01874/05.4BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Ponderada a realidade apontada nos autos, não se vislumbra qualquer imposição “por razões prudenciais” de constituição de provisão para encargos com crédito vencido, não sendo admissível incluir em tal provisão as despesas com créditos vencidos, pois que, tais realidades são tratadas de forma distinta pelo Plano de Contas do Sistema Bancário (PCSB), a saber: crédito e juros são registados em subcontas da conta #2820 - “Crédito interno-Capital” e #2821-“Crédito interno-Juros”, por forma a reflectir o referido escalonamento temporal por classes de risco, enquanto que as despesas de crédito vencido são registadas na conta #289-“Despesas de crédito vencido” que não prevê tal subdivisão por classes de risco, mas apenas por origem da despesa (aplicações em instituições, crédito, títulos, outros créditos).

II- Além disso, considerando o teor das normas do aviso n.º 3/95, é manifesto que não estão expressamente previstas as provisões de despesas com crédito vencido nem poderão as mesmas enquadrar-se no conceito de “posições credoras resultantes da prestação de serviços”, a que se refere o artigo 6.º, o que significa que as despesas de crédito vencido não integram o conceito de provisões para crédito vencido nos termos do citado aviso do Banco de Portugal, situação que vem dar suporte à posição da AT quando aponta que tais despesas não são dedutíveis fiscalmente ao abrigo da norma da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC.

III- A desconsideração fiscal de uma provisão para despesas para crédito vencido implica a anulação do correspondente proveito, tendo presente que, no caso, tais despesas não se encontravam garantidas e que não surge controvertido que a cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito.

IV- Apesar de não competir à AT corrigir a contabilidade dos contribuintes, mas apenas corrigir a relevância fiscal dos dados contabilísticos, os princípios do inquisitório e da verdade material, impõem-lhe, no âmbito do apuramento da matéria tributável, não só retirar relevância fiscal aos elementos de facto resultantes de actos dos contribuintes que os favoreçam indevidamente, mas também atribuir relevância tributária a situações de facto que os favoreçam.

V- Tem de ser utilizado o mesmo conceito de amortização quer ao longo do tempo em que o sujeito passivo detém o bem quer aquando da respectiva alienação, para efeitos de apuramento da mais-valia ou menos-valia, pois que, ao longo daquele tempo, o sujeito passivo só pode deduzir as amortizações fiscais - leia-se, as amortizações que se contêm dentro dos valores máximos legais, resultantes da aplicação das taxas previstas no Decreto Regulamentar -, o que significa que têm de ser consideradas essas mesmas amortizações para efeitos de apuramento das mais-valias e das menos-valias.

Processo n.º 1874/05.4BEPRT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“Banco A................, S.A.” e a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificadas nos autos, inconformadas, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 19-02-2016, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida pela primeira (na parte respeitante às correcções de € 17.561,82, respeitante às mais-valias fiscais, e de € 1.654,52, respeitante ao benefício fiscal) na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação de IRC n.º 2005 8910006738, relativa ao exercício de 2002.

O “Banco A................, S.A.” formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. O presente recurso vem deduzido contra a sentença recorrida, na parte em que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto tributário consubstanciado na liquidação adicional n.º 2005 8910006738, de 04.05.2005 e na demonstração de acerto de contas n.º 2005 00003659378, de 06.05.2005, referente ao exercício de 2002;

2. Conforme resulta da factualidade dada como provada pelo Tribunal a quo (cf. ponto B da matéria de facto fixada na sentença recorrida), a administração tributária fundamenta a correcção sub judice no disposto no artigo 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC e no n.º 1 do artigo 3.º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, considerando que o valor registado na conta “# 289 - Despesas de crédito vencido”, no montante de € 146.720,32, não pode ser aceite para efeitos fiscais, porquanto “(...) não obstante estar relacionado com o crédito vencido, não se consubstancia em crédito propriamente dito e também, por a conta do PCSB onde as referidas despesas se encontram contabilizadas não corresponder a qualquer classe de risco definida no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal”.

3. Na sentença recorrida, o Tribunal determina, em suma, que “(…) tais realidades são tratadas de forma distinta pelo Plano de Contas do Sistema Bancário (PCSB), a saber: crédito e juros são registados em sub-contas da conta #2820 — “Crédito interno-Capital” e #2821 — “Crédito interno-Juros”, por forma a reflectir o referido escalonamento temporal por classes de risco, enquanto que as despesas de crédito vencido são registadas na conta #289 - ¯Despesas de crédito vencido” que não prevê tal subdivisão por classes de risco, mas apenas por origem da despesa (...)”, sendo que “(...) se é certo que o n.º 4 do Capítulo VII do PCSB impõe a anulação do proveito inerente às despesas decorridos que sejam três meses, passando o respectivo registo a fazer-se apenas a título de «pro memória», na conta extrapatrimonial #994 - ¯Despesas de crédito vencido”, tal procedimento apenas se aplica às despesas referentes a créditos sem garantia, já que as despesas relativas a créditos com garantia devem continuar a ser registadas na conta #289 - ¯Despesas de crédito vencido”. Ora, a impugnante não indica se as despesas em causa se reportam a créditos vencidos há mais de três meses, se estão ou não associadas a créditos sem garantia e, em caso afirmativo, se o respectivo proveito foi ou não anulado em termos contabilísticos, não alegando sequer a natureza e a finalidade dos encargos com o crédito vencido que defende ser provisionáveis” (cf. páginas 12 e 13 da sentença recorrida);

4. Conclui, assim, que “(...) as despesas de crédito vencido não integram o conceito de provisões para crédito vencido nos termos do citado aviso do Banco de Portugal, razão pela qual não são dedutíveis fiscalmente ao abrigo da norma da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.° do CIRC” (cf. página 13 da sentença recorrida);

5. Sendo este o entendimento do Tribunal a quo, não pode o Recorrente concordar de forma manifesta com o mesmo;

6. Isto porque, com efeito, recorrendo quer ao n.º 3 do Aviso n.º 3/95, quer ao n.º 6 do mesmo Aviso, conclui-se que aquelas despesas foram devidamente provisionadas, não subsistindo qualquer motivo para a manutenção da correcção em apreço;

7. Com efeito, e desde logo, o conceito de “crédito”, em particular “crédito vencido”, em consonância com as regras prudenciais impostas pelo Banco de Portugal, deve ser entendido em sentido lato, por forma a criar uma base uniforme e segura de enquadramento da actividade das instituições bancárias, encontrando total correspondência nas normas e directrizes emanadas pelo Banco de Portugal, incluindo, desde logo, o capital, os juros e as despesas incorridas com estes;

8. Como supra aludido, o Banco de Portugal define os níveis mínimos de provisionamento das instituições bancárias atendendo ao risco associado ao crédito, o qual se apura mediante a confluência de diversos critérios, tais como a duração da mora, a existência ou não de garantia e sua natureza, bem como determinados aspectos subjectivos associados à pessoa do devedor/garante e até a sua localização geográfica;

9. É neste contexto, e por razões de ordem prudencial, que surgem as designadas “Classes de Risco”, porquanto o legislador entende que em determinadas circunstâncias, um juízo prudente não implica necessariamente que uma provisão tenha de ser efectuada tão-só pela totalidade do valor em dívida, mas também pelos riscos assumidos pela instituição bancária, o que não significa, no entanto, que todos os riscos devam ser gradualmente provisionados;

10. Assim, o Banco de Portugal obriga os intermediários financeiros a registar certas despesas na conta #289 pela sua totalidade, a qual não está, efectivamente, subdividida em classes de risco, não porque o Banco de Portugal entenda que estes montantes não comportam risco e, consequentemente, não devam constar da base de incidência da provisão para crédito vencido, mas, pelo contrário, porque o risco de não recebimento destas despesas é mais elevado do que o risco associado ao crédito que as originou;

11. Deste modo, incorreu em erro o Tribunal a quo ao pugnar pela interpretação meramente literal do conceito de “crédito vencido” constante do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, porquanto deveria ter considerado na interpretação daquele conceito o elemento sistemático e o elemento racional ou teleológico, essenciais à determinação do alcance de qualquer norma jurídica, nos termos dos artigos 11.º da LGT e 9.º do Código Civil, aplicáveis às normas emanadas pelo Banco de Portugal nesta matéria, porquanto acolhidas para efeitos fiscais pelo artigo 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC na redacção à data aplicável, atentando, entre outros, nas políticas e directrizes do Banco de Portugal, das quais resultam patentes os critérios prudenciais por que esta instituição rege as suas funções de supervisão;

12. Assim, em face do exposto, e contrariamente ao pugnado pelo Tribunal a quo, não pode deixar de considerar-se que o conceito de “crédito vencido” é um conceito lato, o qual compreende necessariamente o capital, os juros e as despesas incorridas com estes, pelo que, nestes termos, não pode a provisão em apreço deixar de ser relevada como custo fiscal;

13. Sem prejuízo do exposto, ainda que se afigure não ser o entendimento ora propugnado o que decorre da legislação aplicável ao Recorrente, o qual apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, importa referir que não sendo aceite a constituição desta provisão, sempre deveriam os serviços de inspecção tributária ter procedido então à anulação do proveito respeitante à despesa em causa;

14. Assim, e para efeitos fiscais, fosse por via da constituição da provisão, nos termos efectuados pelo Recorrente, fosse por via da anulação do proveito correspondente ao débito da despesa, o resultado da operação seria sempre igual, na medida em que, no caso vertente, certo é que inexiste qualquer proveito a tributar;

15. Com efeito, a solução propugnada pelo Recorrente é a que melhor se coaduna com os princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da proporcionalidade, previstos no artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 55.º da LGT;

16. De facto, decorre dos princípios da justiça, da boa fé e da proporcionalidade que, devendo a administração tributária agir em conformidade com a lei, deve aquela actuação conter-se dentro dos limites imprescindíveis à realização dos seus fins de interesse público, pois não pode a mesma abster-se das consequências práticas da sua conduta, optando, por assim constitucionalmente se lhe impor, pela solução que represente um menor sacrifício para a posição jurídica do administrado;

17. Com efeito, mesmo no que se refere à compreensível necessidade de salvaguarda da receita fiscal, a qual pode, em todo o caso, nortear a pretensão defendida pela administração tributária, é inegável que os demais interesses tutelados pela citada norma constitucional, quais sejam, a subordinação à Constituição, à lei e aos princípios gerais de direito, devem prevalecer;

18. Significa isto que, por via da desconsideração fiscal em apreço, e consequente determinação de um lucro que, de facto, não é real, nos termos em que os serviços de inspecção tributária o fazem, determina a violação princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da proporcionalidade, previstos nos artigos 266.º da CRP e 55.º da LGT, assim como o disposto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, o qual dispõe que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”;

19. Trata-se de entendimento já sufragado na decisão proferida no processo arbitral n.º 29/2012-T, em 15.06.2012, que correu termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa (disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/), tendo o Tribunal determinado, numa interpretação conjugada dos normativos contabilísticos e dos princípios e regras que norteiam a actividade da administração tributária, que se impunha a anulação contabilística do proveito correspondente à despesa com crédito vencido, referindo que “(...) tem razão o Requerente ao defender que, a não se atribuir relevância fiscal ao provisionamento das referidas despesas de crédito vencido, deverá entender-se que o valor destas despesas não releva para efeitos fiscais, por dever se transferido para uma conta extrapatrimonial (...)

20. Acresce que, estando em causa um acto tributário de liquidação adicional de imposto e sendo este um contencioso de anulação, o Tribunal deve ater-se exclusivamente aos fundamentos invocados pela administração tributária para realizar a correcção;

21. Com efeito, e salvo melhor opinião, os serviços da administração tributária fundamentaram a manutenção da presente correcção somente na circunstância de “(...) o proveito inerente a essas despesas é tão só o que resulta do acto de constituir e/ou reforçar a provisão, dado que na medida em que as mesmas são provisionadas e consequentemente levados a custo, geram posteriormente um proveito que se verifica quando a provisão for anulada e/ou reposta’'’ (cf. página 16 do relatório de inspecção tributária que se reproduz na factualidade dada como provada na sentença recorrida), não sendo controvertida, assim, a elegibilidade das referidas despesas para efeitos de anulação do correspondente proveito contabilístico;

22. Assim, entende o Recorrente que, não tendo constituído fundamento da presente correcção, nem sendo controvertido, a elegibilidade daquelas despesas para este efeito, e admitindo o Tribunal a quo que “(…) é certo que o n.º 4 do Capítulo VII do PCSB impõe a anulação do proveito inerente às despesas decorridos que sejam três meses, passando o respectivo registo a fazer-se apenas a título de «pro memória», na conta extrapatrimonial #994 – “Despesas de crédito vencido” (cf. páginas 12 e 13 da sentença recorrida), tal é quanto basta para concluir pela anulação da correcção efectuada, não se impondo a realização de qualquer diligência probatória por parte do contribuinte;

23. Razão pela qual, também com este fundamento, se impõe a anulação da presente correcção e, nessa medida, da sentença recorrida nesta parte;

24. Por fim, sem prejuízo do acima exposto, ainda que se considere não ser admissível a constituição da provisão nos termos supra expostos, nem a consequente anulação do proveito correspondente ao débito da despesa, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o disposto no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal é susceptível de ser aplicado no sentido de impor o provisionamento noutros termos, daquelas despesas, nos termos do ponto 6 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal;

25. De facto, a previsão específica constante do ponto 6.º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal é suficientemente ampla no sentido de abranger as despesas referentes àqueles créditos, só podendo compreender-se a equiparação a crédito das posições credoras à luz de uma intenção de abrangência de toda e qualquer posição credora que, porventura, não se considerasse abrangida pelo n.º 3 do referido Aviso;

26. Efectivamente, estando em causa uma norma que aponta para uma equiparação a crédito, não parece legítima a conclusão sufragada pelo Tribunal recorrido no sentido de que as posições credoras em questão seriam apenas as que se encontrariam contabilizadas, a título de exemplo, na conta #287 – “Outros créditos vencidos” (cf. página 13 da sentença recorrida), a qual se afigura, com o devido respeito, redutora do alcance do referido n.º 6 do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, já que da mesma parece decorrer, o que dificilmente se compagina, que o alargamento da referida base de provisionamento a outras posições credoras que não o crédito vencido se circunscreveria ao próprio crédito vencido!;

27. Na verdade, não há qualquer motivo, nem fundamento, para circunscrever o alcance do n.º 6 nos termos definidos pelo Tribunal recorrido. Deste modo, a sentença recorrida incorre, também nesta parte, em ilegalidade, devendo ser anulada.

28. Razão pela qual, também com este fundamento se impõe a anulação da sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do acto tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

Não foram produzidas contra-alegações neste domínio.

No recurso por si apresentado, a Autoridade Tributária e Aduaneira formulou as seguintes conclusões:

“…

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) com o n.º 2005 8910006738, relativa ao ano de 2002.

B. Decidiu o Tribunal a quo pela procedência parcial da Impugnação, julgando-a procedente no que respeita às correcções relativas às Mais e Menos-Valias e aos Benefícios Fiscais – Criação de Emprego para Jovens, e improcedente quanto à correcção das Provisões para Crédito Vencido.

C. Ressalvado o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, considerando existir erro de julgamento de direito na declarada ilegalidade da correcção respeitante às Mais e Menos-Valias.

D. A questão a decidir nos presentes autos é a da aferição do sentido ou conteúdo de pensamento legislativo constante no disposto no art. 43º, n.º 2, do CIRC, na parte em que faz referência às amortizações praticadas.

E. O art. 33º, n.º 1, al. e) do CIRC (redacção em vigor no ano de 2002), estabelece uma limitação à consideração das amortizações como gasto para efeitos fiscais, quando estão em causa viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, estabelecendo que não são gastos, para efeitos fiscais, as amortizações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas registadas na contabilidade, na parte correspondente ao custo de aquisição excedente a € 40.000,00.

F. Subjacente a tal opção legislativa, no sentido de limitar a dedutibilidade fiscal dos gastos com amortizações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, está a ideia de que as viaturas que excedem aquele valor incorporam uma componente de luxo não merecedora da dedutibilidade para efeitos fiscais.

G. No cálculo da mais-valia obtida com a alienação de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas – utilizando o valor da amortização aceite como gasto fiscal, como pretende a Impugnante – a parte da amortização que não foi fiscalmente aceite ao longo dos anos em virtude da limitação do art. 33º, n.º 1, al. e) do CIRC (redacção em vigor no ano de 2002), vai, toda ela, ser gasto fiscal no ano da alienação – defraudando, desse modo, o objectivo visado com a estatuição daquela norma.

H. O valor que foi afastado como gasto fiscal ao longo dos anos da amortização, pelo disposto no art. 33º, n.º 1, al. e) do CIRC (redacção em vigor no ano de 2002), seria integralmente dedutível fiscalmente no ano da alienação, caso vingasse a tese propugnada pela Impugnante e sufragada pela Meritíssima Juíza a quo.

I. Tendo presente a unidade do sistema jurídico, como principal elemento interpretativo consagrado no art. 9º do CC, face à ratio subjacente à imposição de limites ao reconhecimento de gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas quando o respectivo valor de aquisição ultrapassa determinado valor, a interpretação a dar ao disposto no art. 33º, n.º 1, al. e) do CIRC (redacção em vigor no ano de 2002), mais consentânea com essa ratio é considerar que, para efeitos de determinação das mais-valias, o valor que releva é o das amortizações praticadas na contabilidade.

J. Em face do exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”

O Recorrido “Banco A................, S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional n.º 2005 8910006738, de 04.05.2005 e na demonstração de acerto de contas n.º 2005 00003659378, de 06.05.2005, referente ao exercício de 2002;

2.ª A questão a decidir no presente recurso reconduz-se ao sentido da expressão “amortizações praticadas” do artigo 43.º, n.º 2, do CIRC, i.e., em saber se o Tribunal decidiu bem quando considerou que para o cálculo das mais-valias devem ser tomadas em consideração as amortizações fiscais ao invés das amortizações contabilísticas;

3.ª A conclusão do Tribunal a quo não surge infirmada nas doutas alegações de recurso;

4.ª O artigo 43.º do CIRC foi introduzido pela Lei n.º 71/93, de 26 de novembro, sendo que desde a sua introdução constitui entendimento administrativo que as amortizações fiscais devem concorrer para o apuramento da mais-valia fiscal (cf. Ofício-Circulado n.º 11/93, de 30.08.1993);

5.ª Não sendo assim, verificar-se-ia uma dupla tributação decorrente do facto de o sujeito passivo ter de (i) suportar o imposto incidente sobre a parte do custo de aquisição do veículo insuscetível de amortização fiscal e de (ii) reconhecer uma mais-valia à qual seria obrigado a deduzir a diferença entre a amortização contabilística e fiscal, não reconhecida previamente para efeitos fiscais;

6.ª O facto de o legislador ter limitado a amortização fiscal dos gastos com viaturas ligeiras de passageiros não significa que quisesse alargar essa limitação para efeitos de apuramento de mais-valias, i.e., no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento adequadamente (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), a não extensão expressa do artigo 33.º do CIRC ao regime de apuramento das mais-valias só pode levar à conclusão de que nunca foi intenção “penalizar” os contribuintes nessa sede, não existindo fundamento para se restringir o conceito de “amortizações praticadas” às amortizações contabilísticas;

7.ª A proceder o entendimento do Ilustre Representante da Fazenda Pública, no que não se concede, ocorreria uma injustificada e ilegal derrogação do princípio do rendimento acréscimo;

8.ª A relevação da amortização fiscal para efeitos de determinação das mais-valias fiscais resulta do próprio espírito e filosofia do CIRC, sendo que a expressão “amortizações praticadas” surge como reforço da diferença face ao anterior regime no qual o apuramento assentava num valor de reintegração teórico e não nas amortizações efetivamente praticadas pela empresa, dentro dos limites fiscais;

9.ª Se o legislador pretendesse atender às amortizações contabilísticas teria clarificado que as “amortizações praticadas” se reportam às contabilísticas e não às fiscais, pelo que, não o tendo feito, ter-se-á de considerar que a relevação das amortizações fiscais são as que melhor traduzem e se adaptam ao regime das mais-valias e menos-valias realizadas e à generalidade do CIRC;

10.ª De outra forma, desembocar-se-ia numa tributação segundo critérios próprios e subjetivos, que não pretendem mais do que um agravamento fiscal de finalidade primacialmente reditícia;

11.ª Não tendo o legislador sentido necessidade de densificar a noção de “amortizações praticadas”, terá de se privilegiar uma solução marcada pelo realismo, obedecendo a princípios de eficiência, equidade e justiça fiscal, ou seja, “(…) por uma questão de coerência e justiça material, impõe-se considerar o mesmo conceito de amortização quer ao longo do tempo em que o sujeito passivo detém o bem quer aquando da respectiva alienação, para efeitos de apuramento da mais-valia ou menos-valia” (cf. p. 16 da sentença recorrida);

12.ª A relevação da amortização fiscal resulta ainda do próprio procedimento indicado no mapa de apuramento das mais e menos valias (modelo 31), que segregava em colunas separadas as amortizações contabilísticas praticadas das amortizações fiscalmente dedutíveis, relevando apenas esta última para a determinação do valor líquido;

13.ª Esta conclusão encontra ainda respaldo na conjugação dos artigos 29.º e 43.º, n.º 2, do CIRC;

14.ª Os n.ºs 4 e 5, do artigo 29.º, do CIRC, na redação vigente à data, determinavam que o método de amortização dos bens deveria ser constante, sendo que tal não prejudicava a faculdade de deduzir fiscalmente valores inferiores às quotas mínimas previstas no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, conquanto o sujeito passivo não relevasse a diferença entre o valor fiscalmente deduzido e as amortizações praticadas nos exercícios futuros;

15.ª Com a ressalva do artigo 43.º, n.º 2, do CIRC, quis o legislador que, caso o sujeito passivo relevasse, a título de amortizações, montantes inferiores às quotas mínimas, o valor que deveria resultar da relevação fiscal destas quotas mínimas deveria ser o relevante para o apuramento das mais-valias, ou seja, ainda que o sujeito passivo considerasse um valor de amortização inferior ao mínimo previsto no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, seria este valor a relevar para efeitos de apuramento da mais-valia (cf. acórdão do STA, de 12.11.2014, proc. n.º 01571/13);

16.ª Em face do exposto, conclui-se que, para efeitos de apuramento das mais-valias sujeitas a tributação, o legislador atribuiu, em qualquer situação, relevância ao valor das amortizações fiscais e não às amortizações registadas para efeitos contabilísticos, pelo que bem andou a sentença recorrida;

17.ª Ademais, o entendimento supra exposto foi consagrado pelo legislador mediante a aprovação do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que alterou o n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, tendo a redação do artigo passado a prever expressamente o que decorria da correta interpretação do preceito em vigor à data dos factos, isto é, que “As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o (…) das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente” (no sentido de que se trata de uma mera clarificação do regime legal de apuramento das mais-valias, cf. acórdão do STA, de 12.11.2014, proc. n.º 01571/13);

18.ª Razão pela qual, em face do supra exposto, deve julgar-se improcedente o recurso deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por provado, mantendo-se a sentença na parte ora recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso do “Banco A................,S.A.” e de ser concedido provimento ao recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida quando decidiu que as despesas de crédito vencido não integram o conceito de provisões para crédito vencido nos termos do citado aviso do Banco de Portugal, razão pela qual não são dedutíveis fiscalmente ao abrigo da norma da alínea d) do n.º 1 do artigo 34º do CIRC e ainda aferir do sentido ou conteúdo de pensamento legislativo constante no art. 43º nº 2 do CIRC, na parte em que faz referência às amortizações praticadas, no sentido de saber se, na determinação da mais-valia ou menos-valia fiscal, devem ser consideradas as amortizações praticadas na contabilidade ou o respectivo valor máximo aceite para efeitos fiscais.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A. O objecto social da sociedade Banco A................, S.A., é a actividade bancária - cfr. fls. 88 do PA apenso.

B. Em 13.01.2005, pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” por referência à impugnante, no qual se conclui por correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2002, no montante de € 165.936,66, com o seguinte teor - cfr. fls. 82 e ss. do PA apenso:

“(…)

[IMAGEM]

(…)

C. Em 04.02.2005, sobre o relatório de inspecção referente à impugnante recaiu despacho de concordância - cfr. fls. 82 do PA apenso.

D. Em 04.05.2005, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC n.º 2005 8910006738 relativa a 2002, no montante de € 0,00 – cfr. fls. 29 do PA apenso.

E. Em 09.09.2005, foi remetida a este Tribunal via correio registado a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 62 do processo físico.

Motivação

O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de sindicar a decisão na parte que não sancionou a crítica do ora Recorrente “Banco A................, S.A.” no que diz respeito à correcção efectuada em relação à provisão de despesas para crédito vencido.

Nas suas alegações, o Recorrente “Banco A................, S.A.” refere que, tendo presente quer o n.º 3 do Aviso n.º 3/95, quer o n.º 6 do mesmo Aviso, conclui-se que aquelas despesas foram devidamente provisionadas, não subsistindo qualquer motivo para a manutenção da correcção em apreço, até porque o conceito de “crédito”, em particular “crédito vencido”, em consonância com as regras prudenciais impostas pelo Banco de Portugal, deve ser entendido em sentido lato, por forma a criar uma base uniforme e segura de enquadramento da actividade das instituições bancárias, encontrando total correspondência nas normas e directrizes emanadas pelo Banco de Portugal, incluindo, desde logo, o capital, os juros e as despesas incorridas com estes, sendo que o Banco de Portugal obriga os intermediários financeiros a registar certas despesas na conta #289 pela sua totalidade, a qual não está, efectivamente, subdividida em classes de risco, não porque o Banco de Portugal entenda que estes montantes não comportam risco e, consequentemente, não devam constar da base de incidência da provisão para crédito vencido, mas, pelo contrário, porque o risco de não recebimento destas despesas é mais elevado do que o risco associado ao crédito que as originou, de modo que, incorreu em erro o Tribunal a quo ao pugnar pela interpretação meramente literal do conceito de “crédito vencido” constante do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, porquanto deveria ter considerado na interpretação daquele conceito o elemento sistemático e o elemento racional ou teleológico, essenciais à determinação do alcance de qualquer norma jurídica, nos termos dos artigos 11.º da LGT e 9.º do Código Civil, aplicáveis às normas emanadas pelo Banco de Portugal nesta matéria, porquanto acolhidas para efeitos fiscais pelo artigo 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC na redacção à data aplicável, atentando, entre outros, nas políticas e directrizes do Banco de Portugal, das quais resultam patentes os critérios prudenciais por que esta instituição rege as suas funções de supervisão.

Neste domínio, com interesse para esta situação e o mais depois apontado em relação à questão enunciada, aproveitando o enquadramento feito pela decisão recorrida, diga-se que nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, na redacção aplicável ao caso - dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 03 de Julho -, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão (…), com excepção da provisão para riscos gerais de crédito (…).”

Como escreve Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, 2007, p. 402. “Estamos perante uma provisão sempre que se considera necessário utilizar, como reserva, uma determinada quantia, que é assim retirada do lucro tributável do exercício, para prever uma certa despesa, provável mas ainda não comprovada, a ter lugar no futuro.”

A este propósito, o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), no seu artigo 99.º estabelece, sob a epígrafe «Relações e limites prudenciais», que «Compete ao Banco de Portugal definir, por aviso, as relações a observar entre rubricas patrimoniais e estabelecer limites prudenciais à realização de operações que as instituições de crédito estejam autorizadas a praticar, (…) e nomeadamente: (…) e) Limites mínimos para as provisões destinadas à cobertura de riscos de crédito ou de quaisquer outros riscos ou encargos; (…)». Acrescenta o n.º 1 do artigo 115.º do mesmo regime, sob a epígrafe «Regras de contabilidade e publicações», que «Compete ao Banco de Portugal, sem prejuízo das atribuições da Comissão de Normalização Contabilística e do disposto no Código do Mercado de Valores Mobiliários, estabelecer normas de contabilidade aplicáveis às instituições sujeitas à sua supervisão, (…).»

O Aviso n.º 3/95 (Publicado no Diário da República II Série de 30/06/1995, com as alterações introduzidas pelos Avisos n.º 2/99, de 15 de Janeiro de 1999 (Diário da República, I Série, de 26/01/1999), n.º 3/99, de 23 de Março (Diário da República, I Série, de 30/03/1999) e n.º 7/2000, de 27 de Outubro (Diário da República, I Série, de 06/11/2000). do Banco de Portugal determina, no seu artigo 1.º, que as instituições de créditos e as sociedades financeiras são obrigadas a constituir provisões, designadamente, para risco específico de crédito, as quais devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosa (cfr. artigo 2.º do mesmo aviso). Mais determina o artigo 2.º, no seu n.º 1, que “Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação.”

As provisões para crédito vencido devem representar pelo menos as seguintes percentagens dos respectivos créditos, considerando as classes de risco (estas reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação) e a existência ou não de garantia, real ou pessoal (cfr. artigo 3.º, n.ºs 1, 2 e 4).

Releva, ainda, para o efeito, o Anexo à Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal (Publicada no Boletim Oficial n.º 1/96, de 17/06. Disponível in www. bportugal.pt. Aí se estabelece, no seu § 1.º, que «A contabilidade das instituições de crédito e das sociedades financeiras (…), rege -se pelas normas do Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), em anexo à presente Instrução». Aplicável às Sociedades Financeiras para Aquisições a Crédito por força da Instrução n.º 19/96 do mesmo Banco de Portugal.), emanada ao abrigo do disposto no artigo 115.º, n.º 1 do RGICSF, concretamente, no seu Capítulo VII, n.º 4, concernente às normas específicas de contabilização em matéria de crédito vencido, onde se estabelece que «A aplicação dos critérios de constituição de provisões para crédito vencido, definidos no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, obrigam ao enquadramento dos vários tipos de crédito nas classes de risco, (…) que reflectem o escalonamento temporal dos créditos e juros vencidos em função do período decorrido (…)»4, e se dispõe, em particular, quanto à contabilização de juros e de despesas após o vencimento, que:

«São transferidos para a conta "288 - Juros vencidos a regularizar", os juros vencidos na data em que a cobrança se deveria ter efectivado ficando a aguardar, pelo período máximo de 3 meses, a respectiva regularização contabilística, de acordo com os critérios estabelecidos a seguir. Os juros de créditos sobre ou com garantia das entidades indicadas no Aviso nº 3/95 que rege a constituição de provisões continuarão a ser contabilizados como proveitos, com contrapartida nas respectivas subcontas da conta "28 - Crédito e juros vencidos", durante todo o tempo em que os créditos se mantenham nesta situação. Igual tratamento será dado aos juros de créditos com garantias reais até que seja atingido o limite de cobertura, prudentemente avaliado. As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta "289 - Despesas de crédito vencido". A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos será efectuada através de débito das respectivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta "6718 - Perdas relativas a exercícios anteriores". O registo destes juros, bem como das respectivas despesas passará a ser realizado, a título de "pro memória", nas contas extrapatrimoniais "993 - Juros vencidos" e "994 - Despesas de crédito vencido".».

A partir daqui, é apodíctico dizer-se que sendo o Recorrente uma sociedade cujo objecto social consiste na actividade bancária, está a mesma sujeita à supervisão do Banco de Portugal e, portanto, ao determinado nos respectivos avisos, estabelecendo as normas do Aviso n.º 3/95 citadas que as instituições de créditos e as sociedades financeiras são obrigadas a constituir provisões para risco específico de crédito, as quais devem ser constituídas, designadamente, para crédito vencido, pelo que estas provisões são obrigatórias. Assim, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, tais provisões podem ser deduzidas para efeitos fiscais uma vez que são obrigatoriamente constituídas por entidade sujeita à supervisão do Banco de Portugal, nos termos de uma imposição de carácter genérico e abstracto (resultante do referido aviso).

Nesta sequência, não temos dúvidas, numa primeira linha de análise, em acompanhar a posição vertida na sentença recorrida no sentido de que das normas invocadas e acima citadas não resulta qualquer imposição “por razões prudenciais” de constituição de provisão para encargos com crédito vencido, não sendo admissível incluir em tal provisão as despesas com créditos vencidos, pois que, tais realidades são tratadas de forma distinta pelo Plano de Contas do Sistema Bancário (PCSB), a saber: crédito e juros são registados em subcontas da conta #2820 – “Crédito interno-Capital” e #2821-“Crédito interno-Juros”, por forma a reflectir o referido escalonamento temporal por classes de risco, enquanto que as despesas de crédito vencido são registadas na conta #289-“Despesas de crédito vencido” que não prevê tal subdivisão por classes de risco, mas apenas por origem da despesa (aplicações em instituições, crédito, títulos, outros créditos), além de que, considerando o teor das normas do aviso n.º 3/95 acima citadas, é manifesto que não estão expressamente previstas as provisões de despesas com crédito vencido nem poderão as mesmas enquadrar-se no conceito de “posições credoras resultantes da prestação de serviços”, a que se refere o artigo 6.º, o que significa que as despesas de crédito vencido não integram o conceito de provisões para crédito vencido nos termos do citado aviso do Banco de Portugal, situação que vem dar suporte à posição da AT quando aponta que tais despesas não são dedutíveis fiscalmente ao abrigo da norma da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC.

No entanto, o Recorrente não desarma e aponta depois que, não sendo aceite a constituição desta provisão, sempre deveriam os serviços de inspecção tributária ter procedido então à anulação do proveito respeitante à despesa em causa, ou seja, para efeitos fiscais, fosse por via da constituição da provisão, nos termos efectuados pelo Recorrente, fosse por via da anulação do proveito correspondente ao débito da despesa, o resultado da operação seria sempre igual, na medida em que, no caso vertente, certo é que inexiste qualquer proveito a tributar, solução que melhor dá expressão aos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da proporcionalidade, previstos no artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 55.º da LGT.

E aqui cremos que tem de ser reconhecida razão ao Recorrente.

Na verdade, com referência a esta situação, este Supremo Tribunal tomou posição, no âmbito de recurso de Revista, nos termos do recente Ac. de 04-05-2022, Proc. nº 569-09.1BEPRT, www.dgsi.pt, ponderando que:

“…

2.2. 2 A PROVISÃO PARA DESPESAS COM CRÉDITOS VENCIDOS – REPERCUSSSÃO DA SUA DECONSIDERAÇÃO SOBRE A CONTA DE PROVEITOS

2.2.2. 1 A Recorrente sustenta – como vem sustentando desde a petição inicial, a título subsidiário, ou seja, para a eventualidade de não vingar a sua alegação de que é ilegal a correcção por ter sido desconsiderada a provisão para despesas por créditos vencidos – que, a não se considerar legalmente admissível a constituição dessa provisão, o proveito correspondente às despesas com créditos vencidos há mais de três meses, sem garantia, deve ser imediatamente anulado.

Como deu conta a Recorrente, a questão foi já respondida afirmativamente pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por acórdão de 15 de Junho de 2012, proferido no processo com o n.º 29/2012-T (4).

Porque concordamos com o que aí foi decidido quanto a esta questão, vamos seguir de perto a fundamentação expendida no acórdão arbitral, de que transcreveremos alguns trechos, dispensando o uso das aspas apenas para agilizar o texto.

Vejamos, pois, se a desconsideração fiscal da provisão, tendo presentes as regras legais e contabilísticas aplicáveis, implica a anulação do proveito correspondente à despesa com crédito vencido.

2.2.2. 2 Comecemos por recordar essas regras:

O Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), aprovado pelo Banco de Portugal através da Instrução n.º 4/96, ao abrigo da competência que lhe é atribuída pelo art. 115.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (5), e por várias vezes alterado, no ponto 4 ii) do Capítulo VII, que tem como epígrafe «Contabilização de juros e de despesas após o vencimento», estabelece o seguinte (6):

«São transferidos para a conta “288 – Juros vencidos a regularizar”, os juros vencidos na data em que a cobrança se deveria ter efectivado ficando a aguardar, pelo período máximo de 3 meses, a respectiva regularização contabilística, de acordo com os critérios estabelecidos a seguir.

Os juros de créditos sobre ou com garantia das entidades indicadas no Aviso n.º 3/95 que rege a constituição de provisões continuarão a ser contabilizados como proveitos, com contrapartida nas respectivas subcontas da conta “28 – Crédito e juros vencidos”, durante todo o tempo em que os créditos se mantenham nesta situação.

Igual tratamento será dado aos juros de créditos com garantias reais até que seja atingido o limite de cobertura, prudentemente avaliado.

As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta “289 – Despesas de crédito vencido”.

A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos será efectuada através de débito das respectivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta “6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores”. O registo destes juros, bem como das respectivas despesas passará a ser realizado, a título de “pro memoria”, nas contas extrapatrimoniais “993 – Juros vencidos” e “994 – Despesas de crédito vencido”» (negrito nosso).

Destas directivas contabilísticas resulta que as despesas de crédito vencido sem garantia, ao fim de 3 meses, ficam apenas registadas em contas extrapatrimoniais. Sobre as contas extrapatrimoniais, refere-se na Classe 9 do Anexo à instrução n.º 4/96, do Banco de Portugal:

«As contas desta classe registam as responsabilidades ou compromissos assumidos pela instituição ou por terceiros perante esta e que não estão relevados em contas patrimoniais, nomeadamente: as responsabilidades por assinatura, os compromissos financeiros relacionados com acordos e facilidades de crédito irrevogáveis, os compromissos decorrentes de contratos relativos a operações a prazo sobre divisas, taxas de juro e cotações, as compras e vendas de activos com opção ou compromisso firme de recompra, os valores dados e recebidos a título de garantia, as obrigações relacionadas com a prestação de serviços bancários (de administração, de guarda e cobrança de valores, etc.).

Prevêem-se ainda outras contas destinadas a fornecer informação complementar que é exigida para efeitos de publicidade externa e a considerada de utilidade para a gestão das próprias instituições» (7).

Como se vê pelo transcrito ponto 4 ii) do Capítulo VII do PCSB, o efeito do registo das despesas com crédito vencido em conta extrapatrimonial, que acompanha o registo dos respectivos juros noutra conta extrapatrimonial, é o de o respectivo montante ser debitado da respectiva conta de proveitos ou da conta “6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores”, o que implica, em qualquer dos casos, que o valor daquelas despesas não releve positivamente para efeitos da determinação do lucro tributável do ano em que deve concretizar-se tal débito. Na verdade, as contas extrapatrimoniais destinam-se a fornecer informação relativa a eventos que possam implicar ulteriores modificações do património para efeitos de publicidade externa e de gestão das instituições, mas não relevam para efeitos patrimoniais, não sendo consideradas no apuramento do balanço, pelo que não constituem um valor a considerar na determinação do lucro tributável (cfr. art. 17.º do CIRC, na redacção aplicável).

Por isso, tem razão a Recorrente ao defender que, a não se atribuir relevância fiscal ao provisionamento das referidas despesas de crédito vencido – como o fez o Tribunal Central Administrativo Norte, sufragando o entendimento da AT –, deverá também entender-se que o valor destas despesas não releva para efeitos fiscais, por dever ser transferido para uma conta extrapatrimonial (sem prejuízo de, eventualmente, vir a ser considerado se se concretizar a sua cobrança).

É certo que a ora Recorrente, ao invés de registar aquelas despesas numa conta extrapatrimonial, efectuou uma provisão e que não compete à AT a elaboração ou alteração da contabilidade, mas apenas corrigir a relevância fiscal dos dados contabilísticos.

No entanto, o art. 58.º da LGT e o art. 6.º do RCPIT, que definem os princípios do inquisitório e da verdade material, impõem à AT a realização oficiosa de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, a nível do apuramento da situação tributária do contribuinte, o que permite concluir que é dever da AT, no âmbito do apuramento da matéria tributável, não só retirar relevância fiscal aos elementos de facto resultantes de actos dos contribuintes que os favoreçam indevidamente, mas também atribuir relevância tributária a situações de facto que os favoreçam, independentemente de estes terem praticado os actos que deveriam evidenciá-las. Isto é, o mesmo dever de busca da verdade material que permite à AT retirar relevância contabilística a erros praticados pelo contribuinte na elaboração da contabilidade que o favoreçam, também lhe impõe que atribua relevância a outros erros contabilísticos que o prejudiquem. Trata-se, afinal, de um corolário do princípio da legalidade, no seu entendimento mais amplo, do qual decorre que, no cumprimento da legalidade a que está adstrita, a AT deve procurar conformar a sua actuação com a lei em sentido material, de modo a lograr na aplicação da lei aos casos concretos a repartição dos encargos tributários legalmente determinada; exige-se-lhe, pois, que procure e releve, tanto quanto lhe for possível, todos os factos que permitam a mais completa e fidedigna percepção da situação tributária do contribuinte. …”.

Não se olvida que a decisão recorrida teve em consideração que o n.º 4 do Capitulo VII do PCSB impõe a anulação do proveito inerente às despesas decorridos que sejam três meses, passando o respectivo registo a fazer-se apenas a título de "pro memória", na conta extrapatrimonial #994–“Despesas de crédito vencido", dizendo depois que tal procedimento apenas se aplica às despesas referentes a créditos sem garantia, já que as despesas relativas a créditos com garantia devem continuar a ser registadas na conta #289-“Despesas de crédito vencido”, afastando a pretensão da ali Impugnante, na medida em que esta não indicou se as despesas em causa se reportam a créditos vencidos há mais de três meses, se estão ou não associadas a créditos sem garantia e, em caso afirmativo, se o respectivo proveito foi ou não anulado em termos contabilísticos, não alegando sequer a natureza e a finalidade dos encargos com o crédito vencido que defende serem provisionáveis.

Neste ponto, apesar de o Tribunal “a quo” exibir uma clarividência acima da média no tratamento da matéria em causa, não podemos deixar de dizer que o Recorrente “Banco A................, S.A.” tem razão quando refere que, estando em causa um acto tributário de liquidação adicional de imposto e sendo este um contencioso de anulação, o Tribunal deve ater-se exclusivamente aos fundamentos invocados pela administração tributária para realizar a correcção e, na verdade, os serviços da administração tributária fundamentaram a manutenção da presente correcção somente na circunstância de “(…) o proveito inerente a essas despesas é tão só o que resulta do acto de constituir e/ou reforçar a provisão, dado que na medida em que as mesmas são provisionadas e consequentemente levados a custo, geram posteriormente um proveito que se verifica quando a provisão for anulada e/ou reposta” (cf. página 16 do relatório de inspecção tributária), o que significa que, efectivamente, não era controvertida a elegibilidade das referidas despesas para efeitos de anulação do correspondente proveito contabilístico, de modo que, não tendo constituído fundamento da correcção em análise, nem sendo controvertido, a elegibilidade daquelas despesas para este efeito, resta apenas aplicar o que ficou exposto no aresto acima apontado e, nessa medida, não havendo obstáculo à relevância fiscal da situação de facto concernente às referidas despesas com crédito vencido, é de concluir que tem razão o Recorrente “Banco A................, S.A.” quanto à matéria agora equacionada no âmbito do presente recurso, o que implica a procedência do recurso, quanto à questão das despesas com crédito vencido e a anulação da liquidação na parte correspondente a essas despesas.

A Recorrente AT, por seu lado, coloca em crise a decisão recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação no que concerne às mais e menos-valias, com base na consideração de que as amortizações praticadas, a que se refere o n.º 2 do art. 43º do CIRC, são as que, das registadas na contabilidade, são aceites fiscalmente.

Nas suas alegações, a AT refere que, nesta parte, a questão a decidir é a da aferição do sentido ou conteúdo de pensamento legislativo constante no art. 43º, n.º 2, do CIRC, na parte em que faz referência às amortizações praticadas, apontando que a Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 7, versando sobre o tratamento contabilístico dos Activos Fixos Tangíveis (AFT), manda que os AFT sejam inicialmente contabilizados pelo seu custo, no caso, o preço de compra e tratando-se, de activos com vida útil limitada, a NCRF n.º 7 estabelece que esses activos devem ser depreciados em função da sua utilização, correlacionando os gastos de uso de um activo com os rendimentos que ele gera.

Porém, o CIRC, assim como o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, estabelecem limitações à consideração das amortizações como gastos para efeitos fiscais. Para além do legislador estabelecer quotas mínimas e máximas, decorrentes da fixação da vida útil esperada de cada tipo de activo, donde resulta que não são consideradas as amortizações registadas na contabilidade por valor superior à quota máxima, assim como as registadas para além do período de vida máximo estabelecido para o item e se num determinado ano, a amortização de um activo cuja quota máxima de amortização seja de 25% não poderá exceder o valor correspondente a 25% do seu custo de aquisição, nem poderá ser amortizado para além do 8º ano a contar do ano de aquisição1 (período máximo de amortização que decorre da taxa mínima de amortização, correspondente a metade da taxa máxima).

Além disso, o art. 33º, n.º 1, al. e) do CIRC (redacção em vigor no ano de 2002), estabelece uma outra limitação à consideração das amortizações como gasto para efeitos fiscais, quando estão em causa viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, determinando que não são gastos, para efeitos fiscais, as amortizações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas registadas na contabilidade, na parte correspondente ao custo de aquisição excedente a € 40.000,00, muito embora, contabilisticamente, sejam obrigatoriamente contabilizadas as amortizações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, calculadas a partir do seu valor de aquisição, seja ele qual for e tendo em conta a sua utilização. Subjacente a tal opção legislativa, no sentido de limitar a dedutibilidade fiscal dos gastos com amortizações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, está a ideia de que as viaturas que excedem aquele valor incorporam uma componente de luxo não merecedora da dedutibilidade para efeitos fiscais, para rematar, dizendo que o legislador entendeu desconsiderar como gasto para efeitos fiscais as amortizações correspondentes ao valor de aquisição que excede os € 40.000,00 de acordo com o previsto no art.º 33º, n.º 1, al. e) do CIRC (redacção em vigor no ano de 2002), por isso deve entender-se que, para efeitos de determinação das mais-valias, o valor que releva é o das amortizações praticadas na contabilidade.

Analisando:

O artigo 43.º do Código do IRC, na redacção aplicável ao caso, dispõe, no seu n.º 1, o seguinte: “Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida.”

Acrescenta o n.º 2 que “As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (…).”Assim, no apuramento das mais-valias e das menos-valias, importa deduzir ao valor de aquisição “as amortizações praticadas”.

Efectivamente, decorre do n.º 1 do artigo 28.º do CIRC que “São aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.” Os elementos do activo imobilizado “constituem a parte tendencialmente permanente do património da empresa, adquiridos por esta, não para alienação, mas como instrumentos para a sua actividade.”. Tais reintegrações e amortizações visam, deste modo, compensar aquelas perdas de valor gradual que se prolongarão por toda a vida económica do bem. Todos os anos devem ser inscritos no balanço os quantitativos que traduzem a perda de valor que esses bens experimentaram durante tal período, de modo a traduzir a situação económica real da empresa e para não induzir em erro os que utilizem o seu balanço para uma leitura da sua situação económica.

Nos termos do n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro – aplicável ao caso -, “As reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.” Mais se determina, no n.º 1 do artigo 2.º, que “Para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações e amortizações, os elementos do activo imobilizado devem ser valorizados do seguinte modo:

a) Custo de aquisição ou custo de produção, consoante se trate, respectivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos fabricados ou construídos pela própria empresa;

b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;

c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objecto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção, podendo esse valor ser objecto de correcção, para efeitos fiscais, quando se considere excedido.”

Dispõe ainda o n.º 1 do artigo 4.º que “O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.”, método este de acordo com o qual “a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma (…).” – cfr. artigo 5.º, n.º 1.

Neste ponto, tal como se refere na decisão recorrida, podemos distinguir as amortizações contabilísticas das amortizações fiscais reconduzindo as primeiras aos valores que as empresas inscrevem na sua contabilidade a título de amortizações e as segundas aos valores que as empresas podem efectivamente ver considerados fiscalmente a esse mesmo título, sendo que de acordo com as mesmas normas, independentemente dos valores constantes da contabilidade, só serão consideradas fiscalmente as chamadas amortizações fiscais, ou seja, só serão considerados os valores que se contenham nos limites determinados por aplicação das taxas aos valores dos bens, nos termos acima enunciados.

Nesta sequência, resulta assertivo o decidido quando se refere que, se ao longo do tempo de vida dos bens amortizados, são consideradas pela Administração Tributária as amortizações fiscais – admitindo que as mesmas são inferiores às contabilísticas -, não faz sentido considerar as amortizações contabilísticas para “outros” efeitos fiscais – ou seja, para apuramento das mais-valias e das menos-valias -, sob pena de se prejudicar o contribuinte que, assim, deduz um valor mais baixo a título de custo com a amortização do bem ao longo do seu tempo de vida e, aquando da respectiva transmissão e para efeitos de apuramento de mais-valia ou menos-valia, vê considerado um outro valor a esse mesmo título de amortização.

Na verdade, e no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como se tem de presumir, por força do disposto no n.º 3 do artigo 9º do Código Civil, a não extensão expressa dos efeitos do artigo 33.º do CIRC ao regime de apuramento das mais-valias só pode levar à conclusão de que nunca foi intenção do legislador estabelecer quaisquer tipos de limitações nessa sede, além de que o valor de alienação de um bem do activo imobilizado representa para o alienante, tão-somente, o ressarcimento, total ou parcial, do gasto suportado com a aquisição do bem e não qualquer ganho real que deva ser levado a tributação, sendo que o apuramento de uma mais-valia fiscal, no caso, significa apenas que o bem transaccionado se encontrava excessivamente amortizado, para efeitos fiscais, face ao seu valor real. Isto é, como explica RUI DUARTE MORAIS, “(…) a existência de uma mais-valia tributável não significa necessariamente que o bem se tenha efectivamente valorizado, que tenha, no momento em que é alienado, um valor superior ao que tinha quando foi adquirido. O que acontecerá, por regra, é que as amortizações praticadas, ainda que dentro dos limites permitidos pela lei fiscal, foram excessivas, ou seja, foram em valor superior àquele que corresponde à real depreciação do bem” (cf. Aportamentos ao IRC, Almedina, 2007, pág. 145).

Acresce ainda, como aponta a Recorrida, que a relevação da amortização fiscal – em detrimento da amortização contabilística – para efeitos de determinação das mais-valias fiscais resulta do próprio espírito e filosofia que nortearam a conceção do CIRC. Efetivamente, a expressão “amortizações praticadas” no apuramento das mais-valias fiscais surge como forma de reforçar a diferença de regime face ao anterior no qual o referido apuramento assentava num valor de reintegração teórico - taxas máximas previstas nas tabelas – e não nas amortizações efetivamente praticadas pela empresa, dentro dos limites das normas fiscais. De facto, se o legislador pretendesse atender às amortizações contabilísticas, teria certamente, dada a inserção daquele artigo num Código que toma em consideração os objetivos e condicionalismos próprios da fiscalidade, clarificado que as “amortizações praticadas” se reportam às contabilísticas e não às fiscais. Pelo que, não tendo procedido a essa mesma densificação, sempre se terá de considerar que as amortizações fiscais são as que melhor traduzem e se adaptam ao quadro normativo previsto na Subsecção VI - Regime das Mais-Valias e Menos-Valias realizadas, e da generalidade do regime de IRC.

Neste domínio, F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES referem que “(…) o cálculo das mais-valias e menos-valias fiscais não coincide, em todos os casos, com aquele que se apura na contabilidade (…) Assim sendo, no apuramento do lucro tributável, é necessário expurgar do resultado líquido as mais-valias e menos-valias contabilísticas, efectuar a sua conversão em mais-valias e menos-valias fiscais, as quais deverão ser sujeitas a tributação no exercício da sua realização” (cf. Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 5.ª Edição, 1996, pág. 370).

Diga-se ainda que a aprovação do Decreto-Lei nº 159/2009, de 13-07, que alterou o nº 2 do artigo 43º do CIRC, fazendo uso da autorização legislativa concedida através da alínea o) do nº 2 do artigo 74º da Lei nº 64-A/2008, de 31-12 (Orçamento do Estado para 2009) passou a prever que “As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correcções de valor previstas no artigo 35.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30.º”, sendo que a referida alteração legal promoveu uma mera clarificação do regime legal de apuramento das mais-valias, tal como se aponta no Ac. deste Supremo Tribunal de 12-11-2014, Proc. nº 01571/13, www.dgsi.pt.

Deste modo, andou bem a decisão recorrida ao defender o mesmo conceito de amortização quer ao longo do tempo em que o sujeito passivo detém o bem quer aquando da respectiva alienação, para efeitos de apuramento da mais-valia ou menos-valia, concluindo que, nos termos das normas citadas, ao longo daquele tempo, o sujeito passivo só pode deduzir as amortizações fiscais – leia-se, as amortizações que se contêm dentro dos valores máximos legais, resultantes da aplicação das taxas previstas no citado Decreto Regulamentar -, então também têm de ser consideradas essas mesmas amortizações para efeitos de apuramento das mais-valias e das menos-valias, situação que determina a improcedência do recurso interposto pela Recorrente AT.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

a) Conceder provimento do recurso interposto pelo Recorrente “Banco A................, S.A.”, revogar a sentença recorrida no segmento posto em crise no âmbito deste recurso e, nesta medida, julgar a presente impugnação judicial procedente quanto à questão das despesas com crédito vencido e anular a liquidação na parte correspondente a essas despesas.

b) Negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente AT, mantendo-se a decisão judicial recorrida na parte correspondente.

Custas pela AT em relação a ambos os recursos.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 18 de Maio de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.