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Processo n.º 118/22.9BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência) Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO “A..., S.A.” , devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 629/2021-T - que julgou procedente a excepção de “caducidade de direito de acção” invocada pela AT com referência ao pedido de pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa formulado pela Requerente, proferido em 5 de Julho de 2021 pela Autoridade Tributária e Aduaneira (…), no âmbito do processo n.º 0164202102000199 e, consequentemente, sobre os actos de liquidação - melhor identificados infra - que englobam o Imposto sobre Produtos Petrolíferos (“ISP”), a Contribuição de Serviço Rodoviário (“CSR”) e outros tributos que são alvo daquele pedido, referentes ao período decorrido entre Janeiro de Dezembro de 2017, apenas na parte que respeita ao montante total de € 4.787.419,42 liquidado a título de “CSR”, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do S.T.A., de 19-11-2014, Proc. nº 0886/14 , disponível em www.dgsi.pt , já transitado em julgado. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A 10 de Fevereiro de 2020, a Recorrente apresentou junto da Autoridade Tributária um primeiro pedido de revisão dos actos de liquidação da Contribuição de Serviço Rodoviário relativos aos meses entre Janeiro e Dezembro de 2016. Esse pedido teve como fundamento a desconformidade da CSR com o Direito Europeu e o consequente erro imputável aos serviços na respectiva liquidação. Esse primeiro pedido de revisão, indeferido pela AT, deu origem ao processo arbitral n.º 564/2020-T, e a reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia. Por Despacho de 7 de Fevereiro de 2022, proferido no processo C-460/21, o TJUE concluiu pela desconformidade da CSR com a Directiva nº2008/118. Na sequência desta decisão, o Tribunal Arbitral, no âmbito do processo arbitral n.º 564/2020-T, proferiu decisão favorável à pretensão da Requerente. A 19 de Fevereiro de 2021, a Recorrente apresentou junto da AT segundo pedido de revisão dos actos de liquidação da CSR, agora relativo ao ano de 2017. Este pedido de revisão teve como fundamento a mesma desconformidade da CSR com o Direito Europeu e erro imputável aos serviços na respectiva liquidação. A 5 de Julho de 2021, o Director de Alfândega de Braga proferiu despacho de indeferimento daquele pedido com fundamento no não preenchimento dos respectivos pressupostos, mormente por considerar inexistir erro imputável aos serviços que fundamentasse a revisão dos actos de liquidação em causa. Inconformada, a Recorrente apresentou segundo pedido de pronúncia arbitral junto do CAAD a 30 de Setembro de 2021, com vista à declaração de ilegalidade e anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, mediatamente, dos actos de liquidação da CSR relativos a todo o ano de 2017. A 3 de Agosto de 2022, no âmbito deste segundo processo arbitral, n.º 629/2021-T, foi proferida decisão julgando agora improcedente a pretensão da Recorrente, assentando a decisão do Tribunal Arbitral na tese de que a liquidação de impostos nacionais que violem o Direito Europeu não pode configurar “erro de imputável aos serviços” para efeitos da 2.ª parte, do n.º 1, do artigo 78.º da LGT. Esta é decisão que contraria a jurisprudência assente pelo Supremo Tribunal Administrativo desde há mais de 20 anos e, muito em concreto, o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo a 19 de Novembro de 2014, no âmbito do processo n.º 0886/14, decisão fundamento do presente recurso. Ambas as decisões versam sobre a mesma questão fundamental de direito, o saber em que consiste o “erro imputável aos serviços” que é pressuposto do pedido de revisão previsto na 2.ª parte, do n.º 1, do artigo 78.º da LGT. Ambas as decisões assentam no mesmo quadro fáctico essencial, prendendo-se com actos de liquidação emitidos pela Autoridade Tributária que se encontram viciados por ilegalidades que não podem ser imputadas aos contribuintes. Na decisão arbitral recorrida, o Tribunal Arbitral a quo decidiu inexistir “erro imputável aos serviços” quando o acto de liquidação praticado pela Autoridade tributária encerre a aplicação de lei nacional desconforme ao Direito Europeu. Na decisão fundamento, o STA decidiu que o conceito de “erro imputável aos serviços” abrange qualquer erro de direito ou ilegalidade dos actos de liquidação que não resultem de uma actuação do sujeito passivo, incluindo-se aí a aplicação pela Autoridade Tributária de normas nacionais que violem o Direito Europeu. A decisão arbitral recorrida está por isso em contradição patente com a decisão fundamento do STA e com a sua jurisprudência mais recentemente consolidada. E estão por isso verificados os requisitos legais previstos no artigo 25.º do RJAT e no artigo 152.º do CPTA para o recurso para uniformização de jurisprudência. A CSR constitui um imposto de iniciativa do legislador nacional que onera produtos já sujeitos ao ISP, configurando um imposto não harmonizado incidente sobre os grandes combustíveis rodoviários sujeitos aos IEC harmonizados (excisable goods) a nível europeu pela Directiva n.º 2008/118, de 16 de Dezembro de 2008. Nos termos daquela directiva, a criação de impostos não harmonizados sobre excisable goods está dependente de estes (a) respeitarem a estrutura essencial dos IEC e do IVA e de (b) terem como fundamento um “motivo específico”. Da jurisprudência do TJUE resulta que a afectação da receita a despesas determinadas pode constituir um indicador de um “motivo específico” na criação destes impostos exigindo-se, contudo, a existência de uma ligação directa entre a utilização da receita e a finalidade do imposto. Nos casos em que a receita gerada pelo imposto esteja afecta a despesas susceptíveis de serem financiadas pelo “produto de impostos de qualquer natureza” não se verifica aquela ligação directa, sendo necessário que a estrutura do imposto sirva claramente para desmotivar o consumo que ele queira prevenir. A CSR não tem subjacente “motivo específico”, tendo sido criada com finalidade puramente orçamental de obtenção de receita para financiar a EP - Estradas de Portugal, E.P.E., entretanto transformada na Infraestruturas de Portugal, IP, S.A.. Neste sentido pronunciou-se o TJUE através do seu Despacho de 7 de Fevereiro de 2022, proferido no processo C-460/21, concluiu pela desconformidade da CSR portuguesa com a Directiva nº2008/118. Neste sentido pronunciou-se também a decisão arbitral proferida a 30 de Março de 2022, no âmbito do processo n.º 564/2020-T, na qual se julgou que a CSR foi ilegalmente liquidada e cobrada à ora Recorrente ao longo do ano de 2016. A jurisprudência do TJUE é clara quanto à obrigação de os Estados-Membros procederem ao reembolso dos montantes de imposto cobrados em violação do Direito Europeu, apenas se admitindo limitações a esse direito ao reembolso caso a administração tributária prove que o imposto ilegalmente cobrado foi efectivamente repercutido e suportado na íntegra por terceiros e quando, além disso, prove que o seu reembolso aos contribuintes gera o enriquecimento sem causa destes, excluindo-se nesse exercício de prova o recurso a presunções ou regras que imponham aos contribuintes a prova negativa destes dois factos. A jurisprudência do TJUE é igualmente clara quanto ao facto de que a restituição ao contribuinte de imposto repercutido não implica necessariamente o seu enriquecimento sem causa, já que o contribuinte, integrando o imposto ilegal nos preços, pode com isso sofrer quebra maior ou menor do seu volume de vendas. AA. Acresce que a recusa do reembolso com fundamento no enriquecimento sem causa dos contribuintes constitui mera faculdade dos Estados-Membros, que estes podem ou não utilizar, devendo em qualquer caso assentar em norma legal de direito interno que a contemple, o que não se verifica no direito português. BB. A AT indeferiu o pedido de revisão oficiosa e contestou o pedido de pronúncia arbitral da Recorrente relativo à liquidação da CSR ao longo do ano de 2017 presumindo a repercussão do imposto e presumindo o enriquecimento sem causa CC. Os actos de liquidação da CSR relativos aos meses de Janeiro a Dezembro de 2017 mostram-se por isso contrários ao Direito Europeu, consubstanciando erro imputável aos serviços para efeitos da 2.ª parte, do n.º 1, do artigo 78.º da LGT. DD. A decisão arbitral recorrida incorre em erro de julgamento que não só frustra a defesa da Recorrente perante a aplicação de imposto contrário ao Direito Europeu como põe em causa o primado do Direito Europeu sobre a lei nacional, que incumbe não apenas aos tribunais mas à própria administração tributária preservar. EE. A decisão recorrida põe em causa, além disso, a coerência mínima que deve existir entre a jurisprudência arbitral e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para benefício da segurança e legitimação do sistema de justiça. Nestes termos e nos demais de direito que V.Exas. doutamente suprirão, deverá este douto Tribunal admitir o presente recurso, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, julgando-o procedente com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que declare a ilegalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, bem assim, dos actos de liquidação impugnados naqueles autos, tudo com as demais consequências legais. O recurso foi admitido por despacho de 08-11-2022. Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária. A Recorrida “DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT)” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “(…) O presente recurso para uniformização de jurisprudência, tem por base a alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o 629/2021-T (decisão recorrida) e a decisão prolatada no âmbito do processo arbitral n.º 564/2020-T (decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT). A questão subjudice nos Processos n.ºs 629/2021-T e 564/2020-T, está relacionada com a conformidade da legislação nacional que criou a Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) - Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto - com a Regulamentação Comunitária vigente sobre a matéria - nomeadamente, o n.º 2 do artigo 1.º da Diretiva n.º 2008/118/CE, de 16/12/2008 - e, em qualquer caso, com o direito que o Estado tem de recusar o reembolso daquela contribuição quando o encargo fiscal é efetivamente suportado por uma pessoa diferente do sujeito passivo do tributo, pois que, neste caso, o reembolso da CSR a este último, determinaria uma situação de enriquecimento sem causa. A questão fundamental de direito em oposição é a da imputabilidade aos serviços de erro de direito, que fundamente um procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, quando é alegada a desconformidade da legislação nacional que criou a CSR com a Regulamentação Comunitária vigente sobre a matéria. Na decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 629/2021-T, em 03/08/2022, o tribunal julga procedente a exceção da caducidade de direito de ação invocada pela AT, em razão da intempestividade do pedido de revisão do ato tributário, por não haver erro de direito imputável aos serviços julgando, em consequência, prejudicadas as demais questões e pedidos. Na decisão fundamento, proferida no processo n.º 564/2020-T, o tribunal considera improcedente a exceção da caducidade de direito de ação, em razão da imputabilidade aos serviços de erro de direito, que fundamentam a tempestividade do pedido de revisão e julga procedente o pedido de pronúncia arbitral, mandando anular os atos de liquidação impugnados, bem como a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) no reembolso do imposto indevidamente pago. DA IMPROCEDÊNCIA DO RECURSO PELA NÃO VERIFICAÇÃO DOS SEUS PRESSUPOSTOS LEGAIS De acordo com a doutrina e jurisprudência que se entende consolidada, são requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência a que se referem os n.ºs 2 e 3 do art.º 25.º do RJAT, os seguintes pressupostos [artigo 152.º, n.º 1, n.º 2, e n.º 3, do CPTA]: Existência de decisões contraditórias entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo; Que a contraditoriedade decisória se verifique sobre a mesma questão fundamental de direito; Que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado e o respetivo recurso tenha sido interposto no prazo de 30 dias a contar a partir da notificação da decisão arbitral; Que a orientação jurídica perfilhada no acórdão recorrido não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada no STA. Estes pressupostos são de verificação cumulativa, pelo que a falta de qualquer um dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível. Em primeira linha, porque aplicável in casu , é entendimento uniformizado do Supremo Tribunal Administrativo de que o recurso para uniformização de jurisprudência interposto ao abrigo do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT “(…) não pode ser admitido (ou, tendo-o sido indevidamente, deve ser julgado findo) se o acórdão invocado como fundamento não transitou, também ele, em julgado, pois que tal seria contrário à razão de ser de tais recursos. (…)”. Assim, nesta espécie de recurso jurisdicional, constitui conditio sine qua non de admissão, a conferência e assunção, de que, no momento da respetiva interposição, se mostrava transitada em julgado, o acórdão fundamento. O que no caso em apreço não se verificou. Efetivamente, a decisão fundamento, proferida no processo n.º 564/2020-T, a 30/03/2022, pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído sob a égide do CAAD, foi objeto de interposição de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, com entrada a 26/04/2022, a que foi atribuído o número de processo 88/22.3BCLSB . O ora recorrente foi notificado pelo CAAD, em 27/04/2020, da apresentação da impugnação da decisão arbitral fundamento, pelo que ao indicar a decisão fundamento no requerimento de interposição do presente recurso para uniformização de jurisprudência, entrado no Supremo Tribunal Administrativo a 30/09/2022, sabia previamente de que a mesma não havia transitado em julgado. O acórdão não estava transitado à data da interposição do recurso, nem transitou ainda em julgado na presente data . É quanto basta para que, independentemente da verificação ou não dos demais requisitos de admissibilidade do recurso - pois que a falta de qualquer dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível -, este não possa ser admitido . Destarte, e em face do exposto, verificando-se, como sucede no caso, que o acórdão fundamento não transitou em julgado, não estão reunidos os requisitos de que depende a admissibilidade do presente meio processual. DA INEXISTÊNCIA DE ERRO DE DIREITO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS A AT está sujeita ao Princípio da Legalidade, expressa no nº 2 do art.º 266° da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no art.º 55° da Lei Geral Tributária, e tem sido pacificamente entendido na doutrina e jurisprudência, que a AT não pode recusar-se a aplicar a norma de direito nacional com fundamento em inconstitucionalidade ou ilegalidade, caso em que se substituiria aos tribunais, com a consequente violação do princípio da separação de poderes expresso no art.º 2° da CRP, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artigo 281 da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artigo 18º nº 1, da CRP), o que não é o caso. Por outro lado, conforme consta do sumário da decisão arbitral proferida no Procº 19/2021-T: “1 - O erro imputável aos serviços, fundamento do meio de revisão extraordinária dos atos tributários previsto nº 1 do art. 78° da Lei Geral Tributária (LGT), abrange apenas o erro na aplicação da parte do direito da União Europeia originário ou derivado que vincule diretamente todos os poderes públicos e os particulares, ainda quando não haja nenhuma lei nacional que assim o determine. 2- Não têm aplicação direta as normas do direito comunitário ou derivado cuja aplicação nos Estados membros dependa de medidas normativas nacionais, legislativas ou regulamentares, ou de atos administrativos da exclusiva competência desses Estados. (…)”. Ora, no caso concreto sob recurso, a Administração Tributária limitou-se a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espectro do princípio da legalidade e, não tendo, como referido, a prerrogativa de poder desaplicar normas com base num "julgamento" de pretensa desconformidade com o direito comunitário (atribuição reservada aos Tribunais), pelo que é forçoso concluir pela inexistência de imputabilidade aos serviços de erro de direito, que fundamente um procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT S. Nesse sentido, esteve bem a decisão arbitral recorrida, ao julgar verificada a exceção da caducidade de direito de ação em razão da intempestividade do pedido de revisão, por não haver erro de direito imputável aos serviços, com a seguinte fundamentação: “ (…) "é premente que Tribunal Arbitral determine se, no caso em apreço houve ou não erro imputável aos serviços, uma vez que daqui decorre a determinação do prazo de apresentação do pedido de revisão, que irá condicionar, em última instância, o prazo de apresentação de impugnação no CAAD, via pedido de pronúncia arbitral." Uma questão metodológica prévia - que, no entanto, não foi abordada pelos intervenientes processuais - é a de apurar se para saber se houve ou não erro imputável aos serviços é necessário conhecer de mérito. Evidentemente que se for, não pode haver procedência da exceção de intempestividade. A decisão terá de passar pelo escrutínio da liquidação feita pela AT (ou imputável à AT). A outra questão - essa tratada tanto pela Requerente como pela Requerida - é a da determinação do que pode constituir "erro imputável aos serviços". A este propósito, na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa já se tinha escrito o que seguidamente se transcreve a partir da sua reprodução na Resposta da AT: "3.8) Atendendo a que a Administração Tributária se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espectro do princípio da legalidade e, não tendo, como referido, a prerrogativa de poder desaplicar normas com base num "julgamento" de pretensa desconformidade com o direito comunitário (atribuição reservada aos Tribunais), será forçoso concluir pela inexistência de imputabilidade aos serviços de "erro", que fundamente um procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. 3.9) Não pode ser imputado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. n.º 2 do art.º 266º, da CRP e art.º 55º da LGT). Nessa conformidade, inexistindo erro imputável aos serviços, inexiste fundamento que legitime o procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, a que acresce o facto de a própria requerente, referir no pt. 17º da sua exposição que devem ser considerados "ilegais", os atos de liquidação praticados pela Administração Tributária (1ª parte do n.º 1 do art.º 78º da LGT -prazo de 120 dias, há muito precludido)". Em relação a esta possível causa de não conhecimento do recurso, que a Requerente já pretendera afastar no PPA, retorquiu esta, quando lhe foi dada ocasião de se pronunciar sobre as exceções suscitadas pela AT, que resultava da jurisprudência do STA que o "erro" para efeitos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT compreendia "o lapso, o erro de facto e o erro de direito - incluindo o Direito da União - sendo por isso um conceito amplo que engloba em termos genéricos todos os vícios de violação de lei." (…) Acrescentava ainda a Requerente que tal questão fora conhecida e decidida no saneamento do processo arbitral n.º 564/2020-T em que, como sublinhava "as partes e o objeto são os mesmos". Por muito respeito que se devote aos precedentes, na medida em que eles contribuem para a certeza e a segurança do direito - o que neste ponto não acontece porque divergem - cremos que não é possível seguir, nesse passo, o doutamente decidido nesse processo (que, de resto, como advertiu a AT, ainda não transitou em julgado). Desde logo porque o presente Tribunal ponderou suspender a instância até que houvesse pronúncia do TJUE sobre as questões que lhe foram suscitadas em processo arbitral idêntico (o já referido n.º 564/2020-T) - até tendo em conta que a suscitação de questões prejudiciais para o TJUE lhe tinha sido peticionada pela Requerente e pela AT. Ora, há-de convir-se que é ilógico o Tribunal (e, aparentemente, tanto Requerente como Requerida) não ter(em) uma convicção definitiva sobre qual seria a solução que o TJUE daria à questão e concluir (na sequência da pronúncia deste) que antes a AT cometera um erro que lhe era imputável por se ter desviado da interpretação do Direito que o TJUE fixou depois. Acontece que esta prerrogativa que os Tribunais têm de recorrer ao TJUE para aclarar dúvidas que tenham sobre a interpretação do Direito da União não está ao alcance da AT. Nem o nosso sistema de controlo da constitucionalidade tem os mecanismos de recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional que decorrem da recusa de aplicação de normas pelos tribunais com fundamento em desconformidade constitucional ( Ao contrário do invocado pela Requerente ("às normas que violem o Direito da União não se aplica tratamento idêntico ao que é aplicável a normas que sejam declaradas inconstitucionais"), julga o presente Tribunal que, para efeito de desaplicação de normas, não há diferença entre as que violem o Direito da União e as que violem a Constituição. Seria bizarro, aliás, que normas integradas no "bloco de legalidade" gozassem de maior proteção do que normas integradas no "bloco de constitucionalidade". Contra a admissibilidade de a Administração recusar a aplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade, segundo o inventário de Rui Medeiros, A Decisão de Inconstitucionalidade, Universidade Católica Ed., 1999, pp. 160-161 (que depois se afasta dessa quase unanimidade), estavam, não apenas o Tribunal Constitucional e o Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, mas também, entre outros, Jorge Miranda, Marcelo Rebelo de Sousa, Gomes Canotilho e Vital Moreira, Alves Correia, João Caupers, Paulo Otero, Carlos Blanco de Morais, Mário Esteves de Oliveira e Vitalino Canas. E, mesmo no âmbito de "leis violadoras de direitos liberdades e garantias” os defensores de um "controlo administrativo da constitucionalidade das leis" (Vieira de Andrade e Manuel Afonso Vaz) invocavam critérios de proporcionalidade para o admitirem (e restringirem). Em todo o caso, o Tribunal revê-se na seguinte posição de Pedro Gonçalves, Manual de Direito Administrativo, Vol. 1, Coimbra, 2020, p. 362: "não existe, nem se afigura aceitável em geral, um poder administrativo de "desaplicação" ou de "rejeição" (...) de leis inconstitucionais. (... ) A tese da admissibilidade generalizada da competência administrativa para ''julgar as leis", as quais têm precisamente o propósito de vincular a Administração Pública, constituiria, em rigor, uma inversão da ordenação de poderes, que, em termos práticos, atribuiria a um poder subordinado uma posição de supremacia (...) e conduziria a considerar próprio da Administração um poder que a Constituição confia aos tribunais.", e que, a propósito do invocado "principio de aplicação preferenciar' do Direito da União escrevera antes (pp. 313-314): "a mobilização do princípio de aplicação preferencial pressupõe uma atitude da Administração Pública que, em termos práticos, envolve o consciente e deliberado "desrespeito" (desaplicação) de uma norma de direito nacional. Assim, na nossa interpretação, a desaplicação de norma de direito nacional só deve ser possível e, porventura, obrigatória, se a violação da norma europeia pela norma nacional se apresentar objetivamente certa, indiscutível, manifesta ou patente". Como referido, o próprio recurso ao TJUE - ou a sua sugestão ou ponderação - é evidência prática de que nada disso ocorria no caso. Na jurisprudência do CAAD, vejam-se as decisões proferidas nos processos n.º" 19/2021-T e 250/2021-T) . Quer dizer que nem por alegado desrespeito do Direito da União, nem por alegado desrespeito do Direito Constitucional, a AT pode estar investida na possibilidade de recusar a aplicação de normas legais ( Note-se que a invocação do Acórdão do STA de 13 de Março de 2002, proferido no âmbito do processo n.º 026765 (de que se transcreve no PPA a seguinte passagem: "A obediência que a Administração deve à lei (vejam-se os artigos 266.º n." Ida Constituição e 55." da LGT) abrange a de todos os graus hierárquicos, e a de todas as origens, não excluindo, nem a lei constitucional, nem a comunitária, não podendo considerar-se legal o ato que aplica lei ordinária que afronte princípios constitucionais ou normas de direito comunitário cuja observância se imponha ao Estado Português.") em nada contende com a diferença entre o juízo do Tribunal - que poderá assim censurá-lo à Administração - e o juízo da Administração (que terá de ser necessariamente conforme à lei, até para permitir o funcionamento dos respetivos mecanismos de controlo judicial que os tribunais podem fazer atuar - justamente porque podem formular esses juízos - mas a Administração não). O que nos leva de volta à questão metodológica – prévia - a que antes se fez referência. Uma vez que está em causa saber se a Requerente estava em tempo para pedir a "revisão oficiosa" - e isso implica ajuizar sobre se podia haver "erro imputável aos serviços" (único fundamento para poder beneficiar do prazo alargado de 4 anos da parte final do n.º 1 do artigo 78º da LGT) -, a questão é a de saber se se pode atender à inexistência desse erro (que foi expressamente invocada pela AT na altura em que o sujeito passivo lhe solicitou o desencadear da "revisão oficiosa") em sede de apreciação das exceções - i.e., sem entrar no mérito. Se o juízo sobre esse erro constituísse averiguação de mérito e, portanto, pressupusesse a admissão do pedido, isso implicaria que a jurisprudência - incluindo a citada pela AT - não poderia ter chegado em caso algum à conclusão da intempestividade ( E, se bem vemos, implicaria que também a AT estaria impossibilitada de indeferir liminarmente pedidos de revisão oficiosa ao abrigo da parte final do nº 1 do artigo 78.º da LGT com fundamento na sua intempestividade: sempre ela teria de avaliar se teria ou não havido "erro imputável aos serviços" e, para o efeito, teria de admitir - em termos práticos - o pedido de revisão.) . Ora, tal consequência nunca foi, que se saiba, defendida: pelo contrário, a jurisprudência e a doutrina têm admitido diferenças entre a recusa de abertura desse procedimento de "revisão oficiosa" com fundamento em intempestividade (ou outro fundamento processual, em que não tenha havido, portanto, reapreciação do ato prévio) e indeferimento dessa pretensão, com fundamento no reexame do ato prévio (fosse ele o de 1.º ou de 2.º grau) ( Por exemplo, entre as últimas Decisões arbitrais, as dos processos 614/2021-T ("Se o ato expresso proferido na impugnação administrativa não conheceu da legalidade do ato de liquidação (por ter entendido existirem obstáculos formais, como a ilegitimidade ou a intempestividade), o indeferimento tácito presume-se ter mantido o ato anterior e, por isso, se este não comporta a apreciação da legalidade de ato de liquidação, o indeferimento tácito do recurso hierárquico também não a comporta."; 538/2021-T (onde se encontra a mesma exata passagem); e - 88/2020-T ("torna-se necessário avaliar se o ato de indeferimento da revisão oficiosa se trata de um ato administrativo que comporta a apreciação da legalidade de um ato tributário. No caso em apreço, os motivos invocados para o indeferimento da revisão oficiosa foi a intempestividade da pretendida regularização do ato, o que, obviamente, não implica apreciação da legalidade ou não de qualquer ato de liquidação. Porém, à face do critério de repartição dos campos do processo de impugnação judicial e da ação administrativa especial delineado pelas alíneas d) e p) do n.º 1 do artigo 97."do CPPT, não é necessário que a apreciação da legalidade de um ato de liquidação seja o fundamento da decisão procedimental ou que no pedido formulado se peça a apreciação da legalidade de um ato de liquidação, bastando que esse ato a comporte, o que, neste contexto, significa que no ato impugnado se inclua um juízo sobre a legalidade de um ato de liquidação, mesmo que não seja a sua legalidade ou ilegalidade o fundamento da decisão.") , ou, o que se considera equivalente a tal reexame, por indeferimento tácito ( Vg, entre as últimas Decisões arbitrais, as dos processos 756/2021-T ("No indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, que tem por objeto um ato de liquidação de AJMI, o ato ficcionado (de indeferimento) conhece da legalidade do ato recorrido, pelo que o meio adequado à tutela judicial é a impugnação judicial. De que o pedido de pronúncia arbitral constitui um meio alternativo. "O indeferimento tácito de um pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação, baseado na sua ilegalidade, deve considerar-se (...) como um ato que comporta a apreciação da legalidade (...) ", conforme o acórdão do STA no processo n." 1166/04, de 6 de outubro de 2005. Em idêntico sentido, salientamos os acórdãos do STA de 2 de fevereiro de 2005 Processo n." 01171/04, de 8 de julho de 2009 (Processo n." 0306/09) e de 12 de Novembro de 2009 (Processo n." 0681/09)."); 673/2021-T ("O indeferimento tácito presume-se que se baseia em razões de mérito e não em obstáculos processuais. Ao deixar de se pronunciar sobre a pretensão do contribuinte em que imputa ilegalidades ao ato impugnado, a administração tributária indeferiu-a, presumindo-se que não reconheceu nesse ato as ilegalidades que lhe foram imputadas."); e - 631/2021-T ("É entendimento dos Tribunais que a falta de decisão expressa de um ato de indeferimento tácito, não retira só por si o objeto ao pedido de revisão oficiosa, antes se devendo assumir que o mesmo põe em causa em absoluto a legalidade do ato tributário de liquidação que se pretende anular. Ou seja, presume-se que foi dada resposta negativa a todos os vícios de ilegalidade invocados. (Vd Proc". 696/2019-T do CAAD abaixo transcrito)."). O que implica que essa doutrina e jurisprudência não podem fazer depender a avaliação da tempestividade da apreciação do mérito (embora tal razão seja externa e subsequente - e, portanto, alheia - à questão especificamente jurídica que se estava a colocar). Em termos lógicos, se há dois prazos (um curto, e um longo) para se obter uma apreciação jurídica, e se a aplicação de um ou de outro depende de uma certa qualificação a realizar no quadro dessa apreciação jurídica, as opções são simples: ou se considera que o prazo longo é sempre aplicável; ou se considera que nunca é aplicável; ou tem de se admitir que, previamente à fase da apreciação jurídica, umas vezes é de aplicar o prazo curto, e outras o prazo longo. Como nenhuma das soluções extremas é compatível com a existência desses dois tipos de prazos (porque, na verdade, só haveria um - ainda que, dependendo da conceção que se adotasse, pudesse ser um ou o outro) tem de haver um critério para a decisão vestibular que habilita, ou não, a passagem à fase de apreciação jurídica que só deve ocorrer quando é possível invocar, adequadamente, um dos dois prazos (o curto, porque se está dentro dele, o longo porque se está perante uma das situações a que ele é aplicado). Reponderando, cremos que a explicação para tal jurisprudência (e para a doutrina que a suporta) deve estar na distinção entre dois tipos de "erro imputável aos serviços": haverá situações em que o que está em causa é a possibilidade de a AT ter interpretado defeituosamente as normas aplicáveis, ou ter apreendido mal os contornos da situação de facto subjacente. Nestes casos, ligados à especificidade de cada situação, parece normal que a possibilidade de se aceitar a invocação de "erro imputável aos serviços" que subjaz ao pedido de revisão oficiosa tenha de passar pela sua aferição concreta. E aí, sem dúvida, a AT terá de se pronunciar sobre a situação específica, de modo a poder dizer-se que a rejeição expressa desse pedido "comporta" a apreciação dos fundamentos da decisão. É dizer que nestes casos haverá uma antecipação do conhecimento perfunctório do mérito, mesmo que para efeitos de decisão de inadmissão. São casos como os das decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 345/2017, 499/2017-T, 527/2018-T e 114/2019-T, em que se tomava necessário, para se poder decidir, fazer um apuramento concreto dos factos. Em contrapartida, quando a questão suscitada pelo contribuinte (e - embora essa seja outra questão - entendemos que só por este) tenha a ver com o estrito cumprimento das normas a que a AT está vinculada, decorrendo o "erro imputável aos serviços" de uma invocada desconformidade de tais normas com a Constituição, ou com o Direito da União, já se deve aceitar que a AT proceda à rejeição liminar do pedido com base na inexistência abstrata de um erro seu (e, portanto, com fundamento na intempestividade do pedido - rectius: na insusceptibilidade de invocação da última parte do n.º 1 do artigo 78.º) sem que tenha de proceder a uma avaliação, sequer perfunctória, do mérito da pretensão que lhe é dirigida. E isto com o fundamento na irrazoabilidade radical de conferir à Administração o poder de se desvincular do princípio da legalidade a que está obrigada e com o fundamento na atribuição exclusiva aos tribunais (justamente apetrechados em exclusivo com os mecanismos de sindicância desses juízos) da competência para a desaplicação de normas desconformes com Direito de nível superior. São casos como os das decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 362/2020-T, 19/2021-T, 189/2021-T e 250/2021-T. Ora, em caso de rejeição liminar de pedido de revisão (seja por ilegitimidade, seja por vinculação da AT ao princípio da legalidade - i.e. por impossibilidade legal de preenchimento da hipótese normativa da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT), a decisão da AT pode, certamente, ser sujeita a reapreciação judicial, mas não com fundamento na reaferição da legalidade do ato de 1º grau (uma vez que estaremos perante uma das situações em que a rejeição do pedido de revisão oficiosa não a comporta). Quer dizer que o presente Tribunal entende que o critério da admissibilidade do pedido de revisão oficiosa e, em estrita decorrência, do conteúdo de reapreciação do ato de 1.º grau feito na eventual decisão da sua inadmissão se recorta menos pelo conteúdo da fundamentação adaptada pela AT (que implicaria variações ad hoc e, portanto, desigualdade de tratamento dos peticionantes) do que pelo tipo de questão que suscita esse pedido de revisão: se tiver a ver com as circunstâncias de facto ou a interpretação da lei na sua aplicação ao caso, a AT tem de considerar as particularidades deste e, portanto, a sua decisão "comportará" sempre possibilidade de reapreciação jurisdicional (o que quer que diga ou omita); se tiver a ver com uma alegada desconformidade da lei aplicável com o "bloco de legalidade" ou com o "bloco de constitucionalidade" a possibilidade de a AT rever o ato élhe legalmente vedada e, portanto, seja qual for a fundamentação da decisão de indeferimento, deve entender-se que esta não "comporta" a reapreciação do ato de 1.º grau. Ora, como resulta do que já se escreveu a propósito das anteriores exceções, é exatamente esta última a situação dos autos: a Requerente não imputou um erro à AT - imputou um erro ao legislador. Ora, o processo de revisão oficiosa dos atos tributários por parte de quem está vinculado à lei não pode permitir ultrapassar erros dessa lei. Conclui-se, portanto, que o pedido da Requerente, dirigido em 19 de fevereiro de 2021 à AT, para a abertura de um processo de revisão oficiosa dos montantes pagos a título de Contribuição de Serviço Rodoviário pela introdução no consumo de produtos petrolíferos durante o ano de 2017, não tinha fundamento possível no quadro da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. Tendo esse pedido sido, consequentemente, intempestivo e sendo, por isso, insuscetíveis de modificação os atos de liquidação de 2017, são intangíveis tais atos, que há muito se consolidaram35. Procede, portanto, a exceção de "caducidade de direito de ação" invocada pela AT, ficando prejudicada a fixação dos demais factos e a resolução das demais questões de Direito.” Face ao supra exposto, fica evidente que no caso sob recurso, inexiste erro de direito imputável aos serviços e, consequentemente, inexiste fundamento que legitime o procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT, pelo que esteve bem a decisão arbitral recorrida, ao julgar verificada a exceção da caducidade de direito de ação, em razão da intempestividade do pedido de revisão. Do mesmo modo, fica claro, que andou mal a decisão fundamento porquanto, nomeadamente, no mesmo dia em que o Tribunal Arbitral Coletivo decidiu submeter questões prejudiciais à apreciação do TJUE, por ter dúvidas sobre a solução conforme ao Direito da União, proferiu a decisão interlocutória de 12/07/2021, decidindo considerar não procedente a exceção da caducidade do direito de ação por intempestividade do pedido de revisão oficiosa, assim se pronunciando sobre a existência de um erro de direito numa questão duvidosa. DA INEXISTÊNCIA DE OPOSIÇÃO ENTRE A DECISÃO RECORRIDA E A JURISPRUDÊNCIA ASSENTE PELO STA Alega a recorrente que a decisão arbitral recorrida contraria a decisão fundamento bem como toda a doutrina e jurisprudência assente pelo Supremo Tribunal Administrativo, “muito em concreto, a decisão arbitral recorrida está em direta contradição com o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo a 19 de novembro de 2014, no âmbito do processo n.º 0886/14, que se junta em cópia como (DOC4). (…) Acórdão este que constitui decisão fundamento para efeitos do presente recurso”. Decorre daquele acórdão proferido pelo STA que, o erro imputável aos serviços concretiza qualquer ilegalidade, compreendendo o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, no âmbito do qual se enquadra a aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário. Acontece, porém, que no caso concreto objeto da decisão arbitral recorrida (bem como no caso objeto da decisão arbitral fundamento), não se verifica erro de facto ou de direito imputável aos serviços. Desde logo, conforme resulta já do supra exposto, a agora recorrente não imputou um erro de direito à AT, por errada aplicação de normas nacionais que violam o direito comunitário, antes imputou um erro ao legislador, ao alegar a desconformidade da legislação nacional que criou a Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) com a Regulamentação Comunitária vigente sobre a matéria. Como é evidente, o processo de revisão oficiosa dos atos tributários por parte de quem está vinculado à lei não permite ultrapassar erros do legislador, na medida em que a Administração não se pode desvincular do princípio da legalidade a que está obrigada, nem do princípio da separação de poderes, com atribuição exclusiva aos tribunais da competência para a desaplicação de normas desconformes com Direito de nível superior. AA. Nesta situação, deve considerar-se que a AT proceda à rejeição liminar do pedido com base na inexistência abstrata de um erro seu (e, portanto, com fundamento na intempestividade do pedido ou, de uma forma mais correta, na insusceptibilidade de invocação da última parte do n.º 1 do artigo 78.º), sem que tenha de proceder a uma avaliação, sequer perfunctória, do mérito da pretensão que lhe é dirigida. BB. Acresce referir, que a alegada questão da desconformidade da legislação nacional que criou a CSR com a Regulamentação Comunitária não se apresentava objetivamente certa, indiscutível, manifesta ou patente. CC. Pelo contrário, a questão era de tal modo duvidosa, que no processo arbitral 564/2020-T, no decurso da qual foi proferida a decisão fundamento, foi decidido suspender a instância até que houvesse pronúncia do TJUE sobre as questões que lhe foram suscitadas. DD. Ora, de acordo com o despacho proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, em 7 de fevereiro de 2022, no âmbito do processo C-460/21, sobre as questões que lhe foram suscitadas no processo arbitral já referido n.º 564/2020-T, não é líquido que a legislação nacional que criou a CSR não seja conforme ao direito comunitário, nomeadamente quando o imposto seja repercutido sobre terceiros e o reembolso do imposto indevidamente cobrado leve ao enriquecimento sem causa. EE. Melhor concretizando, o TJUE entendeu que embora a Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR), criada pela Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto, não prossiga “motivos específicos”, na aceção do artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva 2008/118, as autoridades nacionais podem fundamentar a sua recusa de reembolsar um imposto indireto contrário à Diretiva 2008/118 indevidamente cobrado, quando seja provado que o sujeito passivo responsável pelo pagamento do imposto o repercutiu efetivamente sobre terceiros e o reembolso do imposto conduzisse ao enriquecimento sem causa do sujeito passivo. FF. Sendo que, em conformidade, a AT apresentou os factos demonstrativos e devidamente fundamentados, que permitem concluir que a CSR foi incluída no preço de venda ao público dos combustíveis comercializados pela A..., bem como, que o reembolso dos montantes pagos a título de CSR a quem paga o imposto ao Estado mas não o suporta (quem suporta a carga do imposto, efetivamente, são os seus clientes) configuraria uma situação de enriquecimento sem causa, fonte de obrigações, no âmbito do direito civil (artigo 474º do Código Civil). GG. Nesse sentido, andou mal a decisão fundamento, quando, (para além de decidir pela improcedência da exceção da caducidade do direito de ação), arredou liminarmente os elementos probatórios apresentados pela AT, sem os apreciar, motivo pela qual aquela decisão arbitral foi objeto de interposição de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, a que foi atribuído o número de processo 88/22.3BCLSB. HH. Destarte, e em face do exposto, é patente que não existe contradição entre a decisão arbitral recorrida e a jurisprudência constante do STA. Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 145.º do CPTA. ” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que as situações de facto e a matéria de direito na decisão recorrida e na decisão fundamento não são semelhantes, pelo que, não se verificam os requisitos para a admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, o que significa que se impõe o seu não conhecimento. Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte: “… A Requerente apresentou, em 01-10-2021, o presente pedido de pronúncia arbitral, na sequência do despacho de indeferimento, datado de 05-07-2021, do pedido de revisão oficiosa apresentado em 19-02-2021, dos actos de liquidação de ISP, CSR e outros tributos, na parte relativa aos montantes liquidados a título de CSR, com base nas declarações de introdução no consumo submetidas pela Requerente, no período de Janeiro a Dezembro de 2017, tituladas pelos 12 DUC constantes do PA, cujo termo do prazo de pagamento do imposto ocorreu, sucessivamente, em 28-02-2017, 31-03-2017, 30-04-2017, 31-05-2017, 30-06-2017, 31-07-2017, 31-08-2017, 29-09-2017, 31-10-2017, 30-11-2017, 29-12-2017 e 31-01-2018.” Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: “(…) À impugnante foi liquidado adicionalmente o IRC de 1999, liquidação com o n.º 200318310019436, emitida em 18/11/2003, no montante de €347.060,19, com o prazo limite de pagamento voluntário em 18/01/2004, cf. PA junto aos autos. Em 08/10/2003 a Impugnante apresentou pedido de revisão nos termos do art. 91.º da Lei Geral tributária (LGT), que por falta de acordo resultou na liquidação adicional aqui impugnada e supra identificadas, cf. PA junto aos autos. Em 2005 a Impugnante apresentou um pedido de revisão da liquidação adicional supra identificada, tendo dado origem ao processo n.º 3326/2005, nos termos do art. 78.º da LGT com os seguintes fundamentos: “não se verificam os pressupostos legalmente definidos para a utilização de métodos indirectos; o concreto método indirecto utilizado na sequência do parecer do perito da administração tributária não só não está fundamentado como não satisfaz as exigências legais relativas a tal metodologia de tributação; ocorreu ilegal alteração nas decisões do procedimento de revisão da fixação inicialmente efectuada; a quantificação por métodos indirectos enferma de erro que os rácios que resultam da fixação efectuada evidenciam; a fixação efectuada com recurso a métodos indirectos enferma de injustiça grave e notória”, cf. PA junto aos autos e fls. 32 e 33 da PI. Tal pedido mereceu despacho de indeferimento em 26/09/2007 e notificado à impugnante pelo ofício nº 7334 de 26/11/2007, cf PA junto aos autos. A presente impugnação foi remetida em 27/02/2008, por fax, para este TAF, cf. fls. 2 dos autos. «» 2.2. DE DIREITO 2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos O presente recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº Proc. nº 629/2021-T - que julgou procedente a excepção de “caducidade de direito de acção” invocada pela AT com referência ao pedido de pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa formulado pela Requerente, proferido em 5 de Julho de 2021 pela Autoridade Tributária e Aduaneira (…), no âmbito do processo n.º 0164202102000199 e, consequentemente, sobre os actos de liquidação - melhor identificados infra - que englobam o Imposto sobre Produtos Petrolíferos (“ISP”), a Contribuição de Serviço Rodoviário (“CSR”) e outros tributos que são alvo daquele pedido, referentes ao período decorrido entre Janeiro de Dezembro de 2017, apenas na parte que respeita ao montante total de € 4.787.419,42 liquidado a título de “CSR”, por se mostrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do S.T.A., de 19-11-2014, Proc. nº 0886/14 (decisão fundamento), disponível em www.dgsi.pt , já transitado em julgado. A Recorrente aponta que a contradição em apreço radica no facto de a Decisão Arbitral ter decidido inexistir “erro imputável aos serviços” quando o acto de liquidação praticado pela Autoridade tributária encerre a aplicação de lei nacional desconforme ao Direito Europeu, ao invés do Acórdão do S.T.A., que decidiu que o conceito de “erro imputável aos serviços” abrange qualquer erro de direito ou ilegalidade dos actos de liquidação que não resultem de uma actuação do sujeito passivo, incluindo-se aí a aplicação pela Autoridade Tributária de normas nacionais que violem o Direito Europeu, o que significa ser evidente a contradição entre a Decisão recorrida e a Decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, que se prende com a correcta interpretação supra mencionada da 2ª parte do nº1 do artigo 78º da LGT, que importa dirimir. Antes de avançar, importa notar que, nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo »; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso « é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral ». Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes: [1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “ RJAT ”); [2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito , com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma); [3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma]. [4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). Pois bem, o conjunto de elementos descritos envolve, desde logo, que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, ou seja, só há recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo quando aquela decisão e objecto do recurso sejam sobre o mérito da pretensão deduzida . Tal como se refere no Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 26-01-2022, Proc. nº 0126/21.7BALSB , www.dgsi.pt “… É o que resulta inequivocamente da letra da lei que, não sendo o único elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c] omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa : a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei » (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador , Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: « A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida . Mas não só, pois exerce também a função de um limite , nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação ».), como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do Código Civil. Cumpre aqui recordar que a possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em sede de arbitragem tributária não estava sequer prevista na autorização legislativa constante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, e apenas foi introduzida no RJAT para os casos de contradição entre as decisões arbitrais e acórdãos proferidos por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo próprio Supremo Tribunal Administrativo, na sequência do debate na Assembleia da República (Sobre a questão, desenvolvidamente, CARLA CASTELO TRINDADE, ob. cit. , pág. 483.). Ulteriormente, a Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, alargou essa possibilidade também aos casos de contradição entre si de decisões arbitrais. Pode concordar-se ou não com a opção legislativa …. Mas sempre se poderá argumentar que se trata de um risco inerente à opção pela jurisdição arbitral que, recorde-se, é sempre voluntária; mas, a nosso ver, não há dúvida de que resulta do art. 25º nº 2, do RJAT, que as decisões arbitrais só na parte em que conheçam do mérito e ponham termo ao processo são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, e desde que estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, também JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária , in Guia da Arbitragem Tributária , Almedina, 2013, pág. 227.). Significa isto que tais decisões, na parte em que conhecem de questões que não sejam de mérito … ficam fora da possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT. …” Ora, na decisão arbitral, a matéria apreciada foi enunciada nos seguintes termos: “… 13. Como referido antes, a AT invocou três excepções que impediriam o conhecimento do mérito do recurso: incompetência do Tribunal Arbitral , uma vez que “ A espécie tributária da CSR é qualificada como contribuição financeira e não como imposto, encontrando-se, assim, excluída da arbitragem tributária, por força do disposto no nos artigos 2.º e 3.º do RJAT, aprovado pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro e do artigo 2.º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de março, pelas quais a vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais se reporta apenas à apreciação de pretensões relativas a impostos, não abrangendo os tributos que devam ser qualificados como contribuição. ”; ilegitimidade da Requerente , porquanto “ dedicando-se a Requerente à comercialização de produtos petrolíferos, tais produtos já foram vendidos sendo que, no respetivo preço de venda foram incluídos os montantes pagos pela vendedora, designadamente para a sua introdução no consumo, tendo repercutido no preço de venda todas as despesas por si assumidas a título de liquidação de CSR ”; e - caducidade do direito de acção , uma vez que “ Para a apreciação da tempestividade da apresentação do pedido arbitral, não pode deixar de ser previamente apreciada a questão da tempestividade do pedido de revisão. ”. Ora, diz a AT, “ No que concerne ao prazo previsto na 1ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT (prazo da reclamação administrativa), o mesmo já se encontra precludido, uma vez que o termo do prazo de pagamento voluntário relativo ao último dos 12 DUCs ocorreu em 31/01/2018 e o prazo para apresentação da reclamação graciosa (de 120 dias a contar do termo do prazo do pagamento da CSR) terminou em maio de 2018, face ao estatuído no nº 1 do artigo 78º da LGT, conjugado com a alínea a) do nº 1 do artigo 102º do Código de Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo D.L. nº 433/99, de 26 de Outubro. ” “ Relativamente ao prazo previsto na 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT só é aplicável se o fundamento de revisão do ato tributário consistir em erro e esse erro for imputável aos serviços. ” “ Com efeito, não podendo invocar a ilegalidade das liquidações como fundamento para o pedido de revisão (apesar de os considerar ilegais no pedido de revisão), uma vez que para o fazer teria que observar o prazo de reclamação, longamente ultrapassado, a Requerente fundamenta o pedido em erro dos serviços, a estes imputável, o que permitiria utilizar o prazo de 4 anos previsto no artigo 78.º da LGT, tratando-se de um erro de direito por, conforme alega, ter sido aplicada uma lei nacional que viola o direito comunitário. ” 14. Importa, portanto, conhecer dessas invocadas excepções antes de o Tribunal poder fixar os factos necessários ao conhecimento do mérito e aplicar-lhes o Direito: … C. Quanto à caducidade do direito de acção Invoca a AT o seguinte: “ 32. A Requerente apresentou, em 01/10/2021, o presente pedido de pronúncia arbitral, na sequência do despacho de indeferimento, datado de 05/07/2021, do pedido de revisão oficiosa apresentado em 19/02/2021, dos atos de liquidação de ISP, CSR e outros tributos, na parte relativa aos montantes liquidados a título de CSR, com base nas declarações de introdução no consumo submetidas pela Requerente, no período de janeiro a dezembro de 2017, tituladas pelos 12 DUC constantes do PA, cujo termo do prazo de pagamento do imposto ocorreu, sucessivamente, em 28/02/2017, 31/03/2017, 30/04/2017, 31/05/2017, 30/06/2017, 31/07/2017, 31/08/2017, 29/09/2017, 31/10/2017, 30/11/2017, 29/12/2017 e 31/01/2018. (…) 34. Efetivamente, conforme o nº 1 do artigo 78º da LGT, “ Artigo 78º Revisão dos atos tributários” A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. (…)” No que concerne ao prazo previsto na 1ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT (prazo da reclamação administrativa), o mesmo já se encontra precludido, uma vez que o termo do prazo de pagamento voluntário relativo ao último dos 12 DUCs ocorreu em 31/01/2018 e o prazo para apresentação da reclamação graciosa (de 120 dias a contar do termo do prazo do pagamento da CSR) terminou em maio de 2018, face ao estatuído no nº 1 do artigo 78º da LGT, conjugado com a alínea a) do nº 1 do artigo 102º do Código de Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo D.L. nº 433/99, de 26 de Outubro. Relativamente ao prazo previsto na 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT só é aplicável se o fundamento de revisão do ato tributário consistir em erro e esse erro for imputável aos serviços. ( …) 38. Com efeito, não podendo invocar a ilegalidade das liquidações como fundamento para o pedido de revisão (apesar de os considerar ilegais no pedido de revisão), uma vez que para o fazer teria que observar o prazo de reclamação, longamente ultrapassado, a Requerente fundamenta o pedido em erro dos serviços, a estes imputável, o que permitiria utilizar o prazo de 4 anos previsto no artigo 78.º da LGT, tratando-se de um erro de direito por, conforme alega, ter sido aplicada uma lei nacional que viola o direito comunitário. (…) tais atos de liquidação foram praticados em aplicação de uma lei da República em vigor há 14 anos, cuja conformidade com o direito comunitário nunca foi posta em causa por qualquer tribunal, nacional ou comunitário - competindo a esses órgãos a declaração de ilegalidade de quaisquer normas - e a AT não pode deixar de aplicar a norma, com base num “julgamento de não conformidade” com o direito comunitário. (…) 44. Assim sendo, perante a norma em vigor, a Administração Tributária e Aduaneira (AT), em obediência ao Princípio da Legalidade, não poderia ter atuado de modo diferente, sob pena de estar ela a violar essa legalidade, e, nessa conformidade entende a Requerida que, inexistindo erro imputável aos serviços, inexiste fundamento que legitime o procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT. ” Invocou ainda decisões da jurisdição arbitral (as proferidas nos processos n. os 345/2017-T, 362/2020-T, 19/2021-T, 189/2021-T e 250/2021-T) e a do processo n.º 114/2019-T, que, por sua vez, invocava outra decisão arbitral (a do processo n.º 527/2018-T). Na decisão do processo n.º 114/2019-T escreveu-se o seguinte (destaques aditados): “ é premente que Tribunal Arbitral determine se , no caso em apreço houve ou não erro imputável aos serviços , uma vez que daqui decorre a determinação do prazo de apresentação do pedido de revisão , que irá condicionar , em última instância, o prazo de apresentação de impugnação no CAAD , via pedido de pronúncia arbitral. ” Uma questão metodológica prévia - que, no entanto, não foi abordada pelos intervenientes processuais – é a de apurar se para saber se houve ou não erro imputável aos serviços é necessário conhecer de mérito . Evidentemente que se for, não pode haver procedência da excepção de intempestividade. A decisão terá de passar pelo escrutínio da liquidação feita pela AT (ou imputável à AT). A outra questão - essa tratada tanto pela Requerente como pela Requerida - é a da determinação do que pode constituir “ erro imputável aos serviços ”. A este propósito, na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa já se tinha escrito o que seguidamente se transcreve a partir da sua reprodução na Resposta da AT: “3.8) Atendendo a que a Administração Tributária se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espectro do princípio da legalidade e, não tendo, como referido, a prerrogativa de poder desaplicar normas com base num “julgamento” de pretensa desconformidade com o direito comunitário (atribuição reservada aos Tribunais), será forçoso concluir pela inexistência de imputabilidade aos serviços de “erro”, que fundamente um procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. 3.9) Não pode ser imputado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. n.º 2 do art. 266º, da CRP e art. 55º da LGT). Nessa conformidade, inexistindo erro imputável aos serviços, inexiste fundamento que legitime o procedimento de revisão do ato tributário, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, a que acresce o facto de a própria requerente, referir no pt. 17º da sua exposição que devem ser considerados “ilegais”, os atos de liquidação praticados pela Administração Tributária (1ª parte do n.º 1 do art. 78º da LGT - prazo de 120 dias, há muito precludido)”. Em relação a esta possível causa de não conhecimento do recurso, que a Requerente já pretendera afastar no PPA, retorquiu esta, quando lhe foi dada ocasião de se pronunciar sobre as excepções suscitadas pela AT, que resultava da jurisprudência do STA que o “erro” para efeitos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT compreendia “ o lapso, o erro de facto e o erro de direito – incluindo o Direito da União – sendo por isso um conceito amplo que engloba em termos genéricos todos os vícios de violação de lei. ” E invocava o seguinte: “ As normas do Direito da União integram o bloco de legalidade a que a Autoridade Tributária está sujeita nos termos do artigo 3.º do Código de Procedimento Administrativo, vigorando directamente no ordenamento jurídico português, em posição hierárquica superior em relação à legislação ordinária nacional, tal como decorre do artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa. (…) Resulta do primado do Direito Europeu e do princípio da legalidade, portanto, que sobre a Autoridade Tributária recai o dever de recusar a aplicação de normas nacionais contrárias ao Direito da União, como sublinha o Tribunal Arbitral no acórdão de 19.3.2021, proc. n.º 396/2020-T. (…) Essa recusa deve ser assegurada pela Autoridade Tributária, por sua própria iniciativa se for o caso, desaplicando qualquer disposição nacional contrária ao Direito da União sem pedir nem aguardar pela sua eliminação prévia por via legislativa ou por qualquer outro procedimento constitucional, como bem regista o TJUE no acórdão de 14.9.2017, proc. n.º C-628/15. (…) Em suma, os actos de liquidação objecto do pedido de revisão oficiosa e dos presentes autos foram praticados em violação do Direita da União Europeia, como resulta do despacho emitido pelo TJUE em resposta ao reenvio prejudicial (…) … o que consiste num erro sobre os pressupostos de facto e de direito única e exclusivamente imputável aos serviços, porquanto estão em causa actos heteroliquidados em que a Autoridade Tributária aplicou normas internas contrárias ao Direito da União… (…) … pelo que é inegável que se encontram verificados os pressupostos de que dependia a revisão do acto tributário pela Autoridade Tributária no prazo de 4 anos após a liquidação. ” Acrescentava ainda a Requerente que tal questão fora conhecida e decidida no saneamento do processo arbitral n.º 564/2020-T em que, como sublinhava, “ as partes e o objecto são os mesmos ”. Por muito respeito que se devote aos precedentes, na medida em que eles contribuem para a certeza e a segurança do direito - o que neste ponto não acontece porque divergem - cremos que não é possível seguir, nesse passo, o doutamente decidido nesse processo (que, de resto, como advertiu a AT, ainda não transitou em julgado). Desde logo porque o presente Tribunal ponderou suspender a instância até que houvesse pronúncia do TJUE sobre as questões que lhe foram suscitadas em processo arbitral idêntico (o já referido n.º 564/2020-T) – até tendo em conta que a suscitação de questões prejudiciais para o TJUE lhe tinha sido peticionada pela Requerente e pela AT . Ora, há-de convir-se que é ilógico o Tribunal (e, aparentemente, tanto Requerente como Requerida) não ter(em) uma convicção definitiva sobre qual seria a solução que o TJUE daria à questão e concluir (na sequência da pronúncia deste) que antes a AT cometera um erro que lhe era imputável por se ter desviado da interpretação do Direito que o TJUE fixou depois . Acontece que esta prerrogativa que os Tribunais têm de recorrer ao TJUE para aclarar dúvidas que tenham sobre a interpretação do Direito da União não está ao alcance da AT. Nem o nosso sistema de controlo da constitucionalidade tem os mecanismos de recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional que decorrem da recusa de aplicação de normas pelos tribunais com fundamento em desconformidade constitucional. Quer dizer que nem por alegado desrespeito do Direito da União , nem por alegado desrespeito do Direito Constitucional , a AT pode estar investida na possibilidade de recusar a aplicação de normas legais. O que nos leva de volta à questão metodológica - prévia - a que antes se fez referência. Uma vez que está em causa saber se a Requerente estava em tempo para pedir a “ revisão oficiosa ” – e isso implica ajuizar sobre se podia haver “ erro imputável aos serviços ” (único fundamento para poder beneficiar do prazo alargado de 4 anos da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT) –, a questão é a de saber se se pode atender à inexistência desse erro (que foi expressamente invocada pela AT na altura em que o sujeito passivo lhe solicitou o desencadear da “ revisão oficiosa ”) em sede de apreciação das excepções – ie, sem entrar no mérito. Se o juízo sobre esse erro constituísse averiguação de mérito e, portanto, pressupusesse a admissão do pedido, isso implicaria que a jurisprudência – incluindo a citada pela AT – não poderia ter chegado em caso algum à conclusão da intempestividade. Ora, tal consequência nunca foi, que se saiba, defendida: pelo contrário, a jurisprudência e a doutrina têm admitido diferenças entre a recusa de abertura desse procedimento de “ revisão oficiosa ” com fundamento em intempestividade (ou outro fundamento processual, em que não tenha havido, portanto, reapreciação do acto prévio) e indeferimento dessa pretensão, com fundamento no reexame do acto prévio (fosse ele o de 1.º ou de 2.º grau), ou, o que se considera equivalente a tal reexame, por indeferimento tácito. O que implica que essa doutrina e jurisprudência não podem fazer depender a avaliação da tempestividade da apreciação do mérito (embora tal razão seja externa e subsequente - e, portanto, alheia - à questão especificamente jurídica que se estava a colocar). Em termos lógicos, se há dois prazos (um curto, e um longo) para se obter uma apreciação jurídica, e se a aplicação de um ou de outro depende de uma certa qualificação a realizar no quadro dessa apreciação jurídica , as opções são simples: ou se considera que o prazo longo é sempre aplicável; ou se considera que nunca é aplicável; ou tem de se admitir que, previamente à fase da apreciação jurídica, umas vezes é de aplicar o prazo curto, e outras o prazo longo. Como nenhuma das soluções extremas é compatível com a existência desses dois tipos de prazos (porque, na verdade, só haveria um - ainda que, dependendo da concepção que se adoptasse, pudesse ser um ou o outro) tem de haver um critério para a decisão vestibular que habilita, ou não, a passagem à fase de apreciação jurídica que só deve ocorrer quando é possível invocar, adequadamente, um dos dois prazos (o curto, porque se está dentro dele, o longo porque se está perante uma das situações a que ele é aplicado). Reponderando, cremos que a explicação para tal jurisprudência (e para a doutrina que a suporta) deve estar na distinção entre dois tipos de “ erro imputável aos serviços ”: haverá situações em que o que está em causa é a possibilidade de a AT ter interpretado defeituosamente as normas aplicáveis, ou ter apreendido mal os contornos da situação de facto subjacente. Nestes casos, ligados à especificidade de cada situação , parece normal que a possibilidade de se aceitar a invocação de “ erro imputável aos serviços ” que subjaz ao pedido de revisão oficiosa tenha de passar pela sua aferição concreta . E aí, sem dúvida, a AT terá de se pronunciar sobre a situação específica, de modo a poder dizer-se que a rejeição expressa desse pedido “comporta” a apreciação dos fundamentos da decisão. É dizer que nestes casos haverá uma antecipação do conhecimento perfunctório do mérito, mesmo que para efeitos de decisão de inadmissão. São casos como os das decisões arbitrais proferidas nos processos n. os 345/2017, 499/2017-T, 527/2018-T e 114/2019-T, em que se tornava necessário, para se poder decidir, fazer um apuramento concreto dos factos. Em contrapartida, quando a questão suscitada pelo contribuinte (e - embora essa seja outra questão - entendemos que só por este ) tenha a ver com o estrito cumprimento das normas a que a AT está vinculada, decorrendo o “ erro imputável aos serviços ” de uma invocada desconformidade de tais normas com a Constituição, ou com o Direito da União, já se deve aceitar que a AT proceda à rejeição liminar do pedido com base na inexistência abstracta de um erro seu (e, portanto, com fundamento na intempestividade do pedido - rectius : na insusceptibilidade de invocação da última parte do n.º 1 do artigo 78.º) sem que tenha de proceder a uma avaliação, sequer perfunctória, do mérito da pretensão que lhe é dirigida. E isto com o fundamento na irrazoabilidade radical de conferir à Administração o poder de se desvincular do princípio da legalidade a que está obrigada e com o fundamento na atribuição exclusiva aos tribunais (justamente apetrechados em exclusivo com os mecanismos de sindicância desses juízos) da competência para a desaplicação de normas desconformes com Direito de nível superior. São casos como os das decisões arbitrais proferidas nos processos n. os 362/2020-T, 19/2021-T, 189/2021-T e 250/2021-T. Ora, em caso de rejeição liminar de pedido de revisão (seja por ilegitimidade, seja por vinculação da AT ao princípio da legalidade – ie: por impossibilidade legal de preenchimento da hipótese normativa da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT), a decisão da AT pode, certamente, ser sujeita a reapreciação judicial, mas não com fundamento na reaferição da legalidade do acto de 1.º grau (uma vez que estaremos perante uma das situações em que a rejeição do pedido de revisão oficiosa não a comporta ). Quer dizer que o presente Tribunal entende que o critério da admissibilidade do pedido de revisão oficiosa e, em estrita decorrência, do conteúdo de reapreciação do acto de 1.º grau feito na eventual decisão da sua inadmissão se recorta menos pelo conteúdo da fundamentação adoptada pela AT (que implicaria variações ad hoc e, portanto, desigualdade de tratamento dos peticionantes) do que pelo tipo de questão que suscita esse pedido de revisão : se tiver a ver com as circunstâncias de facto ou a interpretação da lei na sua aplicação ao caso, a AT tem de considerar as particularidades deste e, portanto, a sua decisão “comportará” sempre possibilidade de reapreciação jurisdicional (o que quer que diga ou omita); se tiver a ver com uma alegada desconformidade da lei aplicável com o “ bloco de legalidade ” ou com o “ bloco de constitucionalidade ” a possibilidade de a AT rever o acto é-lhe legalmente vedada e, portanto, seja qual for a fundamentação da decisão de indeferimento, deve entender-se que esta não “comporta” a reapreciação do acto de 1.º grau. Ora, como resulta do que já se escreveu a propósito das anteriores excepções, é exactamente esta última a situação dos autos: a Requerente não imputou um erro à AT – imputou um erro ao legislador . Ora, o processo de revisão oficiosa dos actos tributários por parte de quem está vinculado à lei não pode permitir ultrapassar erros dessa lei. Conclui-se, portanto, que o pedido da Requerente, dirigido em 19 de Fevereiro de 2021 à AT, para a abertura de um processo de revisão oficiosa dos montantes pagos a título de Contribuição de Serviço Rodoviário pela introdução no consumo de produtos petrolíferos durante o ano de 2017, não tinha fundamento possível no quadro da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. Tendo esse pedido sido, consequentemente, intempestivo e sendo, por isso, insusceptíveis de modificação os actos de liquidação de 2017, são intangíveis tais actos, que há muito se consolidaram. Procede, portanto, a excepção de “caducidade de direito de acção” invocada pela AT, ficando prejudicada a fixação dos demais factos e a resolução das demais questões de Direito. …”. Nesta sequência, e em sede de dispositivo, a decisão arbitral refere que: DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, o presente Tribunal Arbitral decide: a) julgar procedente a excepção de “caducidade de direito de acção” invocada pela AT; …”. Perante o que fica exposto, tendo presente que as decisões, na parte em que conhecem de questões que não sejam de mérito e ponham termo ao processo ficam fora da possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, é manifesto que, na situação dos autos, em que a matéria relevante apontada pela Recorrente quedou-se pela análise da caducidade do direito de acção, a decisão arbitral recorrida não integra os casos contemplados pela norma indicada no que concerne à possibilidade de recurso para este Supremo Tribunal. Com efeito, e como já ficou dito, a Recorrente, na delimitação que fez do recurso, elegeu como objecto do mesmo a parte em que a decisão arbitral aprecia a questão da caducidade do direito de acção, ou seja, questão que não respeita ao mérito da causa. Assim, porque o presente recurso incide sobre uma questão de caducidade do direito de acção, que antecede a apreciação do mérito da pretensão, não se verifica o requisito do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no art. 25º nº 2 do RJAT, qual seja o de que a mesma questão fundamental de direito decidida em sentido divergente pela decisão arbitral recorrida e pelo Acórdão fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida. Razão porque se decide não admitir o presente recurso. 3. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso. Notifique-se. D.N.. Comunique ao CAAD. Lisboa, 23 de Fevereiro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.
