02464/21.0BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º da LGT e 125.º do CPA). II. Se o sujeito passivo não for notificado do modo como foi apurada a TSAM, ou seja, do oficio e da factura não constarem quaisquer explicações, ainda que sumárias, sobre o concreto calculo do valor da TSAM, o acto tributário está insuficientemente fundamentado, pois, o sujeito passivo não fica em condições de conhecer os motivos subjacentes à liquidação e, consequentemente, não pode optar conscienciosamente entre a aceitação do acto ou a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o mesmo.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO [SCom01...], S.A. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 11.09.2023, que julgou improcedente a presente Impugnação Judicial, mantendo o ato impugnado sobre a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) emitida pela Direção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) pertencente ao Ministério da Agricultura e do Mar, referente ao ano de 2021, no valor de 12.995,50 €, titulado pelas faturas n.ºs 2021F/...60 e 2021F...159, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões : «(...) Vem o presente recurso interposto pela Recorrente da Douta Sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial em crise e, em consequência, manteve a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais do ano 2021 na ordem jurídica. O presente recurso tem por objeto as seguintes questões de facto e de direito: (i) a não consideração da isenção da TSAM do ano de 2021 por falta de preenchimento do segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação; (ii) a improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação; e (iii) a improcedência da ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação do ato de liquidação. Quanto à não aplicação da isenção devida no caso concreto, o Tribunal a quo está a proceder a uma errada, contraditória e incongruente qualificação da realidade jurídica da Recorrente, na medida em que esta não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia e, mais importante ainda, não se verifica qualquer relação de subordinação ou interdependência entre a Recorrente e a “[SCom02...]” e entre a Recorrente e a [SCom03... Limitada], não resultando provado nos autos que se esteja perante um contrato de franquia ou que a Recorrente esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2 (aliás, pelo contrário, conforme resulta dos factos provados nos pontos 10) e 11) da Douta Sentença recorrida). Assim, existe uma errada apreciação e valoração dos factos dados como provados nestes autos que resulta numa decisão em contradição com a prova produzida . Neste caso concreto, o facto de a Recorrente ter autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, leva-nos a concluir que não existe qualquer interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a [SCom02...] ou [SCom03... Limitada], e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia, inexistindo qualquer sociedade-mãe ou central que influencie a gestão das lojas, que se mantêm totalmente autónomas e economicamente livres. A conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada no “Movimento Marca ...” de hipermercados que exploram sob a mesma insígnia é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades e, deste modo, concluir pela existência de interdependência ou subordinação é, salvo o devido respeito, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 – o facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum , estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes). A dispensa da prova testemunhal requerida pela Recorrente e consequente ausência de inquirição das testemunhas dificultou, de forma injustificada e em claro prejuízo dos autos, a realização da prova por parte da Recorrente quanto à realidade jurídica do estabelecimento comercial que explora – a qual é matéria controvertida nos autos, cujo esclarecimento era absolutamente determinante para a boa decisão da causa, o que deverá determinar a revogação da Douta decisão recorrida e a substituição por uma outra que defira a prova testemunhal requerida, com a consequente remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. Dos factos provados conclui-se que o Ofício de pronúncia ao exercício de audição prévia da Recorrente não considerou os argumentos invocados pela Recorrente, o que significa que, aquando da liquidação da TSAM de 2021 não houve uma apreciação e resposta ao direito de audição prévia exercido pela Recorrente a 22 de abril de 2021, não tendo sido concedido o direito de audição prévia antes da liquidação, em violação do artigo 45.º do CPPT e do artigo 60.º da LGT . Neste mesmo sentido, a DGAV não logrou demonstrar que a Recorrente pertence a um grupo ou que a Recorrente dispõe de uma área de venda superior a 6000 m2, ou seja, o ofício não fundamenta de uma forma objetiva, nem menciona em que factos se baseou para chegar a pretensão de liquidar, nem demonstra a verificação dos pressupostos para tal, nem tampouco rebate o que foi invocado pela Recorrente em sede de Audição Prévia. Analisados todos os elementos que compõem o procedimento de liquidação, constata-se que os mesmos omitem qualquer explicação, ainda que sumária, que permitisse esclarecer um destinatário normal sobre a concreta razão da TSAM estar a ser liquidada no caso concreto, pelo que em nenhum momento resulta de forma clara e inequívoca do ato de liquidação a razão pela qual perante um área inferior a 2000 m2 e a existência de um único estabelecimento comercial, a Impugnante é forçada ao pagamento da taxa em apreço. Daqui conclui-se que a preterição de formalidade essencial de falta de audição prévia constitui violação do conteúdo essencial do direito constitucional de participação consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da CRP, pelo que a sentença recorrida deveria ter anulado o ato de liquidação, por vício de forma. A dispensa da prova testemunhal requerida pela Recorrente e consequente ausência de inquirição das testemunhas dificultou, de forma injustificada e em claro prejuízo dos autos, a realização da prova por parte da Recorrente quanto à realidade jurídica do estabelecimento comercial que explora – a qual é matéria controvertida nos autos, cujo esclarecimento era absolutamente determinante para a boa decisão da causa, o que deverá determinar a revogação da Douta decisão recorrida e a substituição por uma outra que defira a prova testemunhal requerida, com a consequente remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. A fundamentação da notificação de liquidação é insuficiente, pois não permite à Recorrente compreender as razões de facto e de direito por que não foi aplicado o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m 2 , nem explica, com clareza, as razões de cobrança do valor me crise, nem indica o coeficiente de ponderação de aplicação da taxa, pelo que se conclui que o ato tributário em causa resulta de uma liquidação indevidamente fundamentada e encontra-se inquinado com o vício de forma por falta de fundamentação. Neste sentido, não se verificam todos os elementos fundamentadores do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade responsável pela liquidação, dado não proporcionar ao destinatário do ato a compreensão de como se chegou a tal decisão. Por tudo quanto ficou dito, verificando-se o vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, a violação do dever de realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material por falta de apreciação e valoração dos argumentos invocados pela Recorrida, bem como pela falta de pronúncia da prova testemunhal requerida e devido a falta da fundamentação do ato em apreço, resulta necessariamente que o ato praticado com esses vícios tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada. Em face do que se deixa exposto, conclui-se, sem margem para qualquer dúvida, que o ato de liquidação em apreço foi praticado com ofensa das normas e princípios jurídicos vigentes, pelo que deverá a Douta Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra determine a anulação da liquidação impugnada, com a consequente restituição do montante pago a título de TSAM de 2021, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex. as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dê provimento ao presente recurso, revogando-se a mui Douta Sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue totalmente procedente a Impugnação Judicial, sendo consequentemente revogado o ato tributário na sua origem e ordenada a restituição do que foi pago pela Recorrente a título de TSAM, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios legalmente devidos, com as legais consequências. ». A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira ) , notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a 554 fls. e ss. do SITAF, no sentido da procedência do recurso. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º , n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa a resolução das seguintes questões : (i) a não consideração da isenção da TSAM do ano de 2021 por falta de preenchimento do segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação e a ilegalidade do indeferimento da produção da prova testemunhal requerida pela Recorrente; (ii) a improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação; e (iii) a improcedência da ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação do ato de liquidação. FUNDAMENTAÇÃO De facto Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «(...) Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados: A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração comercial do hipermercado denominado “ Marca ... ”, sito em ..., ..., no qual exerce o comércio de produtos alimentares e outros, a retalho – facto não controvertido; O sobredito estabelecimento comercial é um estabelecimento misto, com uma área total de 3.674,70 m2, comportando uma área de venda alimentar de 1.856,50 m2 – facto não controvertido; No estabelecimento atrás referido, à semelhança do que sucede com estabelecimentos idênticos, a Impugnante comercializa “ produtos de origem animal e vegetal, frescos e congelados, transformados ou crus, a granel ou préembalados ” – facto público e notório, não impugnado. Por ofício datado de 31-03-2021, foi remetido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais à Impugnante, missiva com o assunto “ TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2021 – ELEMENTOS PARA LIQUIDAÇÃO – DIREITO DE AUDIÇÃO ”, da qual constava, entre o mais, o seguinte: “ (…) Como é do conhecimento de V.Ex.ªs, o Decreto-Lei n.º119/2002 , de 15 de Junho criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º 1 do artigo 9º do mencionado diploma. Nos termos do n.º 1 do artigo 5º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de Dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação. Nos termos do n.º 3 do artigo 5º da mesma Portaria, cabe a esta DirecçãoGeral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar. A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de Maio, conjugado com a alínea b, do n.º 2 do artigo 2º , da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho. Para o ano de 2021 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1º da Portaria n.º 35/2021 , de 12 de Fevereiro. Assim, tendo em consideração o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 5º da mencionada Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2021, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 14.514,50 valor que resulta da multiplicação de € 7 por 2.073,50m2 (área alimentar por vós fornecida). Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Face ao disposto no artigo 45º do Código do Procedimento e do Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária, fica assim V.Ex.ª notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audiência prévia, pela forma escrita, relativamente à liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos supra descritos (…) ” – cfr. fls. 1-2 do processo administrativo apenso, igualmente junto como documento n.º 3 da petição inicial; Tendo a Impugnante sido notificada da missiva referida no ponto anterior, exerceu o direito de audição de acordo com o art.º 60º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária, nos termos constantes do documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Pelo ofício n.º .....05, de 08-09-2021, recepcionado em 22-09-2021, foi remetido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais à Impugnante, missiva com o assunto “ TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2021 – RESPOSTA À V/PRONÚNCIA EM SEDE DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÊNCIA PRÉVIA ”, dali constando, entre o mais, o seguinte: “ (…) Com respeito à v/ pronúncia em sede de exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2021, informa-se que, após análise à mesma, a V/pretensão foi indeferida, uma vez que o estabelecimento em causa se encontra integrado num grupo que possui uma área de venda acumulada superior a 6000m2, não se encontrando abrangido pela isenção prevista no art.º 3º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho, pelo que iremos proceder ao envio das facturas correspondentes às 1º e 2º prestação, para o ano de 2021, da TSAM. (…) ” – facto não controvertido e conforme ao documento n.º 5 junto com a petição inicial; 7. Pelo ofício n.º ...86 de 08-09-2021, foi remetido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais à Impugnante, missiva com o assunto “ TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2021 ”, a comunicar a liquidação da TSAM para 2021, no montante de € 12.995,50, dividido em duas prestações, dali se extraindo, entre o mais, o seguinte: “ (…) O Decreto-Lei n.º 119/2002 , de 15 de Junho criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9º do mencionado diploma. Para o ano de 2021 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 35/2021 , de 12 de Fevereiro. Nos termos do n.º 3 do artigo 5º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho, cabe a esta Direcção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V.Exas. informado das respectivas áreas do estabelecimento. Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das facturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2021, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2021 é de € 12.995,50 (131748), dividido em duas prestações, conforme facturas n.º ...60 e ...59 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1º da Portaria n.º 35/2021 , de 12 de Fevereiro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho e do artigo 1º da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de Maio, sendo os cálculos para a determinação da TSAM os seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de Maio) = Área ponderada (n.º 1 do art.º 1º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de Maio). e Área ponderada (n.º 1 do art.º 1º da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de Maio) x Valor da TSAM para 2021 ( art.º 1º da Portaria n.º 35/2021 de 12 de Fevereiro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2021. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respectiva factura e a 2ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho, ser paga até final de Novembro do corrente ano. Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento. Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objecto de impugnação nos termos dos artigos 99º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respectivo pagamento‖; – facto não controvertido e conforme a fls. 3-6 do processo administrativo apenso, igualmente junto como documento n.º 1 da petição inicial; Com o oficio referido no ponto anterior foram remetidas as facturas n.ºs 2021F/.....60 e 2021F/.....59, ambas datadas de 07-09-2021, dali constando, entre o mais, o preço unitário de € 7/m2 e uma área de venda/ponderada de 1856,50 m2 – cfr. fls. 5 e 6 do processo administrativo apenso, igualmente juntas como documento n.º 1 da petição inicial; A Impugnante procedeu ao pagamento dos montantes titulados nas facturas n.ºs 2021F/.....60 e 2021F/.....59, respectivamente, em 30-09-2021 e 05-11-2021 – facto não controvertido e conforme ao documento n.º 6 junto com a petição inicial; A Impugnante utiliza a insígnia Marca ... e pertence, com outras sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados Marca ... em Portugal, à [SCom03... Limitada], titular do NIPC ...17, sendo sua cooperadora – cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial; Em Portugal os estabelecimentos que usam a insígnia Marca ... têm uma área superior a 6.000 metros quadrados – cfr. decisões juntas aos autos com a petição inicial; A petição inicial dos autos foi apresentada neste Tribunal, via electrónica, em 27-12-2021 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos. Factos não provados Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. Motivação da matéria de facto provada: A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo administrativo apenso, consoante se anota em cada ponto do probatório, bem como na posição da Impugnante e Impugnada nos seus articulados, designadamente quanto ao acervo documental que foi junto e não foi impugnado, assim como quanto aos pontos do probatório em que as partes não divergem, e tem eco, também, nos ofícios e facturas juntas com a petição inicial e da própria pronúncia em audição prévia junta como documento n.º 4 da petição inicial, donde decorre a área do estabelecimento da Impugnante, tanto total como dos produtos alimentares. Relativamente ao ponto vertido em 10) resulta da análise da acta 48 constante do documento n.º 8 junto com a petição inicial. Quanto ao ponto 11) decorre dos pontos 82 e 83 da petição inicial, quanto à utilização da insígnia Marca ..., assim como de outros processos de que temos conhecimento, assim como que as áreas dos estabelecimentos a que respeitam os estabelecimentos Marca ... que ultrapassa, juntamente com o estabelecimento aqui em causa, os 6.000 metros quadrados, o que tudo é igualmente do nosso conhecimento pela intervenção noutros processos em que aquela área total é dada a conhecer, o que igualmente resulta das decisões/sentenças juntas aos autos pela Impugnante com a petição inicial. Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados – Cf. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC . » 2.2. De direito O Tribunal Tributário de Braga julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa ao ano de 2021, no valor de € 12.995,50, constante das facturas nº2021F/....60 e 2021F/...59 emitidas pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), tendo considerado que não se mostravam preenchidos os requisitos legais para a isenção prevista no nº 1 do art. 9º do DL nº 119/2012 e nº 1 do art. 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de julho, considerando não padecerem os actos de liquidação de preterição das formalidades legais que lhe eram imputadas, de erro nos pressupostos, nem de fundamentação insuficiente. A Recorrente não se conforma com o decidido reiterando que se encontra isenta do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos dos artigos 9º do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3ºda Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por contrariamente ao decidido preenche o segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação, que ocorreu preterição de formalidade leal por falta de audição prévia ao acto de liquidação e ainda que os actos de liquidação padecem de falta de fundamentação. Cumpre apreciar e decidir, sendo que estabelecendo uma inversão da regular ordem de conhecimento das questões objecto de recurso, iniciaremos pelo julgamento que recaiu sobre a “falta de fundamentação” dos actos impugnados. Alega a Recorrente que “ A fundamentação da notificação de liquidação é insuficiente, pois não permite à Recorrente compreender as razões de facto e de direito por que não foi aplicado o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m2 , nem explica, com clareza, as razões de cobrança do valor me crise, nem indica o coeficiente de ponderação de aplicação da taxa, pelo que se conclui que o ato tributário em causa resulta de uma liquidação indevidamente fundamentada e encontra-se inquinado com o vício de forma por falta de fundamentação. ” (conclusão M) das alegações). Consta do discurso fundamentador da sentença recorrida: «Defende, igualmente, a Impugnante a falta de fundamentação do acto de liquidação da TSAM em causa nos autos. Desde já se adianta que à luz do CPA a ilegalidade formal decorrente da falta de fundamentação é sancionada não com nulidade mas com anulação. Na situação vertente, e conforme se afirmou acerca da violação do direito de audição prévia, quer antes quer após a liquidação a impugnada levou ao conhecimento da Impugnante as razões de facto e de direito pelas quais iria proceder à liquidação da taxa, a área sobre a qual incidia e os normativos legais em que se apoiava. Na verdade, com a projectada liquidação, a Impugnada deu a conhecer as normas legais para a liquidação da TSAM, a área que ia ser considerada (entretanto alterada para 1.856,50 m2, atento o teor do direito de audição e prova documental ali realizada) o valor de 7€ por metro quadrado, num total de € 12.995,50 para 2021 [cfr. pontos 4), 7) e 8) dos factos provados]. A Impugnante foi notificada de que na base da liquidação da taxa estavam os seguintes pressupostos (de facto e de direito): O Decreto-Lei n.º 119/2002 , de 15 de Junho, que criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou préembalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9º do mencionado diploma; Que para o ano de 2021 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1º da Portaria n.º 35/2021 , de 12 de Fevereiro; Que de acordo com o n.º 3 do artigo 5º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho, cabia à Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar e que foi informado das respectivas áreas do estabelecimento e nessa sequência foi elaborada a liquidação, suportada nos dados comunicados; Que, tendo em conta os valores indicados emitiram as duas facturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2021, da TSAM em que o montante devido pela TSAM do ano de 2021 é de € 12.995,50, dividido em duas prestações, conforme facturas emitidas em resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1º da Portaria n.º 233/2015 , de 7 de Agosto, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho e do artigo 1º da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de Maio; Que os cálculos para a determinação da TSAM foram os seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1º da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de Maio). E Área ponderada (n.º 1 do art.º 1º da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de Maio) x Valor da TSAM para 2021 ( art.º 1º da Portaria n.º 35/2021 de 12 de Fevereiro = 7€ = Montante da TSAM para o ano de 2021. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respectiva factura e a 2ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6º da Portaria n.º 215/2012 , de 17 de Julho, ser paga até final de Novembro do corrente ano; (vi) Foi advertida das consequências da falta de pagamento e dos meios de reagir contra a liquidação – cfr. pontos 7) e 8) dos factos assentes. Como se vê do probatório a liquidação da TSAM está fundamentada quer do ponto de vista substancial (como se viu supra) quer do ponto de vista formal, tanto assim que resulta da petição inicial, e, bem assim, da audição prévia, que a Impugnante apesar de discordar da TSAM compreendeu que o que estava em causa, as quantias em divida, a área tida em conta, o valor por metro quadrado e o quadro legal. Ou seja, compreendeu o iter percorrido pela administração para a liquidação posta em crise, tanto que não evidenciou qualquer dificuldade em por em causa as razões da sua discórdia. Em suma, a Impugnante compreendeu o iter percorrido para a liquidação, o que se compreende porque está sustentada e fundamentada a sua actuação/liquidação, de modo a permitir, como permitiu, à Impugnante, o exercício esclarecido do direito de defesa (n.º 1 do art.º 77º da LGT ), como de resto o fez quer nesta sede quer em sede administrativa.» (fim de citação) Ora, não pode este Tribunal ad quem concordar com o supra referido entendimento, o qual cai em contradição com o teor da própria fundamentação da liquidação. Para o efeito destacamos que, sobre a mesma matéria em apreço “da falta de fundamentação” de acto de liquidação da TAM a que se reporta os presentes autos, sendo a fundamentação constante do acto impugnado e as conclusões de recurso formuladas de forma idêntica, este Tribunal Central Administrativo proferiu Acórdão em 25.02.2024 no processo nº 2454/21.2BEBRG (ainda inédito), cujo entendimento sufragamos sem reservas e que de seguida se transcreve com as necessárias adaptações tendo em vista a aplicação uniforme do Direito (cf. art. 8º , nº 3 do Código Civil ), destacando-se, no que aqui releva, o seguinte: “Consta da fundamentação do ato de liquidação que a área ponderada corresponde à aplicação do artigo 1 , n.º 1 da Portaria n.º 200/2013 , de 31 de maio. Porém, relembremos que tal artigo dispõe que: [ 1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria 215/2012 , de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação: A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%; A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%; A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60% .]. Ora, conforme decorre dos factos provados, a área alimentar da Recorrida é de 1.341 m2, mas certamente, não foi nos termos do supra referido artigo 1.º , n.º 1 da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio que a Taxa foi calculada. Não nos esqueçamos que em causa está um estabelecimento misto [facto provado 2), não impugnado], comportando uma área total de 2.497m2 e uma área de venda alimentar de 1.341.00m2, a qual não se mostra objeto de ponderação prevista no referido artigo 1.º , n.º 1 da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio, dado que na liquidação encontra-se a referência a 100%, o que entra em contradição com a fundamentação expressa da liquidação. Deste modo, no caso concreto, não se mostra claro quais as razões factuais e legais que levaram ao apuramento da taxa devida, existindo por isso a falta de fundamentação do ato recorrido. Acresce que se mostra impossível concordar – seguindo-se a fundamentação do ato – com o montante exigido a título de Taxa Alimentar Mais. E não se diga que a presente decisão contraria a jurisprudência reiterada deste Tribunal. O que se assiste neste processo e, certamente se assistirá em futuros processos idênticos, é que o procedimento levado a cabo pela entidade responsável pela emissão da liquidação (ou seja, as operações de lançamento e liquidação) foi diferente da habitual (sendo de salientar que a presente Taxa já existe há pelo menos 11 anos), sem com isso ter sido alterada (como deveria ter sido realizada) a legal fundamentação do ato. Por conseguinte, a decisão judicial terá que ser consequente com tal alteração procedimental, a qual não foi acompanhada de nova e distinta fundamentação. Conforme referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 22 de junho de 2023 e proferido no processo 199/20.0 BELRS: [ A fundamentação do acto deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Sendo certo que “o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.) .] Efetivamente, a fundamentação do ato impugnado peca pela insuficiência, não possibilitando ao contribuinte um conhecimento específico e completo da motivação do ato. Aliás, seguindo-se a fundamentação constante da liquidação, não consegue este Tribunal (nem qualquer outro) concordar com a quantificação apurada, pela simples razão que as operações de lançamento e liquidação constantes da fundamentação não conduzem ao montante apurado de Taxa Alimentar Mais. Assim, objetivamente considerada, a fundamentação que suportou a liquidação impugnada é, ao contrário do que resulta da sentença proferida, insuficiente para que a Impugnante, ora Recorrida, ou a este Tribunal, apreenda as razões de facto e de direito que levaram à quantificação da Taxa Alimentar Mais nos termos expostos.” (fim de transcrição) In casu , conforme decorre dos factos provados, a área alimentar da Recorrente é de 1.856,50 m2, mas certamente, não foi nos termos do supra referido artigo 1.º , n.º 1 da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio que a Taxa foi calculada. Não nos esqueçamos que em causa está um estabelecimento misto [facto provado 2), não impugnado], comportando uma área total de 3.674,0m2 e uma área de venda alimentar de 1.856.50m2, a qual não se mostra objeto de ponderação prevista no referido artigo 1.º , n.º 1 da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio, dado que na liquidação encontra-se a referência a 100% [vide nomeadamente as facturas impugnadas – fls. 7 e 8 do Processo Administrativo SITAF – das quais consta a “Demonstração de Liquidação da TSAM com referência a 1856,50 x 100% = 1856,50 e (1856,5 x 7€/2 = 6497,75)], o que entra em contradição com a fundamentação expressa da liquidação. Se a fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cf. artigo 125º , nº.2, do CPA ). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (neste sentido confirmar, Marcello Caetano, in Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, in Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, in Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág.381 e seg.). No caso dos autos, como decorre dos pontos 2) e 3) do probatório, a liquidação não se mostra suficientemente fundamentada, uma vez que não se vislumbra a indicação do coeficiente da Portaria n.º 200/2013 que foi aplicado à área do estabelecimento para calculo do concreto valor da taxa. Assim, objetivamente considerada, a fundamentação que suportou a liquidação impugnada é insuficiente para que a Impugnante, ora Recorrente, compreenda as razões de facto e direito por que perante uma área inferior a 2000 m2 e a existência de UM único estabelecimento comercial, a Recorrente é forçada ao pagamento da taxa em apreço e que apreenda a razão do montante apurado (quantificação) da Taxa. Destarte se conclui que a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao considerar que o acto tributário está suficientemente fundamentado. Em face do exposto e com dispensa de mais considerações conclui-se que dando provimento ao recurso, a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica e, mais se dá como prejudicado o conhecimento dos restantes fundamentos invocados pela Recorrente. 2.3. Conclusões I. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação ( artigos 268.º , n.º 3 da CRP, 77.º da LGT e 125.º do CPA). II. Se o sujeito passivo não for notificado do modo como foi apurada a TSAM, ou seja, do oficio e da factura não constarem quaisquer explicações, ainda que sumárias, sobre o concreto calculo do valor da TSAM, o acto tributário está insuficientemente fundamentado, pois, o sujeito passivo não fica em condições de conhecer os motivos subjacentes à liquidação e, consequentemente, não pode optar conscienciosamente entre a aceitação do acto ou a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o mesmo. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que julgou não verificado o vício de falta de fundamentação, julgar procedente a impugnação judicial, e, consequentemente, determinar a anulação do acto tributário impugnado. Custas pela Recorrida, com dispensa de pagamento da taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou Porto, 22 de fevereiro de 2024 Irene Isabel das Neves Carlos Castro Fernandes Paula Moura Teixeira