01111/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A………, S. A., com os sinais dos autos, impugnou, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, o acto de fixação do valor patrimonial do prédio P1.496-A da freguesia de ………, concelho de Guimarães, no valor de €12.529,410.00, no âmbito do procedimento de segunda avaliação, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que, por sentença proferida em 12 de Dezembro de 2012, julgou a impugnação improcedente. Não se conformando com tal decisão, A………, S. A. , interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, apresentando as suas Alegações , com as seguintes Conclusões : O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrente contra o acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio P1.496-A da freguesia de ………, concelho de Guimarães, efectuado no âmbito de um procedimento de segunda avaliação, que veio alterar os valores da área bruta dependente declarados pela Impugnante no Modelo 1 do IMI de 7.139,00m2 para 23.190.00m2. Na impugnação apresentada a Recorrente assacou dois vícios distintos ao acto de fixação do valor patrimonial tributário impugnado, a saber: Violação do dever de fundamentação; Erro de cálculo da área bruta dependente. Entende a ora Recorrente que a douta sentença recorrida assenta em erro de julgamento, por considerar que a área do estacionamento integra a área bruta dependente da fracção autónoma A, na área proporcional à permilagem desta fracção. A questão que efectivamente importa dirimir no presente recurso é a de saber, por um lado, se o estacionamento inserido no centro comercial “………” e de uso comum a todas as lojas e não apenas à fracção A (hipermercado) deve ou não ser qualificado como área bruta dependente da fracção autónoma A, na área proporcional à sua permilagem. E, por outro lado, se o critério de cálculo utilizado pela Administração Fiscal no apuramento da área bruta dependente da fracção autónoma A se afigura ou não correcto. De acordo com a noção de área bruta dependente constante do artigo 40°, n.° 3 do Código do IMI, apenas as áreas cobertas e fechadas de uso acessório e exclusivo à fracção a avaliar, podem ser consideradas como área bruta dependente da mesma. No caso em apreço, o estacionamento não é de uso exclusivo da fracção autónoma A, pois o mesmo é “oferecido” para uso de todos os clientes que se deslocam ao centro comercial “………” Sendo assim, é por demais evidente que o aludido estacionamento não poderia ter sido qualificado pela Administração Fiscal como área bruta dependente da fracção autónoma A, sob pena de violação do disposto no n.° 3 do artigo 40.° do Código do IMI. A consideração indevida do estacionamento na área bruta dependente da fracção autónoma A conduz, inevitavelmente, à fixação de um valor patrimonial muito superior ao valor de mercado da referida fracção, o que desde logo contraria os objectivos enunciados pelo próprio legislador aquando da criação do Código do IMI. Acresce que a área do estacionamento considerada na área bruta dependente da fracção autónoma A foi calculada em função da permilagem desta fracção. Este critério de cálculo decorre do Manual de Avaliação de Prédios Urbanos (versão 4.0) de Abril de 2009, elaborado pela Administração Fiscal. Sucede que, nem no Código do IMI, nem em qualquer outra norma legal consta que a permilagem deve ser utilizada para efeitos de apuramento da área bruta dependente de uma fracção autónoma. Pelo que, não poderia a Administração fiscal ter utilizado tal critério sob pena de violação do princípio da legalidade a que se encontra adstrita, nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 266.° da CRP e no artigo 55.° da LGT , bem como do princípio da separação de poderes com consagração constitucional no artigo 11.º da CRP. Acresce que, de acordo com a doutrina e jurisprudência dos Tribunais Superiores, as circulares, os ofícios-circulados e as restantes as instruções administrativas, como é o caso deste Manual, não são fonte de direito e por isso não vinculam os particulares. Ora, face ao exposto, a Recorrente não pode aceitar que o Tribunal a quo tenha preferido o critério adoptado pela Administração Fiscal àquele que resultava de uma aplicação imediata da lei. Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, revogada a decisão recorrida com todas as demais consequências legais, o que desde já se requer.” Não foram apresentadas Contra-alegações. Remetidos os autos ao TCAN, aí foi proferido acórdão onde aquele Tribunal se julgou incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso. Requerida a remessa do processo ao STA, foram os autos presentes a este STA. O Digno Representante do Ministério Público, junto do STA, emitiu douto parecer, no sentido de que “… com a aplicação efectuada foi violado o princípio da legalidade, atento que na dita norma [art. 40.º, n.º3, do CIMI] o mesmo não resulta erigido, pelo menos, como determinante, ao contrário do que parece ter sido entendido. Concluindo, parece que o recurso é de proceder”. FUNDAMENTOS 1- DE FACTO A Sentença, sob recurso, deu como provada a seguinte matéria: Na Conservatória do Registo Predial de Guimarães encontra-se registado a favor da impugnante, pela descrição 1124/20050622-A, da freguesia de ………, a fracção autónoma designada pela letra A, com a seguinte composição: - ESPAÇO A UM — destinado a hipermercado, armazéns do hipermercado, posto de transformação, escritórios e instalação de pessoal, sitas no piso 0, e depósitos de água e grupo de bombagem sitas no piso menos um - cfr. doc. nº 2 constante de fls. 15 dos autos cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Em 18 de Fevereiro de 2008 a Câmara Municipal de Guimarães emitiu o alvará de licenciamento de construção nº 175/08 em nome de B………, SA, referente ao prédio descrito na Conservatória sob o n° 01124 da freguesia de ………/Guimarães, onde se declara que o referido prédio tem as seguintes características: Cércea autorizada: 15 m N° de Pisos: 2 acima da cota da soleira e l abaixo da mesma. Área de construção: 124.536 m2 Volume de construção: 419.685 m 3 Uso a que se destina a construção: Edifício comercial — cfr. doc. n° 3 junto com a pi e constante de fls. 17 dos autos cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. 3. No documento designado “……… - Propriedade Horizontal -Memória Descritiva” ficou a constar, entre outros o seguinte: “(…) a cave, denominada piso - 1, destinada a estacionamento, a qual está interligada a um piso intermédio denominado piso 0A; o piso 0, destinado a unidades comerciais e de serviços (o qual inclui/pode incluir afectação a restauração ou bebidas), onde se localiza o hipermercado; o piso 1, destinado a unidades comerciais e de serviços, o qual inclui o uso das lojas destinadas a restauração e bebidas e ao núcleo de cinemas, que inclui o espaço do Retail Park servido por um parque de estacionamento exterior. Existe ainda um espaço denominado piso - 2 que corresponde a um caminho de evacuação de pessoas do estacionamento localizado no piso - 1. (…) 2 - identificação das fracções FRACÇÃO A — unidade autónoma destinada a área de venda do hipermercado Jumbo e Box com área bruta privativa de 11.000 m2, armazéns do hipermercado Jumbo e Box, posto de transformação, escritórios e instalação de pessoal com a área bruta dependente de 5.284 m2, sitas no piso 0, e ainda a depósitos de água e grupo de bombagem com uma área bruta dependente de 192 m 2 sita no piso menos um, área essa denominada por “Espaço A1” e que faz parte integrante desta fracção, com área bruta de construção acima do solo de 16.284,00 m2 , com valor patrimonial de € 9.104.553,64 para a qual se fixa um valor relativo de 337,2057 por mil do valor total do prédio. (...) 3. Partes comuns (…) -estacionamentos e circulação para veículos; (…)— cfr. fls. 18 a 23 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Em 3 de Novembro de 2009 a Câmara Municipal de Guimarães emitiu o Alvará n° 975/2009 (Processo Obras n° 703/05), a favor da impugnante onde foi autorizada a utilização das fracções A a AD para comércio ou serviços — cfr. fls. 23 a 26 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. A área da fracção A referida em 1. e 3. é de 18.139,00 m2 — cfr. fls. 23 verso dos autos cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. No dia 03.11.2009 a impugnante participou ao Serviço de Finanças de Guimarães 1, através do modelo I do IMI o “Prédio Novo”, em propriedade horizontal, referente ao artigo P1496, tendo declarado os seguintes elementos (Anexo II): -área total do terreno: 64.989,00 m2 -área de implantação do edifício: 45.348,00 m2 -área bruta privativa: 39.114,00 m2 Elementos da fracção A; -área bruta privativa: 11.000,00 m2 - área bruta dependente: 7.139,00 m2 -permilagem:337,2057— cfr. doc. de fls. 13 a 16 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. 7. O prédio atrás referido foi avaliado em 04.12.2009 tendo resultado, ao que a estes autos interessa, o seguinte: ELEMENTOS DE PRÉDIO EM REGIME DE PROP. HORIZ. N° Pisos do artigo 3 3 Área total do terreno 64.989,0000 m2 64.989,0000 m2 Área de implantação do edifício 45.348,0000m2 45.348,0000m2 Área bruta privativa total 39.114,0000m2 34.114,0000m2 Área de terreno integrante das fracções 0,0000m2 Coordenadas X, Y 182.499,00 497.697,00 ELEMENTOS DA FRACÇÃO Fracção A Andar HIP Afectação Comércio Comércio N° de pisos da fracção 2 2 Tipologia/Divisões 1 1 Área do terreno integrante 0,0000m2 0,0000m2 Área bruta privativa 11.000,0000m2 11.000,0000m2 Área bruta dependente 7.139,0000m2 23.190,0000m2 Permilagem 337,2057 337,2057 Tipo de coeficiente de localização Comércio Coeficiente de localização 0,85 (...) VALOR PATRIMONIAL TRIBUTARIO Vt* = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv 12.529.410 = 609,00 x 14.616,1764 x 1,20 x 0,85 x 1,380 x 1,00 Vt = valor patrimonial tributário, Vc = valor de base dos prédios edificados, A= área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, CA = Coeficiente de afectação, CI = coeficiente de localização, Cq = coeficiente de qualidade e conforto, Cv coeficiente de vetustez, sendo A= (Aa + Ab) x Caj + Ac + Ad, em que Aa representa a área bruta privativa, Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação, /Aa+Ab) x Caj = 100 x 1,0+ 0,90 x (500—100) + 0,85 x(1000—500) + 0,80 x (Aa +Ab—1.000,0000) Tratando-se de terrenos para construção, Á = área bruta de construção integrada de Ab. * Valor arredondado, nos termos do n°2 do art. 38° do CIMI- cfr. fls. 2 e 3 do PEF e doc. nº 1 junto com a pi e constante de fls. 13 dos autos, cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais. Em 21.12.2009 a impugnante foi notificada, através do oficio nº 6319488 do VPT (Valor Patrimonial Tributário) atribuído em resultado da 1ª avaliação efectuada à fracção autónoma do prédio constituído em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana sob artigo P1 496 A, tendo sido fixado o VPT de € 12.529,410,00 — cfr. fls. 7 do PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Em 20.01.2010 a impugnante, porque discordou do valor da 1ª avaliação, pediu a 2ª avaliação, invocando, em síntese, a sua discordância com o VPT atribuído porquanto não é perceptível nem se consegue aferir qual a base legal utilizada para a fixação das áreas atendíveis para cálculo do VPT no que se refere a área bruta dependente - cfr. fls. 4 a 6 do PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. No pedido de 2ª avaliação a impugnante indicou como seu representante o Dr. C……… que veio a ser substituído pela Dr.ª D……… - cfr. fls. 16 a 19 do PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Em 28.06.2010 foi efectuada a 2 avaliação do prédio referido em 1 - cfr. fls. 31 PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Os valores fixados na segunda avaliação são os mesmos da primeira avaliação - cfr. fls. 1 a 3, 34 e 35 do PEF e doc. n.° 1 junto a fls. 13 dos autos cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. A comissão de avaliação reuniu na data acima referida (28.06.2010), tendo elaborado o Termo de avaliação constante de fls. 31 do PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Ao termo de avaliação atrás referido foi anexo um laudo, composto por três folhas manuscritas, frente e verso, onde ficaram consignadas as razões da discórdia da representante da impugnante, conforme resulta de fls. 32 a 34 do PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. As razões da discórdia da representante da impugnante, atento o laudo atrás mencionado, são as seguintes: “… 1- O prédio onde se localiza a fracção autónoma objecto de avaliação foi submetido ao regime de propriedade horizontal conforme consta da escritura de propriedade horizontal que foi junta ao presente processo. 2- Da referida escritura de propriedade horizontal verifica-se que a fracção autónoma designada pela letra A tem a seguinte descrição: Espaço A um - destinado a hipermercado, armazéns do hipermercado, posto de transformação, escritórios e instalação de pessoal, sitas no piso 0 e depósitos de água e grupo de bombagem sitas no piso menos um. 2.1- E ainda referido na mencionada escritura de propriedade horizontal que é de uso exclusivo da fracção A:” colunas, pilares, paredes, quer dividam ou não a fracção e todas as partes restantes que constituem a estrutura entre a cota 115.00 e a cota 122.00; instalações gerais de água, a canalização geral de escoamento de águas pluviais e esgotos do hipermercado, localizados fora da área da fracção, bem como a cisterna de consumo localizada no piso menos um; instalações de electricidade, aquecimento, gás e comunicações do hipermercado localizadas fora da área da fracção; instalações e equipamentos de ar condicionado e instalações e equipamentos contra incêndios e semelhantes, do hipermercado, localizadas fora da área da fracção; o cais de carga e descarga (com 1.663 m2 o qual constituiu área bruta dependente) e as vias de acesso exclusivo. 2.2-. Como partes comuns de todo o edifício foram, entre outras, considerados os estacionamentos e circulações para veículos, na mesma escritura da propriedade horizontal 3- Ora de acordo com a opinião dos Exmos. Senhores peritos, a área bruta dependente da fracção autónoma designada pela letra A é formada pela área técnica do piso-1, armazéns, hiper, áreas técnicas (PT), cais de carga e descarga, escritórios, tudo com a área total de 7.139,00 m2, que corresponde à área participada na declaração modelo 1 do IMI e ainda à área proporcional à permilagem da fracção no estacionamento, o que tudo perfaz a área de 23.190m2. 4- Não pode a A………, SA concordar com o entendimento dos senhores peritos no que diz respeito à área do estacionamento integrar a área bruta dependente da fracção A, já que este entendimento viola o disposto nos artigos 2° n°4 e 40° n°3 do CIMI. 5- Com efeito de acordo com o art. 2° n° 4 do CIMI, cada fracção autónoma de um edifício em regime de propriedade horizontal é havida como constituindo um prédio e, por isso, avaliada autonomamente. 5.1- Por outro lado, de acordo com a noção de área bruta dependente constante no artigo 40° n°3 do CIMI, apenas as partes comuns de uso exclusivo da fracção a avaliar, deverão ser qualificadas como área bruta dependente. 5.2- De acordo com a propriedade horizontal do edifício onde se insere a fracção objecto desta avaliação, o estacionamento é parte comum e não está afecto ao uso exclusivo da fracção A , seja no seu todo, seja em parte, seja na parte em que é proporcional à permilagem desta fracção, logo, nos termos da lei, não pode ser considerado como área bruta dependente da mesma. 6- Acresce que, os Exmos. Senhores peritos consideraram que a área de estacionamento que constituiu área bruta dependente da fracção A é calculada na proporção da permilagem desta fracção. No entanto, nem no CIMI nem em qualquer outro dispositivo legal é referido que a permilagem deverá ser tida em linha de conta para calcular a área bruta dependente de uma fracção autónoma, pelo que, este critério utilizado pelos senhores peritos é aleatório e discriminatório sem qualquer apoio legal. 7- Em face do exposto, a posição dos senhores peritos de considerarem o estacionamento do edifício como área bruta dependente da fracção A da respectiva permilagem é ilegal pois viola expressamente o disposto nos artigos 2° n° 4 e 40 n°3 ambos do CIMI” — cfr. fls. 31 a 33 do PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Em 20.09.2009 foi a impugnante notificada da segunda avaliação – cfr. fls. 37 do PEF cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Em 13.10.2009 deu entrada neste Tribunal a presente impugnação judicial — cfr. fls. 2 dos presentes autos cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.” 2. 2. Das questões a apreciar e decidir A A………, S. A., ora recorrente, notificada do valor da 2ª avaliação do artigo urbano P1 496º-A, da freguesia de ………, concelho de Guimarães, no valor de 12.529.410,00 €, apresentou, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, impugnação judicial, pedindo a sua anulação, com fundamento em erro de cálculo e de utilização dos valores para a determinação do VPT e falta de fundamentação. Por sentença proferida por aquele Tribunal, em 12 de Dezembro de 2011, foi julgada improcedente a referida impugnação judicial, com base, entre outros, nos seguintes fundamentos: Quanto ao invocado erro de cálculo “(…) Os peritos avaliadores têm de sustentar as suas decisões avaliativas através da exibição quantitativa da fórmula aplicada, sem quaisquer considerações subjectivas, consoante se reza no mencionado preâmbulo do CIMI. “(…).Como supra se disse, o VPT é apurado por aplicação da fórmula vertida no artigo 38°do CIMI: VP = VC x A x Ca x CI x Cq x Cv “(…) As partes estão de acordo em qualificar a área bruta privativa. A divergência coloca-se em relação à área bruta dependente. A área correspondente, proporcionalmente, ao estacionamento no prédio em regime de propriedade horizontal onde a fracção A se insere não poderia ser considerada como área bruta privativa, mas teria de ser área bruta dependente uma vez que tal área de estacionamento é um “plus” relativamente à fracção e, não resultando directamente da finalidade da dita fracção é-lhe acessório. “(…) atento o espaço comercial em causa, só por via do recurso à permilagem é permitido apurar o valor daquela área dependente, sem por em causa os objectivos de transparência e objectividade que se apregoam no CIMI. Por essa razão, quer no Manual de Avaliação de prédios urbanos (versão 5.0) da Direcção dos Serviços de Avaliação (DSA) de Maio de 2011, quer no Manual de Avaliação da DSA (versão 4.0) de Abril de 2009, considera-se, no que respeita à área, na situação de áreas dependentes comuns (como sucede com as áreas de estacionamento) de prédios em regime de propriedade horizontal, será de calcular em função da permilagem da fracção autónoma. “(…) Temos, pois, que, o valor patrimonial encontrado não merece censura por se encontrar fixado de acordo com os parâmetros legais, não padecendo de erro de facto nem de direito.” Quanto ao invocado vício de falta de fundamentação In casu a Comissão de avaliação, tendo em conta o modelo 1 do IMI, avaliou o prédio referido em 1 do probatório, socorrendo-se da fórmula a que alude o art. 38° do CIMI, onde se expressa que “a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão: Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv.”. Os autos dão ainda conta que após ter reclamado da 1ª avaliação, a impugnante participou, através da sua representante, no segundo processo avaliativo, tendo, por isso, tido acesso ao itinerário cognoscitivo e valorativo seguido para fixar o VPT, designadamente no que respeita à área bruta dependente. — cfr. ponto 10, 14, 15 e 16 dos factos provados. “(…) Daquilo que vai dito e provado, constata-se que a impugnante não desconhece nem desconhecia as razões que sustentaram a fixação da área bruta dependente em 23.190,00m2. Evidencia-se, pois, que a impugnante conhecia os motivos que levaram a Comissão de avaliação a fixar em 23.190,00 m2 a área bruta dependente, tanto assim que conseguiu contra-argumentar. “(…) A impugnação judicial deduzida terá, pois, de naufragar”. Contra este entendimento se insurge a recorrente, argumentando, em síntese, que: “(…) a douta sentença recorrida assenta em erro de julgamento por considerar que a área do estacionamento integra a área bruta dependente da fracção autónoma A, na área proporcional à permilagem desta fracção; “(…) No caso em apreço, o estacionamento não é de uso exclusivo da fracção autónoma A, pois o mesmo é “oferecido” para uso de todos os clientes que se deslocam ao centro comercial “………”; “(…) Sendo assim, é por demais evidente que o aludido estacionamento não poderia ter sido qualificado pela Administração Fiscal como área bruta dependente da fracção autónoma A, sob pena de violação do disposto no n.° 3 do artigo 40.° do Código do IMI; “(…) Sucede que, nem no Código do IMI, nem em qualquer outra norma legal consta que a permilagem deve ser utilizada para efeitos de apuramento da área bruta dependente de uma fracção autónoma; “(…) Pelo que, não poderia a Administração fiscal ter utilizado tal critério sob pena de violação do princípio da legalidade a que se encontra adstrita, nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 266.° da CRP e no artigo 55.° da LGT , bem como do princípio da separação de poderes com consagração constitucional no artigo 11.º da CRP”. Em face das conclusões das alegações da recorrente que, nos termos do disposto nos arts. 684º , nº 3, e 685º-A /1, do CPC , delimitam o âmbito e o objecto do presente recurso, a questão central a dirimir traduz-se em saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar que a área do estacionamento integra a área bruta dependente da fracção autónoma A, na área proporcional à permilagem daquela fracção. Noção de área bruta dependente No caso sub judice , o prédio onde se localiza a fracção autónoma objecto de avaliação foi submetido ao regime da propriedade horizontal, de cuja escritura resulta que aquela fracção autónoma designada pela letra “A” tem a seguinte descrição: - “Espaço A1- destinado a hipermercado, armazéns do hipermercado, posto de transformação, escritórios e instalação de pessoal, sitas no piso 0 e depósitos de água e grupo de bombagem sitas no piso 0 e depósitos de água e grupo de bombagem sitas no piso menos um”. É ainda referido na mencionada escritura que “(…) é de uso exclusivo da fracção A:” colunas, pilares, paredes, quer dividam ou não a fracção e todas as partes restantes que constituem a estrutura entre a cota 115.00 e a cota 122.00; instalações gerais de água, a canalização geral de escoamento de águas pluviais e esgotos do hipermercado, localizados fora da área da fracção, bem como a cisterna de consumo localizada no piso menos um; instalações de electricidade, aquecimento, gás e comunicações do hipermercado localizadas fora da área da fracção; instalações e equipamentos de ar condicionado e instalações e equipamentos contra incêndios e semelhantes, do hipermercado, localizadas fora da área da fracção; o cais de carga e descarga (com 1.663 m2 o qual constituiu área bruta dependente) e as vias de acesso exclusivo. Como partes comuns de todo o edifício “foram, entre outras, considerados os estacionamentos e circulações para veículos, na mesma escritura da propriedade horizontal”. Para a Comissão de Avaliação, a área bruta dependente da fracção autónoma designada pela letra “A” é formada pela área técnica do piso-1, armazéns, hiper, áreas técnicas (PT), cais de carga e descarga, escritórios, tudo com a área total de 7.139,00 m2, que corresponde à área participada na declaração modelo 1 do IMI e ainda à área proporcional à permilagem da fracção no estacionamento, o que tudo perfaz a área de 23.190m2. Contra este entendimento se insurge a recorrente, argumentando, em síntese, que estando o estacionamento inserido num centro comercial e de uso comum a todas as lojas e não apenas à fracção “A” (hipermercado) não pode o mesmo ser qualificado como área bruta dependente da fracção autónoma “A”, e sobretudo na área proporcional à sua permilagem. Não entendeu assim a sentença recorrida, concluindo que a referida avaliação não merece censura, porquanto, segundo o Mmº Juiz “a quo” “(…) A área correspondente, proporcionalmente, ao estacionamento no prédio em regime de propriedade horizontal onde a fracção A se insere não poderia ser considerada como área bruta privativa, mas teria de ser área bruta dependente uma vez que tal área de estacionamento é um “plus” relativamente à fracção e, não resultando directamente da finalidade da dita fracção é-lhe acessório”. O espaço destinado a estacionamento, tal como as garagens e parqueamento, embora não se possam qualificar como fins comerciais e de serviços, eles imprimem um plus a essa função e por essa razão não são contabilizados na sua totalidade mas unicamente numa proporção que o legislador definiu como 0,30. Significa isto que a área bruta dependente apenas adiciona uma valorização, tendo um papel secundário ou instrumental relativamente à função principal. De facto, a existência de um estacionamento junto ou no mesmo edifício onde se encontre um espaço comercial e de serviços como a dos presentes autos, em que existe um hipermercado, armazéns do hipermercado, posto de transformação, escritórios e instalação de pessoal, terá de considerar-se como área dependente na proporção da permilagem pois que tal área é oferecida, inclusive, aos visitantes que acedem aquele espaço, sendo-lhe acessório.(…)”. Em face do exposto, adianta-se, desde já, que a razão está do lado da sentença recorrida, que subscrevemos no essencial. Vejamos. 2. Como ficou dito, a questão central gira em torno de saber se andou bem a Comissão de Avaliação ao classificar a área de estacionamento como área bruta dependente da fracção A na percentagem da respectiva permilagem. O Código do IMI enuncia de forma detalhada os factores e coeficientes em que assenta a determinação do valor patrimonial dos imóveis urbanos. Assim, o art. 38º do CIMI estatuiu a seguinte fórmula legal, a que os técnicos avaliadores têm de obedecer na fixação do VPT dos imóveis urbanos: VT = VC x A x Ca x Cl x Cq x Cv Na qual temos: - Vc é o valor base dos prédios edificados que corresponde ao custo médio de construção por metro quadrado (actualmente fixado em 482,40 EUR), adicionado do valor do terreno, que corresponde a 25% daquele custo - actualmente, o Vc corresponde a 603 EUR - A é o coeficiente relativo à área bruta de construção e ao terreno que excede a área de implantação, que varia entre 0,005 e 1, e corresponde à soma dos valores relativos à área bruta privativa e às áreas brutas dependentes, corrigidas pelo coeficiente de ajustamento de áreas, acrescidas dos valores referentes à área do terreno livre, dividido entre a parte que não excede o dobro da área de implantação e a restante; Ca é o coeficiente de afectação, que varia entre 0,08 e 1,20, consoante o imóvel se destine a estacionamento, armazéns, indústria, habitação, comércio ou serviços; Cl é o coeficiente de localização que varia entre 0,35 e 3, consoante o imóvel esteja isolado em meio rural ou se situe numa zona de elevado valor no mercado imobiliário; Cq é o coeficiente de qualidade e conforto, que varia entre 0,5 e 1,7, consoante o tipo de imóvel e as suas características, sendo valorizadas na habitação, por exemplo, as moradias e os andares em condomínio fechado, as piscinas, campos de ténis e outros equipamentos de lazer, e no comércio, indústria e serviços, a localização em centro comercial ou edifício de escritórios, o sistema de climatização ou a existência de elevador ou escadas rolantes. Em ambos os casos, constituem indicadores de desvalorização, por exemplo a inexistência de instalações sanitárias (e cozinha, no caso das habitações), a inexistência de rede de água, electricidade, gás ou esgotos, ou a ausência de elevador em edifícios com mais de 3 pisos; - Cv é o coeficiente de vetustez, que varia entre 0,40 e 1, em função do número de anos decorridos desde a data de emissão da licença de habitação ou da conclusão das obras de edificação (nos prédios ampliados aplica-se a cada parte, o coeficiente respectivo de acordo com a idade de cada parte). Dos coeficientes mencionados podemos destacar os denominados coeficientes macro, de enquadramento ou de contexto, tais como o valor base e o coeficiente de localização porque “não dependem especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto urbano em que se insere” ( J.M.FERNANDES PIRES, Lições sobre o Património e do Selo , Almedina, Coimbra, p.45. ). A par destes temos coeficientes, tais como a área, o coeficiente de afectação, o coeficiente de qualidade e conforto, e o coeficiente de vetustez, que dizem respeito a características intrínsecas dos prédios. Relativamente ao coeficiente da área bruta ( A ), o art. 40° CIMI, sob a epígrafe «Tipos de áreas dos prédios edificados» tem o seguinte conteúdo: “Artigo 40º Tipos de áreas dos prédios edificados 1 - A área bruta de construção do edifício ou da fracção e a área excedente à de implantação (A) resultam da seguinte expressão: A= (Aa + Ab) x Caj + Ac + Ad em que: Aa representa a área bruta privativa; Ab representa as áreas brutas dependentes; Caj representa o coeficiente de ajustamento de áreas; Ac representa a área de terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação; Ad representa área de terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. 2 - A área bruta privativa ( Aa ) é a superfície total medida pelo perímetro exterior e eixos das paredes ou outros elementos separadores do edifício ou da fracção, incluindo varandas privativas fechadas, caves e sótãos privativos com utilização idêntica à do edifício ou da fracção, a que se aplica o coeficiente 1. 3 - As áreas brutas dependentes ( Ab ) são as áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo que situadas no exterior do edifício ou da fracção, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifico ou fracção, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens, os parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis e as varandas, desde que não integrados na área bruta privativa, e outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente 0,30. 4-(…)”. Atendendo à noção legal constante do nº 3 do art. 40º do CIMI, as áreas brutas dependentes são espaços sem autonomia económica, que constituem áreas de apoio à utilização principal, ou seja, áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e lhes servem de apoio ( Cfr. JOÃO RICARDO CATARINO/VASCO BRANCO GUIMARÃES, Lições de Fiscalidade , Almedina, Coimbra, 2012, p. 335. ). Segundo JOSÉ MARIA F. PIRES, na definição do conceito de área bruta dependente, a lei estabelece alguns requisitos essenciais, a saber: Em primeiro lugar o requisito da subsidiariedade. Estas áreas têm de estar ao serviço de uma qualquer área bruta privativa. A sua utilização deve ser dependente e não principal; Em segundo lugar têm que ser áreas cobertas e fechadas. Não basta que essas áreas sejam meramente cobertas, têm que ser fechadas; Em terceiro lugar devem ser áreas de uso exclusivo. A sua utilização tem que ter carácter exclusivo, não podendo, por isso, ser de utilização comum ou em conjunto com outros titulares. (…)”. Aplicando o exposto ao caso em análise, não está em causa o preenchimento dos primeiros dois requisitos, em especial não oferece dúvida que o espaço relativo ao estacionamento é desprovido de autonomia própria encontrando-se ao serviço das zonas de ocupação principal, por se tratar de um edifico onde se localiza um espaço comercial e de serviços, tais como um hipermercado, armazéns do hipermercado, posto de transformação, escritórios e demais serviços. O requisito questionado respeita tão só ao facto de a Comissão de Avaliação ter considerado que a área de estacionamento constitui área bruta dependente da fracção “A”. Quando JOSÉ MARIA F. PIRES refere que o conceito de área bruta dependente apenas abrange áreas de uso exclusivo, esclarece que aquele conceito de exclusividade significa que as mesmas não podem ser de utilização comum ou em conjunto com outros titulares. No caso dos autos a recorrente limita-se a alegar que o estacionamento não é de uso exclusivo da fracção “A” porque é oferecido para uso de todos os clientes que se deslocam ao centro Comercial “………” e não porque seja de utilização comum ou em conjunto com outros titulares. Como ficou consignado na sentença recorrida, “dúvidas não existem que o estacionamento é uma valorização para as pessoas que acedem àquele espaço (fracção “A”), inserido no “………”, onde a gratuitidade do estacionamento é oferecida aos clientes como forma de promover a procura daquele espaço, designadamente ao hipermercado jumbo, tal como se pode ver no site do “………”. Assim sendo, verifica-se que o referido espaço está especialmente afecto ao uso por parte dos clientes que acedem ao hipermercado inserido na fracção “A”, uma vez que aquela infra-estrutura, ao propiciar aos potenciais clientes a possibilidade de estacionamento gratuito, constitui factor importante para potenciar a afluência de clientela. No fundo, embora aquela área de estacionamento esteja descrita na escritura de propriedade horizontal como parte comum de todo o edifico, tratando-se de um “Edifício comercial”, acaba por funcionar como um parqueamento colectivo ( Neste sentido, referem J. SILVÉRIO MATEUS/L.CORVELO DE FREITAS que a “área bruta dependente (Ab), com menor relevância no caso da habitação constituída em propriedade horizontal, abrange, ainda assim, alguns espaços comuns, como os parqueamentos colectivos e espaços de utilização exclusiva de cada condómino como sejam os parqueamentos individualizados, as garagens individuais e as arrecadações” (Cfr. Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo , Anotados e Comentados, Engifisco, 2005, p. 201). ) que vai estar afecto ao uso do mesmo pelos clientes que acedem a todas as áreas comerciais e, em especial, às inseridas na fracção “A”. Neste sentido, realça-se na sentença recorrida que ”(…) apesar do estacionamento ser uma parte comum, face à disponibilização que é feita aos clientes do ………, de estacionamento gratuito, está a mesma a ser afecta, essencialmente, ao uso do mesmo, designadamente aos clientes que acedem ao hipermercado inserido na fracção A e por isso bem andou a comissão de avaliação e a administração ao considerar aquela área de estacionamento proporcional à permilagem, acessória (área dependente) daquela fracção ou daquele “ESPAÇO A UM””. Estamos, deste modo, perante uma situação, como se pode ler a dado passo na sentença recorrida, em que o título constitutivo da propriedade horizontal não pode ser decisivo, devendo prevalecer a realidade e destinação económica que é dada ao estacionamento. Neste sentido, ficou consignado no Acórdão do STJ, de 28/9/1999, que “Deixam de ser comuns as coisas que estejam afectas ao uso exclusivo de um dos condóminos, para tal bastando uma afectação material, uma destinação objectiva (…), não se exigindo que ela conste do respectivo título constitutivo” ( Também no sentido da afectação material “ab initio” de uma parte do prédio que se presume comum, nos termos do disposto no art. do Cciv. ser bastante para afastar aquela presunção, cfr. o Acórdão da Relação de Lisboa, de 3/5/1973 ( CJ, Ano I, Tomo II, 1993, p. 161). ). Finalmente, não procede o argumento da recorrente segundo o qual “o estacionamento não é de uso exclusivo da fracção autónoma A, pois o mesmo é “oferecido” para uso de todos os clientes”. Na verdade, se terceiros (clientes) utilizam aquele espaço é porque são autorizados para tal o que tem subjacente o poder de disposição para a definição do destino da afectação do estacionamento inserido na fracção A. Mas se assim é, então o referido estacionamento não pode perder o carácter de uso exclusivo, nos termos e para os efeitos do nº 3 do art. 40º do CIMI, apenas pelo facto de o seu uso estar afecto ou ser cedido, por quem tem poder para tal, seja a título gratuito seja oneroso, para atrair clientela aos espaços comerciais em geral e sobretudo aos inseridos naquela fracção. 3. Quanto ao critério utilizado pela comissão de avaliação para encontrar aquela área, afigura-se que também não assiste razão à recorrente. Como se pode ler na sentença recorrida, “(…) “O critério utilizado pela comissão de avaliação para encontrar aquela área foi, não a totalidade do estacionamento, mas o correspondente à permilagem que aquela fracção tem, sendo por isso um critério objectivo e não aleatório. Na verdade, acrescenta-se na sentença recorrida “ atento o espaço comercial em causa, só por via do recurso à permilagem é permitido apurar o valor daquela área dependente, sem por em causa os objectivos de transparência e objectividade que se apregoam no CIMI.(…) Trata-se de “um critério adequado para distribuir sejam as despesas comuns sejam as despesas de conservação, sejam as de aferição da área bruta dependente relativamente à fracção que valorizam ou de que são acessório, na devida proporção” . No mesmo sentido se pronunciam J. SILVÉRIO MATEUS/L.CORVELO DE FREITAS ( Ibidem. ), quando observam que “no caso dos parqueamentos colectivos, a avaliação deve ter em conta a área resultante da aplicação das respectivas permilagens”. Não assiste, desta forma, razão à recorrente quando argumenta que a utilização do Manual de Avaliação dos prédios urbanos da Direcção dos Serviços de Avaliação é violador do princípio da legalidade, nos termos do disposto no art. 266º , nº 2, da CRP e art. 55º da LGT , uma vez que o critério da permilagem ali utilizado não é inovador, limitando-se a receber o que consta do regime da propriedade horizontal regulado no Código Civil (cfr. arts. 1417º ss.). Também não se vê em que medida seja violado o princípio da separação de poderes, porquanto a Administração Tributária, ao limitar-se a aplicar regras que derivam daquele regime legal, não está a usurpar atribuições do poder legislativo. Em face do que vai exposto, a sentença recorrida não merece qualquer censura, devendo ser confirmada. Não tendo acolhimento as alegações da recorrente, improcede o presente recurso. DECISÃO Termos em que, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 30 de Janeiro de 2013. - Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes (Vencido. O conceito de “uso exclusivo” para definição do conceito de “área bruta dependente”, tal como definido no acórdão, não se encontra verificado).