I- De harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
II- A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, sendo requisito para a sua admissibilidade a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão/acórdão fundamento e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
III- A existência de uma jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.
IV- Não se verifica este último requisito se a orientação perfilhada na decisão recorrida é plenamente conforme à assumida em acórdão do Pleno da Secção, em que intervieram todos os Juízes Conselheiros em exercício.
Texto Integral
Processo n.º 133/20.7BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)
Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1RELATÓRIO
A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 238/2020-T - que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por A……….. e B………. (com referência à decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS nº 2019 5005571770, de 2019-07-26, relativa ao ano de 2018, no valor de EUR 13.220,17), condenando a Requerida a restituir aos Requerentes o valor de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, a calcular nos termos legais, bem como a anular o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS objecto deste pedido, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como acórdão fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 539/2018-T.
Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
A.A Decisão arbitral recorrida (238/2020-T) incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral “Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, condenando-se a Requerida a restituir aos Requerentes o valor de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, a calcular nos termos legais, bem como a anular o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS objecto deste pedido”.
B.Por erradamente sustentar que “(…) tendo em conta a prevalência da jurisprudência do TJUE, em matéria de direito comunitário, é seguro afirmar que o regime de tributação previsto no artigo 72º do Código do IRS (na redacção vigente à data da liquidação em crise (…) é incompatível com o disposto no artigo 63º do TFUE, ao não afastar a questão da discriminação de tratamento entre sujeitos passivos residentes e sujeitos passivos não residentes, constituindo uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado.
(…) não obstante o mesmo poder ser afastado pelos sujeitos passivos não residentes, através de opção, tal possibilidade não afasta, como acima foi referido, a discriminação negativa de que são objecto os contribuintes não residentes (no caso, os Requerentes) porquanto é imposta ao sujeito passivo não residente uma obrigação (de opção de regime de tributação) que não é extensiva aos sujeitos passivos residentes”.
C.Ao contrário do que bem decidiu a Decisão Arbitral fundamento, ao considerar que “(…) esta forma de tributação mista, de escolha do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante uma qualquer discriminação.
Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do n.º 9 do artigo 72.º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu.
Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68.º do CIRS e das demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não assiste razão ao Requerente.
Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e aplicação das taxas do artigo 72.º do CIRS, obrigando sempre, neste caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do artigo 68.º do Código do IRS.
O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a Requerida, no entender do Tribunal.
Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas.
Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, já anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação igualitária entre residentes em território português e não residentes, desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso.”
D.Razões pelas quais concluiu a Decisão Arbitral fundamento que “Nesta conformidade, entende este Tribunal que a liquidação impugnada não sendo incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE, dada a opção do Requerente, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação n.º 2018.5005490173, relativa ao ano de 2017 e no valor de €47.034,56”.
E.Verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de exclusão de tributação de mais-valias previsto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS é aplicável aos não residentes.
F.Para que possa ser admitido recurso para uniformização de jurisprudência, como o que ora se interpõe, é necessário que entre a decisão recorrida e decisão fundamento exista identidade substancial das situações de facto; haja identidade na questão fundamental de direito; se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; e que a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.
G.Como ficou demonstrado, no caso vertente, encontram-se reunidos os referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos.
H.Designadamente, as soluções opostas foram perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito; quer na Decisão recorrida, quer na Decisão Arbitral, está em causa a tributação no âmbito de IRS, tendo em conta a aplicação do art. 43.º, n.º 2 do CIRS aos não residentes, e, as decisões em confronto perfilharam adotaram sobre a mesma questão de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.
I.Conclui-se, assim, que a Decisão recorrida incorreu em erro de julgamento e está em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada na Decisão fundamento, devendo ser substituída por nova Decisão que julgue improcedente o pedido arbitral.
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.”
O recurso foi admitido por despacho de 24-11-2020.
Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.
Os Recorridos A……… e B……… não apresentaram contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso por se não mostrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 152º do CPTA.
Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.
2.FUNDAMENTOS
2.1.DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:
“…
5.3.Os Requerentes são residentes fiscais na Irlanda (desde 10-08-2007) e estavam registados, em 2018, como não residentes fiscais em Portugal, tendo aí nomeado representante fiscal.
5.4.No dia 13 de Março de 2018, os Requerentes alienaram, em Portugal, pelo valor de EUR 170.000,00, fração autónoma destinada a habitação, em regime de propriedade horizontal, designada pela letra “………”, correspondente ao apartamento nº …….. integrado no prédio urbano denominado “Lote ……….”, localizado no …………, Montinhos da Luz, freguesia da Luz, concelho de Lagos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lagos sob o nº 1227 da referida freguesia (em conformidade com doc. nº 5 anexado pelos Requerentes).
5.5.A fração autónoma identificada no ponto anterior havia sido adquirida, pelos Requerentes, em 15 de Abril de 2003, pelo valor de EUR 90.000,00 (em conformidade com doc. nº 5 anexado pelos Requerentes).
5.6.Com o imóvel identificado no ponto 5.4., supra, os Requerentes incorreram em despesas no montante total de EUR 12.085,08, como a seguir se detalha:
5.7. No cumprimento das suas obrigações declarativas, os Requerentes entregaram em 28 de Junho de 2019, a respectiva declaração individual de rendimentos Modelo 3 do IRS (1112-J1107-45), tendo declarado no Quadro 4 do Anexo G àquela declaração, os montantes relativos aos valores de realização e de aquisição referidos nos pontos 5.4. e 5.5., supra, imputados a cada um dos Requerentes na proporção de cada quota-parte (em conformidade com doc. nº 4 anexado pelos Requerentes).
5.8.Na folha de rosto da declaração de rendimentos referido no ponto anterior, os Requerentes identificaram-se como sujeitos passivos casados (Quadro 4, campo 01) e não residentes (Quadro 8, B, campo 04), tendo assinalado no campo 05 do mesmo quadro o NIF do representante e assinalado no campo 01 do Quadro 5A o “Sim” relativo à tributação conjunta dos rendimentos (em conformidade com doc. nº 4 anexado pelos Requerentes).
5.9.Na cópia da declaração modelo 3 de IRS apresentada pelos Requerentes não foi assinalado o campo 06 do Quadro 8B no que diz respeito a “Residência em país da EU ou EEE”, nem foi assinalada qualquer indicação quanto ao facto de “Se residir na União Europeia ou no Espaço Económico Europeu indique se pretende a tributação pelo regime geral (campo 07) ou opta por um dos regimes abaixo indicados (campo 08)” de “Opção pelas taxas gerais do art.º 68º. do CIRS - Relativamente aos rendimentos não sujeitos a retenção liberatória – artº. 72º, nº 9, do CIRS” (campo 09) ou de “Opção pelas regras dos residentes – art.º 17º-A do CIRS” (campo 10), não tendo sido assinalado qualquer montante no campo 11 (“Total dos rendimentos obtidos no estrangeiro”), em conformidade com doc. nº 4 anexado pelos Requerentes.
5.10.Após a submissão pelos Requerentes da declaração de rendimentos identificada no ponto 5.7., supra, foi criada pela Requerida a divergência nº 1900685, datada de 27-07-2019, para comprovar os valores indicados no anexo G, os quais foram oportunamente comprovados pela exibição de documentos, tendo o procedimento sido declarado “Findo sem correcções” em 16-09-2019 (em conformidade com doc. nº 2 anexado pelos Requerentes e documentação constante do processo administrativo anexado pela Requerida).
5.11.Na cópia da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS incluída no processo administrativo, no Quadro 8B foi assinalado o campo 07 (“Pretende a tributação pelo regime geral”), em conformidade com a documentação constante do processo administrativo anexado pela Requerida.
5.12.Os Requerentes foram notificados da Demonstração de Liquidação de IRS nº 2019 5005571770, de 2019-07-26, relativa ao ano de 2018, na qual se apurou um montante de imposto a pagar de EUR 13.220,17 (em conformidade com doc. nº 1 anexado pelos Requerentes).
5.13.Para efeitos de cálculo do IRS a pagar, a Requerida apurou uma mais valia de EUR 47.214,92 decorrente da alienação da fração autónoma identificada ponto 5.4., supra, e considerou a totalidade da mesma para efeitos de aplicação da taxa de IRS de 28% prevista para sujeitos passivos não-residentes (em conformidade com doc. nº 1 anexado pelos Requerentes).
5.14.A data limite para pagamento do imposto liquidado era 6 de Setembro de 2019, tendo os Requerentes pago integralmente o montante de IRS apurado, nos termos do ponto anterior, em 30 de Agosto de 2019 (em conformidade com doc. nº 1 anexado pelos Requerentes).
5.15.Os Requerentes não concordam com a posição assumida pela Requerida, porquanto entendem que a taxa de IRS aplicável à mais-valia obtida deveria incidir sobre 50% do rendimento apurado (EUR 47.214,92), ou seja, a mais-valia que deveria ter sido considerada para efeitos de incidência da taxa de IRS, deveria ter sido EUR 23.607,46.
5.16.Assim, os Requerentes entendem que o montante de IRS liquidado deveria ter ascendido a EUR 6.610,09 e não a EUR 13.220,17, como consta da nota de liquidação identificada no ponto 5.12., supra.
5.17.Os Requerentes apresentaram, em 3 de Janeiro de 2020, reclamação graciosa (processo nº 708120207403001631) contra o acto de liquidação identificado no ponto 5.12., supra, nos termos da qual peticionaram a anulação parcial daquele acto de liquidação, bem como a devolução do imposto pago em excesso e o pagamento de juros indemnizatórios.
5.18.Os Requerentes foram notificados, em 28 de Janeiro de 2020, através do Ofício nº 1784 da Direção de Finanças de Faro, datado de 27 de Janeiro de 2020, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, proferido pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Faro, ao abrigo de Delegação de competências.
5.19.A decisão de indeferimento da reclamação graciosa baseou-se no seguinte parecer produzido por técnico da Justiça Tributária da Direção de Finanças de Faro - 7081 (doc. nº 2 anexado pelos Requerentes):
5.20.Na decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada foi dispensado o direito de audição com fundamento no disposto no nº 3 da Circular 13/99, de 08/07.
5.21.Os Requerentes apresentaram em 27 de Abril de 2020 pedido de pronúncia arbitral peticionando que o Tribunal Arbitral anule a decisão de indeferimento da referida reclamação graciosa e, em consequência, determine a “(…) i1egalidade e consequente anulação da liquidação de IRS (…)” acima identificada, bem como determine “a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira (…) no reembolso do valor pago em excesso e no pagamento dos juros indemnizatórios sobre o valor do imposto pago em excesso, dado que a prestação realizada em excesso se ficou a dever a erro imputável aos serviços”.
Motivação quanto à matéria de facto
5.22. No tocante à matéria de facto provada, a convicção do Tribunal Arbitral fundou-se, para além da livre apreciação das posições assumidas pelas Partes (em sede de facto), no teor dos documentos juntos aos autos pelas Partes, incluindo o processo administrativo.
Dos factos não provados
5.23.Não ficou claro para o Tribunal Arbitral se a discrepância no preenchimento do campo 07 do quadro 8B da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, verificada entre a cópia apresentada pelos Requerentes (doc. nº 4) e a cópia apresentada pela Requerida (incluída no processo administrativo) se ficou ou não a dever a alguma alteração que adveio do processo de divergência nº 19006855, acima referido no ponto 5.10., ainda que na documentação a que a este respeita seja referido “Findo sem correcções”.
5.24.Não se verificaram quaisquer outros factos como não provados com relevância para a decisão arbitral.
Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:
“(…)
1 - O Requerente era residente à data de 2017, em Madrid, Espanha, ou seja, era residente num Estado-Membro da União Europeia, como comprovou;
2 - O Requerente apresentou a sua Declaração Modelo 3 de IRS, de substituição, com o Anexo G, declarando para efeitos de mais-valias os valores de aquisição e de alienação onerosa de dois prédios urbanos, participações sociais, valor de despesas e encargos e rendimentos prediais (Doc. 6).
3 - Verifica-se pelo Rosto da Declaração Mod. 3 que no quadro 8 B foram assinalados pelo Requerente o campo 4 (não residente), o campo 6 (residência em país da União Europeia) e o campo 7 (pretende a tributação pelo regime geral aplicável aos não residentes).
4 - E verifica-se também que o Requerente não preencheu os campos 9 (opção
pelas taxas do artigo 68.º do Código do IRS) e 11 (total dos rendimentos obtidos no estrangeiro).
5 - Os referidos bens alienados e rendimentos declarados foram todos auferidos
todos em território português e eram os seguintes:
3.1 - Fração autónoma designada pela letra ……, a que corresponde o ……º andar ……., destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua ………, n.º ……, Letras ……..., freguesia de Santa Isabel, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz da freguesia de Campo de Ourique sob o artigo 807 (Doc. 4), por escritura de 15/09/2017, pelo preço de €255,000,00 (Doc. 3).
A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €90.000,00, por escritura pública de 20/04/2015 (Doc. 2).
3.2 - Fração autónoma designada pela letra …….., a que corresponde o ……º andar …….º, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua …….., n.º ……., em Alcântara, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 539 (Doc. 4), por escritura de venda de 21/03/2017, pelo preço de €155,000,00 (Doc. 5).
A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €55.000,00, por escritura
pública de 10/11/2015 (Doc. 4).
3.3- Participações sociais vendidas 06/10/2017, pelo montante de €21.290,10, que havia adquirido em 26/08/2014, pelo preço de €19.805,40.
3.4- Rendimentos prediais de €4.300,00 respeitantes às rendas relativas às duas frações autónomas alienadas, referidas nos pontos anteriores, sem menção de encargos ou retenções por conta.
6 - A sua declaração foi aceite e validada pela Autoridade Tributária, dando origem à liquidação n.º 2018.5005367017, com um montante de imposto a pagar de €46.551,36 (Doc. 7), posteriormente retificada por uma 2.ª liquidação com o n.º 2018.5005490173, com um valor de imposto a pagar de €47.034,56, originando um estorno do montante também a pagar, em relação à 1.ª liquidação, de €483,20 (Doc.8).
7 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 em 24-08-2018 e também de €483,20 na mesma data, num total de €47.034,56 (Doc.s 9 e 10).
8 - Pela demonstração da 2.ª liquidação de IRS, com o n.º 2018.5005367017, conforme certidão junta aos autos, constata-se o apuramento de um rendimento global e coletável de €167.980,58 e a coleta de €47.034,56 (à taxa de 28%).
9 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 e também de
€483,20, num total de €47.034,56, em 24-08-2018 (Doc.s 9 e 10).
B)- Factos não provados
Não existem factos invocados que não se mostrem comprovados nos autos.
C)- Fundamentação dos factos provados
Todos os factos anteriormente descritos e invocados pelo Requerente (não há processo administrativo) têm por base prova documental junta aos autos, considerando-se, portanto, provados e não contestados e relevam para a decisão a proferir.
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2.2. DE DIREITO
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos
O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita à decisão arbitral proferida no processo n.º 238/2020-T, do CAAD, que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por A……. e B……..(com referência à decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS nº 2019 5005571770, de 2019-07-26, relativa ao ano de 2018, no valor de EUR 13.220,17,), condenando-se a Requerida a restituir aos Requerentes o valor de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, a calcular nos termos legais, bem como a anular o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS objecto deste pedido, por alegada oposição com o decidido na decisão arbitral proferida no Proc. nº 539/2018-T (acórdão fundamento).
Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável,com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».
Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:
[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);
[2.º] que exista oposiçãoquanto àmesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);
[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].
[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).
Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.
Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:
-Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
-Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;
-Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
-A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.
Analisando:
Desde logo, cabe notar que não se suscitam dúvidas quanto à verificação dos respectivos requisitos processuais, previsão legal do recurso, tempestividade e legitimidade do recorrente.
Por outro lado, com referência à verificação, in casu, do preenchimento dos pressupostos substanciais do recurso, procedendo ao exame da decisão arbitral recorrida, que se pronunciou sobre o mérito da pretensão e pôs termo ao processo, e a decisão arbitral fundamento, conclui-se, que existe identidade substancial das situações de facto tratadas em cada uma delas: ambas trataram da tributação de mais-valias resultantes de vendas de imóveis situados em Portugal, por residentes em Estados-Membros, à data dos factos, da União Europeia (Irlanda, no caso da decisão recorrida, Espanha, no caso da decisão fundamento), tendo sido aplicada a taxa de 28% ao rendimento coletável.
Nesta sequência, as decisões em confronto pronunciaram-se sobre a mesma questão fundamental de direito, a não aplicação do regime de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias em 50%, de acordo com o disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, a residentes noutro Estado-Membro da União Europeia.
Ora, sobre esta mesma questão de direito, uma e outra perfilharam soluções opostas.
A decisão arbitral recorrida entendeu que a interpretação e aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, no sentido de excluir da limitação da incidência do imposto em 50% as mais-valias resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, realizadas por um residente noutro Estado, sendo aquela unicamente aplicável a residentes em território português, consubstancia uma violação do disposto no artigo 63.º do TFUE, por se traduzir num regime fiscal discriminatório para os não residentes, referindo que “… tendo em conta a prevalência da jurisprudência do TJUE, em matéria de direito comunitário, é seguro afirmar que o regime de tributação previsto no artigo 72º do Código do IRS (na redacção vigente à data da liquidação em crise, ou seja, em 2018), é incompatível com o disposto no artigo 63º do TFUE, ao não afastar a questão da discriminação de tratamento entre sujeitos passivos residentes e sujeitos passivos não residentes, constituindo uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado.
6.46.Ora, tendo sido este regime negativamente discriminatório para os não residentes que foi aplicado na liquidação de IRS aqui impugnada e, não obstante o mesmo poder ser afastado pelos sujeitos passivos não residentes, através de opção, tal possibilidade não afasta, como acima foi referido, a discriminação negativa de que são objecto os contribuintes não residentes (no caso, os Requerentes) porquanto é imposta ao sujeito passivo não residente uma obrigação (de opção de regime de tributação) que não é extensiva aos sujeitos passivos residentes.
6.47.Assim, face ao acima exposto, não assiste razão à Requerida quando refere que pugnar por um entendimento diverso do por si adoptado (na liquidação de IRS em crise) “(…) consubstanciaria uma discriminação positiva, violadora do princípio constitucional da igualdade, e totalmente inaceitável à luz do direito nacional e comunitário”.
6.48.Assim, sendo afirmativa a resposta a dar à questão decidenda enunciada no artigo 6.3., supra, de que o regime de tributação incidente sobre a totalidade das mais-valias imobiliárias, auferidas por não residentes em território português (mas residentes em território de outro Estado-membro da EU), interpretando e aplicando assim o preceituado no nº 2 do artigo 43º do Código do IRS unicamente a sujeitos passivos residentes em Portugal, está em desconformidade com o direito comunitário, em particular, com a liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63º do TFUE, constituindo uma situação de descriminação entre residentes em Portugal e residentes em outro Estado-membro da EU, …”.
Assim, concluiu que o disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, quando não aplicável a não residentes, viola o disposto no artigo 63.º, n.º 1 do TFUE e que a não aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS aos não residentes é ilegal, o que determinou a anulação, nessa parte, da liquidação impugnada.
A decisão arbitral fundamento, por seu turno, entendeu que a liquidação impugnada, resultante da não aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, não padecia de ilegalidade por violação do Direito da União Europeia, designadamente dos artigos 18.º, 63.º, 64.º e 65.º do TFUF, defendendo que a legislação nacional, pelo menos após as alterações introduzidas pela Lei do Orçamento de Estado para 2008 ao artigo 72.º do Código do IRS, pôs cobro à discriminação negativa dos não residentes, na medida em que veio a conceder-lhes a possibilidade de verem a mais-valias tributadas de harmonia com as regras aplicáveis aos residentes, desde que, para tanto, façam essa opção. E, assim, julgou improcedente o pedido e manteve na ordem jurídica a liquidação impugnada.
Neste enquadramento, é de concluir que há oposição na solução perfilhada nas duas decisões, recorrida e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito.
Porém, para que o recurso seja admissível é necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto, que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Quanto a ele, Recorrido e Ministério Público, entendem que não está preenchido.
E também é esse o nosso entendimento. Na verdade, recentemente o Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, apreciou a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, no acórdão de 09/12/2020, proferido no processo 075/20.6BALSB, tendo uniformizado jurisprudência no seguinte sentido:
«o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.»
O que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf., por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de dezembro de 2012, proferido no processo n.º 0932/12, no qual ficou ditoque «a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção».
Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (neste sentido, Acs. deste Tribunal (Pleno) de 20-01-2021, Procs. nºs 71/20.3BALSB e 108/20.6BALSB e Acs. deste Tribunal (Pleno) de 24-02-2021, Procs. nºs 50/20.0BALSB e 115/20.9BALSB, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
Razão porque se decide não tomar conhecimento do recurso.
3DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do recurso.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Comunique ao CAAD.
Lisboa, 24 de Março de 2021
Pedro Vergueiro (Relator)
O Relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Srs. Conselheiros integrantes da Formação de Julgamento - os Senhores Conselheiros Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes - Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Condesso - Nuno Bastos - Aníbal Ferraz - Paulo Antunes - Gustavo Lopes Courinha - Paula Cadilhe Ribeiro - Anabela Russo
I - De harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. II - A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, sendo requisito para a sua admissibilidade a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão/acórdão fundamento e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. III - A existência de uma jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção. IV - Não se verifica este último requisito se a orientação perfilhada na decisão recorrida é plenamente conforme à assumida em acórdão do Pleno da Secção, em que intervieram todos os Juízes Conselheiros em exercício.
Texto
Processo n.º 133/20.7BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência) Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira , devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 238/2020-T - que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por A……….. e B………. (com referência à decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS nº 2019 5005571770, de 2019-07-26, relativa ao ano de 2018, no valor de EUR 13.220,17 ) , condenando a Requerida a restituir aos Requerentes o valor de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, a calcular nos termos legais, bem como a anular o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS objecto deste pedido, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como acórdão fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 539/2018-T. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A Decisão arbitral recorrida (238/2020-T) incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral “ Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, condenando-se a Requerida a restituir aos Requerentes o valor de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, a calcular nos termos legais, bem como a anular o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS objecto deste pedido ”. Por erradamente sustentar que “(…) tendo em conta a prevalência da jurisprudência do TJUE, em matéria de direito comunitário, é seguro afirmar que o regime de tributação previsto no artigo 72º do Código do IRS (na redacção vigente à data da liquidação em crise (…) é incompatível com o disposto no artigo 63º do TFUE, ao não afastar a questão da discriminação de tratamento entre sujeitos passivos residentes e sujeitos passivos não residentes, constituindo uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado. (…) não obstante o mesmo poder ser afastado pelos sujeitos passivos não residentes, através de opção, tal possibilidade não afasta, como acima foi referido, a discriminação negativa de que são objecto os contribuintes não residentes (no caso, os Requerentes) porquanto é imposta ao sujeito passivo não residente uma obrigação (de opção de regime de tributação) que não é extensiva aos sujeitos passivos residentes”. Ao contrário do que bem decidiu a Decisão Arbitral fundamento, ao considerar que “(…) esta forma de tributação mista, de escolha do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante uma qualquer discriminação. Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do n.º 9 do artigo 72.º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu. Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68.º do CIRS e das demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não assiste razão ao Requerente. Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e aplicação das taxas do artigo 72.º do CIRS, obrigando sempre, neste caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do artigo 68.º do Código do IRS. O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a Requerida, no entender do Tribunal. Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas. Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, já anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação igualitária entre residentes em território português e não residentes, desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso.” Razões pelas quais concluiu a Decisão Arbitral fundamento que “Nesta conformidade, entende este Tribunal que a liquidação impugnada não sendo incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE, dada a opção do Requerente, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação n.º 2018.5005490173, relativa ao ano de 2017 e no valor de €47.034,56”. Verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de exclusão de tributação de mais-valias previsto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS é aplicável aos não residentes. Para que possa ser admitido recurso para uniformização de jurisprudência, como o que ora se interpõe, é necessário que entre a decisão recorrida e decisão fundamento exista identidade substancial das situações de facto; haja identidade na questão fundamental de direito; se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; e que a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. Como ficou demonstrado, no caso vertente, encontram-se reunidos os referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos. Designadamente, as soluções opostas foram perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito; quer na Decisão recorrida, quer na Decisão Arbitral, está em causa a tributação no âmbito de IRS, tendo em conta a aplicação do art. 43.º, n.º 2 do CIRS aos não residentes, e, as decisões em confronto perfilharam adotaram sobre a mesma questão de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto. Conclui-se, assim, que a Decisão recorrida incorreu em erro de julgamento e está em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada na Decisão fundamento, devendo ser substituída por nova Decisão que julgue improcedente o pedido arbitral. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente. ” O recurso foi admitido por despacho de 24-11-2020. Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária. Os Recorridos A……… e B……… não apresentaram contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso por se não mostrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 152º do CPTA. Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte: “… Os Requerentes são residentes fiscais na Irlanda (desde 10-08-2007) e estavam registados, em 2018, como não residentes fiscais em Portugal, tendo aí nomeado representante fiscal. No dia 13 de Março de 2018, os Requerentes alienaram, em Portugal, pelo valor de EUR 170.000,00, fração autónoma destinada a habitação, em regime de propriedade horizontal, designada pela letra “ ……… ”, correspondente ao apartamento nº …….. integrado no prédio urbano denominado “ Lote ………. ”, localizado no …………, Montinhos da Luz, freguesia da Luz, concelho de Lagos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lagos sob o nº 1227 da referida freguesia (em conformidade com doc. nº 5 anexado pelos Requerentes). A fração autónoma identificada no ponto anterior havia sido adquirida, pelos Requerentes, em 15 de Abril de 2003, pelo valor de EUR 90.000,00 (em conformidade com doc. nº 5 anexado pelos Requerentes). Com o imóvel identificado no ponto 5.4., supra, os Requerentes incorreram em despesas no montante total de EUR 12.085,08, como a seguir se detalha: 5.7. No cumprimento das suas obrigações declarativas, os Requerentes entregaram em 28 de Junho de 2019, a respectiva declaração individual de rendimentos Modelo 3 do IRS (1112-J1107-45), tendo declarado no Quadro 4 do Anexo G àquela declaração, os montantes relativos aos valores de realização e de aquisição referidos nos pontos 5.4. e 5.5., supra, imputados a cada um dos Requerentes na proporção de cada quota-parte (em conformidade com doc. nº 4 anexado pelos Requerentes). Na folha de rosto da declaração de rendimentos referido no ponto anterior, os Requerentes identificaram-se como sujeitos passivos casados (Quadro 4, campo 01) e não residentes (Quadro 8, B, campo 04), tendo assinalado no campo 05 do mesmo quadro o NIF do representante e assinalado no campo 01 do Quadro 5A o “ Sim ” relativo à tributação conjunta dos rendimentos (em conformidade com doc. nº 4 anexado pelos Requerentes). Na cópia da declaração modelo 3 de IRS apresentada pelos Requerentes não foi assinalado o campo 06 do Quadro 8B no que diz respeito a “ Residência em país da EU ou EEE ”, nem foi assinalada qualquer indicação quanto ao facto de “ Se residir na União Europeia ou no Espaço Económico Europeu indique se pretende a tributação pelo regime geral (campo 07) ou opta por um dos regimes abaixo indicados (campo 08)” de “ Opção pelas taxas gerais do art.º 68º. do CIRS - Relativamente aos rendimentos não sujeitos a retenção liberatória – artº. 72º, nº 9, do CIRS ” (campo 09) ou de “ Opção pelas regras dos residentes – art.º 17º-A do CIRS ” (campo 10), não tendo sido assinalado qualquer montante no campo 11 (“ Total dos rendimentos obtidos no estrangeiro ”), em conformidade com doc. nº 4 anexado pelos Requerentes. Após a submissão pelos Requerentes da declaração de rendimentos identificada no ponto 5.7., supra, foi criada pela Requerida a divergência nº 1900685, datada de 27-07-2019, para comprovar os valores indicados no anexo G, os quais foram oportunamente comprovados pela exibição de documentos, tendo o procedimento sido declarado “ Findo sem correcções ” em 16-09-2019 (em conformidade com doc. nº 2 anexado pelos Requerentes e documentação constante do processo administrativo anexado pela Requerida). Na cópia da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS incluída no processo administrativo, no Quadro 8B foi assinalado o campo 07 (“ Pretende a tributação pelo regime geral” ), em conformidade com a documentação constante do processo administrativo anexado pela Requerida. Os Requerentes foram notificados da Demonstração de Liquidação de IRS nº 2019 5005571770, de 2019-07-26, relativa ao ano de 2018, na qual se apurou um montante de imposto a pagar de EUR 13.220,17 (em conformidade com doc. nº 1 anexado pelos Requerentes). Para efeitos de cálculo do IRS a pagar, a Requerida apurou uma mais valia de EUR 47.214,92 decorrente da alienação da fração autónoma identificada ponto 5.4., supra, e considerou a totalidade da mesma para efeitos de aplicação da taxa de IRS de 28% prevista para sujeitos passivos não-residentes (em conformidade com doc. nº 1 anexado pelos Requerentes). A data limite para pagamento do imposto liquidado era 6 de Setembro de 2019, tendo os Requerentes pago integralmente o montante de IRS apurado, nos termos do ponto anterior, em 30 de Agosto de 2019 (em conformidade com doc. nº 1 anexado pelos Requerentes). Os Requerentes não concordam com a posição assumida pela Requerida, porquanto entendem que a taxa de IRS aplicável à mais-valia obtida deveria incidir sobre 50% do rendimento apurado (EUR 47.214,92), ou seja, a mais-valia que deveria ter sido considerada para efeitos de incidência da taxa de IRS, deveria ter sido EUR 23.607,46. Assim, os Requerentes entendem que o montante de IRS liquidado deveria ter ascendido a EUR 6.610,09 e não a EUR 13.220,17, como consta da nota de liquidação identificada no ponto 5.12., supra. Os Requerentes apresentaram, em 3 de Janeiro de 2020, reclamação graciosa (processo nº 708120207403001631) contra o acto de liquidação identificado no ponto 5.12., supra, nos termos da qual peticionaram a anulação parcial daquele acto de liquidação, bem como a devolução do imposto pago em excesso e o pagamento de juros indemnizatórios. Os Requerentes foram notificados, em 28 de Janeiro de 2020, através do Ofício nº 1784 da Direção de Finanças de Faro, datado de 27 de Janeiro de 2020, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, proferido pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Faro, ao abrigo de Delegação de competências. A decisão de indeferimento da reclamação graciosa baseou-se no seguinte parecer produzido por técnico da Justiça Tributária da Direção de Finanças de Faro - 7081 ( doc. nº 2 anexado pelos Requerentes): Na decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada foi dispensado o direito de audição com fundamento no disposto no nº 3 da Circular 13/99, de 08/07. Os Requerentes apresentaram em 27 de Abril de 2020 pedido de pronúncia arbitral peticionando que o Tribunal Arbitral anule a decisão de indeferimento da referida reclamação graciosa e, em consequência, determine a “ (…) i1egalidade e consequente anulação da liquidação de IRS (…) ” acima identificada, bem como determine “ a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira (…) no reembolso do valor pago em excesso e no pagamento dos juros indemnizatórios sobre o valor do imposto pago em excesso, dado que a prestação realizada em excesso se ficou a dever a erro imputável aos serviços ”. Motivação quanto à matéria de facto 5.22. No tocante à matéria de facto provada, a convicção do Tribunal Arbitral fundou-se, para além da livre apreciação das posições assumidas pelas Partes (em sede de facto), no teor dos documentos juntos aos autos pelas Partes, incluindo o processo administrativo. Dos factos não provados Não ficou claro para o Tribunal Arbitral se a discrepância no preenchimento do campo 07 do quadro 8B da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, verificada entre a cópia apresentada pelos Requerentes ( doc. nº 4 ) e a cópia apresentada pela Requerida (incluída no processo administrativo ) se ficou ou não a dever a alguma alteração que adveio do processo de divergência nº 19006855, acima referido no ponto 5.10., ainda que na documentação a que a este respeita seja referido “ Findo sem correcções ”. Não se verificaram quaisquer outros factos como não provados com relevância para a decisão arbitral. Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: “(…) 1 - O Requerente era residente à data de 2017, em Madrid, Espanha, ou seja, era residente num Estado-Membro da União Europeia, como comprovou; 2 - O Requerente apresentou a sua Declaração Modelo 3 de IRS, de substituição, com o Anexo G, declarando para efeitos de mais-valias os valores de aquisição e de alienação onerosa de dois prédios urbanos, participações sociais, valor de despesas e encargos e rendimentos prediais (Doc. 6). 3 - Verifica-se pelo Rosto da Declaração Mod. 3 que no quadro 8 B foram assinalados pelo Requerente o campo 4 (não residente), o campo 6 (residência em país da União Europeia) e o campo 7 (pretende a tributação pelo regime geral aplicável aos não residentes). 4 - E verifica-se também que o Requerente não preencheu os campos 9 (opção pelas taxas do artigo 68.º do Código do IRS) e 11 (total dos rendimentos obtidos no estrangeiro). 5 - Os referidos bens alienados e rendimentos declarados foram todos auferidos todos em território português e eram os seguintes: 3.1 - Fração autónoma designada pela letra ……, a que corresponde o ……º andar ……., destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua ………, n.º ……, Letras ……..., freguesia de Santa Isabel, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz da freguesia de Campo de Ourique sob o artigo 807 (Doc. 4), por escritura de 15/09/2017, pelo preço de €255,000,00 (Doc. 3). A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €90.000,00, por escritura pública de 20/04/2015 (Doc. 2). 3.2 - Fração autónoma designada pela letra …….., a que corresponde o ……º andar …….º, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua …….., n.º ……., em Alcântara, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 539 (Doc. 4), por escritura de venda de 21/03/2017, pelo preço de €155,000,00 (Doc. 5). A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €55.000,00, por escritura pública de 10/11/2015 (Doc. 4). - Participações sociais vendidas 06/10/2017, pelo montante de €21.290,10, que havia adquirido em 26/08/2014, pelo preço de €19.805,40. - Rendimentos prediais de €4.300,00 respeitantes às rendas relativas às duas frações autónomas alienadas, referidas nos pontos anteriores, sem menção de encargos ou retenções por conta. 6 - A sua declaração foi aceite e validada pela Autoridade Tributária, dando origem à liquidação n.º 2018.5005367017, com um montante de imposto a pagar de €46.551,36 (Doc. 7), posteriormente retificada por uma 2.ª liquidação com o n.º 2018.5005490173, com um valor de imposto a pagar de €47.034,56, originando um estorno do montante também a pagar, em relação à 1.ª liquidação, de €483,20 (Doc.8). 7 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 em 24-08-2018 e também de €483,20 na mesma data, num total de €47.034,56 (Doc.s 9 e 10). 8 - Pela demonstração da 2.ª liquidação de IRS, com o n.º 2018.5005367017, conforme certidão junta aos autos, constata-se o apuramento de um rendimento global e coletável de €167.980,58 e a coleta de €47.034,56 (à taxa de 28%). 9 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 e também de €483,20, num total de €47.034,56, em 24-08-2018 (Doc.s 9 e 10). - Factos não provados Não existem factos invocados que não se mostrem comprovados nos autos. - Fundamentação dos factos provados Todos os factos anteriormente descritos e invocados pelo Requerente (não há processo administrativo) têm por base prova documental junta aos autos, considerando-se, portanto, provados e não contestados e relevam para a decisão a proferir. «» 2.2. DE DIREITO 2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita à decisão arbitral proferida no processo n.º 238/2020-T, do CAAD, que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por A……. e B…….. (com referência à decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS nº 2019 5005571770, de 2019-07-26, relativa ao ano de 2018, no valor de EUR 13.220,17,) , condenando-se a Requerida a restituir aos Requerentes o valor de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, a calcular nos termos legais, bem como a anular o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS objecto deste pedido, por alegada oposição com o decidido na decisão arbitral proferida no Proc. nº 539/2018-T (acórdão fundamento). Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo »; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso « é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral ». Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes: [1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “ RJAT ”); [2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito , com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma); [3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma]. [4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado ( artigo 688.º , n.º 2, do Código de Processo Civil , aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt , para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “ que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403. )”. Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Analisando: Desde logo, cabe notar que não se suscitam dúvidas quanto à verificação dos respectivos requisitos processuais, previsão legal do recurso, tempestividade e legitimidade do recorrente. Por outro lado, com referência à verificação, in casu , do preenchimento dos pressupostos substanciais do recurso, procedendo ao exame da decisão arbitral recorrida, que se pronunciou sobre o mérito da pretensão e pôs termo ao processo, e a decisão arbitral fundamento, conclui-se, que existe identidade substancial das situações de facto tratadas em cada uma delas: ambas trataram da tributação de mais-valias resultantes de vendas de imóveis situados em Portugal, por residentes em Estados-Membros, à data dos factos, da União Europeia (Irlanda, no caso da decisão recorrida, Espanha, no caso da decisão fundamento), tendo sido aplicada a taxa de 28% ao rendimento coletável. Nesta sequência, as decisões em confronto pronunciaram-se sobre a mesma questão fundamental de direito, a não aplicação do regime de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias em 50%, de acordo com o disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, a residentes noutro Estado-Membro da União Europeia. Ora, sobre esta mesma questão de direito, uma e outra perfilharam soluções opostas. A decisão arbitral recorrida entendeu que a interpretação e aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, no sentido de excluir da limitação da incidência do imposto em 50% as mais-valias resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, realizadas por um residente noutro Estado, sendo aquela unicamente aplicável a residentes em território português, consubstancia uma violação do disposto no artigo 63.º do TFUE, por se traduzir num regime fiscal discriminatório para os não residentes, referindo que “… tendo em conta a prevalência da jurisprudência do TJUE, em matéria de direito comunitário, é seguro afirmar que o regime de tributação previsto no artigo 72º do Código do IRS (na redacção vigente à data da liquidação em crise, ou seja, em 2018), é incompatível com o disposto no artigo 63º do TFUE, ao não afastar a questão da discriminação de tratamento entre sujeitos passivos residentes e sujeitos passivos não residentes, constituindo uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado. Ora, tendo sido este regime negativamente discriminatório para os não residentes que foi aplicado na liquidação de IRS aqui impugnada e, não obstante o mesmo poder ser afastado pelos sujeitos passivos não residentes, através de opção, tal possibilidade não afasta, como acima foi referido, a discriminação negativa de que são objecto os contribuintes não residentes (no caso, os Requerentes) porquanto é imposta ao sujeito passivo não residente uma obrigação (de opção de regime de tributação) que não é extensiva aos sujeitos passivos residentes. Assim, face ao acima exposto, não assiste razão à Requerida quando refere que pugnar por um entendimento diverso do por si adoptado (na liquidação de IRS em crise) “ (…) consubstanciaria uma discriminação positiva, violadora do princípio constitucional da igualdade, e totalmente inaceitável à luz do direito nacional e comunitário ”. Assim, sendo afirmativa a resposta a dar à questão decidenda enunciada no artigo 6.3., supra, de que o regime de tributação incidente sobre a totalidade das mais-valias imobiliárias, auferidas por não residentes em território português (mas residentes em território de outro Estado-membro da EU), interpretando e aplicando assim o preceituado no nº 2 do artigo 43º do Código do IRS unicamente a sujeitos passivos residentes em Portugal, está em desconformidade com o direito comunitário, em particular, com a liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63º do TFUE, constituindo uma situação de descriminação entre residentes em Portugal e residentes em outro Estado-membro da EU, …”. Assim, concluiu que o disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, quando não aplicável a não residentes, viola o disposto no artigo 63.º, n.º 1 do TFUE e que a não aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS aos não residentes é ilegal, o que determinou a anulação, nessa parte, da liquidação impugnada. A decisão arbitral fundamento, por seu turno, entendeu que a liquidação impugnada, resultante da não aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, não padecia de ilegalidade por violação do Direito da União Europeia, designadamente dos artigos 18.º, 63.º, 64.º e 65.º do TFUF, defendendo que a legislação nacional, pelo menos após as alterações introduzidas pela Lei do Orçamento de Estado para 2008 ao artigo 72.º do Código do IRS, pôs cobro à discriminação negativa dos não residentes, na medida em que veio a conceder-lhes a possibilidade de verem a mais-valias tributadas de harmonia com as regras aplicáveis aos residentes, desde que, para tanto, façam essa opção. E, assim, julgou improcedente o pedido e manteve na ordem jurídica a liquidação impugnada. Neste enquadramento, é de concluir que há oposição na solução perfilhada nas duas decisões, recorrida e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito. Porém, para que o recurso seja admissível é necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto, que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). Quanto a ele, Recorrido e Ministério Público, entendem que não está preenchido. E também é esse o nosso entendimento. Na verdade, recentemente o Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, apreciou a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, no acórdão de 09/12/2020 , proferido no processo 075/20.6BALSB , tendo uniformizado jurisprudência no seguinte sentido: «o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.» O que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf., por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de dezembro de 2012, proferido no processo n.º 0932/12, no qual ficou dito que « a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção ». Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (neste sentido, Acs. deste Tribunal ( Pleno ) de 20-01-2021, Procs. nºs 71/20.3BALSB e 108/20.6BALSB e Acs. deste Tribunal ( Pleno ) de 24-02-2021, Procs. nºs 50/20.0BALSB e 115/20.9BALSB , todos disponíveis em www.dgsi.pt ). Razão porque se decide não tomar conhecimento do recurso. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. Comunique ao CAAD. Lisboa, 24 de Março de 2021 Pedro Vergueiro (Relator) O Relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020 , de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020 , de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Srs. Conselheiros integrantes da Formação de Julgamento - os Senhores Conselheiros Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes - Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Condesso - Nuno Bastos - Aníbal Ferraz - Paulo Antunes - Gustavo Lopes Courinha - Paula Cadilhe Ribeiro - Anabela Russo Pedro Nuno Pinto Vergueiro
