026803 - Supremo Tribunal Administrativo

São rendimentos de capitais sujeitos a tributação em sede de IRS e a retenção na fonte os juros de títulos de dívida decorridos até à data da venda acontecida em momento anterior ao da amortização ou reembolso, nos termos dos art.ºs 6º n.º 1 al. c), mesmo antes da redacção dada pelo DL. n.º 263/92, de 24/10 e 91º do CIRS e 75º n.º 1 al. c) e 6º do CIRC.

Acordam, em conferência, nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A- O relatório

1. A...., com os demais sinais dos autos, dizendo-se inconformado com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa (3º Juízo-2ª Secção), de 26/10/2000, a qual julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra a liquidação do IRS do ano de 1990, do montante de 4 953 967$00, relativo a “juros decorridos”, dela recorreu para a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, pedindo a sua revogação e a anulação do acto tributário contenciosamente sindicado.

2. A Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, pelo seu acórdão de 25/09/2001, julgou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso por este ter por exclusivo fundamento matéria de direito. Em consequência desta decisão, e invocando o disposto no art.º 47º n.º 2 do CPT, pediu a recorrente a remessa destes autos para este Supremo Tribunal.

3. Nas suas alegações de recurso, a recorrente refuta o julgado pela 1ª instância com base nas razões que sintetizou na seguinte síntese conclusiva:

«1. O objecto da presente impugnação resume-se à questão de saber se os “juros decorridos”, fruto de tanta controvérsia doutrinária e jurisprudencial, são susceptíveis de serem considerados como um rendimento de capital, logo tributáveis.

2. Basta a simples leitura da douta decisão proferida para se verificar o tratamento singelo e simplista de que foi alvo, traduzido, aliás, e ao que se julga, numa inovadora e curiosa qualificação desta realidade.

3. E é tanta e tamanha a certeza do julgador que até recorre a uma fundamentação alternativa, ou seja, configura-a como pagamento de juros até essa data ou, sublinhe-se, como vencimento de juros por reembolso antecipado.

4. Todavia, não explica, naturalmente, como as compatibiliza, quer com a data de vencimento de juros constante do título quer com o apuramento do seu valor antes dessa data.

5. Dogmaticamente, é insustentável que se possa definir como rendimento de um bem um negócio jurídico que encerre a alienação do próprio bem que o gerou.

6. Assim, essa valorização patrimonial não é susceptível de ser tributada na data em que se verifica a venda do bem, uma vez que esse negócio não gera, em sentido jurídico próprio, um rendimento de capital.

7. Daí que tal realidade se não contivesse no âmbito da previsão da norma de incidência tributária dos rendimentos de capital, dado tratar-se de uma pura operação de compra de títulos da dívida pública, antes da data do seu vencimento, logo, definitiva e irreversível.

8. Assim, a interpretação feita pelo julgador do art.º 6º n.º 1 al. c) do CIRS, na medida em que considera compreendidos na sua previsão, a tributação dos juros vencidos ou decorridos, e ao atribuir-lhe este sentido normativo, ofende e viola o princípio da tipicidade tributária consignado no art.º 103º da CRP, logo é inconstitucional.

9. Uma vez que, por força desse princípio, a actividade do intérprete não pode chegar a conclusões interpretativas que façam integrar na norma de incidência tributária realidades que objectiva e inequivocamente não são por ela abrangidas.

10. Ora, defendendo o julgador que os juros vencidos ou decorridos se continham na previsão dessa norma, é conferir à sua interpretação uma dimensão normativa ostensivamente oposta àquela que resultaria da análise e interpretação do seu elemento literal, que consigna, de forma expressa, que o imposto só é devido no momento do vencimento dos juros.

11. Acresce sustentar-se a improcedência da impugnação, pugnando-se pela atribuição à alteração legislativa introduzida pelo DL. n.º 263/92, a natureza de norma interpretativa, ou em alternativa, como parece ser paradigmático, no facto o ordenamento jurídico fiscal não proibir a aplicação de leis retroactivas.

12. Tal interpretação, não só ignora as razões que presidiram à dita alteração, patenteadas no seu relatório, como constitui a passagem de um autêntico atestado de ineficiência ao legislador, na medida em que consignou direitos e obrigações já existentes no ordenamento jurídico-fiscal.

13. Todavia, também esta interpretação das alterações introduzidas pelo DL. 263/92, de forma a considerá-las como normas interpretativas, é inconstitucional por violar o citado art.º 103º da CRP.

14. Na verdade, o julgador através da atribuição dessa dimensão normativa ao preceito alterado pelo indicado DL, está a vincular o intérprete a aderir a esse sentido, que, excluindo outros sentidos possíveis, força a aplicação da norma a situações geradas antes da data da sua vigência, ou seja, aplica-a retroactivamente.

15. É pacífico que a tutela constitucional da proibição de aplicação retroactiva das leis fiscais depende do desrespeito, no caso concreto, do princípio da segurança jurídica.

16. Sendo inquestionável, na situação em apreço, que a tributação dos juros vencidos no momento da alienação dos títulos, não estava legalmente prevista no momento em que se verificaram essas operações – 1990 – nem era sequer previsível que esses factos se integrassem na norma de incidência dos rendimentos de capital.

17. Assim sendo, a dimensão normativa que lhe foi atribuída pelo julgador, por afectar o princípio da segurança dos cidadãos e destinatários dessa norma de incidência fiscal, torna essa aplicação retroactiva desconforme e proibida pelo citado preceito constitucional, logo igualmente inconstitucional.

18. Em resumo, quer a norma de incidência dos rendimentos de capital à data da ocorrência das operações de compra – 1990 – apenas contemplava a tributação desses rendimentos no momento do vencimento dos juros, quer porque a sua alteração pelo DL. 263/92 se traduziu numa modificação ou inovação do regime jurídico vigente, os juros decorridos ou vencidos consubstanciam realidades que se não continham na previsão da norma de incidência tributária, verificando-se, por isso, a ilegalidade da liquidação impugnada e origina a sua consequente anulação, bem como a dos respectivos juros de mora, por força do disposto no art.º 120º do Código de Processo Tributário.

19. De resto, sempre a interpretação dessa norma feita pelo julgador, no sentido de lhe atribuir um sentido e dimensão normativas, de forma a abranger na sua previsão e considerar como juro, a operação de venda dos títulos antes da data do respectivo vencimento e a conferir a natureza de norma interpretativa à alteração introduzida nesse preceito pelo DL. n.º 263/92, aplicando-a retroactivamente, são inconstitucionais, por ofenderem o princípio da tipicidade tributária, consagrado no art.º 103º da CRP, uma vez que é afectado irreversivelmente o princípio da segurança dos cidadãos, o que também inquina a legalidade da liquidação impugnada e determina a sua consequente anulação, como se afigura ser de lei e de inteira justiça».

4. A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

5. O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso pelas razões expendidas no parecer do Ministério Público junto da 1ª instância e da jurisprudência pacífica desta Secção tirada em numerosos casos idênticos.

B- A fundamentação

6. A questão decidenda

É a de saber se estão sujeitos a IRS os juros de títulos de dívida negociados em 1990, decorridos antes do vencimento ou reembolso, pagos pelo adquirente ao alienante a quando da transacção efectuada, nos termos do art.º 6º n.º 1 al. c) do CIRS, antes da redacção que lhe foi dada pelo DL. n.º 263/92, de 24/10.

7. A matéria de facto

Não vindo impugnada a matéria de facto, nem havendo lugar à sua alteração, dá-se a mesma por assente nos termos em que ela foi decidida pela sentença da 1ª instância, para onde se remete, nos termos dos art.ºs 716º n.º 6, 726º, 749º e 762º do CPC.

8. O mérito do recurso

8.1. A única questão que é objecto do recurso já foi apreciada e decidida por este Supremo em vários casos idênticos e em todos eles deu-lhes a mesma resposta – a de que os juros de títulos de dívida negociados, decorridos antes do vencimento ou reembolso, pagos pelo adquirente ao alienante a quando da transacção efectuada, são rendimentos de capitais tributáveis e sujeitos a retenção na fonte no acto do pagamento, nos termos dos art.ºs 1º e 6º n.º 1 al. c) (na sua versão original, explicitada em 1992) e 91º do CIRS e art.º 75º n.ºs 1 al. c) e 6 do CIRC (Cfr. acórdãos de 25/11/98, 03/05/2000, 11/10/2000 e 3/10/2001, proferidos, respectivamente, nos proc.ºs n.ºs 22 923, 24 585, 24 507, 25 376 e 25 954.).

8.2. E muito embora esta solução não mereça o louvor de alguma doutrina (Criticando o aresto de 3/5/2000, cfr. a anotação do Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, n.º 4, Outubro, 2000, págs. 57 e segs.. Todavia, defendendo um sentido que se equivale ao que veio a ser seguido por este Supremo, pode consultar-se Maria Teresa Veiga de Faria, Rendimentos de Títulos de Dívida Pública e de Outros Títulos de Crédito Negociáveis – Sua Qualificação para Efeitos Fiscais, C. T. F. n.º 364, págs. 189 e segs.) e de alguma jurisprudência dos tribunais inferiores na ordem hierárquica, não vemos razões suficientes para a abandonarmos, tanto mais que a mesma sempre se poderá ancorar, também, na axiologia postulada pelo princípio da igualdade consagrado no art.º 13º da CRP, que também vincula no domínio da jurisdição, e que subjaz ao comando do n.º 3 do art.º 8º do C. Civil, segundo o qual “nas decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”.

Por isso se reproduz aqui o essencial da argumentação que se expendeu no referido acórdão, de 3/5/2000, proferido no proc. n.º 24 585, em que o aqui relator interveio como 1º juiz adjunto.

Escreveu-se, então, aí o seguinte:

“Ora, enquanto que o art. 6º/c, na redacção vigente ao tempo do facto tributário, preceitua considerarem-se rendimentos de capitais os juros... de títulos da dívida pública, obrigações, títulos de participação (e outros) emitidos por entidades públicas ou privadas e os demais instrumentos de aplicação financeira, o art. 1º prescreve incidir o IRS sobre o valor anual dos rendimentos...de capitais (n.º 1) e ficarem sujeitos a tributação tais rendimentos, quer em dinheiro, quer em espécie... seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos.

Um tal conjunto normativo configura o tipo legal de incidência do IRS sobre os rendimentos de capitais em termos estritamente económicos, em que o resultado – económico é o elemento essencial, do que resulta serem abrangidos no âmbito da previsão legal todos os factos que o permitam atingir, sejam negócios directos, sejam negócios indirectos (Como escreveu Alberto Xavier, em Manual de Direito Fiscal, I, p. 175 e 278.)

Usando, assim, a lei o conceito económico para definir o facto tributário, bastando-se com a colheita de rendimentos de aplicação de capitais por um sujeito passivo para que o preenchimento daquele seja satisfeito, excluindo a causa do percebimento dos mesmos da estrutura do tipo legal - (os rendimentos ficam sujeitos a tributação, seja qual for a forma por que sejam auferidos, reza o art. 1º/2 do CIRS), optou por uma base tributária que tanto prevenia, irrelevando-a, a adopção pelos particulares de esquemas negociais com o fim indirecto de se subtraírem à tributação (em que cabem os negócios fiscalmente menos onerosos), como abstraia, tornando-as irrelevantes, de causas como as da hipótese em apreço, em que o juro decorrido não é pago pelo devedor mutuário, mas por um terceiro, adquirente do titulo da divida.

Opção legislativa que, ao acautelar a fiscalidade de evitações fiscais que a prolificidade do comércio jurídico desencadeia ( de que é exemplar este caso de compra e venda de títulos de dívida no mercado secundário da Bolsa de Valores), se inscreve na intenção de prover à eficiência funcional do sistema fiscal, na linha da realização dos princípios da igualdade e generalidade tributária e capacidade contributiva, constitucionalmente consagrados (arts. 106º e 107º da CR). (Cf., neste sentido, Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II. p. 223 e ss.)

Anotando-se que na captação do sentido das normas aplicadas foram utilizados os critérios próprios da interpretação jurídica, os elementos literal, racional e teleológico, sendo através destes que se concluiu pela verificação de um tipo legal de incidência de conceito económico, sem recurso à regra hermenêutica da consideração económica, de carácter extranormativo, apesar desta ter hoje assento na lei, em caso de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, no art. 11º/3 da LGT. (Cf. Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, de Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, p. 54.)

Cf. Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, de Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, p. 54.

O sentido decisório alcançado já foi o de jurisprudência deste tribunal (cf. Ac. deste Secção. de 25. 11.98. rec. 22 923., embora com diversa fundamentação.) e harmoniza-se com o princípio do legislador razoável, consagrado no art. 9º/3 do CCivil, na medida em que contribui para fazer presumir acertada a asserção legislativa contida no preâmbulo do DL 263/92, de 24.11, de que as alterações introduzidas no art. 6º do CIRS por esse diploma são explicitações ao quadro legal vigente no domínio da qualificação dos rendimentos obtidos nas transacções de títulos de divida.

Com efeito, pensar-se a norma de incidência em IRS e o respectivo facto tributário estruturados em função do resultado económico, que não por referência aos negócios jurídicos causais, desde a versão original do CIRS, ajuda a que as denotações de outros títulos de crédito negociáveis, enquanto utilizados como tais (art. 6º/1/c) e fixações de aspectos temporais e quantitativos da liquidação do imposto em caso de transmissões dos ditos títulos (art.6º/3), introduzidas pela redacção do diploma de 92, sejam entendidas como meras explicitações do regime legal em vigor, que não como inovadora ampliação da base de incidência tributária.

De todo o exposto resulta que os juros de títulos de dívida negociados em Bolsa, decorridos antes do vencimento ou reembolso, pagos pelo adquirente ao alienante aquando da transacção efectuada, são rendimentos de capitais tributáveis e sujeitos a retenção na fonte no acto do pagamento, nos termos dos arts. 1º, 6º/c (na sua versão original, explicitada em 1992) e 91º do CIRS e art. 75º/1/c e 6 do CIRC, pelo que a liquidação impugnada não padece de ilegalidade».

8.3. Além do referido, poder-se-á, ainda, ajuntar que a solução defendida de ver incluídos na hipótese da norma de incidência da al. c) do n.º 1 do art.º 6º do CIRS, já na sua na versão originária, os juros dos títulos de dívida, mormente nos casos como o presente em que, de acordo com o probatório que ninguém pôs em crise, o alienante e o adquirente, isolaram, na formação do preço estabelecido, os elementos correspondentes ao valor do capital representado no título e o dos juros correspondentes ao tempo decorrido desde a data de emissão até à data da alienação e sobre estes fizeram incidir o imposto correspondente, pagando apenas os juros líquidos do imposto, é, também, aquela solução que mais se harmoniza com o conceito de mais valias que o CIRS acolheu. Na verdade, no seu art.º 10º, este diploma substantivo conformou o tipo normativo das mais valias em função essencialmente de duas características: uma, a existência de um ganho ocasional ou fortuito; a outra, a associação desse ganho ocasional a uma orientação preferencial do agente económico pela obtenção de tais ganhos, na aquisição de certos bens ou direitos que são economicamente adequados a propiciá-los, embora relevando apenas dentre destes os taxativamente indicados. Ora, numa situação em que o mercado económico, na formação do preço dos títulos, funciona assente numa regra de isolamento do valor do capital incorporado no título relativamente ao valor que corresponde ao rendimento certo, ainda que no caso de certos títulos possa ser variável, gerado pelo título durante certo período, não é possível afirmar que o aforrador procure, preferencialmente, aí, a valorização patrimonial fortuita ou ocasional. O que o aforrador, em tais situações, procura é predominantemente o rendimento certo expresso pelo juro, ainda que esse rendimento possa estar caracterizado, não por uma taxa de juro anual fixa, ou até variável, de vencimento anual, como acontece nas emissões de obrigações ao par, mas por uma diferença entre o valor de emissão (valor do desconto) e o valor de reembolso do título (valor nominal), como acontece nos Bilhetes do Tesouro, ou de títulos emitidos com um prémio de reembolso ou de amortização em que a emissão é feita pelo valor nominal e o reembolso ou amortização por uma valor superior a ele. Nestes casos não se afigura axiologicamente certo configurar estes rendimentos como correspondentes a qualquer álea de mercado em vista de cuja obtenção os sujeitos económicos se tenham motivado. Ao contrário do que é pressuposto no raciocínio da recorrente (conclusão 6ª) , os rendimentos não são gerados pela alienação dos títulos, mas sim pelos próprios títulos enquanto representantes de um valor de capital, surgindo a venda apenas como um facto que evidencia, nessa actualidade, o recebimento de um rendimento que, fora dessa alienação, apenas seria recebido mais tarde.

8.4. Mas dir-se-á que o próprio legislador admitiu, no art.º 10º n.º 2 al. a) do CIRS, a existência de mais valias na alienação de obrigações e de outros títulos que quis ver excluídas da tributação e que, havendo de dar-se um sentido útil a tal expressão, têm, obrigatoriamente, de existir situações de títulos que não caibam na hipótese da norma de incidência do art.º 6º n.º 1 al. c) do CIRS, sob pena de estarmos perante um preceito incongruente. Não se afasta essa objecção. Na multiplicidade de formas que a emissão das obrigações e dos títulos de dívida pode revestir, num tempo de constante mutabilidade da economia e das suas regras, bem pode acontecer haver títulos cuja aquisição seja orientada preferencialmente para a possível obtenção de rendimentos aleatórios ou fortuitos, como os respeitantes a obrigações cujo valor esteja indexado ao valor de cobrança de outras obrigações ou responsabilidades de que seja credora a emitente dos títulos. Fora desse âmbito estarão certamente aquelas obrigações cuja aquisição seja feita segundo um valor imediatamente determinável e sem risco relevante, segundo as regras normais de mercado e em tempos de estabilidade económica nos quais os riscos de recessão ou inflação são esconjurados por todas as economias e Governos.

Por outro lado, acresce que não existem razões, sejam de ordem sistemática interna do preceito do art.º 6º n.º 1 al. C) do CIRS, sejam de ordem axiológica, económica, financeira ou fiscal, para destrinçar, para efeito da sujeição ao imposto como rendimentos de capital, os juros que são pagos pelo adquirente ao alienante numa transacção ocorrida antes do prazo de reembolso, e que esses sujeitos isolam para fins de fixação do preço global e em que até os apuram em termos de ser líquido do respectivo imposto, daqueles outros que são pagos aquando da altura do reembolso. Ora, acontece que estes juros denominados de prémios de amortização ou de reembolso estão expressamente referidos como estando sujeitos ao imposto.

8.5. Argumenta o recorrente que uma tal solução é inconstitucional por ofensa aos princípios da tipicidade fiscal e da não retroactividade fiscal. Mas não tem razão alguma.

É certo que a nossa Constituição acolheu, desde a sua versão originária, o princípio da tipicidade fiscal, estando vertido ao tempo da ocorrência dos factos tributários, no art.º 106º n.º 2. Segundo ele, todo o critério de tributação tem de constar de lei do parlamento ou de decreto-lei emitido sob autorização do mesmo [art.º 168º n.º 1 al. i)], seja relativo à incidência objectiva ou subjectiva, seja relativo à taxa, aos benefícios fiscais ou às garantias dos contribuintes. O tipo tributário tem de ser conformado ou construído pela lei e apenas por ela. Cingindo-nos à incidência objectiva – que tal é o terreno onde se situa a questão colocada pelo recorrente - , esse princípio demanda que só o legislador possa seleccionar o facto tributário e definir os seus contornos normativos. Só que a construção do tipo escolhido, até pelas exigências da generalidade e da abstracção, reclama, por vezes, que o legislador tenha de lançar mão de conceitos abrangentes ou polissémicos, de conceitos mais ou menos determinados. Cabe ao aplicador do direito, com base nas regras de hermenêutica, como as acima referenciadas, descortinar qual o leque de sentidos normativos que tais conceitos escondem e apurar se determinada realidade fáctico-jurídica é susceptível de ser neles enquadrada. E nesse trabalho o intérprete poderá chegar, segundo a linguagem de J. Baptista Machado (Cfr. Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1990, págs. 185.), a um dos seguintes resultados de interpretação: a uma interpretação declarativa, extensiva, restritiva, revogatória ou ab-rogante e enunciativa. Qualquer destes resultados não está proibido pelo princípio da tipicidade. Este princípio apenas repudia a aplicação analógica da lei tributária relativa aos elementos essenciais dos impostos.

Ora, no caso, a interpretação a que se chega é manifestamente uma interpretação declarativa. O sentido elegido quanto à compreensão normativa do termo verbal dos juros, que é utilizado no texto legal, corresponde directa e claramente a um dos sentidos possíveis que o mesmo texto comporta, como acima se demonstrou.

8.6. E também não existe qualquer violação do princípio da não retroactividade das leis fiscais relativas aos elementos essenciais dos impostos, entendido este, então, como abarcando apenas a proibição de uma retroactividade arbitrária, intolerável, opressiva ou causadora de uma violação demasiado acentuada do princípio da confiança do contribuinte. E não existe porque o sentido a que se chegou é, desde logo, um dos sentidos que o texto da analisada norma originária do CIRS propicia e que todos os outros instrumentos de indagação do seu sentido normativo que se deixaram referidos apoiam. Não precisava o intérprete de se socorrer do DL. n.º 263/92, de 24/11 para chegar à fixação do sentido que o tribunal elegeu. Nesta perspectiva, essa orientação não pode ser considerada como inverosímil ou imprevisível, de modo a que o contribuinte se possa ter como chocante ou intoleravelmente surpreendido por ela (Cfr. entre muitos sobre a questão da retroactividade das leis fiscais, o acórdão do T.C. n.º 620/98, de 3/11/98, publicado no D. R. II Série, de 18/3/99.) A referência a este diploma apenas está feita para fundamentar uma maior convicção quanto à correcção do juízo interpretativo feito pelo tribunal relativamente ao sentido da norma originária aplicada, que não para com base nele sujeitar os factos ocorridos à tributação. Daí que se tenha acima afirmado que “... as alterações introduzidas no art. 6º do CIRS por esse diploma são explicitações ao quadro legal vigente....”.

8.7. A sentença recorrida fundamentou-se numa argumentação que se situa na linha do que vem de ser exposto. Por tal razão, ela merece ser confirmada.

C- A decisão

9. Destarte, atento tudo o exposto, acordam os juízes deste tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, como procuradoria de 50%.

Lisboa, 14 de Fevereiro de 2002

Benjamim Rodrigues – Relator – Fonseca Limão – Mendes Pimentel.