Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A…………….. e B………………., com os demais sinais dos autos, dirigiram ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no nº 2 do artigo 25º do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária), recurso do acórdão proferido em 24/04/2015 na sequência de pedido de pronúncia arbitral no processo nº 784/2014-T do CAAD, que teve por objecto o acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2010 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 68.778,55.
Invocam, para o efeito, a oposição desse acórdão arbitral com o acórdão proferido pela 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 8/01/2014, no processo nº 01078/12, e rematam as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo:
- A.A questão que se coloca no processo arbitral onde veio a ser proferida a douta decisão impugnada é, no essencial, se a alteração ao regime da tributação das mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários promovida pela Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, e consequente revogação do nº 2, do artigo 10°. do CIRS, apenas se aplica às alienações de valores mobiliários que ocorram após a data de entrada em vigor daquela Lei ou se, pelo contrário, se aplica ao saldo final das mais valias geradas ao longo de todo o ano de 2010, e assim também às alienações que ocorreram antes da sua entrada em vigor.
- B.Ou, se se quiser e simplificando, qual a Lei aplicável à transmissão onerosa de acções, detidas há mais de 12 meses, realizada em 30/04/2010 pelos recorrentes.
- C.Questão que, assim colocada, convoca ainda a questão prévia sobre se nas mais-valias mobiliárias o facto tributário ocorre no momento da alienação ou apenas no final do ano, no momento do apuramento do respectivo saldo.
- D.A decisão arbitral impugnada, partindo do pressuposto prévio de que o facto tributário se verifica apenas no momento do apuramento do saldo entre mais e menos-valias, ou seja, no final do ano, decidiu pela aplicação da Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, ao caso dos recorrentes, e assim pela tributação das mais-valias geradas com a alienação de acções, ignorando o facto de, à data da alienação, o n°.2 do artigo 10º do CIRS ainda se encontrar em vigor.
- E.Em oposição, o acórdão fundamento da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 08/01/2014, no processo nº 01078/12, partindo do pressuposto de que nas mais-valias resultantes de alienação onerosa de valores mobiliários sujeitas a IRS o facto tributário ocorre no momento da alienação, conclui ser este o momento relevante para determinar a aplicação no tempo da Lei nº 15/2010, de 26 de Julho.
- F.Sustenta ainda, a latere e a título meramente complementar, que ainda que assim não fosse, caso se concluísse, como se faz na decisão arbitral impugnada, que o facto jurídico-fiscal é complexo e de natureza sucessiva, sempre se impunha, em respeito pelo comando do nº 2 do artigo 12º da LGT, que apenas se tributassem as mais-valias relativas ao período decorrido a partir da entrada em vigor da Lei nova.
- G.À manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, concorre ainda manifesta identidade quanto aos pressupostos de facto que os tomam susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa.
- H.É que, o acórdão fundamento aprecia e decide um caso de impugnação da liquidação de IRS em que se tributava, com fundamento na aplicação da Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, a alienação de acções de uma sociedade, detidas há mais de onzes meses, ocorrida em 19/04/2010.
- I.E a situação dos recorrentes, absolutamente sobreponível àquela, reporta-se à alienação que fizeram, em 30/04/2010, de acções de uma sociedade, que detinham há mais de doze meses, tendo a Administração Tributária efectuado uma liquidação oficiosa para tributação de tais ganhos, igualmente com fundamento na mesma Lei nº 15/2010, de 26 de Julho.
- J.Verificados que estão os pressupostos de identidade e contradição entre a decisão impugnada e o acórdão fundamento, cumpre passar à análise da infracção imputada à douta decisão impugnada.
ASSIM,
- L.O facto tributário deve ser localizado no tempo de acordo com a respectiva norma de incidência.
- M.A norma de incidência sobre tributação de mais-valias mobiliárias em sede de IRS encontra-se nos artigos 9º, nº 1, al. a), 10º, nº 1, al. b) e nº 3 do CIRS.
- N.De acordo com a norma de incidência, os ganhos, qualificados como mais-valias, resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários consideram-se obtidos no momento da prática do acto de alienação destes, sendo esse, pois, o da alienação (e não o do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação, ou outro), o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova quando esta não disponha em sentido diverso.
- O.A Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, não estabelece nenhum regime transitório, mas apenas que entraria em vigor no dia seguinte ao da sua publicação - artigo 5º.
- P.Razão pela qual, deve entender-se, em conformidade com o disposto no nº 1 dos artigos 12º da Lei Geral Tributária e do Código Civil, que as alterações por ela introduzidas ao regime tributário em IRS das mais-valias mobiliárias se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à sua entrada em vigor.
- Q.Sustentar, como se faz na douta decisão impugnada, que a Lei nº 15/2010 se deve aplicar aos factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor (in casu em 30/04/2010) é, antes de mais, uma questão de violação de lei expressa.
- R.Ainda que assim não fosse, a interpretação de que a Lei nº 15/2010 é aplicável a factos totalmente ocorridos antes da sua entrada em vigor, sempre constituiria rectroactividade própria ou autêntica, como tal violadora do disposto no nº.3 artigo 103º da CRP.
- S.Mas mesmo analisando a questão pelo prisma enunciado na douta decisão impugnada, ou seja, de que o facto tributário não ocorre no momento da alienação mas no final do ano com o apuramento do saldo das mais e menos-valias – posição que nos merece as maiores reservas, com que não se concorda e cuja análise apenas se considera a título meramente académico – ainda assim a Lei nº 15/2010 não seria de aplicar ao caso dos autos.
- T.É que, para esse caso dispõe o nº 2 do artigo 12º da LGT, no sentido de que se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.
- U.É neste sentido que decide, também, o douto acórdão fundamento, embora o faça a título meramente complementar, como ali expressamente se afirma, na perspectiva de esgotar todos os ângulos de análise da questão.
- V.À fundamentação aqui expressa, que encontra arrimo na douta decisão proferida no acórdão fundamento, mas também no parecer aí vertido do EMMP, do acórdão desse Venerando Tribunal de 04/12/2013, proferido no processo nº 01582/13 e ainda nas decisões arbitrais do CAAD proferidas nos processos nº 25/2011-T, 135/2013-T e 770/2014-T, concorrem ainda fundamentos de racionalidade e coerência que não poderão deixar de ser considerados.
- W.Juntamente com o pedido de pronúncia arbitral dos ora recorrentes e com ele conexos deram ainda entrada outros dois, a que forma atribuídos os números de processo 770/2014-T e 771/2014-T.
- X.Os três casos reportam-se à mesma circunstância de facto, apenas diferindo a identidade dos sujeitos passivos.
- Y.Que, no presente caso, são os recorrentes.
- Z.E naqueles dois outros eram os seus filhos que detinham, igualmente há mais 12 meses, o remanescente das participações sociais da mesma entidade, alienadas por todos na mesma altura.
AA. Ora, no processo nº 770/2014-T foi decidido, com base nas mesmas circunstâncias de facto, anular a liquidação oficiosa de IRS promovida pela AT, com fundamento na inaplicabilidade da Lei nº 15/2010 à alienação de acções, detidas há mais de 12 meses, ocorrida em 30/04/2010.
BB. Sendo que, no presente caso, como no processo nº 771/2014-T, foi decidido em sentido inverso.
CC. É manifesto que tal situação, conjugada com as decisões que vinham sendo proferidas em sentido unívoco por este Venerando Tribunal, além de manifestamente violadora dos princípios da igualdade e da segurança jurídica na vertente material da confiança, insítios nos artigo 13º e 2º da CRP configura uma situação que, aos olhos do cidadão comum e por muito informado que seja, é ininteligível e, como tal, difícil de compreender e aceitar.
DD. Donde se conclui que, a decisão arbitral aqui impugnada fez uma menos correcta interpretação e aplicação do disposto, entre mais, nos artigos 9º/1. a), 10º/1. b)/2. a)/3, estes do CIRS, 12º/1/2 da LGT e artigo 5º da Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, preceitos que violou.
EE. A interpretação e aplicação dos preceitos supracitados, nos termos em que o faz a douta decisão impugnada, viola ainda o princípio constitucional expresso da proibição de cobrança, pelo Estado, de impostos rectroactivos, previsto no nº 3 do artigo 103º da CRP bem como o princípio da igualdade e da segurança jurídica na vertente material da confiança, consagrado nos artigo 13º e 2º da CRP.
TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS, VENERANDOS JUÍZES-CONSELHEIROS, DOUTAMENTE SUPRIRÃO deve o presente recurso ser admitido e, julgada a questão controvertida no sentido propugnado pelos recorrentes, ser anulada a douta decisão arbitral, proferindo-se acórdão que conclua não ser aplicável a Lei nº 15/2010, de 26 de Agosto, à alienação de acções ocorrida antes da sua entrada em vigor e, em consequência, determine a anulação da liquidação de IRS dos Recorrente respeitante ao exercício fiscal de 2010, com as legais consequências.
- 1.2.A Autoridade Tributária não apresentou contra-alegações.
- 1.3.O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto e extenso parecer no sentido de que o recurso deve merecer provimento e a decisão arbitral deve ser revogada e substituída por acórdão que, aderindo à doutrina do acórdão fundamento, determine a anulação do acto de liquidação sindicado e dos respectivos juros compensatórios, conforme, aliás, a posição jurisprudencial acolhida no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 16/09/2015, proferido no processo nº 01292/14.
- 1.4.Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.
2. Como se deixou já referido, a decisão proferida na sequência de pedido de pronúncia arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, sendo aplicável a tal recurso, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 152º do CPTA.
Razão por que importa, desde logo, apreciar se existe contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.
Como é consabido, para apurar a existência da referida oposição é exigível que
- (i)se trate do mesmo fundamento de direito,
- (ii)que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e
- (iii)que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos.
Vejamos, então, se, no caso, ocorrem os enunciados requisitos legais.
Nos arestos em confronto estavam em causa liquidações adicionais de IRS referentes ao ano de 2010, provocadas pela consideração de mais-valias decorrentes de actos de venda de acções em data anterior a 27/07/2010, nos termos do artigo 43º, nº 1, do CIRS, tributados à taxa especial de 20% prevista no artigo 72º, nº 4, do mesmo diploma legal, tudo de acordo com a disciplina legal introduzida pela Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, que entrou em vigor em 27 de Julho de 2010. E a questão que em ambos se colocava era a de saber se a tributação dessas mais-valias devia ser determinada à luz da lei vigente à data dessa venda ou se devia, antes, ser determinada à luz da disciplina introduzida por essa Lei nº 15/2010.
O acórdão fundamento, confirmando a sentença da 1ª instância, teve por aplicável a lei vigente à data da venda das acções, no entendimento de que as mais-valias derivam de um facto tributário instantâneo, que se produz e esgota no momento da venda, e que, nessa circunstância, a aplicação da Lei nº 15/2010 a um facto tributário instantâneo ocorrido antes da sua entrada em vigor representaria uma retroactividade autêntica, proibida pelo artigo 103º, nº 3, da CRP. E tendo em conta que essa Lei se limitou a definir a data da sua entrada em vigor sem nada mais dizer sobre a respectiva aplicação temporal, julgou-se, face às regras legais sobre a aplicação da lei no tempo contidas nos artigos 12º da LGT e 12º do C.Civil, que o novo regime legal tinha aplicação apenas às mais-valias realizadas a partir do início da sua vigência.
Já a decisão arbitral, em clara e expressa discordância com a jurisprudência contida no acórdão fundamento, julgou ser aplicável às mais-valias obtidas com a alienação de acções em 30/04/2010 o novo regime introduzido pela Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, por ter entendido que o facto tributário gerador das mais-valias é complexo e de formação sucessiva, por a tributação incidir sobre a diferença ou saldo entre as mais-valias e as menos-valias apuradas no final do ano, pelo que não haveria obstáculo à aplicação da Lei nº 15/2010, uma vez que ela se encontrava já em vigor nesse final de 2010, não ocorrendo, portanto, qualquer retroactividade proibida pela Constituição. Para além disso, argumentou que o diploma em causa, sendo uma lei especial, afasta o regime geral contido no artigo 12º, nº 2, da LGT, e, por isso, não constituiria uma ilegalidade a aplicação da lei nova na determinação das mais-valias realizadas nesse ano e decorrentes da venda de acções antes da sua entrada em vigor.
É, pois, notório que em face de situações de facto substancialmente idênticas e enquadradas no mesmo panorama jurídico, os arestos em confronto, divergindo tanto no que toca à natureza do facto tributário, como no que toca à aplicação da lei no tempo, ditaram soluções opostas quanto à determinação do regime legal aplicável às mais-valias decorrentes da venda de acções no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2010 e 26 de Julho do mesmo ano, verificando-se, assim, a invocada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito.
Razão por que se passará, de imediato, ao conhecimento do objecto do recurso.
2.1. A questão fundamental de direito que opõe a decisão arbitral ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo consiste em saber se é ou não legalmente admissível submeter a tributação das mais-valias decorrentes da venda de partes sociais (acções) no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2010 e 26 de Julho de 2010 ao regime legal instituído pela Lei n.º 15/2010, que entrou em vigor no dia 27 de Julho do mesmo ano.
Tal como se deixou salientado no acórdão do Pleno desta Secção de 2 de Dezembro de 2015, prolatado no processo nº 0734/15, ao prever o recurso para uniformização de jurisprudência de decisões arbitrais o legislador pretendeu assegurar a igualdade de tratamento entre situações iguais, independentemente de serem julgadas por tribunais estaduais ou por tribunais arbitrais, dando a última palavra sobre o adequado modo de resolver o litígio ao órgão de cúpula da jurisdição administrativa e fiscal, isto é, ao Supremo Tribunal Administrativo.
Ora, este Supremo Tribunal, em Pleno da Secção e por unanimidade, já exprimiu a sua posição sobre a enunciada questão, como se pode ver pela leitura do acórdão uniformizador de jurisprudência nº 5/2015, de 16 de Setembro de 2015, proferido no recurso nº 1292/14, publicado no Diário da República, 1ª Série, nº 209, de 26/10/2015, bem como nos acórdãos que se seguiram, de 16 de Setembro de 2015 e de 2 de Dezembro de 2015, nos recursos nsº 1504/14 e 0734/15, respectivamente, todos eles interpostos ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do Dec. Lei 10/2011, de 20 de Janeiro, isto é, visando obter a uniformização de jurisprudência sobre a matéria.
Termos em que se impõe, sem mais delongas, remeter para a motivação jurídica do referido acórdão, vertida, de forma abreviada no respectivo sumário, do seguinte teor:
I - O Código do IRS estabelece, de forma clara e expressa, que constituem mais-valias os ganhos obtidos com a alienação onerosa de partes sociais, e que tais ganhos se consideram obtidos no momento da alienação - artigo 10º, nº 1, al. b), e nsº 3 e 4. E sendo o ganho apurado nesse preciso momento – pela diferença entre o valor de realização e o de aquisição do bem transmitido – as mais-valias não podem deixar de reportar-se a cada ganho de per si.
II - Razão por que o facto tributário nasce e esgota-se no momento autónomo e completo da alienação e da realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo e não um facto tributário complexo de formação sucessiva ao longo de um ano, pese embora o valor a considerar para a determinação da base tributável para efeitos de IRS seja o correspondente ao saldo anual apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano.
III - A Lei nº 15/2010, de 26 de Julho, é omissa no que toca ao estabelecimento de regras específicas quanto à sua aplicação no tempo, pois não contém qualquer norma que deponha sobre a sua aplicação temporal, limitando-se a prescrever que “A presente lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação”. Razão por que se impõe aplicar a regra geral que rege a aplicação da lei fiscal substantiva no tempo, plasmada no artigo 12º da LGT.
IV - As mais-valias produzidas antes de 27/07/2010 com a alienação de acções detidas há mais de 12 meses continuam a seguir o regime de não sujeição que vinha determinado no nº 2 do CIRS anteriormente às alterações introduzidas pela Lei nº 15/2010 de 26 de Julho, e, como tal, não concorrem para a formação do saldo anual tributável de mais-valias a que se refere o artigo 43º do CIRS.
3. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a decisão arbitral recorrida e, em substituição, julgar procedentes os pedidos, anulando as liquidações sindicadas com todas as devidas e legais consequências.
Recurso sem custas, uma vez que a recorrida não apresentou contra-alegações.
Dispensa-se a junção de cópia do acórdão uniformizador de jurisprudência nº 5/2015, por se encontrar publicado no Diário da República, onde pode ser consultado.
Comunique-se ao CAAD.
Lisboa, 17 de Fevereiro de 2016. - Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes– Pedro Manuel Dias Delgado– Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia– José Maria da Fonseca Carvalho.
