0188/14.3BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

Ocorrendo anulação do acto de liquidação, a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Relatório

1- A……………….. e B………………, com os sinais dos autos, interpuseram recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em 30 de Junho de 2018, que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação oficiosa de IRS n.º 2013 5005504043, referente ao ano de 2007, com imposto a pagar no montante de €21.320,26, apresentando, para tanto, alegações que concluíram do seguinte modo:

1.ª Os recorrentes na qualidade de Impugnantes, invocaram na sua Impugnação Judicial, a caducidade do direito à liquidação, por parte da A.T.

2.ª Os factos tributários que deram origem a mais que uma liquidação, remontam a 2007.

3.ª A primeira liquidação, com o nº 2010 5004738832, deu origem ao processo de Impugnação Judicial, que decorreu no TAF de Aveiro, sob o nº 1152/10.7BEAVR.

4.ª Totalmente procedente por parte dos Impugnantes.

5.ª Por sentença de 29/09/2013, transitada em julgado.

6.ª Nesse processo discutiu-se o valor de IRS a pagar, pela venda de um prédio urbano.

7.ª Quer antes, quer durante o processo judicial, nunca a A.T. revogou o acto administrativo que gerou a liquidação.

8.ª Reagindo à perca do processo atrás referido, a A.T., emitiu nova liquidação.

9.ª Tal liquidação, tinha por base factos tributários de 2007, e foi emitida com data de 05/11/2013.

10.ª Os Recorrentes consideraram ilegal a nova liquidação oficiosa.

11.ª Tendo instaurado nova Impugnação Judicial.

12.ª Onde invocaram a caducidade do direito à liquidação.

13.ª Os factos tributários ocorreram em 2007, e a nova liquidação foi notificada em 2013.

14.ª Acresce que, já havia uma primeira sentença favorável aos Recorrentes, sobre a mesma matéria fiscal.

15.ª A A.T. não tem um poder de “retroagir” para corrigir vícios grosseiros da sua responsabilidade, que aliás, já foram discutidos em processo judicial anterior.

16.ª Entendem os Recorrentes que se a A.T. queria emitir nova liquidação oficiosa, deveria ter revogado o acto tributário que deu origem ao primeiro processo, criando uma situação de inutilidade superveniente da lide.

17.ª No entanto, a A.T., deixou correr o primeiro processo judicial até ao fim, com sentença favorável aos Recorrentes, e devidamente transitada em julgado.

18.ª A Douta sentença ora recorrida, ter decidido que se tratava de uma “liquidação correctiva”, permitiu um novo processo com base numa liquidação que só é emitida por a A.T. ter perdido o primeiro processo.

19.ª Com claras disfunções na justiça, por abertura de vias paralelas, de modo a subestimar derrotas na justiça por parte da A.T.

20.ª Além do mais, com a sentença ora recorrida, é violado o princípio constitucional da segurança jurídica, na vertente da protecção da confiança dos contribuintes relativamente à continuidade da ordem jurídica, típico de um estado de direito.

21.ª Também foi violado o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, já que os aqui recorrentes apelaram para uma decisão jurisdicional acerca de uma questão contra a A.T., que foi decidida a seu favor, e posteriormente, apesar de sentença favorável aos contribuintes, a A.T. pôde voltar à carga.

22.ª Também com a douta sentença recorrida, se violou a invariabilidade da decisão jurídica, pois foi permitido à A.T., criar um novo processo, que colocou em causa uma decisão anterior, já transitada em julgado.

23.ª A emissão da nova liquidação que está na origem do presente processo, é ilegal, e como tal deveria ser anulada, por o direito de emissão da mesma se encontrar à data da sua emissão, completamente caducado.

24.ª Por consequência, se a liquidação é ilegal pelo motivo atrás referido, também o seu conteúdo é ilegal por errónea qualificação e quantificação do mesmo.

25.ª A Douta decisão ora recorrida, violou os artigos 45.º n.º 1 da L.G.T., arts.º 20.º e 103.º n.º 1 e 2 da C.R.P. e 613.º do C.P.C

Em face de todo o exposto, formula-se o seguinte

PEDIDO:

Deverá ser concedido provimento ao presente Recurso e revogar-se a Douta Sentença recorrida com todas as legais consequências, assim se fazendo a esperada justiça».

2. Não foram produzidas contra-alegações.

3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da procedência do recurso, considerando que se verificava a caducidade do direito à liquidação.

4. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. Em 13.12.2002 o Impugnante marido iniciou a atividade, com o CAE 70 120 (compra e venda de bens imobiliários), enquadrado no regime simplificado. – cfr. doc. 1 junto com a contestação.

2. Em 02.06.2008 os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2007. – cfr. doc. 3 junto com a contestação.

3. A declaração a que alude o ponto anterior deu origem à liquidação n.º 2008 500417862, de 04.06.2008, com um reembolso no montante de 348,42 €. – cfr. doc. n.º 3-A junto com a contestação.

4. Em 01.06.2010 a Direção de Finanças de Aveiro notificou o Impugnante marido para, no prazo de 10 dias, corrigir a sua declaração de rendimentos do ano de 2007. – cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso.

5. Em 14.06.2010 os Impugnantes entregaram a declaração de substituição para o ano de 2007. – cfr. doc. 4 junto com a contestação.

6. A declaração a que alude o ponto anterior deu origem à liquidação n.º 2010 5004738832, com um valor a pagar de 29 366,12 €, acrescido do reembolso indevido no montante de 348,42 €, num total de 29 714,54 €. – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial.

7. Os Impugnantes não se conformando com a liquidação referida no ponto anterior deduziram impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 1152/10.7BEAVR.

8. Por sentença datada de 29.09.2013 e transitada em julgado foi a impugnação julgada procedente nela se consignando, entre o mais o seguinte:

“[…]

Está em causa o imposto resultante da venda de um prédio urbano, cujo preço declarado foi € 180.000,00, tendo a liquidação incidido sobre o VPT fixado na 1.ª avaliação, no valor de € 259.400,00, sem que tivesse sido efectuada a 2.ª avaliação requerida oportunamente.

Os Impugnantes consideram que o procedimento é ilegal, essencialmente, por erro na determinação do valor do rendimento sujeito a imposto, na medida em que o valor de mercado do prédio não poderia ser superior ao preço declarado e aquele ainda não estava definitivamente fixado.

A AT veio a reconhecer esse vício, mas ainda não anulou o acto tributário.

Perante a factualidade acima descrita é manifesto que o valor que serviu de base de cálculo ao IRS de 2007, agora impugnado, estava errado, era excessivo e, sobretudo, ainda não se encontrava definitivamente determinado no momento da liquidação.

[…]

De facto o Valor Patrimonial determinado para efeitos de IMI e de IMT ainda não se encontrava definitivamente fixado, pelo que não poderia ter havido liquidação com aplicação do n.º 1 do artigo transcrito.

Facto que veio a ser reconhecido, já na pendência dos presentes autos, pela Fazenda Pública.

Não se trata de uma situação de inutilidade superveniente da lide porque, não obstante os factos relatados, a AT ainda não ter procedido à anulação da dívida impugnada (fls. 108 dos autos).

Por isso, procede o fundamento em análise.

[…]”.

[cfr. doc. 7 junto com a petição inicial].

9. Em 29.09.2013 foi elaborada, pela Administração Tributária, a declaração oficiosa para o ano de 2017 [sic] junto como doc. 6 com a contestação, cujo teor se tem por reproduzido.

10. A declaração oficiosa referida no ponto anterior deu origem à liquidação n.º 2013 5005504043, de 05.11.2013, com o valor a pagar de 21 320,26 €. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial

2. Questão a decidir

Saber se o acto de liquidação praticado pela Administração Tributária em 5 de Novembro de 2013, em execução da decisão judicial de 29 de Setembro de 2013, que anulara o acto de liquidação praticado em 2010, respeitante aos rendimentos dos Recorrentes do exercício de 2007, se deve considerar ilegal por violar o disposto no artigo 45.º da LGT, n.º 1 e 4 da LGT, i. e., por ter já caducado o direito da AT a liquidar o imposto referente ao exercício de 2007 do IRS, e por violar a intangibilidade do caso julgado.

3- Do direito

3.1. Sobre esta questão decidiu a sentença recorrida pela não verificação da caducidade do direito à liquidação nos termos e com os fundamentos seguintes: “O mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que, durante o período de execução espontânea, na sequência de anulação do acto, a Administração tem o referido «dever de praticar novo acto administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado» [art. 173.º, n.º 1, do C.P.T.A.], não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.

Durante este período de execução espontânea de julgados, a administração tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar actos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no artigo 100.º da L.G.T, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a «reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» imposta por aquele artigo 100.º, que se reconduz a «reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado» [art. 173.º, n.º 1, do C.P.T.A.].

Pela mesma razão de o poder/dever de executar decisões anulatórias ser autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, a administração tributária não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados. Isto significa que, na sequência de anulação contenciosa de um acto de liquidação, por vício que não obsta à renovação do ato impugnado, a administração tributária poderá e deverá praticar um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, dentro do prazo de execução espontânea, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o acto de liquidação (cfr. n.º 2, do referido art. 173.º)”.

E, de facto, não merece censura a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, porquanto a interpretação que aí verteu relativamente à articulação entre o poder dever de execução de um julgado e o poder dever de liquidar os tributos está correcta e devidamente fundamentada.

3.2. Mais, no caso vertente, a caducidade do direito à liquidação também não se verifica por efeito do disposto no artigo 46.º, n.º 2 al. a) da LGT, na redacção em vigor à data dos factos, onde se estipulava o seguinte: “O prazo de caducidade suspende-se ainda: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão”.

Não podemos olvidar que o que está aqui em causa é a renovação de um acto de liquidação (a liquidação correctiva ou substitutiva de um acto de liquidação anterior que veio a ser anulado judicialmente) emanado no âmbito (em execução de julgado) de um litígio judicial de cuja resolução dependia a sua prática.

Assim, tratando-se de um imposto periódico (estava em causa uma liquidação de IRS), o prazo de caducidade do direito à liquidação contava-se, à data dos factos, segundo o disposto no n.º 4 do artigo 45.º da LGT “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”, ou seja, o prazo de quatro anos começaria a correr no dia 1 de Janeiro de 2008, tendo ficado suspenso em 15 de Novembro de 2010, com a interposição, pelos ora recorrentes, da petição inicial da impugnação judicial do acto de liquidação praticado em 2010 na sequência da declaração de substituição por eles entregue; processo que correu termos no TAF de Aveiro sob o n.º 1152/10.7BEAVR. A suspensão do prazo de caducidade que só terminaria com o trânsito em julgado da decisão, cuja sentença foi proferida em 30 de Setembro de 2013.

Assim, quando a AT, em 5 de Novembro de 2013, praticou o acto de liquidação impugnado nos autos, ainda não tinham decorrido os quatros anos do prazo de caducidade do direito à liquidação (não se tinham sequer completado ainda três deste prazo), pois embora o mencionado prazo de caducidade se tivesse iniciado em 1 de Janeiro de 2008, o mesmo ficou suspenso com a interposição da impugnação judicial em 15 de Novembro de 2010 e ainda não se tinha reiniciado (por ainda não ter transitado em julgado aquele processo impugnatório) quando a AT renovou o acto de liquidação, o qual foi depois impugnado nos presentes autos.

3.3. Alegam ainda os Recorrentes que se verificou no caso uma violação do princípio da intangibilidade do caso julgado, tendo o Tribunal a quo decidido igualmente pela improcedência deste argumento com a seguinte fundamentação: “Os Impugnantes prosseguem referindo que a liquidação em crise é ilegal, porquanto todos os factos tributários que deram origem à liquidação impugnada foram considerados ilegais no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 1152/10.7BEAVR.

A Administração Tributária no cumprimento do julgado anulatório terá de emitir uma liquidação compatível com o que tiver sido decidido na sentença anulatória. Caso viole o caso julgado o ato será nulo, nos termos do artigo 133.º n.º 2, alínea h) do C.P.A., na redação em vigor à data dos factos.

Como se depreende da leitura da decisão proferida no âmbito do processo n.º 1152/10.7BEAVR, a liquidação foi anulada na medida em que o valor patrimonial tributário que serviu de base ao cálculo do IRS ainda não se encontrava definitivamente fixado à data da liquidação, tendo o valor resultante da 2.ª avaliação sido inferior ao valor da venda declarado, sendo este que devia constar da declaração de IRS.

Assim, é legítimo concluir-se que a Administração Tributária pode liquidar o tributo mas não na quantidade em que foi liquidada pelo ato anulado. Neste caso, mesmo que o tribunal tenha decidido uma anulação total do ato de liquidação, como sucedeu in casu, a Administração Tributária não pode deixar de executar o julgado, reconstituindo a situação que existiria se ele não tivesse sido praticado, nos precisos termos em que resultam da decisão anulatória”.

E uma vez mais tem razão do TAF de Aveiro, pois os Recorrentes não justificam em que medida é que a renovação do acto de liquidação, ou melhor, o acto renovado de liquidação ofende o conteúdo do julgado, limitando-se a sua argumentação ao pressuposto de impossibilidade de renovação do acto de liquidação, pressuposto que, como bem se explicou na sentença recorrida, repousa numa errada interpretação do direito.

Com efeito, ocorrendo anulação do acto de liquidação – como sucedeu aqui – a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças (à data de três meses) e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado. Não tendo sido alegada qualquer violação material do julgado, mas apenas a extemporaneidade da prática do acto renovado de liquidação – extemporaneidade, que, como vimos, não se verifica – também este argumento tem de improceder.

Conclusões

Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:

- ocorrendo anulação do acto de liquidação, a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2020. - Suzana Tavares da Silva (relatora) – Aragão Seia – Francisco Rothes.