9. Em 29.09.2013 foi elaborada, pela Administração Tributária, a declaração oficiosa para o ano de 2017 [sic] junto como doc. 6 com a contestação, cujo teor se tem por reproduzido.
10. A declaração oficiosa referida no ponto anterior deu origem à liquidação n.º 2013 5005504043, de 05.11.2013, com o valor a pagar de 21 320,26 €. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial
2. Questão a decidir
Saber se o acto de liquidação praticado pela Administração Tributária em 5 de Novembro de 2013, em execução da decisão judicial de 29 de Setembro de 2013, que anulara o acto de liquidação praticado em 2010, respeitante aos rendimentos dos Recorrentes do exercício de 2007, se deve considerar ilegal por violar o disposto no artigo 45.º da LGT, n.º 1 e 4 da LGT, i. e., por ter já caducado o direito da AT a liquidar o imposto referente ao exercício de 2007 do IRS, e por violar a intangibilidade do caso julgado.
3 – Do direito
3.1. Sobre esta questão decidiu a sentença recorrida pela não verificação da caducidade do direito à liquidação nos termos e com os fundamentos seguintes: “O mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que, durante o período de execução espontânea, na sequência de anulação do acto, a Administração tem o referido «dever de praticar novo acto administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado» [art. 173.º, n.º 1, do C.P.T.A.], não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.
Durante este período de execução espontânea de julgados, a administração tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar actos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no artigo 100.º da L.G.T, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a «reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» imposta por aquele artigo 100.º, que se reconduz a «reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado» [art. 173.º, n.º 1, do C.P.T.A.].
Pela mesma razão de o poder/dever de executar decisões anulatórias ser autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, a administração tributária não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados. Isto significa que, na sequência de anulação contenciosa de um acto de liquidação, por vício que não obsta à renovação do ato impugnado, a administração tributária poderá e deverá praticar um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, dentro do prazo de execução espontânea, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o acto de liquidação (cfr. n.º 2, do referido art. 173.º)”.
E, de facto, não merece censura a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, porquanto a interpretação que aí verteu relativamente à articulação entre o poder dever de execução de um julgado e o poder dever de liquidar os tributos está correcta e devidamente fundamentada.
3.2. Mais, no caso vertente, a caducidade do direito à liquidação também não se verifica por efeito do disposto no artigo 46.º, n.º 2 al.
a) da LGT, na redacção em vigor à data dos factos, onde se estipulava o seguinte: “O prazo de caducidade suspende-se ainda: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão”.
Não podemos olvidar que o que está aqui em causa é a renovação de um acto de liquidação (a liquidação correctiva ou substitutiva de um acto de liquidação anterior que veio a ser anulado judicialmente) emanado no âmbito (em execução de julgado) de um litígio judicial de cuja resolução dependia a sua prática.
Assim, tratando-se de um imposto periódico (estava em causa uma liquidação de IRS), o prazo de caducidade do direito à liquidação contava-se, à data dos factos, segundo o disposto no n.º 4 do artigo 45.º da LGT “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”, ou seja, o prazo de quatro anos começaria a correr no dia 1 de Janeiro de 2008, tendo ficado suspenso em 15 de Novembro de 2010, com a interposição, pelos ora recorrentes, da petição inicial da impugnação judicial do acto de liquidação praticado em 2010 na sequência da declaração de substituição por eles entregue; processo que correu termos no TAF de Aveiro sob o n.º 1152/10.7BEAVR. A suspensão do prazo de caducidade que só terminaria com o trânsito em julgado da decisão, cuja sentença foi proferida em 30 de Setembro de 2013.
Assim, quando a AT, em 5 de Novembro de 2013, praticou o acto de liquidação impugnado nos autos, ainda não tinham decorrido os quatros anos do prazo de caducidade do direito à liquidação (não se tinham sequer completado ainda três deste prazo), pois embora o mencionado prazo de caducidade se tivesse iniciado em 1 de Janeiro de 2008, o mesmo ficou suspenso com a interposição da impugnação judicial em 15 de Novembro de 2010 e ainda não se tinha reiniciado (por ainda não ter transitado em julgado aquele processo impugnatório) quando a AT renovou o acto de liquidação, o qual foi depois impugnado nos presentes autos.
3.3. Alegam ainda os Recorrentes que se verificou no caso uma violação do princípio da intangibilidade do caso julgado, tendo o Tribunal a quo decidido igualmente pela improcedência deste argumento com a seguinte fundamentação: “Os Impugnantes prosseguem referindo que a liquidação em crise é ilegal, porquanto todos os factos tributários que deram origem à liquidação impugnada foram considerados ilegais no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 1152/10.7BEAVR.
A Administração Tributária no cumprimento do julgado anulatório terá de emitir uma liquidação compatível com o que tiver sido decidido na sentença anulatória. Caso viole o caso julgado o ato será nulo, nos termos do artigo 133.º n.º 2, alínea h) do C.P.A., na redação em vigor à data dos factos.
Como se depreende da leitura da decisão proferida no âmbito do processo n.º 1152/10.7BEAVR, a liquidação foi anulada na medida em que o valor patrimonial tributário que serviu de base ao cálculo do IRS ainda não se encontrava definitivamente fixado à data da liquidação, tendo o valor resultante da 2.ª avaliação sido inferior ao valor da venda declarado, sendo este que devia constar da declaração de IRS.
Assim, é legítimo concluir-se que a Administração Tributária pode liquidar o tributo mas não na quantidade em que foi liquidada pelo ato anulado. Neste caso, mesmo que o tribunal tenha decidido uma anulação total do ato de liquidação, como sucedeu in casu, a Administração Tributária não pode deixar de executar o julgado, reconstituindo a situação que existiria se ele não tivesse sido praticado, nos precisos termos em que resultam da decisão anulatória”.
E uma vez mais tem razão do TAF de Aveiro, pois os Recorrentes não justificam em que medida é que a renovação do acto de liquidação, ou melhor, o acto renovado de liquidação ofende o conteúdo do julgado, limitando-se a sua argumentação ao pressuposto de impossibilidade de renovação do acto de liquidação, pressuposto que, como bem se explicou na sentença recorrida, repousa numa errada interpretação do direito.
Com efeito, ocorrendo anulação do acto de liquidação – como sucedeu aqui – a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças (à data de três meses) e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado. Não tendo sido alegada qualquer violação material do julgado, mas apenas a extemporaneidade da prática do acto renovado de liquidação – extemporaneidade, que, como vimos, não se verifica – também este argumento tem de improceder.
Conclusões
Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:
- ocorrendo anulação do acto de liquidação, a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.
Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pelos Recorrentes [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].
Lisboa, 12 de Fevereiro de 2020. - Suzana Tavares da Silva (relatora) – Aragão Seia – Francisco Rothes.
