Quem foi o relator do acórdão 0189/16.7BECBR.SA1?

O relator foi Joaquim Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0189/16.7BECBR.SA1?

O acórdão foi proferido em 14 de julho de 2026.

Acórdão STA (2026) — Recurso de revista excepcional

Sumário

I - O recurso de revista excepcional previsto no artº.285, do C.P.T.T., não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma "válvula de segurança" do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Os juízos de facto efectuados pelo Tribunal Central Administrativo não são sindicáveis em sede de recurso de revista, pois tais juízos não se inserem em nenhuma das hipóteses em que o artº.285, nº.4, do C.P.P.T., concede poderes ao Supremo Tribunal Administrativo em matéria de facto. III - A presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 23/10/2025 (cfr.Magistratus), o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Coimbra, mais mantendo a sentença recorrida que julgou improcedente a presente impugnação, a qual tem como objecto liquidações adicionais de I.R.S.-Retenção na fonte e juros compensatórios, relativas aos anos fiscais de 2011, 2012, 2013 e 2014 e no montante total de € 55.207,04. X O recorrente termina as alegações do recurso de revista, apresentado em 30/10/2025 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões: 1-A recorrente interpõe o presente recurso excepcional de revista, ao abrigo do art.º 285.º do CPPT (na redacção da lei n.º 118/2019 de 17 de setembro), por considerar que os fundamentos que deixam invocados nas suas alegações, integram o pressuposto legal de admissibilidade desta espécie de recurso, por estar em causa a apreciação de questões cujo conhecimento é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito e também pela relevância jurídica ou social, sendo as questões colocadas subsumíveis ao conceito de questão com relevância jurídica e social fundamental, que apresenta capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute nestes autos e que reclama a intervenção do STA para dissipar dúvidas acerca da determinação e aplicação do quadro legal que regula a situação em causa. 2-Deve o presente recurso ser aceite para melhor aplicação do direito, atendendo à natureza das questões em causa e das respostas que mereceram por parte do TCAN, que deixam a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas convocáveis. 3-O julgamento efectuado é manifestamente errado, pois que as ordens de serviço não conferiam poderes aos inspectores para a realização de uma inspecção de carácter externo, carecendo de autorização para tanto, sob pena de subversão das regras legais. 4-Onde é que está a nomeação formal que lhes confere poder para exercer funções externas? 5-A prática de actos por funcionários deficientemente credenciados, consubstancia um vício invalidante do acto tributário praticado a final. 6-Deste modo, através de uma ordem de serviço interna, a AT, utilizou os dados obtidos, através de uma real fiscalização externa, para sustentar os seus poderes de inspecção, sem que houvesse poderes/competências para o efeito. 7-Nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 37º do RCPIT: “1 - A administração tributária notifica os sujeitos passivos e demais obrigados tributários nos termos e para os efeitos previstos na lei e ainda em virtude da sua colaboração no procedimento de inspecção. 2 - As notificações devem indicar a identificação do funcionário, os elementos pretendidos no âmbito do procedimento de inspecção, a fixação do prazo, local e hora de realização dos actos de inspecção, nos termos do n.º 3 do artigo 42.º, e informação sobre as consequências da violação do dever de cooperação do notificado”. Por outro lado, dispõe o art.º 46º, n.º 1 e n.º 2 que: “1 - O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários e do porte do cartão profissional ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam. 2 - Consideram-se credenciados os funcionários da Autoridade Tributária e Aduaneira munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do ato de inspeção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do ato”. 8-Por isso, dúvidas não subsistem que os actos inspectivos decorrentes desta fiscalização, com carácter externo, sem que tivesse recebida a notificação a que se refere o art.º 40º do RCPIT. 9-E não se diga que aquela situação se pode degradar em formalidade não essencial, pois por um lado, trata-se de uma notificação presencial, que exige a assinatura da ordem de serviço por parte do sujeito passivo ou de um seu representante, do despacho que determina ab initio o fim, o âmbito e a extensão da acção inspectiva. 10-Deste modo, verificamos que a falta de notificação denota a preterição por um direito fundamental (Constitucional), ou seja, o sujeito passivo não foi notificado do procedimento inspectivo tal como obriga a lei especial e pretende salvaguardar a Constituição da República Portuguesa. Nesta medida, tal violação, retira competência aos funcionários para a prática dos actos de inspecção, equivalendo à falta de credenciação. Tal violação, confere ao contribuinte a faculdade de se opor à sua realização, nos termos dos artigos 46º e 47º do RCPIT. 11-É evidente, que foram preteridas várias obrigações legais e constitucionais, que assistem à AT para a realização deste procedimento de inspecção, o que gera a falta de competência e credenciação para a prática dos actos inspectivos. 12-Mostrando-se também violado o princípio da legalidade, pois que os órgãos da administração pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos, sendo que «A lei não é apenas um limite à actuação da Administração: é também o fundamento da acção administrativa. Quer isto dizer que, hoje em dia, não há um poder livre de a Administração fazer o que bem entender, salvo quando a lei lho proibir; pelo contrário, vigora a regra de que a Administração só pode fazer aquilo que a lei lhe permitir que faça». 13-Concluindo como o Supremo Tribunal Administrativo, no Processo n.º 1101/15-30 em acórdão de 15.6.2016: “Assim não estando em causa um procedimento de inspecção em que nos termos do disposto no art.º 50 esteja dispensada a notificação prévia do procedimento de inspecção, verifica-se que (…) não foram levadas ao conhecimento da recorrida o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção em manifesta desconformidade com o disposto nos artigos 2º, 5º, 9º, 14º, 15º, 37º, 40º, 46º e 47º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, com a consequente falta de credenciação os inspectores que a levaram a cabo. Tais formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, uma vez que não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida…”. 14-Normas jurídicas violadas: 13º, 37º, 46º, 47º, 49º e 50º do RCPIT. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M. P. teve vista do processo, não emitindo parecer sobre a admissão do recurso de revista por entender que não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade, ou não, do recurso, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido (cfr.Magistratus). X Cumpre proceder à apreciação, preliminar e sumária, consagrada no artº.285, nº.6, do C.P.P.T. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada/não provada e respectiva fundamentação, estruturada pelo acórdão recorrido (inclusive o aditamento ao probatório, com cariz oficioso e ao abrigo do artº.662, do C.P.Civil, de três novos números, o 9-A, o 11 e o 12), ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.fls.3 a 8 da mesma peça processual). X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X O recurso de revista excepcional só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202). No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.2064/11.2BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/05/2026, rec.117/23.3BEVIS.SA1). O S.T.A. tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso no sentido de que o mesmo "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva", reconduzindo-se, como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs.92/VII e 93/VIII (apresentadas no contexto da reforma da justiça administrativa em Portugal e que visavam criar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e a então Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), a uma "válvula de segurança do sistema" para utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu através do preenchimento de conceitos indeterminados: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. No mesmo sentido se pronuncia a doutrina, ponderando-se que "não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios", cabendo ao S.T.A. "dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2011, rec.0776/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2014, rec.01853/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/03/2026, rec.0356/11.0BEMDL.SA1; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA; Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pág.192 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob.cit., pág.1200 e seg., em anotação ao artº.150; Ricardo Pedro, ob. cit., pág.367 e seg.). É, também, jurisprudência uniforme deste Tribunal que as nulidades de aresto objecto de recurso de revista devem ser suscitadas perante o tribunal recorrido, mediante reclamação, nos termos do artº.615, nº.4, do C.P.Civil, e dentro do prazo fixado pelo artº.149, do mesmo diploma, aplicável subsidiariamente (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/01/2025, rec.0491/24.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/01/2026, rec. 02008/09.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.02689/17.2BEPRT). Por último, deve vincar-se que, igualmente e de forma uniforme, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores caber, em princípio, ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar, necessariamente, ao requerimento inicial ou de interposição do recurso (cfr.v.g. ac.S.T.A.-1ª.Secção, 27/04/2006, rec.0333/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/04/2013, rec.0309/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA). X Revertendo ao caso dos autos, estamos perante processo de impugnação o qual tem como objecto liquidações adicionais de I.R.S.-Retenção na fonte e juros compensatórios, relativas aos anos fiscais de 2011, 2012, 2013 e 2014 e no montante total de € 55.207,04, tais actos tributários tendo por alicerce um procedimento de inspecção de natureza interna levada a efeito à sociedade ora impugnante/recorrente, na qual, no que ora interessa, foi detectado o recebimento de quantias, a título de pagamento dos serviços prestados pela sociedade, com entrada directa na conta bancária pessoal do sócio-gerente da mesma, no montante total de € 198.288,81, montante este repartido pelos identificados anos de 2011 a 2014, factualidade que deu origem aos actos tributários acima identificados, os quais foram estruturados, além do mais, ao abrigo do artº.5, nº.2, al.h), do C.I.R.S., na redacção então em vigor. Em 1ª. Instância, o T.A.F. de Coimbra julgou totalmente improcedente a presente impugnação. Em síntese, para tanto concluir, em sede de fundamentação de direito faz relevar os seguintes vectores, no que ora interessa: 1-No que diz respeito ao enquadramento legal a que são reconduzidas as correcções, vêm invocados os artigos 5º nº 2 h), 71º nº 2 c) e 101º nº 2 a) do CIRS, mobilizados, respectivamente, para justificar a qualificação dos rendimentos cuja existência foi apurada como rendimentos de capitais (artº 5º nº 2 h)), a consequente sujeição de tais rendimentos a retenção na fonte (artº 71º nº 2 c) ) e a obrigação da sociedade inspeccionada de proceder a tal retenção (artº 101º nº 2 a); 2-Que os actos de liquidação impugnados não assentam na presunção do artº 6, nº4 do CIRS; mas sim na qualificação como lucros/adiantamentos por conta de lucros das quantias que se apurou terem sido pagas para pagamento dos serviços prestados pela sociedade impugnante e directamente depositadas na conta do seu sócio-gerente; qualificação essa para a qual se encontravam reunidos os pressupostos (devidamente provados), a saber: o recebimento das quantias a título de pagamento dos serviços prestados pela sociedade; a entrada directa de tais quantias na conta bancária pessoal do sócio gerente; a inexistência de qualquer contrato de mútuo e o não recebimento habitual de um vencimento, por parte do sócio-gerente; 3-Que não foram, pois praticados no âmbito do procedimento inspectivo em causa actos próprios de procedimento externo (isto é, actos ocorridos fora das instalações da AT), tendo sido, portanto, tal procedimento adequadamente designado como interno; 4-Que por este motivo não consubstancia qualquer irregularidade que a sociedade impugnante não tenha sido previamente notificada do início do procedimento, uma vez que tal notificação apenas é exigida quando se está perante um procedimento externo, nos termos do artº 49, nº1, do RCPITA; 5-Que a improcedência de tais vícios procedimentais comporta necessariamente a improcedência dos vícios correspondentes à violação dos aludidos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade, da necessidade, da imparcialidade, da garantia e da cooperação. Não se conformando, o apelante deduziu recurso dessa sentença dirigido ao Tribunal Central Administrativo Norte, que, negando provimento ao salvatério, manteve a sentença recorrida na ordem jurídica, embora com diferente fundamentação. Em resumo, deliberou o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão ora sob recurso e na vertente que ora interessa: 1-O aditamento ao probatório estruturado em 1ª. Instância, com cariz oficioso e ao abrigo do artº.662, do C.P.Civil, de três novos números, o 9-A, o 11 e o 12; 2-Que a recolha de elementos junto da recorrente e junto do seu cliente e ainda a prestação de declarações, pese embora fosse desencadeada e realizada nas instalações da AT, constituem diligências externas. Nesta conformidade, não temos dúvidas em qualificar o procedimento de inspecção que inclua essas diligências, quer recolha junto do sujeito passivo, dos seus clientes e ainda as declarações prestadas pelo Gerente, como um procedimento externo; 3-Quanto à exigência decorrente do art.º 37, e art.º 46.º, n.º 2, a recorrente não tem qualquer razão pois a inspeção encontra-se coberta por três ordens de serviço -nºs ...66, ...67, ...68, ..., ...16 -, e credenciados os funcionários - AA; BB e CC - os quais levaram a cabo todo o procedimento inspectivo; 4-No que concerne à falta de notificação prévia ao sujeito passivo nos termos do art.º 49.º, n.º 1, do RCPIT, tem a jurisprudência entendido que nunca esta omissão teria efeito invalidante da inspecção se os direitos ou interesses legítimos de participação não foram diminuídos (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2013, rec.0841/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/06/2016, rec.01095/15); 5-Baixando ao caso concreto resulta da matéria de facto provada e neste acórdão aditada (ponto 9 A) que nos termos dos artigos 6oº LGT, 6oº do RCPITA e 40º do CPTT, em 24/09/2015 foi notificado DD, na qualidade de mandatário do sujeito passivo, A..., Lda., por carta registada, para exercer o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção. E na mesma data, foi também remetido para a morada do sujeito passivo, por carta registada, o ofício nº ...75, a dar conhecimento que, naquela data havia procedido à referida notificação do mandatário DD e que ambas as cartas foram entregues. Pese embora a recorrente não tenha exercido o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, foi por opção, não lhe sendo coarctados nem diminuídos os seus direitos ou interesses legítimos de participação; 6-Que na esteira da jurisprudência citada, ainda que o procedimento de inspecção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, e, consequentemente, não tenha sido notificado nos termos dos artigos 37.º, 46.º 49.º, n.º 1, do RCPIT, a falta dessas notificações degradam-se em meras irregularidades, sem efeitos invalidantes, uma vez que ao sujeito passivo não foram coartados nem diminuídos os seus direitos ou interesses legítimos. Nesta conformidade, embora com fundamentação que não acompanha integralmente a sentença recorrida, concluiu-se, tal como o tribunal recorrido, que não podem as liquidações adicionais impugnadas ser anuladas, com fundamento nos apontados vícios formais verificados relativamente ao procedimento não afectando a validade das liquidações efectuadas. Ou seja, no essencial, as instâncias confluem no entendimento relativo à seguinte matéria: as eventuais irregularidades existentes no âmbito do procedimento de inspecção que está na origem do relatório de inspecção tributária e das consequentes liquidações adicionais, em sede de I.R.S.-Retenção na fonte objecto do processo, não devem gerar a anulação destes actos tributários. X O apelante vem, agora, deduzir recurso de revista para este Supremo Tribunal, desde logo, cumprindo de forma bastante deficiente o ónus que sobre si impende de demonstrar a verificação dos identificados requisitos legais de admissibilidade da revista excepcional. Apesar disso, sempre se dirá que, se bem percebemos, a questão enunciada no presente recurso é a seguinte: que as ordens de serviço não conferiam poderes aos inspectores para a realização de uma inspecção de carácter externo, carecendo de autorização para tanto e que a prática de actos por funcionários deficientemente credenciados, consubstancia um vício invalidante do acto tributário praticado a final (cfr.nºs.3 e 5 das conclusões do recurso). Ora, quanto à questão acabada de identificar, não deve o conhecimento da mesma ser fundamento de admissão do recurso de revista, atentos os seguintes vectores que passamos a concretizar: 1-Não vislumbra este Tribunal que, no acórdão recorrido, sejam detectáveis erros de direito com as características legalmente necessárias e supra identificadas (cfr.artº.285, nºs.1 e 2, do C.P.P.T.), os quais levem à admissão do presente recurso de revista, porquanto, a mesma decisão se encontra devidamente suportada em jurisprudência produzida pelos Tribunais Superiores, nomeadamente, por este órgão de cúpula da Jurisdição; 2-Como deixámos dito supra, no âmbito do recurso de revista excepcional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova", o que não é o caso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada; 3-Encontra-se vincado supra que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal. Com estes pressupostos, a revista não pode ser admitida por esta formação preliminar, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ACORDAM, EM CONFERÊNCIA DA FORMAÇÃO PREVISTA NO ARTº.285, Nº.6, DO C.P.P.T., EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO DE REVISTA. X Condena-se o apelante em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 14 de Julho de 2026. - Joaquim Condesso (relator) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.

Sumário

II- Os juízos de facto efectuados pelo Tribunal Central Administrativo não são sindicáveis em sede de recurso de revista, pois tais juízos não se inserem em nenhuma das hipóteses em que o artº.285, nº.4, do C.P.P.T., concede poderes ao Supremo Tribunal Administrativo em matéria de facto.

III- A presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 23/10/2025 (cfr.Magistratus), o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Coimbra, mais mantendo a sentença recorrida que julgou improcedente a presente impugnação, a qual tem como objecto liquidações adicionais de I.R.S.-Retenção na fonte e juros compensatórios, relativas aos anos fiscais de 2011, 2012, 2013 e 2014 e no montante total de € 55.207,04.

O recorrente termina as alegações do recurso de revista, apresentado em 30/10/2025 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões:

1- A recorrente interpõe o presente recurso excepcional de revista, ao abrigo do art.º 285.º do CPPT (na redacção da lei n.º 118/2019 de 17 de setembro), por considerar que os fundamentos que deixam invocados nas suas alegações, integram o pressuposto legal de admissibilidade desta espécie de recurso, por estar em causa a apreciação de questões cujo conhecimento é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito e também pela relevância jurídica ou social, sendo as questões colocadas subsumíveis ao conceito de questão com relevância jurídica e social fundamental, que apresenta capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute nestes autos e que reclama a intervenção do STA para dissipar dúvidas acerca da determinação e aplicação do quadro legal que regula a situação em causa.

2- Deve o presente recurso ser aceite para melhor aplicação do direito, atendendo à natureza das questões em causa e das respostas que mereceram por parte do TCAN, que deixam a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas convocáveis.

3- O julgamento efectuado é manifestamente errado, pois que as ordens de serviço não conferiam poderes aos inspectores para a realização de uma inspecção de carácter externo, carecendo de autorização para tanto, sob pena de subversão das regras legais.

4- Onde é que está a nomeação formal que lhes confere poder para exercer funções externas?

5- A prática de actos por funcionários deficientemente credenciados, consubstancia um vício invalidante do acto tributário praticado a final.

6- Deste modo, através de uma ordem de serviço interna, a AT, utilizou os dados obtidos, através de uma real fiscalização externa, para sustentar os seus poderes de inspecção, sem que houvesse poderes/competências para o efeito.

7- Nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 37º do RCPIT:

“1- A administração tributária notifica os sujeitos passivos e demais obrigados tributários nos termos e para os efeitos previstos na lei e ainda em virtude da sua colaboração no procedimento de inspecção. 2 - As notificações devem indicar a identificação do funcionário, os elementos pretendidos no âmbito do procedimento de inspecção, a fixação do prazo, local e hora de realização dos actos de inspecção, nos termos do n.º 3 do artigo 42.º, e informação sobre as consequências da violação do dever de cooperação do notificado”. Por outro lado, dispõe o art.º 46º, n.º 1 e n.º 2 que: “1 - O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários e do porte do cartão profissional ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam. 2 - Consideram-se credenciados os funcionários da Autoridade Tributária e Aduaneira munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do ato de inspeção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do ato”.

8- Por isso, dúvidas não subsistem que os actos inspectivos decorrentes desta fiscalização, com carácter externo, sem que tivesse recebida a notificação a que se refere o art.º 40º do RCPIT.

9- E não se diga que aquela situação se pode degradar em formalidade não essencial, pois por um lado, trata-se de uma notificação presencial, que exige a assinatura da ordem de serviço por parte do sujeito passivo ou de um seu representante, do despacho que determina ab initio o fim, o âmbito e a extensão da acção inspectiva.

10- Deste modo, verificamos que a falta de notificação denota a preterição por um direito fundamental (Constitucional), ou seja, o sujeito passivo não foi notificado do procedimento inspectivo tal como obriga a lei especial e pretende salvaguardar a Constituição da República Portuguesa. Nesta medida, tal violação, retira competência aos funcionários para a prática dos actos de inspecção, equivalendo à falta de credenciação. Tal violação, confere ao contribuinte a faculdade de se opor à sua realização, nos termos dos artigos 46º e 47º do RCPIT.

11- É evidente, que foram preteridas várias obrigações legais e constitucionais, que assistem à AT para a realização deste procedimento de inspecção, o que gera a falta de competência e credenciação para a prática dos actos inspectivos.

12- Mostrando-se também violado o princípio da legalidade, pois que os órgãos da administração pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos, sendo que «A lei não é apenas um limite à actuação da Administração: é também o fundamento da acção administrativa. Quer isto dizer que, hoje em dia, não há um poder livre de a Administração fazer o que bem entender, salvo quando a lei lho proibir; pelo contrário, vigora a regra de que a Administração só pode fazer aquilo que a lei lhe permitir que faça».

13- Concluindo como o Supremo Tribunal Administrativo, no Processo n.º 1101/15-30 em acórdão de 15.6.2016: “Assim não estando em causa um procedimento de inspecção em que nos termos do disposto no art.º 50 esteja dispensada a notificação prévia do procedimento de inspecção, verifica-se que (…) não foram levadas ao conhecimento da recorrida o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção em manifesta desconformidade com o disposto nos artigos 2º, 5º, 9º, 14º, 15º, 37º, 40º, 46º e 47º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, com a consequente falta de credenciação os inspectores que a levaram a cabo. Tais formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, uma vez que não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida…”.

14- Normas jurídicas violadas: 13º, 37º, 46º, 47º, 49º e 50º do RCPIT.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M. P. teve vista do processo, não emitindo parecer sobre a admissão do recurso de revista por entender que não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade, ou não, do recurso, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido (cfr.Magistratus).

Cumpre proceder à apreciação, preliminar e sumária, consagrada no artº.285, nº.6, do C.P.P.T.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada/não provada e respectiva fundamentação, estruturada pelo acórdão recorrido (inclusive o aditamento ao probatório, com cariz oficioso e ao abrigo do artº.662, do C.P.Civil, de três novos números, o 9-A, o 11 e o 12), ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.fls.3 a 8 da mesma peça processual).

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

O recurso de revista excepcional só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202).

No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.2064/11.2BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/05/2026, rec.117/23.3BEVIS.SA1).

O S.T.A. tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso no sentido de que o mesmo "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva", reconduzindo-se, como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs.92/VII e 93/VIII (apresentadas no contexto da reforma da justiça administrativa em Portugal e que visavam criar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e a então Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), a uma "válvula de segurança do sistema" para utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu através do preenchimento de conceitos indeterminados: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. No mesmo sentido se pronuncia a doutrina, ponderando-se que "não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios", cabendo ao S.T.A. "dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2011, rec.0776/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2014, rec.01853/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/03/2026, rec.0356/11.0BEMDL.SA1; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA; Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pág.192 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob.cit., pág.1200 e seg., em anotação ao artº.150; Ricardo Pedro, ob. cit., pág.367 e seg.).

É, também, jurisprudência uniforme deste Tribunal que as nulidades de aresto objecto de recurso de revista devem ser suscitadas perante o tribunal recorrido, mediante reclamação, nos termos do artº.615, nº.4, do C.P.Civil, e dentro do prazo fixado pelo artº.149, do mesmo diploma, aplicável subsidiariamente (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/01/2025, rec.0491/24.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/01/2026, rec. 02008/09.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.02689/17.2BEPRT).

Por último, deve vincar-se que, igualmente e de forma uniforme, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores caber, em princípio, ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar, necessariamente, ao requerimento inicial ou de interposição do recurso (cfr.v.g. ac.S.T.A.-1ª.Secção, 27/04/2006, rec.0333/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/04/2013, rec.0309/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA).

Revertendo ao caso dos autos, estamos perante processo de impugnação o qual tem como objecto liquidações adicionais de I.R.S.-Retenção na fonte e juros compensatórios, relativas aos anos fiscais de 2011, 2012, 2013 e 2014 e no montante total de € 55.207,04, tais actos tributários tendo por alicerce um procedimento de inspecção de natureza interna levada a efeito à sociedade ora impugnante/recorrente, na qual, no que ora interessa, foi detectado o recebimento de quantias, a título de pagamento dos serviços prestados pela sociedade, com entrada directa na conta bancária pessoal do sócio-gerente da mesma, no montante total de € 198.288,81, montante este repartido pelos identificados anos de 2011 a 2014, factualidade que deu origem aos actos tributários acima identificados, os quais foram estruturados, além do mais, ao abrigo do artº.5, nº.2, al.h), do C.I.R.S., na redacção então em vigor.

Em 1ª. Instância, o T.A.F. de Coimbra julgou totalmente improcedente a presente impugnação.

Em síntese, para tanto concluir, em sede de fundamentação de direito faz relevar os seguintes vectores, no que ora interessa:

1- No que diz respeito ao enquadramento legal a que são reconduzidas as correcções, vêm invocados os artigos 5º nº 2 h), 71º nº 2 c) e 101º nº 2 a) do CIRS, mobilizados, respectivamente, para justificar a qualificação dos rendimentos cuja existência foi apurada como rendimentos de capitais (artº 5º nº 2 h)), a consequente sujeição de tais rendimentos a retenção na fonte (artº 71º nº 2 c) ) e a obrigação da sociedade inspeccionada de proceder a tal retenção (artº 101º nº 2 a);

2- Que os actos de liquidação impugnados não assentam na presunção do artº 6, nº4 do CIRS; mas sim na qualificação como lucros/adiantamentos por conta de lucros das quantias que se apurou terem sido pagas para pagamento dos serviços prestados pela sociedade impugnante e directamente depositadas na conta do seu sócio-gerente; qualificação essa para a qual se encontravam reunidos os pressupostos (devidamente provados), a saber: o recebimento das quantias a título de pagamento dos serviços prestados pela sociedade; a entrada directa de tais quantias na conta bancária pessoal do sócio gerente; a inexistência de qualquer contrato de mútuo e o não recebimento habitual de um vencimento, por parte do sócio-gerente;

3- Que não foram, pois praticados no âmbito do procedimento inspectivo em causa actos próprios de procedimento externo (isto é, actos ocorridos fora das instalações da AT), tendo sido, portanto, tal procedimento adequadamente designado como interno;

4- Que por este motivo não consubstancia qualquer irregularidade que a sociedade impugnante não tenha sido previamente notificada do início do procedimento, uma vez que tal notificação apenas é exigida quando se está perante um procedimento externo, nos termos do artº 49, nº1, do RCPITA;

5- Que a improcedência de tais vícios procedimentais comporta necessariamente a improcedência dos vícios correspondentes à violação dos aludidos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade, da necessidade, da imparcialidade, da garantia e da cooperação.

Não se conformando, o apelante deduziu recurso dessa sentença dirigido ao Tribunal Central Administrativo Norte, que, negando provimento ao salvatério, manteve a sentença recorrida na ordem jurídica, embora com diferente fundamentação. Em resumo, deliberou o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão ora sob recurso e na vertente que ora interessa:

1- O aditamento ao probatório estruturado em 1ª. Instância, com cariz oficioso e ao abrigo do artº.662, do C.P.Civil, de três novos números, o 9-A, o 11 e o 12;

2- Que a recolha de elementos junto da recorrente e junto do seu cliente e ainda a prestação de declarações, pese embora fosse desencadeada e realizada nas instalações da AT, constituem diligências externas. Nesta conformidade, não temos dúvidas em qualificar o procedimento de inspecção que inclua essas diligências, quer recolha junto do sujeito passivo, dos seus clientes e ainda as declarações prestadas pelo Gerente, como um procedimento externo;

3- Quanto à exigência decorrente do art.º 37, e art.º 46.º, n.º 2, a recorrente não tem qualquer razão pois a inspeção encontra-se coberta por três ordens de serviço -nºs ...66, ...67, ...68, ..., ...16 -, e credenciados os funcionários - AA; BB e CC - os quais levaram a cabo todo o procedimento inspectivo;

4- No que concerne à falta de notificação prévia ao sujeito passivo nos termos do art.º 49.º, n.º 1, do RCPIT, tem a jurisprudência entendido que nunca esta omissão teria efeito invalidante da inspecção se os direitos ou interesses legítimos de participação não foram diminuídos (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2013, rec.0841/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/06/2016, rec.01095/15);

5- Baixando ao caso concreto resulta da matéria de facto provada e neste acórdão aditada (ponto 9 A) que nos termos dos artigos 6oº LGT, 6oº do RCPITA e 40º do CPTT, em 24/09/2015 foi notificado DD, na qualidade de mandatário do sujeito passivo, A..., Lda., por carta registada, para exercer o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção. E na mesma data, foi também remetido para a morada do sujeito passivo, por carta registada, o ofício nº ...75, a dar conhecimento que, naquela data havia procedido à referida notificação do mandatário DD e que ambas as cartas foram entregues. Pese embora a recorrente não tenha exercido o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, foi por opção, não lhe sendo coarctados nem diminuídos os seus direitos ou interesses legítimos de participação;

6- Que na esteira da jurisprudência citada, ainda que o procedimento de inspecção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, e, consequentemente, não tenha sido notificado nos termos dos artigos 37.º, 46.º 49.º, n.º 1, do RCPIT, a falta dessas notificações degradam-se em meras irregularidades, sem efeitos invalidantes, uma vez que ao sujeito passivo não foram coartados nem diminuídos os seus direitos ou interesses legítimos. Nesta conformidade, embora com fundamentação que não acompanha integralmente a sentença recorrida, concluiu-se, tal como o tribunal recorrido, que não podem as liquidações adicionais impugnadas ser anuladas, com fundamento nos apontados vícios formais verificados relativamente ao procedimento não afectando a validade das liquidações efectuadas.

Ou seja, no essencial, as instâncias confluem no entendimento relativo à seguinte matéria: as eventuais irregularidades existentes no âmbito do procedimento de inspecção que está na origem do relatório de inspecção tributária e das consequentes liquidações adicionais, em sede de I.R.S.-Retenção na fonte objecto do processo, não devem gerar a anulação destes actos tributários.

O apelante vem, agora, deduzir recurso de revista para este Supremo Tribunal, desde logo, cumprindo de forma bastante deficiente o ónus que sobre si impende de demonstrar a verificação dos identificados requisitos legais de admissibilidade da revista excepcional.

Apesar disso, sempre se dirá que, se bem percebemos, a questão enunciada no presente recurso é a seguinte: que as ordens de serviço não conferiam poderes aos inspectores para a realização de uma inspecção de carácter externo, carecendo de autorização para tanto e que a prática de actos por funcionários deficientemente credenciados, consubstancia um vício invalidante do acto tributário praticado a final (cfr.nºs.3 e 5 das conclusões do recurso).

Ora, quanto à questão acabada de identificar, não deve o conhecimento da mesma ser fundamento de admissão do recurso de revista, atentos os seguintes vectores que passamos a concretizar:

1- Não vislumbra este Tribunal que, no acórdão recorrido, sejam detectáveis erros de direito com as características legalmente necessárias e supra identificadas (cfr.artº.285, nºs.1 e 2, do C.P.P.T.), os quais levem à admissão do presente recurso de revista, porquanto, a mesma decisão se encontra devidamente suportada em jurisprudência produzida pelos Tribunais Superiores, nomeadamente, por este órgão de cúpula da Jurisdição;

2- Como deixámos dito supra, no âmbito do recurso de revista excepcional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova", o que não é o caso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada;

3- Encontra-se vincado supra que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal.

Com estes pressupostos, a revista não pode ser admitida por esta formação preliminar, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ACORDAM, EM CONFERÊNCIA DA FORMAÇÃO PREVISTA NO ARTº.285, Nº.6, DO C.P.P.T., EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO DE REVISTA.

Condena-se o apelante em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 14 de Julho de 2026. - Joaquim Condesso (relator) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.

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