Quem foi o relator do acórdão 3892/10.1BCLSB?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 3892/10.1BCLSB?

O acórdão foi proferido em 25 de junho de 2019.

3892/10.1BCLSB

Sumário

I. Apenas a junção do processo administrativo tem de ser notificada ao impugnante e não o seu teor integral. II. A falta de notificação de informações oficiais, ao arrepio do art.º 115.º, n.º 3, do CPPT, configura-se como mera irregularidade não atentatória do princípio do contraditório, quando tais informações não tenham qualquer impacto no exame ou decisão da causa. III. A falta de notificação das liquidações não constitui, isoladamente, fundamento de impugnação judicial. IV. Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, não cabendo naqueles a apreciação de questões não apreciadas nestas, salvo as de conhecimento oficioso. V. Com a publicação do despacho de delegação de competências o mesmo fica dotado de eficácia. VI. Se, para cada um dos alegados fornecedores, a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas pelas faturas em causa não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo. VII. A insuficiência da prova testemunhal não se pode confundir com a violação do princípio do inquisitório por parte do juiz da causa, ademais quando o mesmo interveio na inquirição das testemunhas, colocando-lhes questões de forma pertinente e assertiva.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO C........., LDA (doravante Recorrente ou impugnante) veio apresentar recursos, do despacho interlocutório de 24.04.2003 proferido no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, no qual foi indeferida a notificação do teor integral do processo administrativo, e da sentença proferida a 14.01.2010, no mesmo TAF, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respetivos juros compensatórios, referentes a 1996. Nas alegações de recurso atinentes ao despacho interlocutório concluiu nos seguintes termos: “ I) Os elementos constantes do “processo administrativo” junto aos autos pela Fazenda Pública têm, dentro do processo de impugnação judicial, a natureza de prova e, por virtude do princípio do contraditório, têm que ser integralmente notificados à outra parte. II) O cabal exercício do princípio do contraditório prevalece sobre quaisquer considerações economicistas, nomeadamente de volume de fotocópias a extrair e necessárias para que a outra parte tome conhecimento do teor daquele “processo administrativo”. III) Constituindo os elementos constantes do “processo administrativo”, elementos probatórios apresentados pela parte processual Fazenda Pública, deverá esta dar cabal cumprimento ao disposto no artigo 152°, n° 1, do Código de Processo Civil. IV) Se a Fazenda Pública não entrega cópia dos documentos que apresenta com a contestação, incumprindo a lei e, por tal facto, não dispõe o Tribunal de cópia dos documentos para enviar ao Impugnante, não poderá ser este - que cumpre sempre com o artigo 152°, do Código de Processo Civil - a ser onerado com a consulta do processo, apenas porque o Tribunal nem extrai as cópias nem exige à parte processual Fazenda Pública a sua apresentação. V) Acresce que, ainda que se entendesse que o “processo administrativo” possui a natureza jurídica de “informações oficiais” - artigo 111°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, outra não poderia ser a solução, já que não só as informações oficiais têm igualmente valor probatório, como, então, é obrigatória a notificação do «teor das informações oficiais» - cft. artigo 115o, n° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário - e aqui, trata- se do teor integral de tais informações oficiais. VI) Acresce que não cabe ao Tribunal, de entre os elementos de prova juntos ao processo, escolher quais aqueles que hão-de ser notificados à agora Recorrente, pois só esta está em posição de ajuizar sobre tal matéria. VII) Por tudo o que se alega, tem a Impugnante, agora Recorrente, o direito de ser notificada, não da junção do processo administrativo aos autos, mas sim da totalidade dos elementos de prova juntos aos autos (para mais, juntos pela contra-parte processual), para que lhe seja possível exercer adequadamente o respectivo direito de contraditório. VIII) Ao entender de forma diversa, o despacho recorrido violou os princípios constitucionais da igualdade processual, da imparcialidade e do contraditório, os artigos 3º e 152°, ambos do Código de Processo Civil, 115°, n° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 20°, da Constituição, pelo que deverá ser revogado, determinando-se a notificação, ao agora Recorrente, da cópia integral do processo administrativo junto ao processo pela Fazenda Pública.” O recurso foi admitido, com subida a final e com efeito meramente devolutivo. Não foram apresentadas contra-alegações. Por seu turno, o recurso da sentença foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “I Conforme exposto na sentença recorrida, considerou o Tribunal que qualquer invalidade da notificação das liquidações de IVA não se repercute na legalidade do acto de liquidação pelo que, aquela não é fundamento de impugnação judicial. II. Ora, ainda que as deficiências das notificações não afectem a validade do acto de liquidação, dispõe o artigo 36.º n.º 1 e 2 do CPPT que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. III. Para que os actos tributários se considerem validamente notificados, é essencial que nos termos do n° 2 do artigo 36.º do CPPT os mesmos contenham (i) a decisão; (ii) os meios de defesa; (iii) o prazo para reagir contra o acto notificado (iv) a indicação da entidade que o praticou, bem como (v) se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competência. IV. Ora, uma vez que as liquidações não foram acompanhadas da notificação da fundamentação, o Tribunal terá de concluir que as notificações são ineficazes em relação à ora Recorrente, não sendo as mesmas oponíveis à mesma. V. Mais acresce, que o facto de a Recorrente ter utilizado a faculdade prevista no anterior artigo 22.º do CPT não implica que as irregularidades das notificações fiquem sanadas, uma vez que, a fundamentação tem de ser contemporânea do acto, não podendo ser notificada após a prática do mesmo. VI. Pelo exposto, considerando que nos termos do artigo 36.º n.º 2 e do artigo 77.º n.º 6 da LGT as notas de liquidação de IVA não foram regularmente notificadas à Recorrente, as mesmas devem considerar-se ineficazes em relação à mesma. VII. Dispõe o artigo 39.º n.º 9 do CPPT a notificação do acto tributário será nula, no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de ter sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da data. VIII. Resulta expressamente do disposto no n° 9 do artigo 39.º do CPPT, que além de indicar que o acto foi praticado com delegação de competências, a delegação em causa tem de ser expressamente identificada através da indicação da data bem como da qualidade em que decidiu e terá de identificar a delegação. IX. Note-se que sem os referidos elementos o destinatário fica impossibilitado de comprovar que a delegação foi efectivamente emitida, e fica igualmente impossibilitado de comprovar que a delegação teve efectivamente lugar. X. Ora, tal sucedeu efectivamente nos presentes autos, uma vez que se a delegação de competências foi efectuada por despacho de 31 de Outubro de 1997 e publicada no DR n.º 79 de 3 de Abril de 1998, o despacho proferido em 15 de Outubro não pode considerar-se ratificado, ainda que à delegação tenha sido atribuída eficácia retroactiva, XI. Porque à data em que a Recorrente foi notificada do acto o mesmo não se encontrava ainda publicado, ao que acresce que nos termos do n.º 2 do artigo 37.º do CPA o acto de delegação de competências está sujeito a publicação obrigatória! XII. Neste sentido, uma vez que à data em que o acto foi praticado o Autor do acto não era competente para a respectiva emissão, a decisão é ilegal, devendo ser anulado nos termos do artigo 135.º do CPA aplicável ao processo tributário por remissão do artigo 2.º al. d) do CPPT, XIII. Caso assim não se entenda, nos termos do n° 9 do artigo 39.º do CPPT a notificação seria sempre nula, uma vez que não previa a identificação do acto de delegação de competências, o que se deve ao facto de a delegação ser inexistente! XIV. Conforme alegou a Recorrente nos artigos anteriores, considerou o Tribunal de primeira instância que as notas de liquidação em causa nos presentes autos estão devidamente fundamentadas, uma vez que a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção, tendo seguidamente sido notificada das mesmas liquidações, as quais se encontrariam fundamentadas por remissão. XV. Ora, não consegue a Recorrente compreender os argumentos expostos pelo Tribunal, uma vez que, em parte alguma da sentença se considera como provado que conste das notas de liquidação referidas a menção expressa de remissão para qualquer informação ou parecer que conste do relatório de inspecção tributária. XVI. Neste sentido, uma vez que os actos de liquidação não contêm qualquer remissão expressa para o conteúdo de qualquer informação, parecer ou proposta que conste do relatório de inspecção tributária, o Tribunal incorreu em erro de julgamento quando considerou que as liquidações se encontravam devidamente fundamentadas! XVII. Efectivamente, nos termos do n.º 1 do artigo 77.º da LGT a fundamentação do acto pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária. XVIII. Não obstante, a fundamentação para "anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária", deve ser. expressa, identificando de forma clara o parecer, informação ou proposta para o qual a DGCI remete, nomeadamente remetendo expressamente para a informação, parecer ou proposta, que conste do relatório de inspecção tributária, caso seja esse o caso, não sendo legítima a remissão para o próprio relatório de inspecção ! XIX. Sem que o Tribunal considere como provado que das liquidações consta expressamente a remissão para a informação ou parecer que contenha expressamente a fundamentação do acto, como pode o Tribunal considerar que o mesmo está devidamente fundamentado? XX. Este dever de fundamentação por parte da Administração Fiscal justifica-se por três motivos essenciais: (i) para permitir o controlo judicial do acto; (ii) para possibilitar o controlo pelos órgãos hierarquicamente superiores e, consequentemente, (iii) porque constitui "a única garantia do contribuinte contra a "vontade de poder" da Administração." XXI. Considerando que os actos de liquidação de IVA não preenchem os mencionados pressupostos legais, não devem ser considerados como regularmente fundamentados. XXII. Nestes termos, os actos de liquidação de IVA devem ser anuladas nos termos do artigo 135.º do CPA, aplicável ao procedimento tributário por aplicação do artigo 2.º alínea d) do CPPT, por violação do art. 268.º, n.º 3, da C.R.P. XXIII. Mais conclui o Tribunal que da prova produzida nos autos através do depoimento das testemunhas, não ficou provada a realização das obras e a prestação de serviços relativos às facturas tidas como falsas, porque "(...) os depoimentos não apresentam qualquer referência concreta às facturas em causa nos autos, às datas ou anos em que se efectuaram os alegados trabalhos de execução das obras na fábrica da impugnante, também sem qualquer referência aos trabalhos executados pelas entidades emitentes das facturas sindicadas." XXIV. Ora, estranho seria que decorridos mais de catorze anos entre a data da emissão das facturas e a data da inquirição de testemunhas, estas se recordassem exactamente, ao ponto de fazer referência às "(...) facturas em causa nos autos, às datas ou anos em que se efectuaram os alegados trabalhos de execução das obras na fábrica da impugnante, também sem qualquer referência aos trabalhos executados pelas entidades emitentes das facturas sindicadas."! XXV. Ora, considerando que as testemunhas afirmaram que as instalações da Impugnante foram objecto de obras, que as mesmas consistiram na construção de uma ponte e de uma ponte rolante e telhado, e que eram vistas carrinhas com o símbolo das empresas E......... Lda. e F......... Lda., é porque as testemunhas confirmam que em 1996 foram efectivamente prestados serviços pelas empresas referidas, pelo que, as facturas correspondem a operações reais. XXVI. Mais acresce, que caso o Tribunal pretendesse pedir esclarecimentos às testemunhas no que respeita ao reconhecimento das facturas e à data em que as obras foram realizadas, poderia nos termos da lei processual ter inquirido as testemunhas na audiência realizada! XXVII. Não o tendo feito o Tribunal não pode usar a sua falta de zelo e diligência para proferir decisão contra a ora Recorrente, uma vez que tal posição viola de forma manifesta o princípio do inquisitório previsto no CPPT! XXVIII. Termos em que, pelas razões expostas, a sentença proferida deverá ser anulada, por o Tribunal assumir que não realizou todas as diligências instrutórias necessárias à descoberta da verdade material”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir, delimitadas pelas conclusões das alegações dos recursos (cfr. art.º 639.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT): Do despacho de 24.04.2003: a) O despacho proferido atenta contra os princípios do contraditório, da igualdade e da imparcialidade? Da sentença: b) Há erro de julgamento no tocante às deficiências da notificação das liquidações de IVA? c) Há erro de julgamento no que respeita à incompetência do autor das correções? d) Há erro de julgamento em virtude de se verificar falta de fundamentação? e) Há erro de julgamento em virtude de resultar da prova que as obras foram prestadas, tendo o Tribunal a quo violado o princípio do inquisitório? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A) A impugnante à data de 1996, encontrava-se tributada pelo exercício da actividade de " Fabricação de Ferramentas Manuais" - CAE 028621( Doc. de fls. 47 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) B) A impugnante para efeitos de IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal. C) Por despacho de 06.10.1997 e em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ......... de 19.12.1994 dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, procedeu ao exame à escrita no âmbito de IRC/IVA. (Cfr. Fls. 50 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) D) No âmbito da acção inspectiva referida na al. C) do probatório, a AT elaborou o Relatório, do qual se destaca: «10.2 -IVA Conforme foi referido ao longo deste relatório, a C........., Lda., deduziu avultadas importâncias de IVA com base na contabilização de facturas que não reflectem reais e efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços. Como consequência e por traduzirem operações simuladas, não aceites as referidas deduções, que se resumem nos quadros seguintes: Exercício de 1996 "texto integral no original; imagem" E) Em 19.03.98 foi exarado no Relatório identificado na al. D) do probatório o seguinte despacho: “ Concordo (....) Por delegação do DDF (Desp. 15-10-97"..( Cfr. Fls. 47 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa ) F) A emitente "F........., Lda", não incluiu nas suas declarações periódicas, como imposto, o IVA mencionado nas facturas e não respeitou a sequência numérica na emissão de facturação. (Cfr. Fls. 58 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) G) A última factura contabilizada em 1996 pela "F......... Lda", tinha o n.º 1… e a última factura emitida em 1998 para a impugnante tinha o n.º 2…. (Cfr. Fls. 58 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) H) A emitente "D........., Lda" não considerou o montante de 2.570.060$00 de IVA liquidado nas facturas identificadas a fls. 60 do R.I., emitidas em 1996, nas declarações periódicas relativas aos 3° e 4° trimestre do ano de 1996. (Cfr. Fls. 60 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) I) Na fiscalização cruzada efectuada pela AT aos elementos contabilísticos da "D........., Lda", resulta que a última factura registada no ano de 1996 tinha o n.º 1…, enquanto a última factura emitida nesse mesmo ano para a impugnante tinha o n.º 4…. (Cfr. Fls. 58 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) J) A AT apurou a existência de um documento interno da impugnante que referia a emissão de um cheque no montante de 14.147.640$00 para pagamento das facturas n.ºs 4…, 4…, 4… e 4…. (Cfr. Fls. 60 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) L) O cheque a que alude a al. J) do probatório foi emitido ao portador e depositado na conta particular do sócio-gerente da impugnante. (Cfr. Fls. 60 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) M) Os únicos valores pagos à "D........., Lda" através de cheques emitidos da conta particular do sócio-gerente da impugnante correspondem ao montante de IVA mencionado nas facturas n.ºs 4…, 4…, 4… e 4…. (Cfr. Fls. 61 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) N) A "E......... Lda" cessou oficiosamente a actividade em 01.01.1986, e a partir dessa data não entregou qualquer declaração de rendimentos nem declarações periódicas de IVA. (Cfr. Fls. 69 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) O) Do Relatório de Inspecção a que alude a al. D) do probatório, resulta que foi detectada a existência de documentos de Caixa referindo pagamentos de diversos cheques à "E......... Lda." (Doc. Fls. 69 e 70 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) P) O sócio-gerente da "E........., Ld" declarou em sede de procedimento inspectivo que nunca recebeu os cheques referidos na al. O) do probatório. (Doc. Fls. 69 e 70 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) Q) Os cheques referidos na al. O) do probatório foram emitidos ao portador e depositados na conta particular do sócio-gerente da Impugnante. (Doc. Fls. 69 e 70 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) R) O emitente José ........., possuía o NIPC ........., tal número correspondia a contribuinte inexistente. (Doc. Fls. 76 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) S) O emitente José ......... nunca entregou a declaração que estava obrigado pelo exercício de uma actividade comercial ou industrial, tendo feito a entrega de todas as declarações mod. 1, na qualidade de empregado por conta de outrem. (Cfr. Fls. 76 do Relatório de junto ao processo de reclamação graciosa) T) Na contabilidade da impugnante conta, a emissão de vários cheques destinados a efectuar pagamentos a José ........., cheques esses que correspondem ao global das facturas emitidas por este, tendo os mesmos sido depositados na conta do sócio-gerente da C.......... (Cfr. Fls. 75 e 76 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) U) O emitente José ......... declarou em sede de procedimento inspectivo ter emitido as facturas a pedido da impugnante, mas que as mesmas não traduzem a prestação de qualquer trabalho. (Cfr. Fls. 76 e 77 in fine do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) V) O emitente José ......... declarou em sede de procedimento inspectivo ter recebido como contrapartida financeira pelas facturas emitidas o valor correspondente ao IVA nelas mencionado. (Cfr. Fls. 77 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa) X) Com base no Relatório de Inspecção Tributária mencionado em D) do probatório, foram efectuadas as liquidações de IVA n.º ........., referente ao ano de 1996 no valor de € 82.426,19 e às liquidações n.ºs ........., ........., ........., ........., ........., ........., ........., ........., ........., ......... referentes aos respectivos juros compensatórios, no total de € 7.840,06. (Docs. de fls. 26, 28 e 29 dos autos em apenso) Z) As liquidações mencionadas na al. X) do probatório foram notificadas a impugnante em 28.06.1998 por carta registada com AR, com o envio dos documentos de cobrança dos quais constava que o prazo de pagamento voluntário terminava em 31.07.1998. (Doc. a fls. 26 e 27 dos autos em apenso) AA) Em 26.06.1998, a impugnante deu entrada na Repartição de Finanças o requerimento, através do qual, solicitava a passagem de certidão com os fundamentos das liquidações referidas na X) do probatório. (Doc. a fls. 86 dos autos em apenso) BB) Em foi entregue à impugnante a certidão a que alude a al. AA) do probatório. (Doc. de fls. 86 e 87 do Processo de Reclamação Graciosa) CC) Em 28.10.1998,a impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações referidas na al. X) do probatório, onde alega, em síntese os mesmos fundamentos da presente impugnação (Doc. de fls 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa). DD) Em 27.02.2002 foi proferido despacho pelo Director de Finanças que indeferiu a reclamação graciosa deduzida pela impugnante, concordando com a informação de fls 140 a 151, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais. (Doc. de fls.140 a 151 do Processo de Reclamação Graciosa). EE) Mediante ofício datado de 18.08.2002, a impugnante foi notificada do despacho de indeferimento a que alude a al. DD.) do probatório.(Docs. de fls. 152 e 158 do Processo de Reclamação Graciosa). FF) A impugnante procedeu ao pagamento dos montantes corporizados nas liquidações a que alude a al. X) do probatório ao abrigo do DL n.º 124/96 de 10 de Agosto. (Cfr. informação a fls. 88 e 89 dos autos) GG) As instalações da impugnante foram objecto de obras que consistiram na ampliação da fábrica da impugnante. (Depoimentos das testemunhas José ........., José ......... e Artur .........) HH) As obras de ampliação consistiram na construção de uma ponte uma ponte rolante, telhado. (Depoimentos das testemunhas José ........., José ......... e Artur .........) II) No período em que decorreu a execução das obras a que alude a al. GG) do probatório eram vistas no local carrinhas com os símbolos das empresas "F......... Lda" e "E........., Lda," deixar os respectivos operários. JJ) A presente impugnação foi deduzida em 02.04.2002. (Cfr. fls 8)”. II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida: “Não logrou provado a matéria vertida no art. 110° da p.i.”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos insertos nos autos apensos. (…) Dos depoimentos prestados pelas testemunhas José ........., José ......... e Artur ........., nada mais se extrai do que algumas generalidades, nomeadamente, que as instalações da impugnante foram objecto de obras, que as mesmas consistiram na construção de uma ponte uma ponte rolante, telhado e que eram vistas carrinhas com o símbolo das empresa E........., Lda e F......... Lda no período em que decorreram as obras. Os depoimentos não apresentaram qualquer referência concreta às facturas em causa nos autos, às datas ou anos em que se efectuaram os alegados trabalhos de execução de obra na fábrica da impugnante, também, sem qualquer referência ao trabalhos executados pelas entidades emitentes das facturas sindicadas. Sendo assim, estes depoimentos, só por si, são insuficientes para abalar os indícios constatados pela Administração Fiscal”. II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem-se os lapsos constantes do facto BB) supratranscrito, que passará a ter a seguinte redação: BB) Em 28.07.1998, foi entregue à impugnante a certidão a que alude a al. AA) do probatório. (Doc. de fls. 35 a 37 do Processo de Reclamação Graciosa) II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, é aditada a seguinte matéria de facto: KK) Foi proferido despacho de delegação de competências, por parte do Diretor distrital de finanças de Lisboa, a 31.10.1997, do qual consta designadamente o seguinte: “Nos termos do artigo 94.º do Decreto Regulamentar n.º 42/83, de 20 de Maio, obtida que foi a autorização do director-geral dos Impostos, delego no director de finanças licenciado José .......... as competências necessárias para a gestão das Divisões de Prevenção e Inspecção Tributária I, II, III e IV, com a possibilidade de as subdelegar nos chefes de divisão, a seguir indicadas: 1 — Exercer a acção de controlo e inspecção tributária; 2 — Participar na elaboração e assegurar a execução dos planos e programas de actividade inspectiva no âmbito distrital, de harmonia com os planos e programas estabelecidos pelos serviços centrais; 3 — Prestar apoio técnico à instrução de processos judiciais ou administrativos, designadamente no tocante a informações quanto à matéria de facto pertinente à apreciação das questões suscitadas; 4 — Determinar a inspecção de empresas na óptica de auditoria tributária (análise mais profunda e prolongada das situações tributárias segundo métodos e modelos já estabelecidos), bem como do acompanhamento das empresas que lhes forem distribuídas, e, em consequência, proceder à revisão de matéria colectável declarada quer através das correcções técnicas quer dos métodos indiciários, até ao montante de 500 000 contos; 5 — Determinar a inspecção das situações tributárias dos contribuintes em nome individual, programadas mensalmente de acordo com os parâmetros definidos, e, em consequência, proceder à revisão da matéria colectável declarada, até ao montante de 50 000 contos; 6 — Processar através dos correspondentes programas informáticos os resultados das visitas de inspecção, bem como efectuar todos os procedimentos administrativos inerentes à remessa dos DC, notas de apuramento, autos de notícia, etc., às Divisões de Tributação e Justiça Tributária; 7 — Determinar a fiscalização de sujeitos passivos cuja actividade seja indiciadora de evasão e fraude fiscais pelas situações de facturas falsas, de situações remetidas superiormente, cujo nível de confidencialidade seja considerado pertinente, tais como denúncias, orientações dos serviços centrais nesse sentido, bem como do regime dos reembolsos previstos nos Despacho Normativo n.º 342/93, de 30 de Outubro, e pelo controlo da circulação de mercadorias; 8 — Coordenar e controlar toda a fiscalização denominada local; 9 — Resolução de dúvidas postas pelas repartições de finanças/bairros fiscais; 10 — Autorizar o processamento de despesas até ao montante de 140 contos, desde que enquadrados no regime duodecimal e no fundo de maneio atribuído; 11 — Gerir o pessoal que lhe esteja afecto, bem como o controlo da emissão dos mapas correspondentes a assiduidade, processamento de vencimentos, regime das férias, classificações de serviço ou outros inerentes aos funcionários adstritos à actividade de inspecção tributária desta Direcção Distrital; 12 — Proceder à elaboração e controlo de execução, através de correspondentes suportes estatísticos, do plano de actividades de inspecção tributária (PAIT) a nível desta Direcção Distrital; 13 — Acompanhar, coordenar e controlar a execução das acções especiais definidas superiormente para esta área fiscal, incluindo a determinação de fiscalização dos reembolsos quer de IVA quer de outros impostos; 14 — Proceder à análise dos indicadores que permitam o controlo e avaliação periódica dos resultados obtidos na execução do PAIT a nível distrital, propondo as medidas que se considerem necessárias; 15 — Atribuir a classificação de serviço ao pessoal afecto a estas divisões; 16 — Este despacho produz efeitos a partir de 15 de Outubro de 1997; 17 — Ficam por este meio ratificados todos os despachos entretanto produzidos pelas entidades delegadas ou subdelegadas aqui referidas” (informação pública, disponível no sítio da Internet www.dre.pt, do conhecimento de ambas as partes). LL) O despacho mencionado em KK) foi publicado no Diário da República, n.º 79, II Série, de 03.04.1998 (informação pública, disponível no sítio da Internet www.dre.pt, do conhecimento de ambas as partes). III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Da violação dos princípios da igualdade, imparcialidade e do contraditório imputada ao despacho de 24.04.2003 Alega a Recorrente, no recurso que apresentou do despacho de 24.04.2003, que o mesmo atenta contra os princípios do contraditório, da igualdade e da imparcialidade, entendendo decorrer do quadro normativo deverem ser integralmente notificados os elementos constantes do processo administrativo. Vejamos. Antes de mais, refira-se que, ao contrário do que afirma a Recorrente, o processo administrativo (PA) não equivale a documento junto com a contestação, como resulta do art.º 110.º do CPPT, no qual o PA é tratado autonomamente face àquela peça processual e aos elementos que a acompanhem. Como tal carece de pertinência o alegado quanto ao disposto no art.º 152.º do CPC/1961, uma vez que existe disciplina legal específica aplicável ao PA. Assim, nos termos do art.º 110.º, n.º 4, do CPPT, o PA deve ser junto aos autos pela Fazenda Pública, aquando da apresentação da contestação, devendo ser organizado nos termos do art.º 111.º do CPPT. É ainda de ter em consideração o disposto no art.º 46.º da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos e Fiscais (LPTA), então em vigor, aplicável ex vi art.º 2.º, al. c), do CPPT, que impunha à autoridade recorrida a obrigação de junção do PA. Refira-se, ainda, que o PA equivale à “informação oficial” a que respeita o n.º 3 do art.º 115.º do CPPT, podendo, sim, conter informações oficiais. As informações oficiais a que respeita esta disposição legal são um meio de prova específico do direito tributário (cfr. art.º 115.º, n.ºs 2 e 3, do CPPT) e consubstanciam-se nas análises feitas pelo próprio serviço atinentes à pretensão formulada (cfr. art.º 111.º, n.º 2, al. b), do CPPT), que usualmente são apresentadas com a contestação(1), devendo apenas estas ser notificadas à impugnante. Ou seja, a obrigação de notificação do teor abrange apenas o da informação oficial, dada a expressa previsão legal nesse sentido, não abarcando os demais elementos constantes do PA. Dada a diferença de regime cumpre apreciar o regime atinente ao PA (exceto informações oficiais) e o regime atinente às informações oficiais. Começando pela situação relativa ao PA (excluindo informações oficiais), da leitura conjunta dos mencionados preceitos, que o legislador entendeu ser suficiente para assegurar, desde logo, o respeito pelos princípios do contraditório e da igualdade de armas, a notificação da junção do processo administrativo, o que in casu ocorreu, como nem sequer é controvertido. Com a notificação de tal junção, fica o impugnante na posse de informação sobre a disponibilidade para consulta e análise do PA, para que possa examinar os documentos juntos ou apensos, para controlo da respetiva autenticidade e suficiência, estando, por essa via, assegurado o direito ao contraditório(2). Não se vislumbra de que forma se encontram violados por esta disciplina os princípios da igualdade e da imparcialidade. Com efeito, o PA, consubstanciando-se nos documentos que instruem o procedimento administrativo-tributário, contêm não só os elementos reunidos pela AT, mas também os apresentados pelos administrados no uso do seu direito de participação. Ao contrário do que a Recorrente considera, o Tribunal socorre-se do PA para aferir da factualidade pertinente para dirimir o conflito suscitado, seja essa factualidade favorável ou desfavorável à AT. O facto de o PA ter um regime de junção aos autos específico, distinto do regime previsto para os documentos juntos pelos articulados, justifica-se pelas específicas características do mesmo a que já fizemos referência, não atentando contra qualquer princípio constitucionalmente consagrado, dada a faculdade de a impugnante o consultar e ter acesso total ao mesmo. Assim, carece de pertinência o invocado no sentido de não caber ao Tribunal a quo escolher o que é de notificar, na medida em que o que o Tribunal a quo fez foi aplicar a específica disciplina. Face ao exposto, improcede o alegado pela Recorrente no recurso do despacho interlocutório, no que respeita à obrigação de notificação do teor integral do PA (exceto informações oficiais). Já quanto às informações oficiais, como mencionamos, o regime legal é distinto, prevendo o art.º 115.º, n.º 3, do CPPT, a sua notificação. Considerando tal circunstância, e uma vez que consta do PA uma informação oficial datada de 06.02.2003 (cfr. fls. 164 a 169 do PA), a mesma deveria ter sido notificada, o que não ocorreu. Não obstante esta irregularidade processual, que se poderia configurar como nulidade processual secundária(3), trata-se de informação que não teve qualquer relevância para a decisão da causa, como se verifica da análise da motivação da decisão da matéria de facto. Como tal, ainda que o despacho recorrido tenha omitido uma diligência que deveria ter feito, a saber a notificação da informação oficial, a irrelevância de tal diligência conduz a que se trate de mera irregularidade, que em nada afetou o desenlace do processo, pelo que a revogação do despacho nesta parte para que tal notificação fosse efetuada tratar-se-ia de ato inútil, proibido por lei (cfr. art.º 130.º do CPC). Face ao exposto, improcede o recurso interposto do despacho interlocutório. III.B. Do erro de julgamento Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, configurando-o em diversas vertentes, motivo pelo qual cada uma delas será analisada autonomamente. Concretizando: III.B.1. Do erro de julgamento atinente às deficiências da notificação das liquidações Considera, desde logo, a Recorrente padecer a decisão recorrida de erro de julgamento, em virtude de, em seu entender e não obstante as deficiências das notificações não afetarem a validade dos atos de liquidação, estes só produzirem efeitos em relação aos contribuintes quando lhes sejam validamente notificados. Mais refere não ter sido dado cumprimento ao disposto no art.º 36.º, n.º 2, do CPPT, e que o facto de a Recorrente ter usado da faculdade prevista no anterior artigo 22.º do Código de Processo Tributário (CPT) não implica que as irregularidades das notificações fiquem sanadas, uma vez que a fundamentação tem de ser contemporânea do ato, não podendo ser notificada após a prática do mesmo. Como referido pela Recorrente, o Tribunal a quo entendeu que qualquer invalidade da notificação não se repercute na validade do ato de liquidação, mais referindo que foi usada a faculdade prevista no art.º 22.º do CPT, tendo obtido a certidão pretendida. Vejamos. Refira-se que, quanto aos alegados vícios das notificações, os mesmos não serão apreciados. Com efeito, há que distinguir o ato da sua notificação. Nos termos do art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), “ [o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei…”. Como tal, a notificação é o ato através do qual “… se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa” (cfr. o n.º 1 do art.º 63.º do CPT, idêntico ao atual art.º 35.º, n.º 1, do CPPT). A falta ou irregularidade de notificação de um ato administrativo, em geral, não contende com a legalidade do ato notificado, mas sim com a sua eficácia, ou seja, comporta a ineficácia, relativamente aos seus destinatários(4). Tal corolário do direito administrativo em geral encontrava, à época, acolhimento no art.º 132.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo [CPA; cfr. atualmente o disposto no art.º 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária (LGT)]. Assim, ainda que se verificassem algumas irregularidades das notificações, as mesmas, nos termos alegados, não influenciariam a legalidade dos atos de liquidação em causa, por não contenderem com a sua validade, carecendo, pois, de pertinência e efeito útil a sua apreciação. Refira-se, ainda, no tocante em específico à alegada falta de notificação da fundamentação dos atos de liquidação, que a Recorrente faz equiparar falta de notificação da fundamentação a falta de fundamentação, quando faz menção ao facto de esta ter de ser contemporânea do ato. Ora, o facto de a fundamentação poder ser notificada em momento ulterior, designadamente na sequência do uso da faculdade prevista no art.º 37.º do CPPT (equivalente ao art.º 22.º do CPT), não equivale, ao contrário do defendido, à elaboração da fundamentação em momento ulterior, sendo que, da factualidade assente, resulta que a fundamentação foi elaborada em momento anterior à emissão das liquidações [cfr. factos D), E) e X)]. Face ao exposto, carece de pertinência o alegado pela Recorrente quanto às deficiências das notificações. III.B.2. Do erro de julgamento no que respeita à incompetência do autor das correções Considera, por outro lado, a Recorrente que houve erro de julgamento no que respeita à apreciação da competência do autor do ato, porquanto, em seu entender, se a delegação de competências foi efetuada por despacho de 31.10.1997 e publicada no DR n.º 79 de 03.04.1998, o despacho proferido em 15 de outubro não pode considerar-se ratificado, ainda que à delegação tenha sido atribuída eficácia retroativa, O Tribunal a quo, a este propósito, considerou que, tendo sido a delegação de competências efetuada por despacho de 31.10.1997, com efeitos a 15.10.1997, ratificando os despachos entretanto produzidos, não se verifica o vício alegado. Apreciando. Nos termos do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro (lei orgânica da então direção-geral das contribuições e impostos – DGCI, na redação então vigente), cabia aos serviços distritais [então designados de direções distritais de finanças (DDF) – art.º 32.º do referido diploma] da DGCI assegurar o previsto, desde logo, no art.º 32.º do mesmo diploma, onde se incluem as funções de controlo. Considerando o n.º 3 do art.º 32.º do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro, as DDF eram dirigidas por diretores distritais de finanças, coadjuvados por diretores de finanças. No tocante à estrutura das DDF de Lisboa, há que ter em conta o disposto no n.º 4 do art.º 33.º, o qual previa a existência de seis diretores de finanças. É ainda de atentar no disposto no art.º 34.º do mesmo diploma, concretamente no seu n.º 2, nos termos do qual às divisões de inspeção tributária das DDF incumbia, designadamente, exercer a ação de controlo e inspeção tributária na respetiva área fiscal. Por outro lado, o art.º 75.º do CPT, sob a epígrafe Finalidade e regime da fiscalização, determinava as linhas subjacentes à atuação da DGCI no âmbito da ação inspetiva, estando os poderes dos funcionários afetos a tal área elencados no art.º 34.º do DL n.º 363/78, de 28 de novembro, sendo ainda de ter em conta, concretamente para o IVA, o disposto nos art.ºs 77.º e 78.º do Código do IVA. No tocante à delegação e subdelegação de competências, é de considerar o disposto nos art.ºs 11.º a 16.º do DL n.º 323/89, de 26 de setembro, bem como o art.º 37.º do CPA. Assim, face a este contexto legal, poderia o diretor distrital de finanças delegar nos diretores de finanças os seus poderes em matéria de exercício da ação inspetiva. Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, resulta que, a 31.10.1997, o diretor distrital de finanças de Lisboa delegou no diretor de finanças José .......... as competências necessárias para gestão das divisões de prevenção e inspeção tributária, designadamente a de exercer a ação de controlo e inspeção tributária. No mesmo despacho, definiu-se como data da sua produção de efeitos o dia 15.10.1997, ratificando os despachos entretanto produzidos (v. pontos 16 e 17). Este ato foi objeto de publicação no Diário da República, a 03.04.1998, tal como exigido pelo art.º 37.º, n.º 2, do CPA [cfr. facto LL)]. Considera a Recorrente, tal como já mencionado, que, uma vez que, à data em que foi notificada, ainda não se encontrava publicado, tal implica que o mesmo ato seja ilegal. Nos termos do então art.º 135.º do CPA, o ato praticado por órgão incompetente é anulável. Prevê, por outro lado, o n.º 1 do art.º 137.º do mesmo diploma, a contrario, a possibilidade de ratificação de ato anulável. Concretamente quanto à incompetência, é de chamar à colação o n.º 3 do mesmo art.º 137.º, nos termos do qual, em caso de incompetência, o poder de ratificar o ato cabe ao órgão competente para a sua prática. Nos termos do n.º 4 do mencionado art.º 137.º a ratificação retroage os seus efeitos à data dos atos a que respeite. Sendo a delegação de competência um ato de publicação obrigatória, até tal publicação, o mesmo era ineficaz, pelo que os atos praticados ao seu abrigo padeceriam de incompetência relativa (cfr. art.º 37.º, n.º 2, do CPA, lido em consonância com o art.º 130.º, n.º 2, do mesmo diploma). Não obstante, vindo a ser publicado o despacho de delegação, a situação descrita fica sanada(5). Assim, in casu, não obstante a publicação ter ocorrido em 03.04.1998 e o despacho ter sido proferido a 19.03.1998 [cfr. factos E) e LL)], tal publicação sanou quaisquer invalidades decorrentes da ineficácia do ato de delegação que se verificou até tal publicação. Reitere-se, quanto ao constante da conclusão XIII, que, ainda que se verificasse alguma invalidade na notificação atinente à indicação da delegação de competências, a mesma, nos termos já explanados, não tem impacto na validade do ato, mas tão só na sua eficácia. Como tal, improcede o alegado a este respeito pela Recorrente. III.B.3. Do erro de julgamento quanto à falta de fundamentação Entende ainda a Recorrente que errou o Tribunal a quo ao considerar as liquidações devidamente fundamentadas, uma vez que foi notificada do relatório de inspeção, tendo seguidamente sido notificada das mesmas liquidações, as quais se encontrariam fundamentadas por remissão, referindo que tal facto não consta da factualidade assente. Logo, uma vez que os atos de liquidação não contêm qualquer remissão expressa para o conteúdo de qualquer informação, parecer ou proposta que conste do relatório de inspeção tributária, o Tribunal incorreu em erro de julgamento. Vejamos então. Desde já se refira que a questão invocada pela Recorrente, nos termos em que vem estruturada, é uma questão nova (ius novorum). Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais(6), sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes. Por outro lado, consagrando o nosso ordenamento um modelo de recurso de reponderação(7), o Tribunal ad quem deve produzir novo julgamento sobre os factos alegados perante o Tribunal a quo. Este modelo de recurso não é um modelo puro, na medida em que, como já mencionado, podem ser apreciadas pelo Tribunal ad quem questões de conhecimento oficioso e pode ser admitida a junção de documentos, desde que supervenientes, cuja influência pode ditar alteração do julgamento de facto. Neste seguimento, salvo as exceções a que já se fez menção, o Tribunal ad quem não se pode confrontar com questões novas, apenas devendo ser confrontado com questões que, em momento oportuno, foram discutidas pelas partes. “Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”(8). Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, verifica-se que na presente instância foi efetivamente invocada questão nova, que, para além de nunca ter sido suscitada perante o Tribunal a quo, revela-se mesmo contraditória com a posição assumida pela Recorrente na sua petição inicial. Com efeito, compulsada a petição inicial, verifica-se que a Recorrente nesse momento invoca já o vício de falta de fundamentação, configurando a questão sob a perspetiva de o autor do ato de liquidação e do da sua fundamentação não serem, em seu entender, o mesmo. Nunca, em momento algum, foi mencionado pela Recorrente não constar das liquidações em crise a remissão para o relatório de inspeção. Aliás, citando a petição inicial, refere aí a Recorrente: “11. A ‘fundamentação’ da liquidação notificada relativamente a IVA, foi a seguinte: «liquidação adicional efectuada nos termos do artº 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”. Ou seja, não só a Recorrente não invocou em momento oportuno qualquer falta de fundamentação da liquidação por falta de remissão para o Relatório de Inspeção, como expressamente afirmou que as liquidações em crise continham tal elemento remissivo (elemento esse, nos termos afirmados, suficiente, sob o ponto de vista da fundamentação, atento o disposto no então art.º 125.º, n.º 1, do CPA). Ademais, ao contrário do que é afirmado pela Recorrente, o Tribunal a quo fez menção ao facto de as liquidações terem sido emitidas com base no Relatório de Inspeção [cfr. facto X)]. O invocado pela Recorrente carece, pois, de pertinência, não só porque não era matéria controvertida, dado que a própria Recorrente assumia o teor dos mencionados documentos, como também a mesma nunca foi, se não em sede de Recurso, invocada enquanto falta de fundamentação. Assim, sendo questão nova e não respeitando a questão que seja do conhecimento oficioso, a mesma não pode ser aqui apreciada, votando ao insucesso o alegado pela Recorrente a este propósito. III.B.4. Do erro de julgamento face à prova produzida e da violação do princípio do inquisitório Entende ainda a Recorrente que, da prova produzida, resultou que as obras nas instalações da impugnante foram feitas e que foram vistas carrinhas com o símbolo das empresa E......... e F......... e que o Tribunal a quo violou o princípio do inquisitório, porquanto, na sua perspetiva, caso o Tribunal pretendesse pedir esclarecimentos às testemunhas no que respeita ao reconhecimento das faturas e à data em que as obras foram realizadas, poderia tê-lo feito, em sede de audiência contraditória de inquirição de testemunhas. Não o tendo feito, conclui, deve a decisão recorrida ser anulada, por deficit instrutório. Apreciando. In casu, as liquidações em apreciação resultaram de correções efetuadas pela AT em virtude de, em seu entender, terem sido identificadas faturas emitidas por alegados fornecedores da Recorrente, mas em relação às quais a AT entendeu ter reunido indícios sérios de que os serviços titulados por tais faturas não foram efetivamente prestados. Contextualizando, há que ter, desde logo, em consideração que o IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis. O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo. Como reflexo da mecânica do imposto, resulta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA que não se pode deduzir o IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. “[C]omo decorre do preâmbulo do CIVA, ao fazer intervir na recolha do imposto a generalidade dos operadores económicos, diluindo-se o seu peso por um maior número de operadores e sendo a dívida tributária de cada operador calculada pelo método do crédito do imposto, decorre daqui a importância que uma dedução indevida do imposto reveste (…). O objecto da dedução são as quotas suportadas pelos sujeitos passivos nos termos prescritos nos artigos 19 e segs. do CIVA. Ora o artigo 19 nº3 deste diploma legal exclui de dedução o imposto resultante de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura”(9). Por outro lado, nos termos do art.º 78.º do CPT, então em vigor (correspondente ao atual art.º 75.º da LGT): “Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte”. Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito. Uma vez que o CPT não continha norma equivalente ao atual art.º 74.º, n.º 1, da LGT, somos remetidos para o regime geral constante do Código Civil, mais concretamente do seu art.º 342.º, n.º 1, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”. É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para esses efeitos, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais(10). Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 78.º do CPT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações(11). In casu, o Tribunal a quo entendeu terem sido reunidos tais indícios, o que não é sequer posto em causa pela Recorrente. Assim, cumpre apenas aferir se a Recorrente logrou demonstrar a efetividade de todas as alegadas operações inerentes às faturas emitidas. Para tal, há que, desde logo, considerar que o Tribunal a quo, não obstante ter dado como provada a realização de obras de ampliação da fábrica da impugnante e o facto de terem sido vistas no local nessa altura carrinhas com os símbolos da F......... e da E........., deixando lá os operários [cfr. factos GG) a II)], considerou não provado o alegado no art.º 110.º da petição inicial [ou seja, considerou não provado que “[o]s fornecedores, emitentes das factura em causa, prestaram efectivamente serviços e forneceram bens (conforme os casos), nos precisos termos enunciados naqueles documentos”], decorrendo da sua motivação que resultaram da prova produzida apenas generalidades. Ora, sublinhe-se que, não obstante a Recorrente se insurgir quanto ao decidido, não houve impugnação da matéria de facto. Considerando o disposto no art.º 685.º-B do CPC/1961 (a atentar para efeitos de análise das alegações de recurso, considerando a data de apresentação das mesmas, correspondendo, em grande medida, ao disposto no art.º 640.º do CPC/2013), a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(12). Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados (cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. a), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC/2013); b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. b), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC/2013), sendo de atentar nas exigências constantes dos n.ºs 2 e 4 do mesmo art.º 685.º-B, do CPC/1961. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados(13). Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram cumpridos os mencionados ónus. Como tal, a decisão da matéria de facto a considerar é a proferida pelo Tribunal a quo. A Recorrente limita-se a invocar o decurso de tempo decorrido, parecendo resultar da sua perspetiva que tal circunstância implica uma menor exigência probatória. Ora, não só tal argumento não se revela ponderoso, porquanto em abstrato há variadíssimas formas de demonstrar a efetividade de operações através de meios de prova, designadamente prova documental, não afetados pelo decurso do tempo, o que não foi feito. Por outro lado, mesmo considerando os aspetos que a Recorrente considera relevantes e que, aliás, o Tribunal a quo refere em sede de motivação, os mesmos nunca conduziriam à procedência da pretensão da impugnante, por genéricos e desprovidos do detalhe exigível em situações como as in casu. Ou seja, da prova produzida, não impugnada, não resultou demonstrado o nível de detalhe e especificação exigível em situações como a em apreciação. Com efeito, em casos como os dos autos caberia à Recorrente provar não só a efetividade dos serviços titulados pelas faturas, mas também que esses serviços foram prestados pelas emitentes em causa tal como alegado. O que, reitera-se, não ficou provado. Apenas resultou provada a realização de obras e a deslocação ao local de operários em carrinhas com símbolos das emitentes das faturas, não ficando provado que emitente fez o quê, que prestações foram especificamente prestadas e quando, prova fundamental em situações com a em apreciação. Quanto à alegada violação do princípio do inquisitório, refira-se que carece também de razão a Recorrente nessa parte. Tal princípio é um dos princípios que enforma o processo tributário. Atento o mesmo, impõe-se que o juiz realize ou ordene todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade material. O mesmo encontra previsão expressa no n.º 1 do art.º 99.º da Lei Geral Tributária (LGT), nos termos do qual “[o] tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”, encontrando-se previsto, em termos idênticos, no art.º 13.º do CPPT. O respeito pelo princípio do inquisitório implica, pois, que, sendo relevantes para a descoberta da verdade material, se levem a cabo diligências de prova, quer requeridas pelas partes, quer mesmo oficiosamente. In casu, foram arroladas testemunhas pela Recorrente, tendo sido realizada audiência contraditória para efeitos de sua inquirição. Em termos de regime do depoimento, em processo tributário há que ter, desde logo, em conta o n.º 5 do art.º 118.º do CPPT, nos termos do qual “[o] impugnante e o representante da Fazenda Pública podem interrogar diretamente as testemunhas”. Por seu turno, o art.º 638.º do CPC/1961 (diploma em vigor à data da realização da audiência em causa) previa, no seu n.º 4, que “[o] interrogatório e as instâncias são feitos pelos mandatários das partes, sem prejuízo dos esclarecimentos pedidos pelos membros do tribunal”. Considerando este quadro legal e aplicando-o ao caso dos autos, verifica-se, após a audição integral da gravação da prova testemunhal produzida, que foram ouvidas as três testemunhas indicadas pela ora Recorrente no requerimento de fls. 133 dos autos em suporte de papel (requerimento no qual aditou testemunhas e prescindiu das anteriormente arroladas). Da análise da gravação decorreu igualmente que o interrogatório foi feito pelo mandatário da impugnante, tendo a Fazenda Pública solicitado esclarecimentos. Ademais, foram feitos, pela juiz que dirigiu a audiência, pedidos de esclarecimento a todas as testemunhas, no sentido justamente de aferir do conhecimento em concreto de cada uma relativo às prestações de serviço a que respeitam as faturas em crise. Concretizando: ¾ Em relação à testemunha José ........., foram designadamente pedidos esclarecimentos pelo Tribunal a quo, no sentido de identificar que trabalhos em concreto cada uma das empresas indicadas fez, ao que a testemunha respondeu não saber, e no sentido de situar temporalmente a realização das obras, ao que foi referido terem ocorrido durante um período entre 1994 e 1996; ¾ No tocante à testemunha José ........., e depois de a mesma ter referido não saber o que concretamente cada uma das empresas fez nas obras de ampliação, foram pedidos esclarecimentos pelo Tribunal a quo quanto à data das obras, que a testemunha situou na década de 80 do século XX, e quanto à identidade das empresas que teria visto a executar a obra, momento em que a testemunha revelou saber só o nome da F......... e o da E.........; ¾ No que respeita à testemunha Artur ........., também o Tribunal a quo pediu esclarecimentos, designadamente quanto às específicas obras que cada uma das empresas teria feito, ao que a testemunha respondeu em termos vagos, sem conseguir concretizar, e quanto ao momento temporal da ocorrência das obras, ao que não soube responder em concreto, referindo-se amplamente à década de 80 e à década de 90 do século XX. Como tal, carece de pertinência o alegado pelo Recorrente, desde logo, porque todas as testemunhas depuseram de forma vaga, sem concretizar que obra em concreto cada uma das emitentes das faturas teria feito, por não o saberem. Ademais, todas as testemunhas foram inquiridas quanto à data em concreto das obras em causa, tendo havido uma incoerência entre os vários depoimentos prestados. Nada há a apontar à atuação do Tribunal a quo, que levou a cabo a diligência requerida e interveio de forma pertinente e assertiva nessa mesma diligência, em absoluto respeito pelo princípio do inquisitório. Face ao exposto, não assiste razão à Recorrente. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento aos recursos interpostos, mantendo-se o despacho e a sentença recorridos; b) Custas pela Recorrente em ambos os recursos; c) Registe e notifique. Lisboa, 25 de junho de 2019 (Tânia Meireles da Cunha) (Anabela Russo) (Vital Lopes) _________________________________________ (1) Cfr. o Acórdão do TCAS, de 26.06.2014 (Processo: 07141/13): “Estamos (…) perante um meio de prova existente no direito tributário, sendo que tais “informações oficiais são as prestadas pela inspecção tributária sobre a matéria de facto pertinente e as prestadas pelos serviços da administração tributária sobre os elementos oficiais que digam respeito à colecta impugnada e restante matéria do pedido (…) “ // Daquilo que se trata é, pois, das informações integradas no processo administrativo que, no âmbito da impugnação judicial, é enviado ao Representante da Fazenda Pública e que se destina a ser remetido ao tribunal, independentemente de ser, ou não, apresentada contestação (…) // Quer isto dizer que informações oficiais e relatório de inspecção tributária são realidades distintas e que não se confundem. [As informações oficiais] (…) não se destinam a ‘fundamentar o acto tributário’”. (2) Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 31.05.2012 (Processo: 00264/10.1BECBR), onde se refere: “Remetido o processo administrativo ao Tribunal, ou porque a Fazenda Pública o fez no cumprimento do disposto no n.º 4 do artigo 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ou porque o juiz do processo o ordenou nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, devem todas as partes serem notificadas, com excepção da Fazenda Pública, se a hipótese de remessa tiver sido a primeira, da sua junção aos autos, por aplicação subsidiária (artigo 2.º, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário) na falta de norma expressa no Código de Procedimento e de Processo Tributário o disposto no artigo 84.º, n.º 6 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. // Realce-se que a notificação é da junção do processo administrativo e não a notificação integral do processo administrativo”. (3) Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23.11.2011 (Processo: 01663/10.4BEBRG), onde se refere: “a inobservância da notificação (imposta por lei) ao Recorrente da informação oficial e dos documentos que a acompanharam só será causa de anulação, quando tal omissão possa ter influído no exame ou na decisão da causa”. (4) V., a título exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.04.2019 (Processo: 0145/16.5BEMDL). (5) V., a título ilustrativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.07.2014 (Processo:0935/13), bem como os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24.11.2016 (Processo: 09828/16) e de 04.06.2015 (Processo: 08508/15). (6) Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, 2.ª Ed., Lex, Lisboa, 1997, p. 454. (7) Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., pp. 395, 396 e 460, Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, Coimbra, 2000, p. 106; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 119. (8) António Santos Abrantes Geraldes, ob. cit., pp. 119 e 120. (9) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.05.2002 (Processo: 5650/01). (10) Vejam-se, exemplificativamente, os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.02.2016 (Processo: 0591/15), de 16.03.2016 (Processos: 0400/15, 0587/15), de 19.10.2016 (Processo: 0511/15), de 16.11.2016 (Processo: 0600/15) e de 27.02.2019 (Processo: 01424/05.2BEVIS 0292/18). (11) Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.03.2010 (Processo:02794/04 – VISEU) (12) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169. (13) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

Sumário

I. Apenas a junção do processo administrativo tem de ser notificada ao impugnante e não o seu teor integral.

II. A falta de notificação de informações oficiais, ao arrepio do art.º 115.º, n.º 3, do CPPT, configura-se como mera irregularidade não atentatória do princípio do contraditório, quando tais informações não tenham qualquer impacto no exame ou decisão da causa.

III. A falta de notificação das liquidações não constitui, isoladamente, fundamento de impugnação judicial.

IV. Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, não cabendo naqueles a apreciação de questões não apreciadas nestas, salvo as de conhecimento oficioso.

V. Com a publicação do despacho de delegação de competências o mesmo fica dotado de eficácia.

VI. Se, para cada um dos alegados fornecedores, a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas pelas faturas em causa não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo.

VII. A insuficiência da prova testemunhal não se pode confundir com a violação do princípio do inquisitório por parte do juiz da causa, ademais quando o mesmo interveio na inquirição das testemunhas, colocando-lhes questões de forma pertinente e assertiva.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

C. ........, LDA (doravante Recorrente ou impugnante) veio apresentar recursos, do despacho interlocutório de 24.04.2003 proferido no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, no qual foi indeferida a notificação do teor integral do processo administrativo, e da sentença proferida a 14.01.2010, no mesmo TAF, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respetivos juros compensatórios, referentes a 1996.

Nas alegações de recurso atinentes ao despacho interlocutório concluiu nos seguintes termos:

“

I) Os elementos constantes do “processo administrativo” junto aos autos pela Fazenda Pública têm, dentro do processo de impugnação judicial, a natureza de prova e, por virtude do princípio do contraditório, têm que ser integralmente notificados à outra parte.

II) O cabal exercício do princípio do contraditório prevalece sobre quaisquer considerações economicistas, nomeadamente de volume de fotocópias a extrair e necessárias para que a outra parte tome conhecimento do teor daquele “processo administrativo”.

III) Constituindo os elementos constantes do “processo administrativo”, elementos probatórios apresentados pela parte processual Fazenda Pública, deverá esta dar cabal cumprimento ao disposto no artigo 152°, n° 1, do Código de Processo Civil.

IV) Se a Fazenda Pública não entrega cópia dos documentos que apresenta com a contestação, incumprindo a lei e, por tal facto, não dispõe o Tribunal de cópia dos documentos para enviar ao Impugnante, não poderá ser este - que cumpre sempre com o artigo 152°, do Código de Processo Civil - a ser onerado com a consulta do processo, apenas porque o Tribunal nem extrai as cópias nem exige à parte processual Fazenda Pública a sua apresentação.

V) Acresce que, ainda que se entendesse que o “processo administrativo” possui a natureza jurídica de “informações oficiais” - artigo 111°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, outra não poderia ser a solução, já que não só as informações oficiais têm igualmente valor probatório, como, então, é obrigatória a notificação do «teor das informações oficiais» - cft. artigo 115o, n° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário - e aqui, trata- se do teor integral de tais informações oficiais.

VI) Acresce que não cabe ao Tribunal, de entre os elementos de prova juntos ao processo, escolher quais aqueles que hão-de ser notificados à agora Recorrente, pois só esta está em posição de ajuizar sobre tal matéria.

VII) Por tudo o que se alega, tem a Impugnante, agora Recorrente, o direito de ser notificada, não da junção do processo administrativo aos autos, mas sim da totalidade dos elementos de prova juntos aos autos (para mais, juntos pela contra-parte processual), para que lhe seja possível exercer adequadamente o respectivo direito de contraditório.

VIII) Ao entender de forma diversa, o despacho recorrido violou os princípios constitucionais da igualdade processual, da imparcialidade e do contraditório, os artigos 3º e 152°, ambos do Código de Processo Civil, 115°, n° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 20°, da Constituição, pelo que deverá ser revogado, determinando-se a notificação, ao agora Recorrente, da cópia integral do processo administrativo junto ao processo pela Fazenda Pública.”

O recurso foi admitido, com subida a final e com efeito meramente devolutivo.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Por seu turno, o recurso da sentença foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I Conforme exposto na sentença recorrida, considerou o Tribunal que qualquer invalidade da notificação das liquidações de IVA não se repercute na legalidade do acto de liquidação pelo que, aquela não é fundamento de impugnação judicial.

II. Ora, ainda que as deficiências das notificações não afectem a validade do acto de liquidação, dispõe o artigo 36.º n.º 1 e 2 do CPPT que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

III. Para que os actos tributários se considerem validamente notificados, é essencial que nos termos do n° 2 do artigo 36.º do CPPT os mesmos contenham (i) a decisão; (ii) os meios de defesa; (iii) o prazo para reagir contra o acto notificado (iv) a indicação da entidade que o praticou, bem como (v) se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competência.

IV. Ora, uma vez que as liquidações não foram acompanhadas da notificação da fundamentação, o Tribunal terá de concluir que as notificações são ineficazes em relação à ora Recorrente, não sendo as mesmas oponíveis à mesma.

V. Mais acresce, que o facto de a Recorrente ter utilizado a faculdade prevista no anterior artigo 22.º do CPT não implica que as irregularidades das notificações fiquem sanadas, uma vez que, a fundamentação tem de ser contemporânea do acto, não podendo ser notificada após a prática do mesmo.

VI. Pelo exposto, considerando que nos termos do artigo 36.º n.º 2 e do artigo 77.º n.º 6 da LGT as notas de liquidação de IVA não foram regularmente notificadas à Recorrente, as mesmas devem considerar-se ineficazes em relação à mesma.

VII. Dispõe o artigo 39.º n.º 9 do CPPT a notificação do acto tributário será nula, no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de ter sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da data.

VIII. Resulta expressamente do disposto no n° 9 do artigo 39.º do CPPT, que além de indicar que o acto foi praticado com delegação de competências, a delegação em causa tem de ser expressamente identificada através da indicação da data bem como da qualidade em que decidiu e terá de identificar a delegação.

IX. Note-se que sem os referidos elementos o destinatário fica impossibilitado de comprovar que a delegação foi efectivamente emitida, e fica igualmente impossibilitado de comprovar que a delegação teve efectivamente lugar.

X. Ora, tal sucedeu efectivamente nos presentes autos, uma vez que se a delegação de competências foi efectuada por despacho de 31 de Outubro de 1997 e publicada no DR n.º 79 de 3 de Abril de 1998, o despacho proferido em 15 de Outubro não pode considerar-se ratificado, ainda que à delegação tenha sido atribuída eficácia retroactiva,

XI. Porque à data em que a Recorrente foi notificada do acto o mesmo não se encontrava ainda publicado, ao que acresce que nos termos do n.º 2 do artigo 37.º do CPA o acto de delegação de competências está sujeito a publicação obrigatória!

XII. Neste sentido, uma vez que à data em que o acto foi praticado o Autor do acto não era competente para a respectiva emissão, a decisão é ilegal, devendo ser anulado nos termos do artigo 135.º do CPA aplicável ao processo tributário por remissão do artigo 2.º al. d) do CPPT,

XIII. Caso assim não se entenda, nos termos do n° 9 do artigo 39.º do CPPT a notificação seria sempre nula, uma vez que não previa a identificação do acto de delegação de competências, o que se deve ao facto de a delegação ser inexistente!

XIV. Conforme alegou a Recorrente nos artigos anteriores, considerou o Tribunal de primeira instância que as notas de liquidação em causa nos presentes autos estão devidamente fundamentadas, uma vez que a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção, tendo seguidamente sido notificada das mesmas liquidações, as quais se encontrariam fundamentadas por remissão.

XV. Ora, não consegue a Recorrente compreender os argumentos expostos pelo Tribunal, uma vez que, em parte alguma da sentença se considera como provado que conste das notas de liquidação referidas a menção expressa de remissão para qualquer informação ou parecer que conste do relatório de inspecção tributária.

XVI. Neste sentido, uma vez que os actos de liquidação não contêm qualquer remissão expressa para o conteúdo de qualquer informação, parecer ou proposta que conste do relatório de inspecção tributária, o Tribunal incorreu em erro de julgamento quando considerou que as liquidações se encontravam devidamente fundamentadas!

XVII. Efectivamente, nos termos do n.º 1 do artigo 77.º da LGT a fundamentação do acto pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária.

XVIII. Não obstante, a fundamentação para "anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária", deve ser. expressa, identificando de forma clara o parecer, informação ou proposta para o qual a DGCI remete, nomeadamente remetendo expressamente para a informação, parecer ou proposta, que conste do relatório de inspecção tributária, caso seja esse o caso, não sendo legítima a remissão para o próprio relatório de inspecção !

XIX. Sem que o Tribunal considere como provado que das liquidações consta expressamente a remissão para a informação ou parecer que contenha expressamente a fundamentação do acto, como pode o Tribunal considerar que o mesmo está devidamente fundamentado?

XX. Este dever de fundamentação por parte da Administração Fiscal justifica-se por três motivos essenciais: (i) para permitir o controlo judicial do acto; (ii) para possibilitar o controlo pelos órgãos hierarquicamente superiores e, consequentemente, (iii) porque constitui "a única garantia do contribuinte contra a "vontade de poder" da Administração."

XXI. Considerando que os actos de liquidação de IVA não preenchem os mencionados pressupostos legais, não devem ser considerados como regularmente fundamentados.

XXII. Nestes termos, os actos de liquidação de IVA devem ser anuladas nos termos do artigo 135.º do CPA, aplicável ao procedimento tributário por aplicação do artigo 2.º alínea d) do CPPT, por violação do art. 268.º, n.º 3, da C.R.P.

XXIII. Mais conclui o Tribunal que da prova produzida nos autos através do depoimento das testemunhas, não ficou provada a realização das obras e a prestação de serviços relativos às facturas tidas como falsas, porque "(...) os depoimentos não apresentam qualquer referência concreta às facturas em causa nos autos, às datas ou anos em que se efectuaram os alegados trabalhos de execução das obras na fábrica da impugnante, também sem qualquer referência aos trabalhos executados pelas entidades emitentes das facturas sindicadas."

XXIV. Ora, estranho seria que decorridos mais de catorze anos entre a data da emissão das facturas e a data da inquirição de testemunhas, estas se recordassem exactamente, ao ponto de fazer referência às "(...) facturas em causa nos autos, às datas ou anos em que se efectuaram os alegados trabalhos de execução das obras na fábrica da impugnante, também sem qualquer referência aos trabalhos executados pelas entidades emitentes das facturas sindicadas."!

XXV. Ora, considerando que as testemunhas afirmaram que as instalações da Impugnante foram objecto de obras, que as mesmas consistiram na construção de uma ponte e de uma ponte rolante e telhado, e que eram vistas carrinhas com o símbolo das empresas E......... Lda. e F......... Lda., é porque as testemunhas confirmam que em 1996 foram efectivamente prestados serviços pelas empresas referidas, pelo que, as facturas correspondem a operações reais.

XXVI. Mais acresce, que caso o Tribunal pretendesse pedir esclarecimentos às testemunhas no que respeita ao reconhecimento das facturas e à data em que as obras foram realizadas, poderia nos termos da lei processual ter inquirido as testemunhas na audiência realizada!

XXVII. Não o tendo feito o Tribunal não pode usar a sua falta de zelo e diligência para proferir decisão contra a ora Recorrente, uma vez que tal posição viola de forma manifesta o princípio do inquisitório previsto no CPPT!

XXVIII. Termos em que, pelas razões expostas, a sentença proferida deverá ser anulada, por o Tribunal assumir que não realizou todas as diligências instrutórias necessárias à descoberta da verdade material”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir, delimitadas pelas conclusões das alegações dos recursos (cfr. art.º 639.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT):

Do despacho de 24.04.2003:

a) O despacho proferido atenta contra os princípios do contraditório, da igualdade e da imparcialidade?

Da sentença:

b) Há erro de julgamento no tocante às deficiências da notificação das liquidações de IVA?

c) Há erro de julgamento no que respeita à incompetência do autor das correções?

d) Há erro de julgamento em virtude de se verificar falta de fundamentação?

e) Há erro de julgamento em virtude de resultar da prova que as obras foram prestadas, tendo o Tribunal a quo violado o princípio do inquisitório?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A impugnante à data de 1996, encontrava-se tributada pelo exercício da actividade de " Fabricação de Ferramentas Manuais" - CAE 028621( Doc. de fls. 47 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

B) A impugnante para efeitos de IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal.

C) Por despacho de 06.10.1997 e em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ......... de 19.12.1994 dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, procedeu ao exame à escrita no âmbito de IRC/IVA. (Cfr. Fls. 50 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

D) No âmbito da acção inspectiva referida na al. C) do probatório, a AT elaborou o Relatório, do qual se destaca:

«10.2- IVA

Conforme foi referido ao longo deste relatório, a C........., Lda., deduziu avultadas importâncias de IVA com base na contabilização de facturas que não reflectem reais e efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços.

Como consequência e por traduzirem operações simuladas, não aceites as referidas deduções, que se resumem nos quadros seguintes:

Exercício de 1996

"texto integral no original; imagem"

E) Em 19.03.98 foi exarado no Relatório identificado na al. D) do probatório o seguinte despacho:

“Concordo

(....)

Por delegação do DDF (Desp. 15-10-97"..( Cfr. Fls. 47 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa )

F) A emitente "F........., Lda", não incluiu nas suas declarações periódicas, como imposto, o IVA mencionado nas facturas e não respeitou a sequência numérica na emissão de facturação. (Cfr. Fls. 58 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

G) A última factura contabilizada em 1996 pela "F......... Lda", tinha o n.º 1… e a última factura emitida em 1998 para a impugnante tinha o n.º 2…. (Cfr. Fls. 58 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

H) A emitente "D........., Lda" não considerou o montante de 2.570.060$00 de IVA liquidado nas facturas identificadas a fls. 60 do R.I., emitidas em 1996, nas declarações periódicas relativas aos 3° e 4° trimestre do ano de 1996. (Cfr. Fls. 60 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

I) Na fiscalização cruzada efectuada pela AT aos elementos contabilísticos da "D........., Lda", resulta que a última factura registada no ano de 1996 tinha o n.º 1…, enquanto a última factura emitida nesse mesmo ano para a impugnante tinha o n.º 4…. (Cfr. Fls. 58 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

J) A AT apurou a existência de um documento interno da impugnante que referia a emissão de um cheque no montante de 14.147.640$00 para pagamento das facturas n.ºs 4…, 4…, 4… e 4…. (Cfr. Fls. 60 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

L) O cheque a que alude a al. J) do probatório foi emitido ao portador e depositado na conta particular do sócio-gerente da impugnante. (Cfr. Fls. 60 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

M) Os únicos valores pagos à "D........., Lda" através de cheques emitidos da conta particular do sócio-gerente da impugnante correspondem ao montante de IVA mencionado nas facturas n.ºs 4…, 4…, 4… e 4…. (Cfr. Fls. 61 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

N) A "E......... Lda" cessou oficiosamente a actividade em 01.01.1986, e a partir dessa data não entregou qualquer declaração de rendimentos nem declarações periódicas de IVA. (Cfr. Fls. 69 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

O) Do Relatório de Inspecção a que alude a al. D) do probatório, resulta que foi detectada a existência de documentos de Caixa referindo pagamentos de diversos cheques à "E......... Lda." (Doc. Fls. 69 e 70 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

P) O sócio-gerente da "E........., Ld" declarou em sede de procedimento inspectivo que nunca recebeu os cheques referidos na al. O) do probatório. (Doc. Fls. 69 e 70 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

Q) Os cheques referidos na al. O) do probatório foram emitidos ao portador e depositados na conta particular do sócio-gerente da Impugnante. (Doc. Fls. 69 e 70 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

R) O emitente José ........., possuía o NIPC ........., tal número correspondia a contribuinte inexistente. (Doc. Fls. 76 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

S) O emitente José ......... nunca entregou a declaração que estava obrigado pelo exercício de uma actividade comercial ou industrial, tendo feito a entrega de todas as declarações mod. 1, na qualidade de empregado por conta de outrem. (Cfr. Fls. 76 do Relatório de junto ao processo de reclamação graciosa)

T) Na contabilidade da impugnante conta, a emissão de vários cheques destinados a efectuar pagamentos a José ........., cheques esses que correspondem ao global das facturas emitidas por este, tendo os mesmos sido depositados na conta do sócio-gerente da C.......... (Cfr. Fls. 75 e 76 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

U) O emitente José ......... declarou em sede de procedimento inspectivo ter emitido as facturas a pedido da impugnante, mas que as mesmas não traduzem a prestação de qualquer trabalho. (Cfr. Fls. 76 e 77 in fine do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

V) O emitente José ......... declarou em sede de procedimento inspectivo ter recebido como contrapartida financeira pelas facturas emitidas o valor correspondente ao IVA nelas mencionado. (Cfr. Fls. 77 do Relatório de Inspecção junto ao processo de reclamação graciosa)

X) Com base no Relatório de Inspecção Tributária mencionado em D) do probatório, foram efectuadas as liquidações de IVA n.º ........., referente ao ano de 1996 no valor de € 82.426,19 e às liquidações n.ºs ........., ........., ........., ........., ........., ........., ........., ........., ........., ......... referentes aos respectivos juros compensatórios, no total de € 7.840,06. (Docs. de fls. 26, 28 e 29 dos autos em apenso)

Z) As liquidações mencionadas na al. X) do probatório foram notificadas a impugnante em 28.06.1998 por carta registada com AR, com o envio dos documentos de cobrança dos quais constava que o prazo de pagamento voluntário terminava em 31.07.1998. (Doc. a fls. 26 e 27 dos autos em apenso)

AA) Em 26.06.1998, a impugnante deu entrada na Repartição de Finanças o requerimento, através do qual, solicitava a passagem de certidão com os fundamentos das liquidações referidas na X) do probatório. (Doc. a fls. 86 dos autos em apenso)

BB) Em foi entregue à impugnante a certidão a que alude a al. AA) do probatório. (Doc. de fls. 86 e 87 do Processo de Reclamação Graciosa)

CC) Em 28.10.1998,a impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações referidas na al. X) do probatório, onde alega, em síntese os mesmos fundamentos da presente impugnação (Doc. de fls 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa).

DD) Em 27.02.2002 foi proferido despacho pelo Director de Finanças que indeferiu a reclamação graciosa deduzida pela impugnante, concordando com a informação de fls 140 a 151, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais. (Doc. de fls.140 a 151 do Processo de Reclamação Graciosa).

EE) Mediante ofício datado de 18.08.2002, a impugnante foi notificada do despacho de indeferimento a que alude a al. DD.) do probatório.(Docs. de fls. 152 e 158 do Processo de Reclamação Graciosa).

FF) A impugnante procedeu ao pagamento dos montantes corporizados nas liquidações a que alude a al. X) do probatório ao abrigo do DL n.º 124/96 de 10 de Agosto. (Cfr. informação a fls. 88 e 89 dos autos)

GG) As instalações da impugnante foram objecto de obras que consistiram na ampliação da fábrica da impugnante. (Depoimentos das testemunhas José ........., José ......... e Artur .........)

HH) As obras de ampliação consistiram na construção de uma ponte uma ponte rolante, telhado. (Depoimentos das testemunhas José ........., José ......... e Artur .........)

II) No período em que decorreu a execução das obras a que alude a al. GG) do probatório eram vistas no local carrinhas com os símbolos das empresas "F......... Lda" e "E........., Lda," deixar os respectivos operários.

JJ) A presente impugnação foi deduzida em 02.04.2002. (Cfr. fls 8)”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não logrou provado a matéria vertida no art. 110° da p.i.”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos insertos nos autos apensos. (…)

Dos depoimentos prestados pelas testemunhas José ........., José ......... e Artur ........., nada mais se extrai do que algumas generalidades, nomeadamente, que as instalações da impugnante foram objecto de obras, que as mesmas consistiram na construção de uma ponte uma ponte rolante, telhado e que eram vistas carrinhas com o símbolo das empresa E........., Lda e F......... Lda no período em que decorreram as obras. Os depoimentos não apresentaram qualquer referência concreta às facturas em causa nos autos, às datas ou anos em que se efectuaram os alegados trabalhos de execução de obra na fábrica da impugnante, também, sem qualquer referência ao trabalhos executados pelas entidades emitentes das facturas sindicadas.

Sendo assim, estes depoimentos, só por si, são insuficientes para abalar os indícios constatados pela Administração Fiscal”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem-se os lapsos constantes do facto BB) supratranscrito, que passará a ter a seguinte redação:

BB) Em 28.07.1998, foi entregue à impugnante a certidão a que alude a al. AA) do probatório. (Doc. de fls. 35 a 37 do Processo de Reclamação Graciosa)

II. E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, é aditada a seguinte matéria de facto:

KK) Foi proferido despacho de delegação de competências, por parte do Diretor distrital de finanças de Lisboa, a 31.10.1997, do qual consta designadamente o seguinte:

“Nos termos do artigo 94.º do Decreto Regulamentar n.º 42/83, de 20 de Maio, obtida que foi a autorização do director-geral dos Impostos, delego no director de finanças licenciado José .......... as competências necessárias para a gestão das Divisões de Prevenção e Inspecção Tributária I, II, III e IV, com a possibilidade de as subdelegar nos chefes de divisão, a seguir indicadas:

1- Exercer a acção de controlo e inspecção tributária;

2- Participar na elaboração e assegurar a execução dos planos e programas de actividade inspectiva no âmbito distrital, de harmonia com os planos e programas estabelecidos pelos serviços centrais;

3- Prestar apoio técnico à instrução de processos judiciais ou administrativos, designadamente no tocante a informações quanto à matéria de facto pertinente à apreciação das questões suscitadas;

4- Determinar a inspecção de empresas na óptica de auditoria tributária (análise mais profunda e prolongada das situações tributárias segundo métodos e modelos já estabelecidos), bem como do acompanhamento das empresas que lhes forem distribuídas, e, em consequência, proceder à revisão de matéria colectável declarada quer através das correcções técnicas quer dos métodos indiciários, até ao montante de 500 000 contos;

5- Determinar a inspecção das situações tributárias dos contribuintes em nome individual, programadas mensalmente de acordo com os parâmetros definidos, e, em consequência, proceder à revisão da matéria colectável declarada, até ao montante de 50 000 contos;

6- Processar através dos correspondentes programas informáticos os resultados das visitas de inspecção, bem como efectuar todos os procedimentos administrativos inerentes à remessa dos DC, notas de apuramento, autos de notícia, etc., às Divisões de Tributação e Justiça Tributária;

7- Determinar a fiscalização de sujeitos passivos cuja actividade seja indiciadora de evasão e fraude fiscais pelas situações de facturas falsas, de situações remetidas superiormente, cujo nível de confidencialidade seja considerado pertinente, tais como denúncias, orientações dos serviços centrais nesse sentido, bem como do regime dos reembolsos previstos nos Despacho Normativo n.º 342/93, de 30 de Outubro, e pelo controlo da circulação de mercadorias;

8- Coordenar e controlar toda a fiscalização denominada local;

9- Resolução de dúvidas postas pelas repartições de finanças/bairros fiscais;

10- Autorizar o processamento de despesas até ao montante de 140 contos, desde que enquadrados no regime duodecimal e no fundo de maneio atribuído;

11- Gerir o pessoal que lhe esteja afecto, bem como o controlo da emissão dos mapas correspondentes a assiduidade, processamento de vencimentos, regime das férias, classificações de serviço ou outros inerentes aos funcionários adstritos à actividade de inspecção tributária desta Direcção Distrital;

12- Proceder à elaboração e controlo de execução, através de correspondentes suportes estatísticos, do plano de actividades de inspecção tributária (PAIT) a nível desta Direcção Distrital;

13- Acompanhar, coordenar e controlar a execução das acções especiais definidas superiormente para esta área fiscal, incluindo a determinação de fiscalização dos reembolsos quer de IVA quer de outros impostos;

14- Proceder à análise dos indicadores que permitam o controlo e avaliação periódica dos resultados obtidos na execução do PAIT a nível distrital, propondo as medidas que se considerem necessárias;

15- Atribuir a classificação de serviço ao pessoal afecto a estas divisões;

16- Este despacho produz efeitos a partir de 15 de Outubro de 1997;

17- Ficam por este meio ratificados todos os despachos entretanto produzidos pelas entidades delegadas ou subdelegadas aqui referidas” (informação pública, disponível no sítio da Internet www.dre.pt, do conhecimento de ambas as partes).

LL) O despacho mencionado em KK) foi publicado no Diário da República, n.º 79, II Série, de 03.04.1998 (informação pública, disponível no sítio da Internet www.dre.pt, do conhecimento de ambas as partes).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da violação dos princípios da igualdade, imparcialidade e do contraditório imputada ao despacho de 24.04.2003

Alega a Recorrente, no recurso que apresentou do despacho de 24.04.2003, que o mesmo atenta contra os princípios do contraditório, da igualdade e da imparcialidade, entendendo decorrer do quadro normativo deverem ser integralmente notificados os elementos constantes do processo administrativo.

Vejamos.

Antes de mais, refira-se que, ao contrário do que afirma a Recorrente, o processo administrativo (PA) não equivale a documento junto com a contestação, como resulta do art.º 110.º do CPPT, no qual o PA é tratado autonomamente face àquela peça processual e aos elementos que a acompanhem. Como tal carece de pertinência o alegado quanto ao disposto no art.º 152.º do CPC/1961, uma vez que existe disciplina legal específica aplicável ao PA.

Assim, nos termos do art.º 110.º, n.º 4, do CPPT, o PA deve ser junto aos autos pela Fazenda Pública, aquando da apresentação da contestação, devendo ser organizado nos termos do art.º 111.º do CPPT.

É ainda de ter em consideração o disposto no art.º 46.º da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos e Fiscais (LPTA), então em vigor, aplicável ex vi art.º 2.º, al. c), do CPPT, que impunha à autoridade recorrida a obrigação de junção do PA.

Refira-se, ainda, que o PA equivale à “informação oficial” a que respeita o n.º 3 do art.º 115.º do CPPT, podendo, sim, conter informações oficiais.

As informações oficiais a que respeita esta disposição legal são um meio de prova específico do direito tributário (cfr. art.º 115.º, n.ºs 2 e 3, do CPPT) e consubstanciam-se nas análises feitas pelo próprio serviço atinentes à pretensão formulada (cfr. art.º 111.º, n.º 2, al. b), do CPPT), que usualmente são apresentadas com a contestação(1), devendo apenas estas ser notificadas à impugnante.

Ou seja, a obrigação de notificação do teor abrange apenas o da informação oficial, dada a expressa previsão legal nesse sentido, não abarcando os demais elementos constantes do PA.

Dada a diferença de regime cumpre apreciar o regime atinente ao PA (exceto informações oficiais) e o regime atinente às informações oficiais.

Começando pela situação relativa ao PA (excluindo informações oficiais), da leitura conjunta dos mencionados preceitos, que o legislador entendeu ser suficiente para assegurar, desde logo, o respeito pelos princípios do contraditório e da igualdade de armas, a notificação da junção do processo administrativo, o que in casu ocorreu, como nem sequer é controvertido. Com a notificação de tal junção, fica o impugnante na posse de informação sobre a disponibilidade para consulta e análise do PA, para que possa examinar os documentos juntos ou apensos, para controlo da respetiva autenticidade e suficiência, estando, por essa via, assegurado o direito ao contraditório(2).

Não se vislumbra de que forma se encontram violados por esta disciplina os princípios da igualdade e da imparcialidade. Com efeito, o PA, consubstanciando-se nos documentos que instruem o procedimento administrativo-tributário, contêm não só os elementos reunidos pela AT, mas também os apresentados pelos administrados no uso do seu direito de participação. Ao contrário do que a Recorrente considera, o Tribunal socorre-se do PA para aferir da factualidade pertinente para dirimir o conflito suscitado, seja essa factualidade favorável ou desfavorável à AT.

O facto de o PA ter um regime de junção aos autos específico, distinto do regime previsto para os documentos juntos pelos articulados, justifica-se pelas específicas características do mesmo a que já fizemos referência, não atentando contra qualquer princípio constitucionalmente consagrado, dada a faculdade de a impugnante o consultar e ter acesso total ao mesmo.

Assim, carece de pertinência o invocado no sentido de não caber ao Tribunal a quo escolher o que é de notificar, na medida em que o que o Tribunal a quo fez foi aplicar a específica disciplina.

Face ao exposto, improcede o alegado pela Recorrente no recurso do despacho interlocutório, no que respeita à obrigação de notificação do teor integral do PA (exceto informações oficiais).

Já quanto às informações oficiais, como mencionamos, o regime legal é distinto, prevendo o art.º 115.º, n.º 3, do CPPT, a sua notificação. Considerando tal circunstância, e uma vez que consta do PA uma informação oficial datada de 06.02.2003 (cfr. fls. 164 a 169 do PA), a mesma deveria ter sido notificada, o que não ocorreu. Não obstante esta irregularidade processual, que se poderia configurar como nulidade processual secundária(3), trata-se de informação que não teve qualquer relevância para a decisão da causa, como se verifica da análise da motivação da decisão da matéria de facto. Como tal, ainda que o despacho recorrido tenha omitido uma diligência que deveria ter feito, a saber a notificação da informação oficial, a irrelevância de tal diligência conduz a que se trate de mera irregularidade, que em nada afetou o desenlace do processo, pelo que a revogação do despacho nesta parte para que tal notificação fosse efetuada tratar-se-ia de ato inútil, proibido por lei (cfr. art.º 130.º do CPC).

Face ao exposto, improcede o recurso interposto do despacho interlocutório.

III. B. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, configurando-o em diversas vertentes, motivo pelo qual cada uma delas será analisada autonomamente.

Concretizando:

III. B.1. Do erro de julgamento atinente às deficiências da notificação das liquidações

Considera, desde logo, a Recorrente padecer a decisão recorrida de erro de julgamento, em virtude de, em seu entender e não obstante as deficiências das notificações não afetarem a validade dos atos de liquidação, estes só produzirem efeitos em relação aos contribuintes quando lhes sejam validamente notificados. Mais refere não ter sido dado cumprimento ao disposto no art.º 36.º, n.º 2, do CPPT, e que o facto de a Recorrente ter usado da faculdade prevista no anterior artigo 22.º do Código de Processo Tributário (CPT) não implica que as irregularidades das notificações fiquem sanadas, uma vez que a fundamentação tem de ser contemporânea do ato, não podendo ser notificada após a prática do mesmo.

Como referido pela Recorrente, o Tribunal a quo entendeu que qualquer invalidade da notificação não se repercute na validade do ato de liquidação, mais referindo que foi usada a faculdade prevista no art.º 22.º do CPT, tendo obtido a certidão pretendida.

Vejamos.

Refira-se que, quanto aos alegados vícios das notificações, os mesmos não serão apreciados.

Com efeito, há que distinguir o ato da sua notificação.

Nos termos do art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), “ [o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei…”.

Como tal, a notificação é o ato através do qual “… se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa” (cfr. o n.º 1 do art.º 63.º do CPT, idêntico ao atual art.º 35.º, n.º 1, do CPPT).

A falta ou irregularidade de notificação de um ato administrativo, em geral, não contende com a legalidade do ato notificado, mas sim com a sua eficácia, ou seja, comporta a ineficácia, relativamente aos seus destinatários(4).

Tal corolário do direito administrativo em geral encontrava, à época, acolhimento no art.º 132.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo [CPA; cfr. atualmente o disposto no art.º 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária (LGT)].

Assim, ainda que se verificassem algumas irregularidades das notificações, as mesmas, nos termos alegados, não influenciariam a legalidade dos atos de liquidação em causa, por não contenderem com a sua validade, carecendo, pois, de pertinência e efeito útil a sua apreciação.

Refira-se, ainda, no tocante em específico à alegada falta de notificação da fundamentação dos atos de liquidação, que a Recorrente faz equiparar falta de notificação da fundamentação a falta de fundamentação, quando faz menção ao facto de esta ter de ser contemporânea do ato. Ora, o facto de a fundamentação poder ser notificada em momento ulterior, designadamente na sequência do uso da faculdade prevista no art.º 37.º do CPPT (equivalente ao art.º 22.º do CPT), não equivale, ao contrário do defendido, à elaboração da fundamentação em momento ulterior, sendo que, da factualidade assente, resulta que a fundamentação foi elaborada em momento anterior à emissão das liquidações [cfr. factos D), E) e X)].

Face ao exposto, carece de pertinência o alegado pela Recorrente quanto às deficiências das notificações.

III. B.2. Do erro de julgamento no que respeita à incompetência do autor das correções

Considera, por outro lado, a Recorrente que houve erro de julgamento no que respeita à apreciação da competência do autor do ato, porquanto, em seu entender, se a delegação de competências foi efetuada por despacho de 31.10.1997 e publicada no DR n.º 79 de 03.04.1998, o despacho proferido em 15 de outubro não pode considerar-se ratificado, ainda que à delegação tenha sido atribuída eficácia retroativa,

O Tribunal a quo, a este propósito, considerou que, tendo sido a delegação de competências efetuada por despacho de 31.10.1997, com efeitos a 15.10.1997, ratificando os despachos entretanto produzidos, não se verifica o vício alegado.

Apreciando.

Nos termos do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro (lei orgânica da então direção-geral das contribuições e impostos – DGCI, na redação então vigente), cabia aos serviços distritais [então designados de direções distritais de finanças (DDF) – art.º 32.º do referido diploma] da DGCI assegurar o previsto, desde logo, no art.º 32.º do mesmo diploma, onde se incluem as funções de controlo.

Considerando o n.º 3 do art.º 32.º do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro, as DDF eram dirigidas por diretores distritais de finanças, coadjuvados por diretores de finanças.

No tocante à estrutura das DDF de Lisboa, há que ter em conta o disposto no n.º 4 do art.º 33.º, o qual previa a existência de seis diretores de finanças.

É ainda de atentar no disposto no art.º 34.º do mesmo diploma, concretamente no seu n.º 2, nos termos do qual às divisões de inspeção tributária das DDF incumbia, designadamente, exercer a ação de controlo e inspeção tributária na respetiva área fiscal.

Por outro lado, o art.º 75.º do CPT, sob a epígrafe Finalidade e regime da fiscalização, determinava as linhas subjacentes à atuação da DGCI no âmbito da ação inspetiva, estando os poderes dos funcionários afetos a tal área elencados no art.º 34.º do DL n.º 363/78, de 28 de novembro, sendo ainda de ter em conta, concretamente para o IVA, o disposto nos art.ºs 77.º e 78.º do Código do IVA.

No tocante à delegação e subdelegação de competências, é de considerar o disposto nos art.ºs 11.º a 16.º do DL n.º 323/89, de 26 de setembro, bem como o art.º 37.º do CPA.

Assim, face a este contexto legal, poderia o diretor distrital de finanças delegar nos diretores de finanças os seus poderes em matéria de exercício da ação inspetiva.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, resulta que, a 31.10.1997, o diretor distrital de finanças de Lisboa delegou no diretor de finanças José .......... as competências necessárias para gestão das divisões de prevenção e inspeção tributária, designadamente a de exercer a ação de controlo e inspeção tributária. No mesmo despacho, definiu-se como data da sua produção de efeitos o dia 15.10.1997, ratificando os despachos entretanto produzidos (v. pontos 16 e 17).

Este ato foi objeto de publicação no Diário da República, a 03.04.1998, tal como exigido pelo art.º 37.º, n.º 2, do CPA [cfr. facto LL)].

Considera a Recorrente, tal como já mencionado, que, uma vez que, à data em que foi notificada, ainda não se encontrava publicado, tal implica que o mesmo ato seja ilegal.

Nos termos do então art.º 135.º do CPA, o ato praticado por órgão incompetente é anulável.

Prevê, por outro lado, o n.º 1 do art.º 137.º do mesmo diploma, a contrario, a possibilidade de ratificação de ato anulável. Concretamente quanto à incompetência, é de chamar à colação o n.º 3 do mesmo art.º 137.º, nos termos do qual, em caso de incompetência, o poder de ratificar o ato cabe ao órgão competente para a sua prática. Nos termos do n.º 4 do mencionado art.º 137.º a ratificação retroage os seus efeitos à data dos atos a que respeite.

Sendo a delegação de competência um ato de publicação obrigatória, até tal publicação, o mesmo era ineficaz, pelo que os atos praticados ao seu abrigo padeceriam de incompetência relativa (cfr. art.º 37.º, n.º 2, do CPA, lido em consonância com o art.º 130.º, n.º 2, do mesmo diploma). Não obstante, vindo a ser publicado o despacho de delegação, a situação descrita fica sanada(5).

Assim, in casu, não obstante a publicação ter ocorrido em 03.04.1998 e o despacho ter sido proferido a 19.03.1998 [cfr. factos E) e LL)], tal publicação sanou quaisquer invalidades decorrentes da ineficácia do ato de delegação que se verificou até tal publicação.

Reitere-se, quanto ao constante da conclusão XIII, que, ainda que se verificasse alguma invalidade na notificação atinente à indicação da delegação de competências, a mesma, nos termos já explanados, não tem impacto na validade do ato, mas tão só na sua eficácia.

Como tal, improcede o alegado a este respeito pela Recorrente.

III. B.3. Do erro de julgamento quanto à falta de fundamentação

Entende ainda a Recorrente que errou o Tribunal a quo ao considerar as liquidações devidamente fundamentadas, uma vez que foi notificada do relatório de inspeção, tendo seguidamente sido notificada das mesmas liquidações, as quais se encontrariam fundamentadas por remissão, referindo que tal facto não consta da factualidade assente. Logo, uma vez que os atos de liquidação não contêm qualquer remissão expressa para o conteúdo de qualquer informação, parecer ou proposta que conste do relatório de inspeção tributária, o Tribunal incorreu em erro de julgamento.

Vejamos então.

Desde já se refira que a questão invocada pela Recorrente, nos termos em que vem estruturada, é uma questão nova (ius novorum).

Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais(6), sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes.

Por outro lado, consagrando o nosso ordenamento um modelo de recurso de reponderação(7), o Tribunal ad quem deve produzir novo julgamento sobre os factos alegados perante o Tribunal a quo. Este modelo de recurso não é um modelo puro, na medida em que, como já mencionado, podem ser apreciadas pelo Tribunal ad quem questões de conhecimento oficioso e pode ser admitida a junção de documentos, desde que supervenientes, cuja influência pode ditar alteração do julgamento de facto.

Neste seguimento, salvo as exceções a que já se fez menção, o Tribunal ad quem não se pode confrontar com questões novas, apenas devendo ser confrontado com questões que, em momento oportuno, foram discutidas pelas partes. “Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”(8).

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, verifica-se que na presente instância foi efetivamente invocada questão nova, que, para além de nunca ter sido suscitada perante o Tribunal a quo, revela-se mesmo contraditória com a posição assumida pela Recorrente na sua petição inicial.

Com efeito, compulsada a petição inicial, verifica-se que a Recorrente nesse momento invoca já o vício de falta de fundamentação, configurando a questão sob a perspetiva de o autor do ato de liquidação e do da sua fundamentação não serem, em seu entender, o mesmo.

Nunca, em momento algum, foi mencionado pela Recorrente não constar das liquidações em crise a remissão para o relatório de inspeção.

Aliás, citando a petição inicial, refere aí a Recorrente: “11. A ‘fundamentação’ da liquidação notificada relativamente a IVA, foi a seguinte: «liquidação adicional efectuada nos termos do artº 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”.

Ou seja, não só a Recorrente não invocou em momento oportuno qualquer falta de fundamentação da liquidação por falta de remissão para o Relatório de Inspeção, como expressamente afirmou que as liquidações em crise continham tal elemento remissivo (elemento esse, nos termos afirmados, suficiente, sob o ponto de vista da fundamentação, atento o disposto no então art.º 125.º, n.º 1, do CPA).

Ademais, ao contrário do que é afirmado pela Recorrente, o Tribunal a quo fez menção ao facto de as liquidações terem sido emitidas com base no Relatório de Inspeção [cfr. facto X)].

O invocado pela Recorrente carece, pois, de pertinência, não só porque não era matéria controvertida, dado que a própria Recorrente assumia o teor dos mencionados documentos, como também a mesma nunca foi, se não em sede de Recurso, invocada enquanto falta de fundamentação.

Assim, sendo questão nova e não respeitando a questão que seja do conhecimento oficioso, a mesma não pode ser aqui apreciada, votando ao insucesso o alegado pela Recorrente a este propósito.

III. B.4. Do erro de julgamento face à prova produzida e da violação do princípio do inquisitório

Entende ainda a Recorrente que, da prova produzida, resultou que as obras nas instalações da impugnante foram feitas e que foram vistas carrinhas com o símbolo das empresa E......... e F......... e que o Tribunal a quo violou o princípio do inquisitório, porquanto, na sua perspetiva, caso o Tribunal pretendesse pedir esclarecimentos às testemunhas no que respeita ao reconhecimento das faturas e à data em que as obras foram realizadas, poderia tê-lo feito, em sede de audiência contraditória de inquirição de testemunhas. Não o tendo feito, conclui, deve a decisão recorrida ser anulada, por deficit instrutório.

Apreciando.

In casu, as liquidações em apreciação resultaram de correções efetuadas pela AT em virtude de, em seu entender, terem sido identificadas faturas emitidas por alegados fornecedores da Recorrente, mas em relação às quais a AT entendeu ter reunido indícios sérios de que os serviços titulados por tais faturas não foram efetivamente prestados.

Contextualizando, há que ter, desde logo, em consideração que o IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.

Como reflexo da mecânica do imposto, resulta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA que não se pode deduzir o IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.

“[C] omo decorre do preâmbulo do CIVA, ao fazer intervir na recolha do imposto a generalidade dos operadores económicos, diluindo-se o seu peso por um maior número de operadores e sendo a dívida tributária de cada operador calculada pelo método do crédito do imposto, decorre daqui a importância que uma dedução indevida do imposto reveste (…). O objecto da dedução são as quotas suportadas pelos sujeitos passivos nos termos prescritos nos artigos 19 e segs. do CIVA. Ora o artigo 19 nº3 deste diploma legal exclui de dedução o imposto resultante de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura”(9).

Por outro lado, nos termos do art.º 78.º do CPT, então em vigor (correspondente ao atual art.º 75.º da LGT):

“Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

Uma vez que o CPT não continha norma equivalente ao atual art.º 74.º, n.º 1, da LGT, somos remetidos para o regime geral constante do Código Civil, mais concretamente do seu art.º 342.º, n.º 1, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para esses efeitos, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais(10). Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 78.º do CPT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações(11).

In casu, o Tribunal a quo entendeu terem sido reunidos tais indícios, o que não é sequer posto em causa pela Recorrente.

Assim, cumpre apenas aferir se a Recorrente logrou demonstrar a efetividade de todas as alegadas operações inerentes às faturas emitidas.

Para tal, há que, desde logo, considerar que o Tribunal a quo, não obstante ter dado como provada a realização de obras de ampliação da fábrica da impugnante e o facto de terem sido vistas no local nessa altura carrinhas com os símbolos da F......... e da E........., deixando lá os operários [cfr. factos GG) a II)], considerou não provado o alegado no art.º 110.º da petição inicial [ou seja, considerou não provado que “[o]s fornecedores, emitentes das factura em causa, prestaram efectivamente serviços e forneceram bens (conforme os casos), nos precisos termos enunciados naqueles documentos”], decorrendo da sua motivação que resultaram da prova produzida apenas generalidades.

Ora, sublinhe-se que, não obstante a Recorrente se insurgir quanto ao decidido, não houve impugnação da matéria de facto.

Considerando o disposto no art.º 685.º-B do CPC/1961 (a atentar para efeitos de análise das alegações de recurso, considerando a data de apresentação das mesmas, correspondendo, em grande medida, ao disposto no art.º 640.º do CPC/2013), a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(12).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados (cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. a), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC/2013);

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. b), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC/2013), sendo de atentar nas exigências constantes dos n.ºs 2 e 4 do mesmo art.º 685.º-B, do CPC/1961.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados(13).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram cumpridos os mencionados ónus. Como tal, a decisão da matéria de facto a considerar é a proferida pelo Tribunal a quo.

A Recorrente limita-se a invocar o decurso de tempo decorrido, parecendo resultar da sua perspetiva que tal circunstância implica uma menor exigência probatória. Ora, não só tal argumento não se revela ponderoso, porquanto em abstrato há variadíssimas formas de demonstrar a efetividade de operações através de meios de prova, designadamente prova documental, não afetados pelo decurso do tempo, o que não foi feito. Por outro lado, mesmo considerando os aspetos que a Recorrente considera relevantes e que, aliás, o Tribunal a quo refere em sede de motivação, os mesmos nunca conduziriam à procedência da pretensão da impugnante, por genéricos e desprovidos do detalhe exigível em situações como as in casu.

Ou seja, da prova produzida, não impugnada, não resultou demonstrado o nível de detalhe e especificação exigível em situações como a em apreciação. Com efeito, em casos como os dos autos caberia à Recorrente provar não só a efetividade dos serviços titulados pelas faturas, mas também que esses serviços foram prestados pelas emitentes em causa tal como alegado. O que, reitera-se, não ficou provado. Apenas resultou provada a realização de obras e a deslocação ao local de operários em carrinhas com símbolos das emitentes das faturas, não ficando provado que emitente fez o quê, que prestações foram especificamente prestadas e quando, prova fundamental em situações com a em apreciação.

Quanto à alegada violação do princípio do inquisitório, refira-se que carece também de razão a Recorrente nessa parte.

Tal princípio é um dos princípios que enforma o processo tributário. Atento o mesmo, impõe-se que o juiz realize ou ordene todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade material.

O mesmo encontra previsão expressa no n.º 1 do art.º 99.º da Lei Geral Tributária (LGT), nos termos do qual “[o] tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”, encontrando-se previsto, em termos idênticos, no art.º 13.º do CPPT.

O respeito pelo princípio do inquisitório implica, pois, que, sendo relevantes para a descoberta da verdade material, se levem a cabo diligências de prova, quer requeridas pelas partes, quer mesmo oficiosamente.

In casu, foram arroladas testemunhas pela Recorrente, tendo sido realizada audiência contraditória para efeitos de sua inquirição.

Em termos de regime do depoimento, em processo tributário há que ter, desde logo, em conta o n.º 5 do art.º 118.º do CPPT, nos termos do qual “[o] impugnante e o representante da Fazenda Pública podem interrogar diretamente as testemunhas”.

Por seu turno, o art.º 638.º do CPC/1961 (diploma em vigor à data da realização da audiência em causa) previa, no seu n.º 4, que “[o] interrogatório e as instâncias são feitos pelos mandatários das partes, sem prejuízo dos esclarecimentos pedidos pelos membros do tribunal”.

Considerando este quadro legal e aplicando-o ao caso dos autos, verifica-se, após a audição integral da gravação da prova testemunhal produzida, que foram ouvidas as três testemunhas indicadas pela ora Recorrente no requerimento de fls. 133 dos autos em suporte de papel (requerimento no qual aditou testemunhas e prescindiu das anteriormente arroladas).

Da análise da gravação decorreu igualmente que o interrogatório foi feito pelo mandatário da impugnante, tendo a Fazenda Pública solicitado esclarecimentos. Ademais, foram feitos, pela juiz que dirigiu a audiência, pedidos de esclarecimento a todas as testemunhas, no sentido justamente de aferir do conhecimento em concreto de cada uma relativo às prestações de serviço a que respeitam as faturas em crise.

Concretizando:

¾ Em relação à testemunha José ........., foram designadamente pedidos esclarecimentos pelo Tribunal a quo, no sentido de identificar que trabalhos em concreto cada uma das empresas indicadas fez, ao que a testemunha respondeu não saber, e no sentido de situar temporalmente a realização das obras, ao que foi referido terem ocorrido durante um período entre 1994 e 1996;

¾ No tocante à testemunha José ........., e depois de a mesma ter referido não saber o que concretamente cada uma das empresas fez nas obras de ampliação, foram pedidos esclarecimentos pelo Tribunal a quo quanto à data das obras, que a testemunha situou na década de 80 do século XX, e quanto à identidade das empresas que teria visto a executar a obra, momento em que a testemunha revelou saber só o nome da F......... e o da E.........;

¾ No que respeita à testemunha Artur ........., também o Tribunal a quo pediu esclarecimentos, designadamente quanto às específicas obras que cada uma das empresas teria feito, ao que a testemunha respondeu em termos vagos, sem conseguir concretizar, e quanto ao momento temporal da ocorrência das obras, ao que não soube responder em concreto, referindo-se amplamente à década de 80 e à década de 90 do século XX.

Como tal, carece de pertinência o alegado pelo Recorrente, desde logo, porque todas as testemunhas depuseram de forma vaga, sem concretizar que obra em concreto cada uma das emitentes das faturas teria feito, por não o saberem. Ademais, todas as testemunhas foram inquiridas quanto à data em concreto das obras em causa, tendo havido uma incoerência entre os vários depoimentos prestados.

Nada há a apontar à atuação do Tribunal a quo, que levou a cabo a diligência requerida e interveio de forma pertinente e assertiva nessa mesma diligência, em absoluto respeito pelo princípio do inquisitório.

Face ao exposto, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento aos recursos interpostos, mantendo-se o despacho e a sentença recorridos;

b) Custas pela Recorrente em ambos os recursos;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 25 de junho de 2019

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

(1) Cfr. o Acórdão do TCAS, de 26.06.2014 (Processo: 07141/13): “Estamos (…) perante um meio de prova existente no direito tributário, sendo que tais “informações oficiais são as prestadas pela inspecção tributária sobre a matéria de facto pertinente e as prestadas pelos serviços da administração tributária sobre os elementos oficiais que digam respeito à colecta impugnada e restante matéria do pedido (…) “ // Daquilo que se trata é, pois, das informações integradas no processo administrativo que, no âmbito da impugnação judicial, é enviado ao Representante da Fazenda Pública e que se destina a ser remetido ao tribunal, independentemente de ser, ou não, apresentada contestação (…) // Quer isto dizer que informações oficiais e relatório de inspecção tributária são realidades distintas e que não se confundem. [As informações oficiais] (…) não se destinam a ‘fundamentar o acto tributário’”.

(2) Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 31.05.2012 (Processo: 00264/10.1BECBR), onde se refere: “Remetido o processo administrativo ao Tribunal, ou porque a Fazenda Pública o fez no cumprimento do disposto no n.º 4 do artigo 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ou porque o juiz do processo o ordenou nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, devem todas as partes serem notificadas, com excepção da Fazenda Pública, se a hipótese de remessa tiver sido a primeira, da sua junção aos autos, por aplicação subsidiária (artigo 2.º, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário) na falta de norma expressa no Código de Procedimento e de Processo Tributário o disposto no artigo 84.º, n.º 6 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. // Realce-se que a notificação é da junção do processo administrativo e não a notificação integral do processo administrativo”.

(3) Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23.11.2011 (Processo: 01663/10.4BEBRG), onde se refere: “a inobservância da notificação (imposta por lei) ao Recorrente da informação oficial e dos documentos que a acompanharam só será causa de anulação, quando tal omissão possa ter influído no exame ou na decisão da causa”.

(4) V., a título exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.04.2019 (Processo: 0145/16.5BEMDL).

(5) V., a título ilustrativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.07.2014 (Processo:0935/13), bem como os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24.11.2016 (Processo: 09828/16) e de 04.06.2015 (Processo: 08508/15).

(6) Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, 2.ª Ed., Lex, Lisboa, 1997, p. 454.

(7) Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., pp. 395, 396 e 460, Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, Coimbra, 2000, p. 106; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 119.

(8) António Santos Abrantes Geraldes, ob. cit., pp. 119 e 120.

(9) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.05.2002 (Processo: 5650/01).

(10) Vejam-se, exemplificativamente, os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.02.2016 (Processo: 0591/15), de 16.03.2016 (Processos: 0400/15, 0587/15), de 19.10.2016 (Processo: 0511/15), de 16.11.2016 (Processo: 0600/15) e de 27.02.2019 (Processo: 01424/05.2BEVIS 0292/18).

(11) Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.03.2010 (Processo:02794/04 – VISEU)

(12) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(13) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

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I. RELATÓRIO

IV. DECISÃO