0199/09 - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, S.A., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 31 de Dezembro de 2007, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida de liquidações de IVA, no montante de 35.252.15$00 (€ 175.837,01) e juros compensatórios no montantes 3.080.569$00 (15.365,81), apresentando as seguintes conclusões: A sentença proferida pelo tribunal “a quo” considerou improcedente a impugnação deduzida pela ora Recorrente por entender que não se verifica o vício de violação da lei dos artigos 19.º, n.º 1, alínea a), 20.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA, em virtude do disposto no artigo 22.º , n.º 4, também do CIVA e dos artigos 8.º e 14.º do Decreto-Lei n.º 229/95 e ainda do artigo 35.º da LGT . De facto, Considerou que ao caso era aplicável o artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 229/95 , de 11 de Setembro, que regula a apresentação das declarações periódicas de substituição e apenas permite tomar em conta as regularizações a crédito de períodos anteriores em declarações apresentadas no prazo legal. Todavia, C . A situação “sub judice” não se enquadra nesta disposição legal, uma vez que nas declarações de substituição foi deduzido, quanto à parte impugnada, o imposto suportado nos “inputs” relativos ao próprio período de imposto, conforme o documento n.º 13 junto à impugnação judicial e não o excesso a reportar ou a regularização de créditos reportados de períodos anteriores. A Administração Tributária confundiu, nas liquidações impugnadas, o imposto suportado nos próprios períodos de imposto com o excesso de imposto a reportar de períodos anteriores ou com crédito de imposto apurado em declarações de substituição. No mesmo vício de raciocínio incorreu aliás douta sentença recorrida, como se vê das normas invocadas para a sua fundamentação que não têm aplicação no caso “sub judice”. De facto, F . O n.º 4 do art. 22.º do CIVA aplica-se ao excesso das deduções a reportar para os períodos seguintes – o que não é o caso. Também o artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 229/95 não é aplicável a este caso concreto que não diz respeito a excessos a reportar nem a regularização a crédito transportados de períodos anteriores. Não se trata de créditos apurados em declarações periódicas apresentadas depois do terminado o prazo previsto no artigo 40.º do CIVA. Tão pouco respeita a créditos resultantes de declarações periódicas de substituição apresentadas fora do prazo. Não é aplicável o n.º 2 do art. 14.º do citado Decreto-Lei n.º 229/95 que manda suspender a dedução prevista no n.º 4 do art. 22.º do CIVA até à comunicação da decisão que recai sobre o pedido de reembolso. Por consequência, K. Nenhum dos fundamentos invocados na sentença pode colher, pelo que a mesma não se pode manter na ordem jurídica e deve ser substituída por outra que defira o pedido, ao abrigo da garantia constitucional consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa de ninguém ser obrigado a pagar imposto cuja liquidação e cobrança não se façam nos termos da lei. No que concerne aos juros compensatórios não se verificam os pressupostos do art. 35.º da LGT , uma vez que o imposto, na parte impugnada, não é devido e não foi por culpa imputável à Recorrente que se verificou atraso na liquidação. De facto, M. A ora recorrente vinha considerando isentos de IVA os débitos aos operadores estrangeiros. O seu procedimento não vinha sendo questionado pela A.T. que deferiu as suas reclamações sobre a mesma matéria quanto aos anos de 1994 a 1996 e lhe devolveu os reembolsos de IVA solicitados até ao esclarecimento da sua situação tributária através da Informação n.º 001767, de 30/09/1999, da Direcção de serviços do IVA em que foi efectuado novo enquadramento em sede de IVA das suas actividades, tendo-se decidido pela sua sujeição a IVA no regime normal (informação, fls. 3 e 4). Não pode, pois, formular-se em juízo de censura ou de culpa sobre a actuação da ora recorrente e, sem esse pressuposto, não é legítima a exigência de juros compensatórios conforme o n.º 1 do artigo 35.º da LGT . Devem, pois, ser anulados também os juros compensatórios quanto à parte impugnada por não serem devidos e quanto à parte não impugnada porque o atraso não é imputável ao sujeito passivo. TERMOS EM QUE, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida pelo tribunal “a quo” anulando-se a liquidação da importância de € 175.837,01 de IVA do ano de 1999 por violação dos artigos 19.º, n.º 1, 20.º, n.º 1 do Código do IVA e os juros compensatórios no montante de € 15.365,81 respeitante ao mesmo período de imposto por violação do art. 35.º da Lei Geral tributária, e, em ambos os casos, do n.º 3 do artigo 103.º do CRP. 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos termos seguintes: Alega o recorrente A… que relativamente liquidações de IVA referidas no ponto 1 não foram tomadas em consideração as deduções de imposto suportado a montante e foram indevidamente exigidos juros compensatórios pelo atraso nas liquidações. E que o disposto nos arts. 22º nº 4 do CIVA e 8º do Decreto-Lei n.º 229/95 não é aplicável ao caso subjudice que não diz respeito a excessos a reportar nem a regularizações a crédito transportadas de períodos anteriores. Sublinha ainda que não se trata de créditos apurados em declarações periódicas apresentadas depois de terminado o prazo previsto no art. 40º do CIVA, nem tão pouco a situação respeita a créditos resultantes de declarações periódicas de substituição apresentadas fora do prazo. Conclui também que não é aplicável o n.º 2 do artigo 14º do citado Decreto-Lei n.º 229/95 que manda suspender a dedução prevista no n.º 4 do art. 22º do CIVA até à comunicação da decisão que recai sobre o pedido de reembolso. Afigura-se-nos que carece de razão e que a sua posição não pode subsistir face à matéria de facto levada ao probatório. Resulta do probatório que a liquidação adicional teve origem em declarações de substituição das anteriormente apresentadas, as quais se consideraram inexactas em face da informação do SIVA sobre o enquadramento da actividade da recorrente. Daí que ao caso subjudice fosse aplicável o processo de regularização dos erros praticados no preenchimento das declarações, regulamentado pelo Decreto-Lei 229/95 de 11 de Setembro, nomeadamente o seu artº 8 n.º 1 que dispõe que os excessos a reportar, bem como as regularizações a crédito, transportados de períodos anteriores, só serão tidos em conta quando incluídos em declarações periódicas apresentados dentro do prazo legal. Ora, a liquidação adicional foi efectuada tendo também em conta o que a impugnante e ora recorrente já tinha apurado e declarado inicialmente. (cf. ponto k) do probatório). Assim, e como bem se sublinha no parecer de fls. 177, se na primeira declaração foram inscritos valores que originaram crédito de imposto usado no período de reembolso ou no período seguinte e nas declarações de substituição os valores indicados originaram um débito, então há que repor o crédito indevidamente usado e pagar o débito evidenciado. A sentença recorrida procedeu, pois, a correcto enquadramento jurídico da matéria de facto apurada, pelo que não merece censura. Termos em que somos de parecer que o recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questões a decidir São duas as questões a decidir. A primeira, a de saber se as liquidações adicionais notificadas ao contribuinte procedem ao legal apuramento do imposto devido. A segunda, a de saber se há fundamento legal para a exigibilidade dos juros compensatórios liquidados. 5 – Matéria de facto Na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa objecto de recurso foram dados como provados os seguintes factos: A impugnante exerce a actividade de “Agência de viagens e turismo” CAE 063300. A impugnante para efeitos de IVA encontra-se enquadrada no regime normal mensal. A impugnante no ano de 1999 apresentou a respectivas declarações de IVA (modelo A) onde apurou crédito de imposto e solicitou o reembolso de IVA no período de 99/03 no montante de Esc. 9.000.000$00 (€ 44.891,81) que foi emitido para compensar dívidas do mesmo imposto nos termos do art.º 83.º-B do CIVA. Os reembolsos solicitados pela impugnante nos períodos 97/11, 98/04, 98/10, 98/11 e 99/03 no valor total de € 214.483,10 foram emitidos nos termos do art. 83.º B do CIVA para compensar dívidas no processo de execução fiscal n.º 3263-01/102096.0, e os restantes créditos transitaram sucessivamente para períodos seguintes a crédito. Na sequência de pedidos de reembolsos de IVA, no ano de 1997 a impugnante foi objecto de correcções em sede de IVA ao exercício de 1997, tendo sido solicitado aos serviços de Administração do IVA o enquadramento da actividade da impugnante uma vez que esta considerava os débitos aos operadores/agências estrangeiras isentas daquele imposto. A Direcção de serviços do IVA através da informação n.º 001767, de 30/09/1999 efectuou o enquadramento da referida actividade sujeitando-a a imposto nos termos normais considerando que se tratava de serviços localizados em território nacional, face ao disposto no art. 6.º do CIVA, não abrangidos por qualquer norma de isenção previstas no CIVA. Na sequência da informação mencionada na alínea anterior a impugnante aceitou o enquadramento proposto na informação da DSIVA e em 25/09/2000 procedeu à entrega de declarações de substituição de IVA do ano de 1999 (declarações modelo C), relativamente aos períodos 99/01 a 99/06 e 99/08 a 99/12. Não foram enviados, juntamente com as declarações mencionadas na alínea anterior os meios de pagamento, e foi efectuado um pagamento por conta no valor de Esc. 8.145.346$00 (€ 40.628,81) em 28/02/2001. Na sequência da apresentação pela impugnante das declarações de IVA, de substituição referidas na alínea G), foram notificadas as liquidações dos valores de IVA em falta (liquidações adicionais), cujos montantes a exigir e a forma de determinação são os seguintes: Liquidações Adicionais Períod . Nº Valor Declaração de substituição Valores declarados 99 01 00336463 480.621$ 385.525$ 99 02 00331113 813.471$ 829.142$ 99 03 00331115 1.438.885$ 1.304.027$ 99 04 00331131 1.539.310$ -18.381$ 99 05 00331117 5.879.964$ 3.639.100$ 99 06 00331119 11.875.045$ 8.382.291$ 99 08 00331127 2.789.218$ -11.249.426$ 99 09 00331121 8.721.127$ 1.636.470$ 99 10 00331123 5.363.211$ 1.207.531$ 99 11 00331125 2.379.720$ 254.201$ 99 12 00331129 2.116.918$ -350.655$ Totais 43.397.500$ J) Na sequência da apresentação pela impugnante das declarações de IVA, de substituição referidas na alínea G), foram notificadas, à ora impugnante, as liquidações de juros compensatórios devidos pelo retardamento das liquidações de IVA, cujos montantes a exigir e a forma de determinação são os seguintes: Liquidações de juros compensatórios Períod. Nº Valor 99 01 00336464 52.078$ 99 02 00331114 82.996$ 99 03 00331116 139.079$ 99 04 00331132 139.339$ 99 05 00331118 497.300$ 99 06 00331120 938.291$ 99 08 00331128 187.221$ 99 09 00331122 535.214$ 99 10 00331124 298.283$ 99 11 00331126 118.204$ 99 12 00331130 92.564$ Totais 3.080.569$ A AT calculou as liquidações adicionais mencionadas na alínea I) entre a diferença entre o imposto apurado nas declarações de substituição e o imposto que havia sido apurado nas declarações substituídas. Em 15/01/2001 a impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações mencionadas na alínea I) e J). Em 14/01/2003 foi proferido pelo Director de Finanças de Lisboa que indefere a reclamação Graciosa apresentada pela impugnante com fundamento na informação de 25/02/2003 cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais. 6 – Apreciando 6.1 Da legalidade das liquidações adicionais impugnadas A sentença recorrida (a fls. 183 a 192 dos autos) julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais deduzida pela ora recorrente por ter entendido que o procedimento seguido no apuramento do valor do imposto a pagar respeitou todos os normativos legais, pois que procedeu em todas as situações ao cálculo da diferença entre o novo valor do apuramento declaração de substituição e o valor do apuramento da declaração substituída (cfr. a sentença recorrida a fls. 188 dos autos), procedimento este que seria o devido, nos termos do n.º 4 do artigo 22.º do CIVA e dos artigos 8.º e 14.º , n.º 2 do Decreto-Lei n.º 229/95 , de 11 de Setembro, e do qual resulta que sempre que a declaração de substituição seja apresentada fora do prazo estabelecido no artigo 40.º do Código do IVA, haverá que considerar que devem subsistir dois apuramentos a que corresponderão duas liquidações e não, como pretende a recorrente, considerar apenas os valores emergentes da declaração de substituição (cfr. sentença recorrida, a fls. 188 a 190 dos autos). O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal no seu parecer junto aos autos e supra transcrito pronuncia-se no sentido de que a sentença recorrida procedeu a um correcto enquadramento jurídico da matéria de (f)acto apurada , pois que tendo a liquidação adicional origem em declarações de substituição das anteriormente apresentadas e sendo aplicável o processo de regularização dos erros praticados no preenchimento das declarações, regulamentado pelo Decreto-Lei 229/95 de 11 de Setembro, nomeadamente o seu artº 8 n.º 1, a liquidação adicional foi efectuada tendo também em conta o que a impugnante e ora recorrente já tinha apurado e declarado inicialmente (cf. ponto k) do probatório). Não se conforma com o decidido a recorrente, que alega, no que às liquidações adicionais respeita, que foram violados os normativos do artigo 19.º, n.º 1, alínea a), do artigo 20º, n.º 1, alínea a), do artigo 22.º, n.º 4 do Código do IVA (…), nas quais não foram tomadas em consideração as deduções do imposto suportado a montante (…) – (cfr. as alegações de recurso a fls. 203 dos autos e respectiva conclusão A supra transcrita). Vejamos. As duas primeiras normas do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) alegadamente violadas pela sentença recorrida na perspectiva da recorrente, são normas que conferem o direito à dedução do imposto suportado a montante, mecanismo este que, incontestavelmente, se afigura como característica fundamental do sistema comum do IVA, essencial para garantia da neutralidade do imposto e que constitui “peça-chave” do seu funcionamento (cfr., entre nós, CLOTILDE CELORICO PALMA, «IVA – Algumas notas sobre os limites das exclusões do direito à dedução», in Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado , Coimbra, Almedina, 2006, pp. 139/161). Não pode, deste modo, excluir-se tal direito à dedução pelo facto de a declaração primariamente entregue ter sido substituída por outra, eventualmente incorrectamente preenchida mas procurando conformar-se com o novo enquadramento da actividade do contribuinte feita pela Administração tributária. Nem a legislação comunitária, nem o Código do IVA prevêem que o contribuinte legitimamente seja privado do exercício do direito à dedução nesses casos, e as exclusões a esse direito devem ser interpretadas restritamente, como se firmou no Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias Metropol , de 8 de Janeiro de 2002 (processo C-409/99). Não é, contudo, certo, se o apuramento do imposto devido feito pela Administração tributária através das liquidações adicionais impugnadas desconsiderou ou não, e em caso afirmativo em que medida, o direito à dedução do IVA suportado pelo sujeito passivo. E também não resulta da sentença recorrida se tal direito ficou ou não prejudicado, designadamente por aplicação do disposto no artigo 8.º Decreto-Lei n.º 229/95 , de 11 de Setembro. Entende o recorrente que sim, e entende este Tribunal que é necessário que tal facto se apure, para aferir da legalidade das liquidações oficiosas impugnadas, pois não resulta do probatório nem dos documentos junto aos autos certezas quanto a ter sido ou não considerado o direito à dedução. Haverá assim que revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à primeira instância para ampliação da matéria de facto, sendo essencial que aí se apure se as liquidações adicionais impugnadas desconsideraram ou não o direito à dedução do imposto, e em caso afirmativo em que medida, para que se possa depois julgar da legalidade das liquidações questionadas. Prejudicado fica o conhecimento da questão dos juros compensatórios, pois pressupõem a prévia determinação do montante do imposto legalmente devido. O recurso merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e ordenando a baixa dos autos à primeira instância para ampliação da matéria de facto, devendo apurar se as liquidações impugnadas desconsideraram ou não o direito à dedução do imposto, e em caso afirmativo em que medida. Custas a final. Lisboa, 8 de Julho de 2009. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Brandão de Pinho (vencido nos termos do voto expresso pelo Sr. Consº. Jorge Lino no acórdão de hoje, proferido no recurso nº 268/09 ) – António Calhau.