0213/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Sujeito passivo de um imposto é aquele que a lei indica e em relação ao qual se verificou o facto tributário e não aquele que consta de qualquer acordo ou pacto privado, pois este esgota a sua eficácia nas relações jurídicas estabelecidas entre os contratantes, não alterando o regime jurídico da obrigação tributária previsto na lei.

II- As entidades devedoras dos rendimentos de trabalho dependente são obrigadas, no acto do pagamento do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas previstas na lei por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem (n.º 1 do artigo 98.º do CIRS) e a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à sua disposição dos respectivos titulares (n.º 1 do artigo 99.º do CIRS).

III- As quantias, assim retidas, devem posteriormente ser entregues nos prazos indicados e nos locais a que se refere o artigo 105.º do CIRS (n.º 2 do artigo 98.º do CIRS).

IV- Por sua vez, o artigo 103.º do CIRS estabelece que, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituto desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento.

V- Sendo com a recorrente que os titulares dos rendimentos processados tinham uma relação laboral, e sendo, portanto, ela a responsável pelo pagamento das suas remunerações, era, pois, ela que, no acto do seu processamento, estava obrigada a deduzir-lhes o imposto devido, como, de resto, assim fez, e a retê-lo para posterior entrega nos cofres do Estado.

E, como entidade obrigada a essa retenção é ela também, consequentemente, a responsável pelas importâncias retidas e não entregues, ainda que o pagamento dos vencimentos dos seus trabalhadores tenha sido efectuado por outras empresas que não a recorrente, em virtude das dificuldades financeiras que esta atravessava.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A… , Lda., com os sinais dos autos, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRS, referente a retenções na fonte dos meses de Janeiro a Dezembro de 2003, com fundamento em inexistência do facto tributário, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1. Entende-se que a decisão de direito que consta da sentença recorrida está em contradição com a decisão proferida sobre a matéria de facto existindo, salvo o devido respeito e melhor opinião, errónea aplicação do CIRS na aplicação do n.º 1 do artigo 98.º;

2. Continua a entender-se que inexiste facto tributário ao contrário do que é decidido;

3. Com efeito, foi dado como provado que a Impugnante, ora Recorrente, durante os meses de Janeiro a Dezembro de 2003 não pagou os vencimentos dos trabalhadores e os mesmos foram pagos por outras empresas.

4. Dispõe o n.º 1 do art.º 98.º do CIRS que “nos casos previstos nos artigos 99.º a 101.º e noutros estabelecidos na lei, a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, as entidades registadoras ou depositárias, consoante o caso, são obrigadas, no acto do pagamento do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano a que esses actos ocorrem”;

5. Ao contrário do que se induz da decisão recorrida não se questiona que a Impugnante procedeu à dedução do montante do IRS aquando do processamento dos salários em causa quando não é tal valor que, de acordo com a Lei, a Recorrente é obrigada a entregar ao Estado.

6. Com efeito, dispõe o n.º 1 do art.º 99.º do CIRS que a Impugnante, ora Recorrente, é obrigada “a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares” (sic).

7. Ora, a questão que se coloca nos presentes autos é exactamente a de que a Impugnante, ora Recorrente, não pagou os salários e não colocou à disposição dos trabalhadores o valor respectivo conforme foi dado como provado.

8. Nessa justa medida e ao contrário do que se decidiu a Impugnante, ora Recorrente, não tinha que entregar as quantias que não reteve nos termos do n.º 3 do art.º 98.º do CIRS.

9. Com efeito, a obrigação de entrega daquele imposto até ao dia vinte do mês seguinte tem como pressuposto a data em que as importâncias em causa foram deduzidas.

10. Ora, não resulta dos autos em que data a Impugnante, ora Recorrente, deduziu qualquer imposto a título de IRS sendo tal facto essencial para apurar a data da obrigação de pagamento prevista no n.º 3 do art.º 98.º do CIRS.

11. E também nessa justa medida não havia que dar cumprimento à retenção do imposto isto porque não foram pagas quaisquer retribuições nem as mesmas foram colocadas à disposição dos respectivos titulares.

12. Não se pode concordar com a decisão recorrida quando refere que resulta que “a impugnante estava obrigada, pelo menos no momento do apuramento do quantitativo do vencimento de cada um dos seus trabalhadores, a deduzir-lhes o valor correspondente à retenção na fonte” (sic) quando o que a Lei diz é que a Recorrente era obrigada a “deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas” previstas nos artigos 99.º a 101.º do CIRS.

13. No nosso entendimento a decisão recorrida enferma de um vício de interpretação das normas em causa ao confundir-se dedução (que efectivamente foi feita) com retenção (que não foi feita nem tinha que o ser).

14. E isto porque conforme resulta da matéria assente na alínea D) da fundamentação de facto a impugnante processou tais vencimentos, considerando, nomeadamente, não as retenções na fonte de IRS mas sim as deduções previstas no n.º 1 do art.º 98.º do CIRS.

15. Ora conforme decorre da leitura conjugada dos n.ºs 1 e 3 do art.º 99.º do CIRS a impugnante, enquanto entidade devedora dos rendimentos de trabalho dependente, estava obrigada a reter na fonte o montante do imposto devido pelos seus trabalhadores, no momento do pagamento se este tivesse ocorrido o que efectivamente não aconteceu.

16. E ao contrário do que se afirma na sentença não estamos perante um caso de excepção previsto no n.º 3 do art.º 99.º do CIRS isto porque a simples verificação de que foi apurado o quantitativo dos vencimentos devidos aos trabalhadores da Recorrente não implica necessariamente que tivesse ocorrido o respectivo pagamento ou colocação à disposição.

Contra-alegando, vem a representante da Fazenda Pública dizer que:

1. A douta sentença recorrida ao decidir no sentido de considerar a impugnante como entidade que nos termos do n.º 1 do art.º 98.º e n.º 1 do art.º 99.º do CIRS é a entidade devedora dos rendimentos do trabalho dependente dos seus funcionários decidiu bem pois:

a) Foi a impugnante quem processou os salários dos seus funcionários;

b) Foi a impugnante quem, mediante a entrega do(s) cheque(s) de pagamento dos salários colocou à disposição dos seus funcionários os rendimentos do trabalho dependente destes;

c) Foi a impugnante quem, ao processar os vencimentos procedeu à liquidação do imposto a reter;

d) Foi a impugnante quem apurou o quantitativo de imposto a reter na fonte por cada um dos seus funcionários.

2. Não subsistem quaisquer vícios capazes de afectar a validade dos actos de liquidação impugnados;

3. A impugnante não logrou, pela prova documental nem testemunhal que arrolou, pôr em crise nenhum dos motivos que levaram a AT a proceder à liquidação referente às retenções na fonte efectuadas e não entregues nos cofres do Estado pela impugnante;

4. Não assiste, por conseguinte, à impugnante, quaisquer razões de facto ou de direito susceptíveis de anular ou revogar o acto tributário controvertido devendo a presente impugnação ser julgada improcedente.

O Mmo. Juiz “a quo” sustenta a decisão recorrida, defendendo que a mesma não enferma da nulidade que lhe vem apontada.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostram-se provados os seguintes factos:

A) A impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária, que culminou com a elaboração do relatório de fls. 16 a 22 do apenso, que se dá por integralmente reproduzido, do qual se destaca o seguinte:

«III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

Analisando os elementos que nos foram postos à disposição e muito embora a contabilidade não se encontre executada no ano de 2003 (livros selados escriturados até Dezembro de 2002) e extractos de conta apenas até Fevereiro de 2003 (inclusive) tendo sido levantado o competente Auto de Notícia. No que respeita à conta 24.2 (retenções na fonte) é possível verificar que houve durante o citado ano de 2003 retenções na fonte efectuadas sem que as mesmas tenham sido entregues em devido tempo nos Cofres do Estado.

Assim passamos a descrever:

• A Sociedade enviou o anexo J respeitante ao ano em análise em 27-02-2004. Neste anexo declarou que fez retenções na fonte da categoria A no montante de 28.789,46 € e categoria B com o valor de 851,60 € (Ver anexo 1).

• Nos extractos de conta 24.2 em Janeiro e Fevereiro de 2003 (únicos meses em que é possível fazer essa análise através dos extractos) verifica-se que houve retenções efectuadas nas duas categorias de rendimentos (ver anexo 2).

• Nos meses de Março e até final do ano, foram analisadas listagens de ligação à contabilidade, tendo aí retirado os montantes de IRS – categoria A que foram retidas aos funcionários em cada um dos meses (ver anexo 3).

• Com as recolhas descritas nos pontos anteriores foi elaborado o quadro que se segue e que discrimina os montantes retidos por categorias de rendimentos e por meses. Esse mapa inclui também uma coluna com as datas limite de pagamento de cada uma das importâncias retidas.

(…)

• Atendendo a que a contabilidade não se encontra executada, não é possível recolher os comprovativos das retenções efectuadas no que toca à categoria A de rendimentos. Assim, não pode ser constatado o processamento de salários nem o respectivo pagamento aos mesmos funcionários.

• Relativamente à categoria B de rendimentos, e ainda que o seu volume de documentos não seja muito grande, apenas foi possível encontrar os documentos que suportam as retenções cujas fotocópias se anexam à presente informação (ver anexo 4).

• A empresa emitiu as declarações previstas no art.º 119.º do CIRS a todos os seus funcionários respeitantes ao ano de 2003. Essas declarações cujas cópias se encontram em anexo referem a empresa “A…, Lda.” como entidade pagadora dos mesmos vencimentos (anexo 5).

Da reconciliação efectuada entre essas declarações emitidas pela entidade pagadora e as listagens de ligação à contabilidade, assim como os extractos das contas 24.21 e 24.22 de Janeiro e Fevereiro, não se detectam divergências, ou seja, os montantes registados coincidem com as declarações emitidas.

Para além disso, foram consultados os registos existentes no sistema informático em uso nos nossos Serviços das declarações modelo 3 de IRS entregues pelos funcionários da empresa respeitantes ao ano de 2003 e concluiu-se que os montantes de rendimentos declarados pelos mesmos coincidem com os valores constantes das declarações emitidas de harmonia com o artigo 119.º do CIRS, o mesmo se passando para as retenções na fonte de IRS efectuadas.

Nessas declarações de IRS entregues pelos funcionários consta como entidade patronal a empresa “A…, Lda.” identificada pelo seu número de identificação fiscal.

Em face do exposto, conclui-se que os rendimentos foram postos à disposição dos funcionários, de outra maneira não faria sentido que estes os tivessem declarado para efeitos de IRS, e que as retenções na fonte foram efectuadas.

Em 12 de Outubro de 2005, dia em que foi feito o primeiro contacto com o Sujeito Passivo para início desta acção de inspecção na pessoa do seu sócio gerente, (…) foi enviado via Internet novo anexo J respeitante ao mesmo ano. Esse novo anexo J considera apenas como retido o montante referente à categoria B (851,60 €), omitindo na totalidade o valor de 28.789,46 € respeitante à categoria A e constante do anterior anexo J enviado.

É de salientar que, no que se refere à categoria A, só em Janeiro e Fevereiro, únicos meses em que temos extracto de conta (24.21), se encontram evidenciadas as retenções na fonte nos montantes de 2.061,87 € e 1.900,56 € referentes aos meses de Janeiro e Fevereiro, respectivamente.

(…)

VII- Direito de Audição

(…)

O texto respeitante ao direito de audição conclui, na sua página 2, que não houve pagamento de salários e por essa via não há situação de incumprimento no que diz respeito ao IRS de 2003 a reter da categoria A.

No ponto 3 desse texto o Sujeito Passivo refere e confirma a entrega aos funcionários das declarações previstas no artigo 119.º do CIRS. Essas declarações, conforme determina o n.º 1 do referido artigo, são comunicações emitidas pelas entidades que estejam obrigadas a efectuar a retenção de imposto, bem como as entidades devedoras dos mesmos rendimentos.

Tal como já referimos no texto do projecto de relatório então notificado ao Sujeito Passivo, e com base nessas declarações, os funcionários da Sociedade procederam ao cumprimento das suas obrigações fiscais com a entrega das respectivas declarações modelo 3 de IRS, incluindo nas mesmas o rendimento auferido na Sociedade assim como as retenções na fonte que lhes foram comunicadas com base nas declarações do artigo 119.º. O somatório dessas retenções na fonte e desses rendimentos coincidem com os valores declarados pelo Sujeito Passivo no Anexo J inicialmente enviado e que foi passível de substituição em data que coincidiu com o início desta visita de inspecção.

(…)

B) Consequentemente, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2006 6410000124, respeitante a IRS retido na fonte e a rendimentos de trabalho dependente e independente, referente aos meses de Janeiro a Dezembro e Janeiro a Março de 2003, respectivamente, bem como a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, no valor global de 32.133,35 € - fls. 28.

C) Nos meses de Janeiro a Dezembro de 2003, os vencimentos dos trabalhadores foram pagos por outras empresas que não a impugnante, em virtude das dificuldades financeiras que esta atravessava - fls. 150 a 351.

D) A impugnante processou os vencimentos dos seus trabalhadores, respeitantes ao ano de 2003, incluindo as contribuições para a segurança social, subsídio de alimentação e retenções na fonte - fls.119 a 123.

III- Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Leiria que julgou improcedente a impugnação deduzida pela ora recorrente contra a liquidação de IRS, referente a retenções na fonte, dos meses de Janeiro a Dezembro de 2003, com fundamento em inexistência do facto tributário.

O que a recorrente impugna nos presentes autos é, pois, a liquidação de IRS que lhe foi efectuada, referente a retenções na fonte, dos meses de Janeiro a Dezembro de 2003, com fundamento em inexistência do facto tributário.

Alega a recorrente, em síntese, que não tinha que entregar tal imposto na medida em que o não reteve pois não foi ela quem pagou efectivamente os vencimentos dos seus trabalhadores.

Na verdade, como consta do probatório fixado na sentença recorrida, os vencimentos dos trabalhadores da ora recorrente, nos meses aqui em causa – Janeiro a Dezembro de 2003, foram pagos por outras empresas em virtude das dificuldades financeiras que esta atravessava (v. ponto C) do probatório).

Não obstante ter sido ela, contudo, quem processou os vencimentos, incluindo as contribuições para a segurança social, subsídio de alimentação e retenções na fonte (v. ponto D) do mesmo probatório).

Mas será que tal facto a iliba da responsabilidade que sobre ela recai da entrega ao Estado do IRS devido e que incide sobre os rendimentos auferidos pelos seus trabalhadores?

É evidente que não. Senão, vejamos.

Não há dúvida que os trabalhadores da recorrente auferiram nos meses em questão determinados vencimentos sobre os quais incide IRS e que estes vencimentos lhe foram pagos em razão da relação laboral que existiu entre eles e a recorrente (artigos 1.º e 2.º do CIRS).

Nos termos do n.º 3 do artigo 18.º da LGT, o sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.

Ocorre a substituição tributária quando a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido (artigo 20.º da LGT).

As entregas de tributos efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do seu titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte (artigo 34.º da LGT).

Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade do seu pagamento (n.º 1 do artigo 28.º da LGT).

No caso de IRS, a retenção na fonte é feita de acordo com o preceituado nos artigos 98.º a 102.º do respectivo CIRS.

Aí se dispõe, efectivamente, que as entidades devedoras dos rendimentos de trabalho dependente são obrigadas, no acto do pagamento do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas previstas na lei por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem (n.º 1 do artigo 98.º do CIRS) e a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à sua disposição dos respectivos titulares (n.º 1 do artigo 99.º do CIRS).

As quantias, assim retidas, devem posteriormente ser entregues nos prazos indicados e nos locais a que se refere o artigo 105.º do CIRS (n.º 2 do artigo 98.º do CIRS).

Por sua vez, o artigo 103.º do CIRS estabelece que, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituto desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento.

Ora, no caso em apreço, sendo com a recorrente que os titulares dos rendimentos processados tinham uma relação laboral, e sendo, portanto, ela a responsável pelo pagamento das suas remunerações, era, pois, ela que, no acto do seu processamento, estava obrigada a deduzir-lhes o imposto devido, como, de resto, assim fez, e a retê-lo para posterior entrega nos cofres do Estado.

E, como entidade obrigada a essa retenção é ela também, consequentemente, a responsável pelas importâncias retidas e não entregues.

Contrariamente ao que alega a recorrente, o pagamento dos vencimentos dos seus trabalhadores ocorreu, de facto, efectivamente, ainda que suportado por outras empresas que não a recorrente, em virtude das dificuldades financeiras que esta atravessava.

Mas tal facto não altera o regime jurídico da obrigação tributária previsto na lei, como também não alterará o vínculo laboral existente entre os seus trabalhadores e a própria recorrente.

Como se disse no acórdão deste STA de 9/5/1990, proferido no recurso n.º 12168, sujeito passivo de um imposto é aquele que a lei indica e em relação ao qual se verificou o facto tributário e não aquele que consta de qualquer acordo ou pacto privado, pois este esgota a sua eficácia nas relações jurídicas estabelecidas entre os contratantes.

Improcede, desta forma, a argumentação da recorrente.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se, assim, a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 18 de Junho de 2008. – António Calhau (relator) – Jorge de Sousa – Jorge Lino.