01524/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- São requisitos dos recursos por oposição de acórdãos a que se aplica o ETAF de 2002:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

II- Se não se verifica divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o recurso ser julgado findo, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de acórdãos, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

III- Nos termos do art. 60º, nº 1, al. a) da LGT, o contribuinte tem o direito de audição da liquidação.

IV- A dispensa de audição referida no n.º 2 do mesmo normativo apenas tem lugar quando a liquidação for efectuada em sintonia com a declaração do contribuinte, nos aspectos tanto factual como jurídico.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Z………, SA, melhor identificada nos autos, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 10 de Janeiro de 2012,que julgou procedente o recurso interposto pela Fazenda Publica, invocando para o efeito, oposição de julgados entre aquele aresto e vários acórdãos fundamento quanto às seguintes questões de direito:

- quanto à questão da falta de fundamentação invoca oposição com os acórdãos deste Supremo Tribunal de 04.02.2004 e de 27.04.2005, proferidos nos processos nºs 01733/03 e 07/05 respectivamente e com o acórdão do TCASul de 15.07.2008 proferido no processo nº 02389/08;

- quanto à questão da violação do direito de audição prévia alega oposição com o Acórdão deste Tribunal de 14.05.2003, proferido no processo nº 0317/03 e com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29.04.2003, proferido no processo nº 06997/02 ;

- quanto à questão da quantificação do imposto de sisa menciona haver oposição de julgados com os acórdãos deste Tribunal proferidos em 01.07.2009 e 27.01.1999 nos processo nº 049/09 e 22.537 respectivamente e com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24.06.2003 proferido no processo nº 085/03;

Por fim,

- quanto à questão do excesso de pronúncia refere existir oposição com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 08.03.2012, proferido no processo nº 640/06.4BEVS e com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 07.04.2011, proferido no processo nº 4506/11.

2- Por despacho de 11 de Junho de 2013, a fls. 382 dos autos, o Exmº Relator veio admitir o recurso, ordenando a notificação da parte para apresentar alegações, nos termos e no prazo referido no nº 3, do artigo 284º do CPPT.

3- A recorrente apresentou a fls. 423/495 alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

«1) O acórdão recorrido está em contradição com os acórdãos fundamentos em quatro questões fundamentais.

2) Relativamente à questão da falta de fundamentação o acórdão recorrido está em contradição com o douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de Fevereiro de 2004, proferido no âmbito do processo 1733/03, em que foi relator o M.mo Juiz Conselheiro BRANDÃO DE PINHO, publicado nos Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 512-513, a fls. 1289 e seguinte e com o douto acórdão da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 27 de Abril de 2005, proferido no âmbito do processo 07/05, em que foi relator o M.mo Juiz Conselheiro BRANDÃO DE PINHO, acessível em www.dgsi.pt.

3) No que concerne à temática da violação do direito de audição prévia o acórdão recorrido está em contradição com o douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14 de Maio de 2003, proferido no âmbito do recurso n.º 317/03, em que foi relator o M.mo Juiz Conselheiro PIMENTA DO VALE, publicado nos Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 508, a fls. 567 e seguintes e com o douto acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 29-04-2003, proferido no âmbito do processo 06997/02, em que foi relator o M.mo Juiz Desembargador JOÃO ANTÓNIO VALENTE TORRÃO, acessível em www.dgsi.pt

4) Já quanto à questão da quantificação do imposto de sisa devido o douto acórdão recorrido está em oposição com o douto acórdão da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 1 de Julho de 2009, proferido no âmbito do processo 049/09, em que foi relator o M.mo Juiz Conselheiro PIMENTA VALE, acessível em www.dgsi.pt e com o douto acórdão da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 27 de Janeiro de 1999, proferido no âmbito do processo 22.537, em que foi relator o M.mo Juiz Conselheiro COSTA REIS, publicado nos Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, nº. 450, a fls. 798 e seguintes e o douto acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 24-06-2003, proferido no âmbito do processo 085/03, em que foi relator o M.mo Juiz Desembargador FRANCISCO ROTHES, acessível em www.dgsi.pt

5) Quanto à questão do excesso de pronúncia está em oposição com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 08-03-2012, proferido no âmbito do processo 640/06.4BEVS, em que foi relator o M.ma Juíza Desembargadora IRENE ISABEL GOMES DAS NEVES, acessível em www.dgsi.pt e com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 07-04-2011, proferido no âmbito do processo 4506/2011, em que foi relator o M.mo Juiz Desembargador JOAQUIM CONDESSO, acessível em www.dgsi.pt.

6) Encontram-se, assim, preenchidos os requisitos de que depende a admissão do presente recurso por oposição de julgados, já que, conforme supra se demonstrou, quer o acórdão recorrido, quer os acórdãos fundamento, foram proferidos no âmbito da mesma legislação, respeitam as mesmas questões fundamentais e têm soluções, expressamente, opostas, bem como foram decididas num quadro factual semelhante.

7) A fundamentação dos atos administrativos constitui uma garantia constitucional dos contribuintes - cfr. artigo 268.º, n.º 3 da CRP - que se encontra prevista e regulada nas leis tributárias, sendo doutrinal e jurisprudencialmente aceite que para que um ato administrativo seja considerado fundamentado nos termos legais é necessário que os motivos contextualmente externados permitam a um destinatário médio, colocado na situação concreta, perceber as razões de facto e de direito que determinaram o autor do ato a decidir como decidiu e optar por uma decisão esclarecida de aceitação ou reação contra o ato praticado.

8) A fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o contribuinte a permitir-lhe o controlo do ato. Traduz-se isto em dizer que o contribuinte, com o teor da referida liquidação, deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar-se-lhe, ainda que de forma sucinta, nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada de decisão.

9) No que concerne às necessidades de fundamentação de uma liquidação de SISA, os nossos Tribunais Superiores têm decidido, que o contribuinte deve ser esclarecido sobre quais as normas jurídicas aplicadas, sobre qual é taxa e período de contagem e valor do imposto sobre que incidem. Sem o que o contribuinte não ficará minimamente informado, de modo a poder fazer a opção que está na base da fundamentação (exógena): conformando-se com a legalidade do ato ou discuti-la, graciosa ou contenciosamente... O mesmo é dizer que a liquidação de sisa terá de ter por base, pelo menos, a indicação da base tributável, das normas jurídicas aplicáveis e respetiva taxa de juro, para se considerar fundamentada.

10) Contrariamente à posição que tem sido assumida pelos nossos Tribunais Superiores o Tribunal a quo considerou que a liquidação sub judice da qual não constam: (1) quais são as normas aplicáveis à referida liquidação; (2) qual é o montante que foi considerado para o cálculo da matéria coletável e razão de ser esse montante e não outro; (3) qual foi a taxa de imposto aplicável; e (4) qual foi a justificação para se promover à referida liquidação, está devidamente fundamentada.

11) Pelo exposto, temos de concluir que o douto acórdão recorrido, ao decidir como decidiu, fez uma errada aplicação da lei aos factos provados, pelo que violou as normas dos artigos 268.º n.º 3 da C.R.P e artigo 77.º n.º 1 e 2 da L.G.T.

12) Assim sendo, deverão V. Exas. considerar que a liquidação de SISA efetuada à recorrente padece do vício de falta de fundamentação, pelo que deve a mesma ser anulada por vício de forma, nos termos do disposto no artigo 133.º e 135.º do CPA.

13) O artigo 60.º da L.G.T. transpôs para o procedimento tributário o princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito, expresso no artigo 267.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa. Pretendeu, assim, o legislador que os contribuintes pudessem emitir as suas opiniões sobre os atos tributários de que são objeto, evitando serem surpreendidos por uma decisão sem que antes pudessem apresentar as suas razões em termos de contraditório

14) Da análise dos factos dados como provados nos presentes autos constatamos que a recorrente solicitou a liquidação de imposto de SISA por um determinado valor - factos n.º 7 e f) - e que a Administração Tributária, sem que tivesse dado possibilidade ao recorrente de se pronunciar, efetuou a liquidação por um outro valor - factos nºs 5, 9 e g).

15) Ora, nos termos do disposto no artigo 60.º n.º 1 a) da L.G.T. e como doutamente tem sido decidido pelos nossos Tribunais, tendo sido a própria recorrente a solicitar a liquidação do imposto de SISA por um determinado valor, competiria à A.T., caso não concordasse com o respetivo valor de liquidação, ouvi-la, informando-a, fundamentadamente, do porquê da sua não concordância, da forma como liquidou o imposto a pagar, bem como do direito desta de ser ouvida sobre a nova liquidação. Nada disto ocorreu no caso sub judice, como resulta dos factos provados.

16) Com tal atuação a recorrente viu-se impossibilitada de exercer um direito fundamental de participação nos atos tributários que afetam os seus legítimos interesses.

17) De facto, só no uso do seu legítimo direito de ser ouvida, que se impunha, poderia a recorrente demonstrar, antes da liquidação, que a A.T. tinha-se baseado em valores errados e desconformes com a realidade económica.

18) O Tribunal a quo, pelo contrário, considerou que in casu a Administração Tributária estaria dispensada de ouvir o contribuinte ao abrigo do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, olvidando, com isso, claramente, os factos provados.

19) Esta posição adotada pelo Tribunal a quo, para além de, em nossa opinião, violar o artigo 60.º da LGT e o n.º 4 do artigo 267.º da CRP, é contrária com as doutas decisões já proferidas, em casos semelhantes, por este Tribunal.

20) Face ao exposto, salvo melhor e mais douto entendimento, temos de concluir que a liquidação efetuada pela A.T. foi preterida formalidade essencial, em clara violação do disposto no artigo 60.º da LGT, o que tem por consequência, imediata, a invalidade da liquidação efetuada, por vício de forma.

21) Ao decidir em sentido diverso, o Tribunal a quo violou o disposto no artigo 60.º da LGT e o n.º 4 do artigo 267.º da CRP.

22) O ato tributário de liquidação impugnado padece, assim, de vício de forma e substância que acarreta a sua anulabilidade.

23) Nos termos do disposto no artigo 19.º do Código do IMSISD, em vigor à data dos factos, “A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos “, constituindo este valor a matéria coletável sobre a qual incidirá a taxa devida. O preço convencionado a que alude o artigo 19.º, § 2, alínea a), do CIMSISD, como constituindo a matéria coletável para efeitos da liquidação de sisa relativa à compra e venda de imóveis (a menos que o valor patrimonial o exceda) é o preço real (como resulta claramente do proémio do preceito e do teor literal do § 2, alínea a)) e não qualquer outro valor.

24) Ao analisarmos os factos os dados como provados nos presentes autos - confrontando os mesmos com os ensinamentos dos doutos acórdãos fundamento - facilmente concluímos o acórdão recorrido decidiu de forma contrária com os acórdãos fundamento, pois, face aos factos provados, não se suscitam quaisquer dúvidas que o valor do negócio acordado pelas partes - valor real - é aquele que resulta do contrato-promessa outorgado (facto n.º 4) e da declaração da recorrente para a liquidação de SISA (facto n.º 7).

25) Não se compreende, assim, em que medida o acórdão recorrido entende que a matéria coletável para efeitos de liquidação de SISA é o valor de € 6.733.771,61, valor este que não é, nem o valor acordado pelas partes, nem o valor patrimonial do imóvel.

26) O acórdão recorrido, contrariamente ao que resulta da melhor interpretação do artigo 19.º do CIMSISSD, considerou aplicar à liquidação um novo valor, que não tem correspondência, nem com o valor do negócio, nem com o valor patrimonial, violando, com isso, a aludida norma, a qual não lhe permite apurar, discricionariamente, a matéria coletável.

27) Estando a A.T. subsumida ao princípio da legalidade e às normas que regem a tributação de impostos, temos de concluir que ato de liquidação praticado é ilegal, por manifesto erro no cálculo da matéria coletável, pelo que deve o mesmo ser anulado, com todas as legais consequências.

28) Pelo exposto, o Tribunal a quo, no douto acórdão recorrido, ao decidir como decidiu, violou o disposto no artigo 19.º do CIMSISSD, pelo que deve ser anulada a liquidação por vício de violação de lei.

29) No acórdão recorrido constatamos que o Tribunal a quo, contrariamente à posição que as partes assumiram nos seus articulados e à diversa informação constante dos autos, entendeu que o termo de liquidação efetuado em 23 de maio de 2005, nada tinha a ver com a liquidação solicitada pela recorrente no dia 11 de dezembro de 2002, retirando dai a ilação que esta, livremente, no referido dia 23 de maio de 2005, terá emitido a referida declaração e reconhecido que o valor da parcela era de € 6.733.771,61, o que não é verdade e é totalmente contraditório com os factos provados.

30) Isto é, o Tribunal a quo, no douto acórdão recorrido, quando refere que a liquidação efetuada no dia 23 de maio de 2005 é uma nova liquidação que nada tem a ver com todos os outros factos constantes dos autos, invoca, como razão de decidir, um título, uma causa e um facto jurídico, totalmente diverso daquele que a impugnante, ora recorrente colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido), já que, quer a recorrente, quer a A.T., em todos os articulados sempre referiram que a liquidação efetuada tem por base o requerimento da recorrente de 11 de dezembro de 2012, pedido este que fundamentou todos os pedidos e causas de pedir.

31) O conhecimento desta nova questão contrária à posição de ambos os litigantes - tem reflexos na própria decisão, já que o Tribunal a quo baseou toda a sua douta fundamentação para considerar procedente o recurso da Fazenda Pública nessa nova questão.

32) Como doutamente tem sido decidido pela nossa jurisprudência, os Tribunais só podem conhecer das questões que tenham sido suscitadas pelas partes, referindo essa jurisprudência que existe excesso de pronúncia quando o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas parte, o que determina que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, como acontece in casu.

33) Será assim nula por vício de “ultra petita “, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

34) Ora, tal posição é, frontalmente, oposta àquela constante do acórdão recorrido, já que este considerou que não incorria em excesso de pronúncia, por quanto o Tribunal a quo entendeu que não estamos perante uma questão nova, pelo que decidiu que o que por si foi decidido não ofende os seus limites de cognição, por entender, salvo o devido e merecido respeito, erradamente, que o acórdão recorrido limitou-se apreciar as questões colocadas pelas partes nas suas alegações de recurso.

35) O Tribunal a quo ao decidir como decidiu, violou o disposto no artigo 668.º n.º 1 d) do CPC ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, pois conheceu de uma questão numa vertente factual diferente daquela configurada, quer pela recorrente, quer pela Administração Tributária, quer inclusive contrária aos factos provados, pelo que devem V. Exas. declararem a nulidade do douto acórdão, por excesso de pronúncia.

36) A questão dos juros indemnizatórios não foi objeto de decisão do Tribunal a quo tendo em conta a decisão quanto à improcedência da impugnação judicial apresentada, razão pela qual, julgando V. Exas. procedente a impugnação judicial, deverão, igualmente, pronunciarem-se sobre esta questão.

37) Esta questão não foi objeto de decisão do Tribunal a quo tendo em conta a decisão quanto à improcedência da impugnação judicial apresentada, razão pela qual, julgando V. Exas. procedente a impugnação judicial, deverão, igualmente, pronunciarem-se sobre esta questão.

38) O Tribunal de 1.ª Instância, na esteira da mais douta jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, concluiu que, in casu, não seriam devidos os juros indemnizatórios peticionados, já que estaríamos, apenas, perante uma anulação por vício de forma e não por erro imputável aos serviços sobre os pressupostos de facto e de direito da liquidação.

39) A recorrente, salvo o devido e merecido respeito, não pode concordar com tal decisão, já que, atendendo à matéria de facto dada como provada, considera que, no caso sub judice, é patente a existência de erro sobre os pressupostos de facto imputável à Administração Tributária.

40) Como facilmente se conclui dos factos considerados como provados, do aumento, injustificado, da matéria coletável promovido pela A.T. resultou a obrigação da recorrente pagar um montante superior ao legalmente devido.

41) Ora, esta defeituosa apreciação da factualidade relevante relativa à matéria coletável é da exclusiva culpa da A.T., sendo que a mesma tem a virtualidade de suportar o pedido de juros indemnizatórios formulado pela recorrente, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

42) Efetivamente, in casu, a liquidação efetuada não enferma, simplesmente, de mero vício de forma ou vício de procedimento, mas, também, de erro sobre o valor da matéria coletável, pelo que, em caso algum, poderia a mesma ser renovada nos mesmos termos através da mera correção dos vícios de forma omitidos.

43) Não podemos, assim, in casu, dizer, unicamente, que existiu uma violação de direitos procedimentais da recorrente, mas que há um vício - erro sobre os pressupostos de facto da liquidação - na própria relação jurídica tributária entre o administrado e a A.T

44) Ora, é inquestionável que, quando se deteta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, por a existência desse vício implicar a lesão de uma situação jurídica subjetiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efetivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

45) Nessa medida, e não havendo dúvidas que a exigência patrimonial feita à recorrente implica para ela um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor da recorrente.

46) Na verdade, atendendo aos factos provados, in casu não se fica na dúvida sobre se estavam ou não reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento da SISA, já que, em caso algum dada a factualidade assente - poderia a recorrente vir a ser obrigada a pagar à A.T. a quantia de € 538.701,72 (quinhentos e trinta e oito mil setecentos e um euros e setenta e dois cêntimos), relativa à aquisição de 63.280,00 m2, a qual foi calculada tendo por base uma matéria coletável de € 6.733.711,61 (seis milhões setecentos e trinta e três mil setecentos e onze euros e sessenta e um cêntimos).

47) Face ao exposto não podemos, assim, concordar com o decidido quanto a esta matéria, já que, in casu, não estamos, exclusivamente, perante uma anulação derivada de um mero vício de forma, mas, também, perante um erro sobre os pressupostos de facto imputável à A.T.

48) Na parte em que não foi reconhecida à recorrente o direito a juros indemnizatórios, foi violado o disposto no artigo 43.º n.º 1 da LGT, devendo, por isso, V. Exas. proferir douto acórdão que, julgando procedente, quer a impugnação judicial apresentada, quer o presente recurso, condene a A.T. no pagamento à recorrente de juros indemnizatórios.»

4- A Fazenda Publica veio também apresentar as contra alegações de recurso, com o seguinte quadro conclusivo:

«1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente.

2) Não se encontra preenchido o condicionalismo no art. 284º do CPPT e art. 27º nº1 al. b), do ETAF.»

3- O Exmº Procurador Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer, com a seguinte fundamentação:

«Com fundamento em oposição de julgados recorre “Z……….., S.A.” para o Pleno da SCT deste Supremo Tribunal do douto Acórdão do TCASul de fls. 209 a 225 que concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença proferida pelo TAF de Lisboa e julgou improcedente a impugnação, mantendo na ordem jurídica o acto tributário impugnado.

Nas Conclusões da sua Alegação de Recurso sustenta, além do mais, que a decisão recorrida está em oposição:

- Quanto à questão da falta de fundamentação, com os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 04.02.2004 e de 27.04.2005, proferidos nos processos n.º 01733/03 e 07/05, respectivamente e com o Acórdão do TCASul de 15.07.2008, proferido no processo n.º 02389/08;

- Quanto à questão da violação do direito de audição prévia, com os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 14.05.2003, proferido no processo n.º 0317/03 e com o Acórdão do TCASul de 29.04.2003, proferido no processo n.º 06997/02;

- Quanto à questão da quantificação do imposto de sisa devido, com os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 01.07.2009 e 27.01.1999, proferidos nos processos n. 049/09 e 22.537, respectivamente e com o Acórdão do TCASul de 24.06.2003, proferido no processo n.º 085/03;

- Quanto à questão do excesso de pronúncia, com o Acórdão do TCANorte, de 08.03.2012, proferido no processo n.9 640/06.4BEVS e com o Acórdão do TCASul, de 07.04.2011, proferido no processo n.º 4506/11.

Não obstante a jurisprudência segundo a qual o recorrente deverá eleger um e apenas um acórdão fundamento para cada uma das questão relativamente à qual pretenda existir oposição, aludir-se-á no presente parecer a todos os Acórdãos indicados como estando em oposição com o Acórdão recorrido (cfr. sobre esta matéria, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 468).

Como é jurisprudência corrente deste Supremo Tribunal, sintetizada, nomeadamente, no douto Acórdão de 12-12-2012, proferido no processo n.º 0932/12, o “recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após a entrada em vigor do ETAF de 2002 depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA”. E que se verifica o 1.º requisito enunciado “se os acórdãos em confronto assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e está em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente e tendo sido perfilhada solução oposta, por decisões expressas e antagónicas”.

Vejamos se, no caso dos autos, se mostram preenchidos os requisitos legais para o conhecimento do presente recurso.

A- Quanto à questão da falta de fundamentação

Num quadro factual em que havia sido emitida uma declaração perante o Fisco, indicando a declarante o valor da parcela objecto de transmissão com base no qual foi liquidada sisa, a data da escritura e os elementos identificativos da parcela transmitida, concluiu o Acórdão recorrido que, face à jurisprudência do STA (é identificado o douto Ac. de 27. 04.2005, P. 07/05) e («considerando que o acto de liquidação em causa assentou nos elementos fornecidos pelo contribuinte, através de declaração pelo mesmo formulada perante os serviços de Finanças, (...), não se vislumbra como sustentar o vício da falta de fundamentação».

No caso do Acórdão fundamento de 04.02.2004 - P. 01733/03 estava em causa a fundamentação da liquidação de juros compensatórios, relativos a IRS, situação com contornos factuais bem distintos daqueles que nos oferece a decisão recorrida e, como tal, insusceptível de gerar, relativamente a esta, contradição relevante para os efeitos em causa. Não se olvidará que a fundamentação, como vem sendo assinalado pela doutrina e pela jurisprudência, é um conceito relativo, quer no que respeita à sua densidade quer quanto à sua extensão, variando também em função da área de actividade, do tipo de acto e das circunstâncias concretas em que o mesmo é praticado (cfr., entre outros, António Francisco de Sousa, Código do Procedimento Administrativo, 2ª edição, p. 272).

No caso do Acórdão fundamento de 27.04.2005 - 07/05 o que se poderá dizer é que não se detecta qualquer contradição de julgados, inexistindo decisões expressas de sentido dissonante e não relevando razões, argumentos ou decisões que se possam ter por implícitas. Aliás, no que toca à fundamentação, a decisão recorrida louva-se inteiramente na doutrina daquele douto aresto.

B- Quanto à questão da violação do direito de audição prévia

No Acórdão recorrido considerou-se que tendo a ora recorrente declarado perante a FP que o valor do preço por si pago da parcela em causa era de € 6.733.771,61 e tendo sido com base nesse valor declarado que a AF procedeu à aplicação da taxa de imposto à quantificação do mesmo, era dispensável a formalidade da audição prévia, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 2 da LGT.

Ora, não são idênticas, nos seus contornos essenciais, as situações de facto que suportam as decisões constantes dos Acórdãos fundamento (Ac. do STA de 14.05.2003 - P. 0317/03 e Ac. do TCASul de 29.04.2003 - P. 06997/02).

Com efeito, no primeiro caso, embora a liquidação tenha sido elaborada com base nos elementos factuais declarados pelo contribuinte, a mesma estava relacionada com a perda de isenção do Imposto Municipal de Sisa de que beneficiara a impugnante, nos termos do art.º 11º, n.º 3 do CIMSISD. A liquidação havia sido efectuada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte mas possuía diferente enquadramento jurídico e, por isso, não era dispensável a formalidade da audição prévia, ao abrigo do art. 60.º da LGT.

No segundo caso, igualmente se entendeu que não era dispensável a formalidade da audição prévia, ao abrigo do art. 60.º, n.º 2 da LGT porque, no caso, ao invés do que ocorre no acórdão recorrido, a liquidação a liquidação foi efectuada, não com base em declaração do contribuinte, mas sim com base em matéria colectável apurada em avaliação de imóvel para efeitos de sisa.

C- Quanto à questão da quantificação do imposto de sisa

Considerou o Acórdão recorrido que «em face do valor de €6.733.771,61, constante do termo de declaração subscrito pelo impugnante, não resulta dos autos elemento que permito concluir pela divergência entre a vontade declarado pela impugnante perante a AT e a sua vontade negocial real, assim como não vem aduzido ou consto dos autos elemento que permita concluir pela divergência entre o valor declarado e o valor matricial da parcela. Ao invés, a impugnante assumiu perante o Fisco o valor de €6.733.771,61, sem o questionar ou impugnar, quando podia fazê-lo, nos termos do artigo 56.º do CSISA;(...).

Considerou, assim, que «o valor de €6.733.771, 61 é o valor patrimonial objecto de transmissão e de liquidação do imposto de sisa a que a AT está vinculada».

Por seu turno, o que se decidiu nos Acórdãos fundamento foi que a «matéria colectável para efeitos de siso é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor por que os bens foram transmitidos» (Ac. de 1.7.2009 - p. 049/09); que «a matéria colectável para efeitos da liquidação da sisa relativa à compra e venda de imóveis (a menos que o valor patrimonial o exceda), é o preço real (como resulta claramente do proémio do preceito e do teor literal do § 2.2, alínea a)» (Ac. de 27-01-1999 - p. 022537); que o «preço convencionado a que alude o art. 19º, § 2º, alínea a), do CIMSISD, como constituindo a matéria colectável para efeitos da liquidação da sisa relativa à compra e venda de imóveis (a menos que o valor patrimonial o exceda), é o preço real (como resulta claramente do proémio do preceito e do teor literal do § 2º, alínea a), - «A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos» e «a importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente») e não qualquer outro valor, designadamente o indicado pelo comprador, ainda que seja o que consta da escritura de compra e venda, quando se demonstre que este não é o real» (Ac. do TCASul de 24.06.2003 - p. 00085/03).

Ora, salvo melhor entendimento, não há qualquer contradição entre as decisões em confronto, todas elas laborando com base no mesmo conceito de “valor por que os bens transmitidos”, constante do art. 19.º do CIMSISD, sem que se detectem quaisquer divergências quer no plano da exegese normativa quer quanto à densificação do conceito.

Com efeito, à semelhança do que ocorre nos Acórdãos fundamento, também o Acórdão recorrido toma por base, para efeitos da liquidação de sisa, o valor porque o bem em causa foi transmitido, considerando que esse valor foi de €6.733.771,61, em conformidade com a factualidade que consta do probatório - pontos 10 e alínea g) da matéria de facto aditada, ao abrigo do disposto no art. 712.º, nº 1, al. a) do CPC (versão que ao tempo vigorava). É certo que a ora recorrente põe em causa que tenha sido esse o valor pelo qual o bem foi transmitido mas essa discordância quanto à factualidade dada como provada no acórdão recorrido é algo que nada tem a ver com a questão que nos ocupa que é a da eventual existência de contradição entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

D- Do excesso de pronúncia do tribunal a quo

Considerações idênticas às referidas no ponto anterior podem ser efectuadas em relação a este ponto.

Na verdade, sendo a razão de ser do recurso por oposição de acórdãos a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, o que verdadeiramente parece estar em causa, considerando o teor da Alegação de Recurso, é a interpretação dos factos levados ao probatório e as ilações que deles retira o tribunal a quo.

Relativamente à questão do excesso de pronúncia não se vê que exista, salvo melhor entendimento, dissonância decisória operante entre o Acórdão recorrido e os indicados Acórdãos fundamento.

De facto, quer no caso do Acórdão do TCANorte de 08.03.2012 - p. 0640/06,4BEVS quer no Acórdão do TCASul de 07.04.2011 - p. 4506/11 a nulidade verificada deriva do facto das respectivas sentenças recorridas terem elegido, como sustentáculo da decisão, um fundamento de oposição com contornos distintos daquele que havia sido invocado no articulado inicial; a causa da decisão era, em tal contexto, diversa da causa de pedir.

Tal não ocorre, porém, no caso do Acórdão recorrido pois que nele não foi apreciada questão distinta daquelas que foram invocadas no articulado inicial, limitando-se o tribunal a quo a interpretar e valorar os factos provados, em ordem à aplicação do direito, não estando nessa tarefa limitado pela diversa “leitura” que dos factos eventualmente seja feita pelas partes. E se é certo que o tribunal a quo aditou ao probatório, nos termos de art. 712.º do CPC, entre outros, um facto que na óptica do recorrente se revelou decisivo para a solução encontrada - o da alínea g) da matéria de facto aditada - não se tratava de um facto novo, muito menos de uma questão nova, mas apenas do desenvolvimento de facto que já constava do ponto 10 do probatório.

De todo o modo, como se salienta no douto Acórdão deste Supremo Tribunal de 28.02.96, in rec. n.º 19825, «(...) importa distinguir: conhecer de questões, nomeadamente, conhecer de questões de facto de que não podia tomar conhecimento, não é a mesma coisa que tomar em consideração determinado facto para a solução da questão, ainda que o juiz não possa servir-se dele, por não ter sido, por exemplo, articulado ou alegado pela parte, ou seja, portanto, com violação do disposto no art2 664 do C.P. Civil.

Como diz o eminente Professor Alberto dos Reis (Código de Processo Civil, Anotado, vol. V, págs. 145), “o facto material é um elemento para a solução da questão, mas não é a própria questão”.

Sendo assim, mesmo que o tribunal de 2.ª instância não pudesse tomar em consideração o facto (Não alegado ou articulado pelas partes) (...), o vício de que padeceria o acórdão não era a nulidade, mas o erro de julgamento sobre a aplicação do princípio dispositivo do processo, sob a vertente do ónus de alegação e prova dos factos, segundo a explicitação que encontro no art.º 664. do C. P. Civil.

Daí que nunca passa proceder a arguição da nulidade do acórdão por excesso de pronúncia (…)» - cfr. Apêndice ao D.R., referente ao 1.º trimestre de 1996, págs. 693 a 701.

Considero, em face de tudo quanto se deixou exposto, que o presente recurso deverá ser julgado findo, nos termos do disposto no art. 284.º, n.º 5 do CPPT.

É o meu parecer.»

4- Notificada por despacho do relator para eleger, em relação a cada uma das questões suscitadas, um só acórdão fundamento, a recorrente veio indicar (fls. 517 e 518) os seguintes:

- quanto à questão da falta de fundamentação, o acórdão deste Supremo Tribunal de 27.04.2005, proferido no âmbito do processo 07/05;

- quanto à questão da violação do direito de audição prévia, o Acórdão deste Tribunal de 14.05.2003, proferido no âmbito do processo nº 0317/03 ;

- quanto à questão da quantificação do imposto de sisa o acórdão deste Tribunal proferido em 01.07.2009 proferido no âmbito do processo nº 049/09;

Por fim,

- quanto à questão do excesso de pronúncia invocou oposição com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 08.03.2012, proferido no processo nº 640/06.4BEVS .

5- Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do Pleno da secção.

6- No acórdão recorrido encontram-se fixados os seguintes factos:

1) A impugnante dedica-se à actividade de compra de edifícios, CAE 45.211;

2) Por escritura pública de compra e venda, celebrada em 15.12.1999, adquiriu a X……… e V………, pelo preço declarado de 1.500.0000.000$00 [€7.481.00,97], o prédio rústico com a área de 98.320 m2, descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Loures com o n.º 312, inscrito na matriz cadastral da freguesia de ……. sob o artigo 3 da Secção II (fls. 16 apenso instrutor).

3) Consta expressamente daquela escritura o seguinte: «Esta transmissão está isenta de pagamento de imposto municipal de sisa, nos termos do art.º 13.-A, do respectivo Código, em virtude da sociedade adquirente se encontrar colectada com a actividade de “compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para esse fim”, cuja actividade exerceu normal e habitualmente no ano transacto, conforme certidão emitida pela Repartição de Finanças do 12. Bairro Fiscal de Lisboa (...)»;

4) Por anterior contrato promessa de compra e venda, datado de 22/11/1999 e pelo preço declarado de 300.000.000$00, a impugnante prometera vender aos referidos X……… e V……… uma parcela, com a área aproximada de 35.031m2, a destacar do prédio rústico inscrito na matriz cadastral da freguesia de …….. sob o artigo 39, da Secção II, descrito na respectiva Conservatória do Registo Predial com o n.2 312, que viria a constituir o objecto da escritura referida supra em 2) (fls. 50 do apenso de reclamação);

5) Os promitentes compradores, X……… e V………, mantiveram-se na parcela de terreno objecto do contrato promessa, onde estava implantada a mansão da família, que utilizavam para negócios (depoimentos de U……. e T…….);

6) Com referência ao negócio referido supra, em 4), os promitentes compradores declararam para efeitos de Sisa € 743.196,84 (150.000.000$00), de que resultou imposto a pagar no montante de € 59.855,75 (fls. 17 e 18 do apenso);

7) Em 11.12.2002, a impugnante requereu ao Sr. Chefe de Finanças a liquidação da Sisa relativamente à parte do prédio rústico que não fora objecto do contrato promessa referido supra, em 4), correspondente à área de 63.280 m2 (requerimento de fls. 27 do apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

8) Por ofício de 15.02.2005, foi a impugnante notificada para apresentar elementos de prova relativos à alienação do imóvel (dá-se por integralmente reproduzido o teor do ofício, que consta de fls. 32 do apenso);

9) Por ofício de 04.05.2005, foi a impugnante notificada da Sisa nos seguintes termos: «Fica a sociedade (...) avisada para no prazo de 15 dias, a contar do envio, liquidar neste Serviço de Finanças, a importância de €538.701,72, de Imposto Municipal de Sisa, referente ao pedido de liquidação que deu entrada neste Serviço, referente a uma parcela de terreno com área de 63.280 m2, do prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo 3, secção II» - doc. de fls. 116 do apenso;

10) A impugnante pagou Sisa, no montante de €538.701,72, em 23/05/2005, “com referência à compra que pelo preço de €6.733,61 fez, por escritura de 15-12-1999, no 5. C.N. Lisboa a X……… (...) de uma parcela de terreno com a área de 63.280 m2” - (cópia do termo de declaração, com vinheta de pagamento aposta, a fls. 53 do apenso).

11) Em 27/06/2005 deduziu reclamação graciosa da liquidação, em que pede a anulação da SISA na parte correspondente à parcela de 35.031,00 m2, mantendo-se relativamente à parte de 63.280,00 m2, no entendimento que recaíra, indevidamente, sobre a totalidade do prédio rústico, com a área de 98.320,00 m2, adquirido pela escritura de 15/12/1999, referida supra em 2)- apenso de reclamação graciosa;

12) Sobre a reclamação não recaiu qualquer decisão expressa;

13) Deduziu a presente impugnação, a qual deu entrada no Serviço de Finanças em 21/02/2006, conforme carimbo aposto a fls. 2.

Ao abrigo do artigo 712.º/1/a) que corresponde ao art.º 662º nº1 do novo CPC adita-se a seguinte matéria de facto:

a) Na reclamação referida no n.º 11 do probatório, a impetrante formulou, a final, os pedidos seguintes: «a) anular-se a liquidação, ora reclamada [no valor de €538.701,72J, por falta de fundamentação do acto de liquidação, bem como por preterição do direito de audiência, e consequentemente, devolver-se à reclamante a quantia de €538.701,72, acrescida de juros à taxa legal; ou, em alternativa;!! b) ser a liquidação, ora reclamada, anulada e substituída por uma outra que liquide à reclamante a SISA pelo valor de 1.200.000.000$00 e, em consequência, ser restituída à reclamante a quantia indevidamente prestada, acrescida de juros à taxa legal, que se computa, nesta data em €59.855,74, resultante da SISA já paga e a SISA a liquidar» - apenso, fls. 2/14.

b) Em 29.06.2005, no âmbito do processo de reclamação graciosa, o 1.º. Serviço de Finanças de Loures elaborou informação da qual consta, designadamente, que (fls. 125/129 do apenso):

1. O processo é o meio próprio, a reclamação tempestiva nos termos do nº 1 do art.º 70º do CPPT e a reclamante tem legitimidade nos termos do nº1 art.68º do CPPT.

2. Em 21 de Março de 2002, S………, NIF …………, liquidou sisa com referência à compra pelo preço de € 299 278,74, de 2/5 indivisos de uma parcela de terreno com a área de 35 030 m2, parte do prédio rústico inscrito sob o artº 3 secção II da freguesia de Loures.

3. Na mesma data, X………., NIF ………, liquidou sisa pelo preço de € 448 918,10, com referência à compra de 3/5 indivisos da mesma parcela de terreno.

4. Em 11/12/2002, a requerente solicitou através de requerimento, a liquidação do Imposto Municipal da Sisa da parte do prédio, sito na freguesia da Póvoa de St. Adrião (63 280 m2), por não ter conseguido vender no prazo de 3 anos.

5. Em 23/05/2005 foi liquidado Imposto Municipal de Sisa, sobre o preço de € 6 733771,61 (valor calculado, considerando o preço constante da escritura de compra e venda e os preços declarados nas liquidações de sisa referidas nos pontos anteriores)».

c) Em 29.06.2005, a Inspecção tributária elaborou informação com o teor seguinte (doc. de fls. 38/40, do apenso):

Em acção de controlo interno no âmbito da SISA, conforme a ordem de serviço em epígrafe, foi Notificado o contribuinte Z……….., SA, NIPC ………, com sede na R. ……….., …….. …….., LISBOA, 1600-…….. LISBOA, em 15/02/2005, relativamente a aquisição de um imóvel em 15/12/1999, conforme escritura pública efectuada no 5º CN LISBOA, e que beneficiou da isenção de SISA nos termos do nº 3 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal de SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, e que em respeito ao principio da colaboração, conforme o art. 59º da Lei Geral Tributaria,/se lhe solicitou a apresentação de provas do cumprimento do disposto no artigo 16º do referido Diploma. O contribuinte remeteu para o Serviço a informação pedida em 02/05/2005 e em 09/06/2005, com elementos que constam do quadro seguinte:

Dos elementos remetidos, verifica-se que o contribuinte dividiu o prédio adquirido em 15/12/1999 em três fracções, não tendo vendido nenhuma delas dentro do prazo previsto no nº 1 do artº 16º do CIMSISSD. Regularizou duas fracções menos importantes em 2002-03-02. Contudo, só após n/notificação de 15 de Fevereiro de 2005, o contribuinte regularizou, voluntariamente, a SISA devida, conforme fotocópias juntas, pelo que se propõe o arquivamento deste processo.

Obs: elementos juntos: // Fotocópia da notificação // Fotocópia da escritura de aquisição // Fotocópia das regularizações da SISA - confirmação do pagamento da SISA em 2005-05-23.

d) No Mapa Resumo das Regularizações Voluntárias da acção de inspecção consignou-se: “SISA - 6.733.771,61- doc. de fls. 39 do apenso.

e) Em 07.09.2005, o chefe de equipa da inspecção emitiu o parecer seguinte: «Concordo com o teor e fundamentos da informação prestada. // 1. O sujeito passivo, após notificação efectuada por este Serviços, em 15/2/2005, procedeu, em 23/05/2005, à regularização da SISA, cumprindo o previsto no art.º 16., n.º 1, do CIMSISSD. // 2. O imposto regularizado ascende a €538.701,72. // 3. Propõe-se o arquivamento deste processo. - doc. de fls. 38 do apenso.

f) No requerimento referido no n.2 7 do probatório, a requerente solicitou ao Chefe de Finanças que a liquidação do imposto de SISA sobre a parcela de 63.280 m2, que não conseguiu vender, fosse feita pelo valor de 1.200.000.000$00 (um bilião e duzentos milhões de escudos) - doc. de fls. 27/29 do apenso.

g) Do termo de declaração referido no n.º 10 do probatório consta o seguinte: «(Aos 23 de Maio de 2005, compareceu e declarou que pretende liquidar a sisa que for devida com referência a compra que pelo preço de €6.733.771,61 fez por escritura de 15-12-1999, no 5.2 C. N. Lisboa a X………, divorciado, nif. ………., de uma parcela de terreno com a área de 63.280 m2. // Fazia parte do artigo rústico denominado ………., inscrito na matriz cadastral da freguesia de ……….., sob o artigo 3.2 da Secção II. // Beneficiou de isenção nos termos do artigo 1.2 do código. // Pedida a sua liquidação em 11-12-2002, entrada n.2 19738. // Livre de ónus e quaisquer encargos. // Para os devidos efeitos lavrei este termo, que vai ser assinado por mim que o escrevi e pelo declarante: Assinatura Ilegível» //Sobre a referida declaração foi computada pela AF a importância de SISA no valor de €538.701,72, com assinatura aposta pelo Chefe de Finanças sobre a data de 23.05.2005 - doc. de fls. 23 do apenso, cujo teor se dá por reproduzido.

h) Em 23.05.2005, a quantia referida na alínea anterior foi paga através do cheque n.2 4000008797, que obteve boa cobrança, tendo sido aposta vinheta de pago no termo de declaração - doc. de fls. 53.

7- Por sua vez, é o seguinte o teor do probatório na parte relevante, fixado nos vários acórdãos fundamento por cada questão levantada nas suas alegações de recurso, assim:

A) Quanto à questão da falta de fundamentação, acórdão do STA, processo nº 07/05 de 27/04/2005:

«A) - No dia 18/06/1991, por falta de pagamento eventual, foi debitada ao Tesoureiro da Fazenda Pública a liquidação adicional de sisa, na importância de Esc. 10.315.800$00, e imposto extraordinário de ESC. 1.547.370$00, cfr. fls. 26 processo administrativo apenso;

B) - No dia 05/03/1991 a impugnante apresentou a petição relatada em 1.1., cfr. carimbo de entrada de fls. 2;

C) - A liquidação referida em A) respeita à permuta de terrenos que a impugnante e outra firma fizeram entre si, por escritura datada de 12/11/1985, e baseou-se em valor apurado em acto de avaliação de um dos prédios permutados e cujo termo foi lavrado em 24/09/1990, cfr. fls. 6 a 11 dos presentes autos e folha 7 do processo administrativo apenso;

D) - A impugnante, em 07/12/1990, foi notificada do resultado da avaliação referida em C) e de que, de harmonia com o preceituado no art. 114º do CSISD, podia, no prazo de oito dias, requerer 2ª avaliação, cfr. processo administrativo apenso, fls. 15 dos autos e art. 3º da PI;

E) - A impugnante não requereu a 2ª avaliação aludida em D). Resulta dos autos e a impugnante não o contestou antes da PI resulta a confirmação deste facto;

F) - Na avaliação referida em C), no respectivo termo, consta, para além do mais, o seguinte: “Esta avaliação reporta-se a 1985. Atribui-se o valor venal por m2 de 1.000$00 e o valor total de 68.900.000$00. Foi o mais justo, atendendo à localização e tipo de construção para o local”, cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso;

G) - Por ofício datado de 06/12/1990 a impugnante foi notificada: “de que, em resultado da avaliação levada a efeito no proc. à margem referenciado (entenda-se o 300/85, que corresponde ao proc. administrativo apenso), relativamente ao terreno..., tendo por tal acto originado o pagamento da Sisa n.º 220/5302, de 08/11/1985, lhe foram atribuídos os valores de 1000$00 por m2 num total de 68.900.000$00, nos quais poderá reclamar no prazo de 8 dias contados da assinatura do aviso de recepção. § Findo este prazo, e conformando-se com os valores referidos, deverá solicitar na Repartição de Finanças do Concelho de S. João da Madeira, nos 30 dias subsequentes, guias para pagamento do Imposto de Sisa no montante de 10.315.800$00, Imposto Extraordinário na importância de 1.547.370$00 e Imposto de Selo a que se refere o art. 50º da Tabela Geral do Imposto de Selo na quantia de 343.860$00...”, cfr. doc. de fls. 13;

H) - No Pagamento de Sisa n.º 220/5302 de 08/11/1985 aludido em H) indicam-se as operações que determinaram os valores referidos na parte final da alínea que antecede, cfr. fls. 26 do processo administrativo apenso;

I) - O prédio que a impugnante permutou com a B…, sito nos lugares de …….. e ………., prédio rústico inscrito sob o art. 378 da Freguesia de ……….. “não foi avaliado dado que a AF não estava obrigada a fazê-lo, uma vez que o destino do prédio não foi referido no termo de sisa nem na escritura” e a impugnante, que tinha interesse na avaliação, não a requereu, cfr. informação de fls. 184, não contestada pela impugnante e o demais constante dos autos, nomeadamente da PI, do seu todo, resulta que a impugnante não requereu a avaliação;

J) - Na fixação dos valores referidos em G) e H) a AF atendeu ao valor da avaliação e, para o prédio não avaliado, ao valor matricial, cfr. auto de liquidação de fls. 26 do processo administrativo apenso, não contestado pela impugnante e termo de declaração de sisa de fls. 12 destes autos.

B) Quanto à questão da violação do direito de audição prévia, acórdão do STA, processo nº 0317/03 de 14/05/2003:

«- O objecto da impugnação é o Imposto Municipal de Sisa liquidado nos termos do disposto no art.º 16º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre sucessões e doações, no valor de 2.120.000$00, e os respectivos juros compensatórios, estes no valor de 499.042$00, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 3 de Maio de 1999;

- Em fundamento da referida liquidação foi indicado pela Administração Tributária que a liquidação se referia à perda de isenção do Imposto Municipal de Sisa de que beneficiara a impugnante, nos termos do art.º 11º, nº 3 do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre sucessões e doações, no momento da aquisição de dois prédios rústicos sitos no Lugar do ..., freguesia do ………, inscritos na matriz predial sob os artigos 2 253º e 5 429, que ocorreu em 9 de Março de 1994 e que foram revendidos apenas em 28 de Dezembro de 1998 a B...;

- A impugnante adquiriu em 9 de Março de 1994, por escritura pública de compra e venda outorgada no 8º Cartório Notarial do Porto, dois prédios rústicos sitos no Lugar do ..., freguesia do ………., inscritos na matriz predial sob os artigos 2 253º e 5 429;

- No procedimento administrativo que levou à liquidação impugnada não foi dado cumprimento ao disposto no artº 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL 298/98, de 17 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo artº 8º da Lei 15/2001, de 5 de Junho por a Administração Tributária ter entendido que não havia lugar ao seu cumprimento por a liquidação ter decorrido da apreciação de factos fornecidos pelo contribuinte e no uso de poderes vinculados;

- Em meados de 1994 a impugnante para pagar uma dívida a um seu administrador, entregou-lhe um terreno sito na Rua do ..., ..., Vila Nova de Gaia para pagamento de uma dívida que tinha para com ele no valor de 26.000.000$00, juntamente com uma procuração para que, em representação da empresa celebrasse o respectivo contrato de compra e venda;

- O contrato de compra e venda não foi celebrado pelo referido administrador C...;

- O administrador C..., em meados de 1994 entrou na posse do referido imóvel, nele iniciando a construção de uns pavilhões;

- Nessa altura, o mesmo imóvel e a dívida de 26.000.000$00 anularam-se mutuamente na contabilidade da impugnante;

- Os imóveis em questão no acto de liquidação foram vendidos pela impugnante em 28 de Dezembro de 1998 a B...;

-A presente impugnação judicial foi instaurada em 30 de Julho de 1999.»

C) Quanto à questão da quantificação do imposto de sisa devido, acórdão do STA processo nº 049/09 de 01-07-2007:

«1. Pelo ofício 2110, datado de 23.02.2007, foi liquidada a Sisa, sobre a fracção designada pela letra “D” com o artigo matricial nº 1155, no valor de 8.725,21 €, acrescida de juros compensatórios no valor de 436,26 € com data limite de pagamento voluntário em 10.03.2007;

2. Pelo ofício nº 853, datado de 24.01.2007, foi a Impugnante notificada para se pronunciar em sede de audição prévia sobre a liquidada a Sisa;

3. À impugnante comprou em 05.11.2002, uma fracção autónoma designada pela letra “G”, correspondente a rés-do-chão, destinada a comércio, industria e profissões liberais, descrita na Conservatória do Registo Predial de Barcelos, com o nº 281 e com o art. 1155 “D”, pelo preço de 49 900 € (fls. 5 a 11 dos autos);

4. A referida fracção tinha o valor patrimonial de 49 605,45 € na data da escritura pública e de 87 252,17 €, na data da liquidação da Sisa;»

D) Por último, quanto à questão da nulidade do acórdão por excesso de pronúncia, acórdão do TCA Norte de 08/03/2012, processo nº 00640/06.4 BEVIS:

«a) No auto de execução nºs 3700200401007246, instaurados contra a sociedade “E…, Lda.”, visa-se a cobrança coerciva da quantia de € 45.642,62, proveniente de IVA e Juros Compensatórios relativa aos anos 2002, 2003 e 2004.

b) A executada “E…, Lda.”, não possuiu bens ou rendimentos susceptíveis de penhora;

c) Por despacho de 08 de Março de 2006, as execuções reverteram contra os responsáveis subsidiários, entre eles o ora oponente, L…;

d) O Oponente foi citado dos despachos de reversão em 15 de Março de 2006;

e) A presente Oposição deu entrada na Repartição de Finanças de Viseu, em 16 de Abril de 2006;

f) Do despacho de reversão, com interesse para a decisão, consta, para além do mais: (vide fls. 14 e 15). “…

A informação fáctica antes referida fundamenta-se no seguinte:

- Na cédula do Registo Comercial a partir de 2002-05-03, consta como único sócio gerente – autos fls. 37 a 41;

- Averiguações a que procedi a através das quais conclui ser o referido gerente quem acompanhava a actividade da empresa, supervisionando a sua acção; …»

8. Da admissibilidade do recurso de oposição de acórdãos.

O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul , exarado a fls. 209/225, por alegada oposição entre aquele aresto e os acórdãos fundamentos supra indicados em 4: de 27.04.2005, recurso 07/05, de 14.05.2003, recurso 0317/03, de 01.07.2009 recurso 049/09, todos a Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo e de 08.03.2012, recurso 640/06.4BEVS , do Tribunal Central Administrativo Norte.

Por despacho de fls. 353 dos autos, o Exmº Relator veio admitir o recurso, em sede de apreciação preliminar de oposição de julgados, ordenando a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos e no prazo referido no nº 5, do artigo 284º do CPPT.

Não obstante tal despacho, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão do recurso, em conformidade com o disposto no actual artigo 641º, n.º 5, do Código de Processo Civil (anterior artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma), podendo, se for caso disso, ser julgado findo o recurso (cf., neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do Pleno desta secção de 07.05.2003, recurso 1149/02, de 18.01.2012, recurso 1030/10, e de 12.12.2012, recurso 932/12.

Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição de acórdãos.

9. Como vem afirmando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de Janeiro de 2004 é aplicável o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), pelo que são os seguintes os requisitos de admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos:

- existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que concerne à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados constitui também jurisprudência pacífica do pleno desta secção que se devem adoptar os critérios já assentes no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, ou seja:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

- a oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados – ver acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 18.02.1998, recurso 28637, de 12.03.2003, recurso 35205, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 06.06.2009, recurso 617/08, e de 13.11.2013, recurso 594/12.

10. No caso vertente a recorrente suscita a oposição de julgados relativamente a quatro questões tratadas no acórdão recorrido:

- a falta de fundamentação de fundamentação da liquidação de sisa; a quantificação do imposto de Sisa; a apreciação do alegado excesso de pronúncia; e, finalmente, a violação do direito de audição prévia.

Vejamos, pois, se verificam em relação a cada uma destas questões, os requisitos do recurso por oposição de julgados.

10. 1 Quanto à questão da falta de fundamentação

No que concerne à questão da alegada falta de fundamentação da liquidação de Sisa impugnada o acórdão recorrido, ponderando um quadro factual de que resultava que ao valor patrimonial de €6.733.771,61, declarado pela impugnante, em 23.05.2005, tendo em vista a tributação, foi aplicada a taxa de sisa de 8% e foi obtida a dívida de imposto de €538.701,72, que a impugnante pagou na mesma data, concluiu que o acto de liquidação em causa assentou nos elementos fornecidos pelo contribuinte, através de declaração pelo mesmo formulada perante os serviços de Finanças, consistindo a tarefa da Administração na aplicação matemática da taxa de SISA ao valor da matéria tributável declarado pelo contribuinte.

No prosseguimento de tal discurso argumentativo concluiu o acórdão recorrido que não ocorria o apontado vício da falta de fundamentação, invocando a jurisprudência desta Secção (é identificado o Ac. de 27. 04.2005, P. 07/05) no sentido de que «Dada a sua natureza estritamente vinculada, o seu carácter massivo e os respectivos factos serem «declarados» pelo contribuinte, deve considerar-se suficientemente fundamentada a liquidação de sisa efectuada com aquela base factual e indicação do valor tributável, respectiva taxa e adicional»

Por sua vez no acórdão fundamento, recurso 07/05, de 27.04.2005, desta Secção, estando em causa a fundamentação do acto tributário de liquidação de Sisa, em que é o contribuinte que, no respectivo termo, declara os factos incidentes do tributo, a que, no caso, a Administração Fiscal adiu o valor da avaliação notificado à contribuinte, limitando-se a aplicar a taxa legal e respectivo adicional - 15% - à matéria colectável, concluiu, perante a natureza estritamente vinculada do acto e o seu carácter massivo, que o mesmo se considerava suficientemente fundamentado.

É assim manifesto que os acórdãos recorrido e fundamento não contêm decisões opostas sobre a questão da falta de fundamentação da liquidação de sisa, antes convergem no tratamento dado a essa questão, sendo que o aresto recorrido se louva até na doutrina do acórdão fundamento, inexistindo assim, neste ponto, oposição que justifique e sirva de fundamento ao presente recurso.

10.2. Quanto à questão da quantificação do imposto de Sisa.

No que concerne à quantificação exarou-se no Acórdão recorrido que «em face do valor de €6.733.771,61, constante do termo de declaração subscrito pelo impugnante, não resulta dos autos elemento que permita concluir pela divergência entre a vontade declarado pela impugnante perante a AT e a sua vontade negocial real, assim como não vem aduzido ou consta dos autos elemento que permita concluir pela divergência entre o valor declarado e o valor matricial da parcela. Ao invés, a impugnante assumiu perante o Fisco o valor de €6.733.771,61, sem o questionar ou impugnar, quando podia fazê-lo, nos termos do artigo 56.º do CSISA;(...).»

E concluiu-se, por isso, que «o valor de €6.733.771, 61 é o valor patrimonial objecto de transmissão e de liquidação do imposto de sisa a que a AT está vinculada».

Por sua vez no Acórdão fundamento (Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 01.07.2009, recurso nº 049/09) estava em causa saber se, ocorrendo a não consolidação das condições de isenção de Sisa, o momento a considerar para efeitos de liquidação do imposto deve reportar-se à data da transmissão ou ao momento actual em que essa liquidação é feita.

E é no enquadramento da questão e na fundamentação da solução jurídica encontrada, que o acórdão fundamento refere que «porque se trata de um imposto que se destina a tributar o património a sua matéria colectável para efeitos de sisa é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor por que os bens foram transmitidos».

Ora, como resulta do acima exposto, a questão da quantificação do imposto de Sisa não foi tratada de forma diferente nos Acórdãos recorrido e fundamento, sendo que, os dois arestos laboraram com base no mesmo conceito de “valor por que os bens transmitidos”, constante do art. 19.º do CIMSISD.

Com efeito, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, à semelhança do que ocorre nos Acórdãos fundamento, também o Acórdão recorrido toma por base, para efeitos da liquidação de sisa, o valor porque o bem em causa foi transmitido, considerando que esse valor foi de €6.733.771,61, em conformidade com a factualidade que consta do probatório - pontos 10 e alínea g) da matéria de facto aditada.

É certo que a recorrente põe em causa que tenha sido esse o valor pelo qual o bem foi transmitido, mas essa discordância quanto à factualidade dada como provada no acórdão recorrido extravasa claramente o âmbito do presente recurso, que é de oposição de acórdãos.

Tem de se concluir assim que os acórdãos recorrido e fundamento não contêm decisões opostas sobre a questão de direito sobre a qual se invocava existir oposição de julgados - da quantificação do imposto de Sisa - inexistindo pois, também neste ponto, oposição ou querela interpretativa que justifiquem e sirvam de fundamento ao presente recurso.

10.3. Do excesso de pronúncia do tribunal a quo

No que se refere à questão do excesso de pronúncia a recorrente alega que «o Tribunal a quo, contrariamente à posição que as partes assumiram nos seus articulados e à diversa informação constante dos autos, entendeu que o termo de liquidação efetuado em 23 de maio de 2005, nada tinha a ver com a liquidação solicitada pela recorrente no dia 11 de dezembro de 2002, retirando dai a ilação que esta, livremente, no referido dia 23 de maio de 2005, terá emitido a referida declaração e reconhecido que o valor da parcela era de € 6.733.771,61, o que não é verdade e é totalmente contraditório com os factos provados»

e que «o Tribunal a quo, no douto acórdão recorrido, quando refere que a liquidação efetuada no dia 23 de maio de 2005 é uma nova liquidação que nada tem a ver com todos os outros factos constantes dos autos, invoca, como razão de decidir, um título, uma causa e um facto jurídico, totalmente diverso daquele que a impugnante, ora recorrente colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido), já que, quer a recorrente, quer a A.T., em todos os articulados sempre referiram que a liquidação efetuada tem por base o requerimento da recorrente de 11 de dezembro de 2012, pedido este que fundamentou todos os pedidos e causas de pedir.

Concluiu que «o conhecimento desta nova questão contrária à posição de ambos os litigantes - tem reflexos na própria decisão, já que o Tribunal a quo baseou toda a sua douta fundamentação para considerar procedente o recurso da Fazenda Pública nessa nova questão.»

Acrescentando também que «o Tribunal a quo ao decidir como decidiu, violou o disposto no artigo 668.º n.º 1 d) do CPC ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, pois conheceu de uma questão numa vertente factual diferente daquela configurada, quer pela recorrente, quer pela Administração Tributária, quer inclusive contrária aos factos provados, pelo que devem V. Exas. declararem a nulidade do douto acórdão, por excesso de pronúncia.»

Ora estas considerações referem-se claramente à interpretação dos factos levados ao probatório e às ilações que deles retira o tribunal recorrido e, bem assim, a uma alegada nulidade do acórdão recorrido por excesso de pronúncia, extravasando abertamente o âmbito do recurso por oposição de acórdãos o qual tem por finalidade exclusiva a resolução do conflito de jurisprudência decorrente da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Acresce que, embora alegue a existência de oposição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 08.03.2012, recurso 00640/06.4 BEVS), a verdade é que a Recorrente não esclarece quais os contornos dessa alegada oposição que, aliás, não se detecta, não cuidando de evidenciar os segmentos decisórios das decisões em confronto nos quais, em seu entender, terão sido perfilhadas soluções opostas relativamente à mencionada questão.

De facto, como bem nota o Exmº Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo, na hipótese em análise no acórdão fundamento a nulidade verificada deriva do facto da sentença ali recorrida ter elegido, como sustentáculo da decisão, um fundamento de oposição com contornos distintos daquele que havia sido invocado no articulado inicial; a causa da decisão era, em tal contexto, diversa da causa de pedir.

Diferentemente, no caso do Acórdão recorrido, não foi apreciada questão distinta daquelas que foram invocadas no articulado inicial, limitando-se o tribunal a quo a interpretar e valorar os factos provados, em ordem à aplicação do direito, não estando nessa tarefa limitado pela diversa “leitura” que dos factos eventualmente seja feita pelas partes.

Concluiu-se assim que não se verificam, também nesta parte, os requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos.

10.4. Da violação do direito de audição prévia

No que diz respeito à preterição do direito de audição prévia recorrente alicerça a oposição de julgados com base na seguinte argumentação:

- resulta da matéria de facto levada ao probatório que a recorrente solicitou a liquidação de imposto de SISA por um determinado valor - factos n.º 7 e f) - e que a Administração Tributária, sem que tivesse dado possibilidade ao recorrente de se pronunciar, efectuou a liquidação por um outro valor - factos nºs 5, 9 e g);

- porém, o Acórdão recorrido considerou que, in casu, a Administração Tributária estaria dispensada de ouvir o contribuinte ao abrigo do n.º 2 do artigo 60.º da LGT.

- este julgamento está em oposição com o decidido no acórdão fundamento desta Secção de Contencioso Tributário de 14.04.2013, proferido no recurso 317/03.

Vejamos.

O Acórdão recorrido, depois de revogar a sentença de primeira instância que anulara a impugnada liquidação de Sisa por falta de fundamentação, conheceu dos fundamentos da impugnação, começando pela alegada preterição de audição prévia.

Sob este item considerou o Acórdão que a impugnante alegara que, ao não liquidar o imposto pelo valor de 1.200.000.000$00, a AT, devia, nos termos do artigo 60., nº 1, a), da LGT, informá-la do porquê da sua não concordância, da forma como liquidou o imposto a pagar, bem como observar o direito desta ser ouvida sobre nova liquidação.

Porém entendeu-se no Acórdão que no caso resultava do probatório que a impugnante havia declarado perante a FP que o valor do preço por si pago da parcela em causa era de €6.733.771,61, tendo sido com base nesse valor declarado que a AF havia procedido à aplicação da taxa de imposto e à quantificação do mesmo.

Com base neste pressuposto, e invocando, a propósito, o artigo 60º, n.º 2, da LGT, o aresto concluiu que «É dispensada a audição no caso da liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte .

No prosseguimento deste discurso argumentativo concluiu o TCAS que de nada valia « à impugnante suscitar a questão de ter requerido a liquidação do imposto com base noutro valor, pois que no termo de declaração de conhecimento de SISA, por si subscrito, nos termos que dele constam, está inscrito valor de €6.733.771,61, após o qual apôs a sua assinatura». E exarou também que «a audição do contribuinte, neste caso, em que o próprio declarou perante o Fisco qual o valor de compra da parcela em causa em nada alteraria o sentido da liquidação já que esta é um acto vinculado, em função da matéria tributável determinada e apresentada nos serviços da AT pelo contribuinte.»

Julgando, com esta fundamentação improcedente o invocado vício de forma de preterição do direito de audição.

Ora, em sentido diferente concluiu o acórdão fundamento da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo (recurso 317/03 de 14.05.2003), perante um enquadramento factual muito semelhante e com base em regulamentação jurídica idêntica, numa situação em que também era discutida a alegada preterição do direito de audição prévia e em que não foi dado o cumprimento ao disposto no artº 60º da LGT por a Administração Tributária ter entendido que não havia lugar ao seu cumprimento por a liquidação de Sisa sindicada ter decorrido da apreciação de factos fornecidos pelo contribuinte e no uso de poderes vinculados.

Sobre tal questão entendeu o acórdão fundamento que não era de acolher o argumento invocado pela Administração Fiscal de a liquidação de Sisa tinha decorrido da apreciação de factos fornecidos pelo contribuinte, o que justificaria a dispensa da audiência.

De acordo com o acórdão fundamento “por força do referido reconhecimento constitucional do direito de audiência, a audição não pode ser dispensada quando se decidir em sentido divergente da posição do contribuinte e em sentido desfavorável em relação a esta posição».

Por isso, «aquela fórmula “com base na declaração do contribuinte” deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico».

Consequentemente, concluiu-se no referido aresto que, nos casos em que a liquidação fosse elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico (como sucedia na hipótese ali em análise), não poderia dispensar-se a audição do contribuinte antes de se efectuar a liquidação.

Em síntese resulta do exposto que esta questão da alegada preterição do direito de audição prévia foi tratada de forma diferente nos Acórdãos recorrido e fundamento, chegando-se a duas soluções completamente opostas, pelo que se verifica nesta parte o apontado conflito de jurisprudência.

11. E verifica-se também, em relação à questão suscitada, o segundo requisito do recurso por oposição de acórdãos pois, em rigor, não se pode afirmar que o acórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Com efeito, este Supremo Tribunal tem entendido – cfr., entre outros, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 19/9/2012, proferido no rec. nº 1075/11, de 15.10.2014, recurso 1463/13 e de 25.02.2015, recurso 965/14, todos in www.dgsi.pt – que a existência de uma jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o nº 2 do art. 17º do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.

Ora, que se saiba, não se conhece jurisprudência consolidada da secção em concordância com a tese defendida no acórdão recorrido, pelo menos nos termos estritos em que o aresto configura a questão da dispensa do direito à audiência prévia com base na declaração do contribuinte.

Estão, assim, reunidos todos os requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos.

12. Deste modo, verificada a existência de contradição jurisprudencial sobre a questão da alegada violação do direito de audiência prévia (artº 60º, nº 1, al. a) da LGT), cumpre tomar posição sobre tal questão de direito.

Como vimos o acórdão recorrido considerou que a impugnante alegara que, ao não liquidar o imposto pelo valor de 1.200.000.000$00, a Administração Tributária, devia, nos termos do artigo 60., nº 1, a), da LGT, informá-la do porquê da sua não concordância, da forma como liquidou o imposto a pagar, bem como observar o direito desta ser ouvida sobre nova liquidação.

Porém entendeu-se no Acórdão que no caso resultava do probatório que a impugnante havia declarado perante a Fazenda Pública que o valor do preço por si pago da parcela em causa era de €6.733.771,61, tendo sido com base nesse valor declarado que a Administração Fiscal havia procedido à aplicação da taxa de imposto e à quantificação do mesmo.

Com base neste pressuposto, e invocando, a propósito, o artigo 60º, n.º 2, da LGT, e bem assim a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo no sentido de que a preterição desta formalidade só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não podia ser diferente (Ac. do STA, de 16.11.2011, P. 0539/11) o aresto concluiu que «É dispensada a audição no caso da liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte» .

No prosseguimento deste discurso argumentativo concluiu o TCAS que de nada valia « à impugnante suscitar a questão de ter requerido a liquidação do imposto com base noutro valor, pois que no termo de declaração de conhecimento de SISA, por si subscrito, nos termos que dele constam, está inscrito valor de €6.733.771,61, após o qual apôs a sua assinatura». E exarou também que «a audição do contribuinte, neste caso, em que o próprio declarou perante o Fisco qual o valor de compra da parcela em causa em nada alteraria o sentido da liquidação já que esta é um acto vinculado, em função da matéria tributável determinada e apresentada nos serviços da AT pelo contribuinte.»

E foi com esta fundamentação que se julgou improcedente o invocado vício de forma de preterição do direito de audição.

Não acompanhamos, porém, este discurso fundamentador do aresto recorrido.

Antes entendemos, de acordo com o que foi dito, de forma clara, no acórdão fundamento, que por força do reconhecimento constitucional do direito de audiência, aquela fórmula “com base na declaração do contribuinte” deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico».

Como sublinha Pedro Machete in «Audição prévia do contribuinte, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999» pag. 324, «somente a liquidação efectuada exclusivamente com base na declaração do contribuinte e entendida com referência ao mesmo quadro jurídico em que tal declaração foi apresentada é que justifica dispensa da audiência. A consideração de quaisquer outros elementos para além da declaração do contribuinte ou um enquadramento jurídico diferente já obrigarão à sua audição».

Assim, quando se decidir em sentido divergente da posição do contribuinte e em sentido desfavorável em relação a esta posição, como sucede no caso em apreço, a audição, em princípio, não pode ser dispensada (cf. neste sentido, Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 508 e Acórdão desta Secção de 16.06.2004, recurso 1877/03.)

E dizemos que a audição, em princípio, não pode ser dispensada porque poderá ocorrer o caso de o interessado ter podido pronunciar-se em fase anterior do procedimento, não sendo invocados factos novos, hipótese em que o nº 3 do artº 60º da LGT prevê a possibilidade de dispensa do direito de audição.

Porém, no caso em apreço, nem mesmo essa hipótese se configura.

Com efeito resulta dos autos que em 11.12.2002, a impugnante requereu ao Sr. Chefe de Finanças a liquidação da Sisa, pelo valor de 1.200.000.000$00 relativamente à parte do prédio rústico que não fora objecto do contrato promessa referido no ponto 4 do probatório, correspondente à área de 63.280 m2 (requerimento de fls. 27 do apenso).

Por ofício de 15.02.2005, sob a epígrafe "pedido de esclarecimento sobre a aquisição de imóveis" foi a impugnante notificada para apresentar elementos de prova relativos à alienação do imóvel, comprovativo da regularização da Sisa em obediência ao previsto no artº 16º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações e extracto das contas onde figurem operações concernentes ao imóvel (fls. 32 do apenso);

E por ofício de 04.05.2005, foi a impugnante notificada da Sisa a liquidar nos seguintes termos: «Fica a sociedade (...) avisada para no prazo de 15 dias, a contar do envio, liquidar neste Serviço de Finanças, a importância de €538.701,72, de Imposto Municipal de Sisa, referente ao pedido de liquidação que deu entrada neste Serviço, referente a uma parcela de terreno com área de 63.280 m2, do prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo 3, secção II» - doc. de fls. 116 do apenso;

A impugnante pagou Sisa, no montante de €538.701,72, em 23/05/2005, “com referência à compra que pelo preço de €6.733,61 fez, por escritura de 15-12-1999, no 5. C.N. Lisboa a X……… (...) de uma parcela de terreno com a área de 63.280 m2” - (fls. 53 do apenso) - cf. pontos 7 a 10 do probatório.

Em face do exposto dúvidas não há de que a liquidação de Sisa não foi efectuada em sintonia com a declaração da recorrente.

Com efeito, a recorrente requereu a liquidação da Sisa pelo valor de 1.200.000.000$00 (5.985.574,76 €) relativamente à parte do prédio rústico, correspondente à área de 63.280 m2, e foi notificada para pagar sisa na importância de € 538.701,72, de Imposto Municipal de Sisa, com referencia à compra por € 6.733.771,61 daquela parcela de terreno, sem que de tal notificação resultem as razões da divergência, no plano factual e jurídico, com a posição que decorre da declaração do contribuinte.

Resulta assim manifesto que não estamos perante um acto tributário incontroverso que se limite a aplicar uma taxa legal a um determinado facto tributário pré-existente, sendo que, além do mais, não decorrem de todo o procedimento de liquidação as razões de que determinaram a Administração Tributária a apurar a matéria tributável de por € 6.733.771,61.

É certo que a recorrente foi notificada nos termos constantes do ponto 8 do probatório para apresentar elementos de prova relativos à alienação do imóvel, ou o comprovativo da regularização da Sisa e extracto das contas onde figurem operações concernentes ao imóvel.

Porém, este "pedido de esclarecimento sobre a aquisição de imóveis" não cumpre a mesma função da notificação para o exercício do direito de audição nem pode ser considerado como uma forma de intervenção substitutiva do mesmo.

Como decorre do artº 60º, nº 5 da LGT, em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

Efectivamente, a lei pretende que os contribuintes conheçam antecipadamente as razões dos actos desfavoráveis de que venham a ser destinatários a fim de que estes possam apresentar uma defesa antecipada dos seus interesses, chamando a atenção da

Administração para eventuais erros ou omissões e que, por esta via, sejam prevenidos litígios entre a Administração e os contribuintes (Neste sentido, Pedro Machete, ob. citada, pag. 323.).

Ora a comunicação efectuada, sob a forma de "pedido de esclarecimento sobre a aquisição de imóveis" não constituiu um projecto da decisão e muito menos contém a sua fundamentação, não sendo apta a proporcionar uma defesa antecipada dos interesses do contribuinte, em termos que lhe tornem possível examinar criticamente os pressupostos e os argumentos em que a Administração Fiscal funda a sua intenção considerar um valor tributável diverso do por si indicado.

Assim sendo, temos de concluir que no caso era obrigatória, nos termos do disposto no artº 60º, nº 1, al. a) da LGT a audição da recorrente, pelo que, não tendo sido assegurada, ocorreu a invocada preterição formalidade essencial do procedimento da liquidação do imposto de Sisa, que consequentemente deverá ser anulada, não havendo lugar a juros indemnizatórios uma vez que o acto é anulado por vício de forma e não por erro nos pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito (artº 43º, nº 1 da LGT).

13. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

a) julgar não verificada a oposição de acórdãos, e consequentemente julgar findo o recurso quanto às questões da falta de fundamentação da liquidação, da quantificação do imposto de Sisa e do alegado excesso de pronúncia;

b) julgar verificada a oposição de acórdãos quanto à questão da invocada preterição do direito de audiência prévia, e, nesta parte, conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar parcialmente procedente a impugnação.

Custas pela Fazenda Pública, que contra-alegou neste Tribunal.

Lisboa, 2 de Dezembro de 2015. - Pedro Manuel Dias Delgado (relator) - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Ana Paula da Fonseca Lobo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho.