I- RELATÓRIO
B. .. Transportes, S.A., T...., S.A., H...., Lda. e J.... Transportes Ferroviários, SGPS, S.A., com demais sinais nos autos, apresentaram impugnação judicial contra as decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos, deduzidos do indeferimento das reclamações graciosas, que versam sobre as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e juros compensatórios dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante total de € 30.602,83.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 24 de Novembro de 2020, julgou improcedente a impugnação judicial.
Inconformada com a decisão, a Impugnante interpôs recurso da mesma e nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:
“VII. DAS CONCLUSÕES
A sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que dê provimento à impugnação e anule os actos de liquidação contestados e os indeferimentos que os mantiveram por várias razões e a diversos títulos, como de seguida se conclui, em síntese (não obstante, antes importar referir que a sentença padece de nulidade). Vejamos:
1. Primeiramente, o Tribunal a quo erra na delimitação do objecto do processo: as Recorrentes não impugnaram nesta acção qualquer liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2003.
2. Com efeito, nos presentes Autos são apenas contestadas as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios que foram notificadas às Recorrentes com referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006.
3. Dito isto, ao se pronunciar sobre a (i)legalidade de quaisquer actos de liquidação adicional de IRC no que respeita a 2003, que não foram sujeitos à sindicância do Tribunal a quo, a sentença recorrida mostra-se nula por excesso de pronúncia.
4. Ademais, de acordo com o n.º 1 do artigo 609.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, a sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do que se pedir.
5. Ora, na medida em que as Recorrentes não solicitaram a anulação de quaisquer liquidações de IRC de 2003 (mas apenas de 2004, 2005 e 2006), o Tribunal a quo, ao julgar supostos vícios alegadamente imputados às mesmas, decidiu sobre objecto diferente daquele que subjaz ao processo dos Autos, pelo que, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea e), do CPC (aplicável ao processo tributário ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT), a sentença é, também por este fundamento, nula.
6. Assim sendo, as Recorrentes argúem, pelo presente, a nulidade da sentença dos Autos, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e nas alíneas d) e e), última parte do n.º 1, e no n.º 4 do artigo 615.º do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
7. As ora Recorrentes consideram que, adicionalmente aos factos já considerados provados pelo Tribunal a quo, existem outros factos que, vertendo dos documentos juntos aos Autos, da alegação das partes e relevando para a decisão sub judice, devem igualmente ser incluídos na factualidade provada, pelo que se impugna, nos termos do disposto no artigo 640:º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a decisão do Tribunal a quo de não os incluir naquele ponto «IV. 1 Factos Provados».
8. Concretizando, resultaram ainda provados pelos documentos juntos aos Autos e pela restante prova produzida, os seguintes factos com interesse para a decisão da causa e que, assim, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC e cumprindo-se o ónus do artigo 640.º do CPC, aplicáveis ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, deverão ser aditados à matéria provada:
a. A sociedade ‘T...., Lda.’ entregou uma declaração Mod. 22 de IRC para 2003 em que se excluía do Grupo tributado sob o RETGS e liderado pela sociedade B..., SGPS, S.A., tendo os seus rendimentos sido objecto, naquele ano de 2003, de tributação individual em IRC — cfr declaração Mod. 22 de IRC para 2003 junta em anexo à p.i. como doc. n.º 30.
b. «22. Com referência às Reclamações Graciosas e Recursos Hierárquicos, deduzidas pelas ora impugnantes, foram atribuídos os seguintes números, associados a cada uma das liquidações: […]» - Recurso Hierárquico n.º 2011 000115 e Reclamação Graciosa n.º 1520200904000498, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039122, referente à sociedade H.... Lda. — cfr doc. n.º4 em anexo à p.i.;
9. O último dos factos referidos deve ser acrescido ao n.º 22 do ponto IV.1. Factos Provados da sentença recorrida onde se enunciam todos os recursos hierárquicos e reclamações graciosas apresentadas, mas não se refere aqueles que se vieram de identificar.
Avancemos com o Direito.
10. Como resulta provado da sentença recorrida, a Administração Tributária há muito que conhecia a composição do GrupoB..., sendo que mesmo que se aceitasse a existência de algum lapso da definição do respectivo perímetro, sempre se teria de considerar este evidenciado nas declarações da sociedade dominante e das suas participadas, e na troca de documentação com a Administração Tributária entre 2003 e 2005, o que implica que, nos termos do n.º 2 do artigo 45.º da LGT, era de 3 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto pela Administração relacionada com tal lapso.
11. A Administração Tributária, como um todo, sempre teve conhecimento da extensão do perímetro de sociedades abrangidas pelo RETGS, nomeadamente a título de pagamentos por conta, para o grupo de sociedades, o que pressupõe uma revisão expressa do próprio grupo, pois era precisamente em torno da definição desse grupo que a questão se colocava.
12. Mais: a Administração era também conhecedora da extensão do perímetro das sociedades do GrupoB... porque, entre 2003 e 2005 reviu toda a situação a respeito da ‘T...., Lda’ e confirmou a idoneidade da aplicação do RETGS.
13. E ainda, como o Tribunal a quo considerou provado, nos dois primeiros anos e aplicação do RETGS foi estreita a comunicação e colaboração entre a Administração Tributária e as Recorrentes no que respeita, justamente, àquela aplicação — cfr. n.º 37 do ponto IV.1. Factos Provados da sentença recorrida.
14. Pelo exposto, a sentença dos Autos fez uma errónea subsunção dos factos ao direito, em particular no que respeita ao que se deve entender por erro evidenciado na declaração, tal como este se encontra previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, daí excluindo os (alegados) lapsos de preenchimento praticados pelas Recorrentes e que deram lugar às liquidações em crise.
15. Em suma, no que concerne ao exercício de 2004, aquando da emissão das liquidações em crise — i.e., Dezembro de 2008 —, há muito que o prazo de 3 anos de caducidade à liquidação tinha expirado, pelo que se mostram tais liquidações ilegais.
16. Deve, pois, a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que considere o vício de caducidade como verificado quanto às liquidações adicionais de IRC e juros de 2004.
17. No que à fundamentação dos actos em crise diz respeito, mal andou o Tribunal a quo ao considerar que as insuficiências da mesma, bem como as inseguranças do Fisco, não seriam imediatamente visíveis nos próprios Relatórios de Inspecção notificados às diversas empresas, incluindo as Recorrentes, relativos aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos quais deveriam assentar as liquidações, que ademais subjazem aos despachos de indeferimento impugnados.
18. Na verdade, ao fim de tantos indeferimentos (de audições prévias, reclamações e recursos hierárquicos), as Recorrentes continuaram sem descortinar porque é que é inevitável que a prática dos supostos lapsos — a terem-se verificado (o que se contesta veementemente) — pode ser apta a fazer cessar os efeitos do RETGS, sendo que ficou patente que um dos alegados lapsos já não existia, que outro nunca existiu e que o terceiro não teve quaisquer efeitos negativos para a receita tributária, pelo que a Administração Tributária nunca foi capaz de fundamentar a cessação do RETGS de modo suficiente, e/ou sequer a razão pela qual não procedeu à exclusão e/ou inclusão dessas empresas do Grupo (i.e. com uma subtracção dos lucros tributários e uma adição dos prejuízos), fazendo desaplicar o RETGS as sociedade…
19. Porquanto se encontram inquinados de vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória, que equivale à falta de fundamentação, devem as liquidações em crise, bem como os despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos que as mantiveram inalteradas ser anulados, por frontal violação dos artigos 77.º, n.os 1 e 2 da LGT, 124.º e 125.º, n.º 2, do CPA e 268.º, n.º 3, da CRP.
20. E, neste ensejo, a sentença que assim o não entendeu, deve ser revogada e substituída por decisão que dê este vício por verificado sob pena de violação das indicadas normas.
21. Relativamente ao lapso relacionado com a necessidade de exclusão da ‘T....’ do Grupo tributado no RETGS, ao contrário do que sustenta o Tribunal a quo, os factos assentes evidenciam que, ao desconsiderar o RETGS e, bem assim, ao liquidar adicionalmente IRC respeitante aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a Administração Tributária veio acatar uma posição totalmente contrária àquela que havia defendido e aceite em Setembro de 2005 — cfr. doc. n.º 31 em anexo à p.i.
22. Em termos esquemáticos, a sociedade dominante ‘B.... SGPS’ detectou a prática de um lapso quanto à sociedade ‘T....’ e corrigiu-o ainda em 2003, tendo a Sr.ª Directora dos Serviços do IRC sanado expressamente quaisquer eventuais irregularidades decorrentes desse lapso e considerado, em 2005, inexistirem motivos para fazer cessar o RETGS com fundamento no mesmo — cfr. doc. n.º 31 em anexo à p.i. —, pelo que não se compreende, nem se aceita que, anos mais tarde, a Inspecção Tributária faça tábua rasa daquele acto expresso de sanação, baseando-se no lapso já sanado para fazer cessar o RETGS e liquidar adicionalmente imposto às Recorrentes.
23. Nesta sede erra o Tribunal a quo ao julgar que o despacho de 2005 tratou e sanou questão relacionada com o momento da apresentação de declaração de substituição pela opção de aplicação do RETGS, o que demonstra cabalmente que o Tribunal a quo não apreendeu, como deveria, o sentido, alcance e consequências dos factos que o mesmo deu como provados.
24. O pedido de rectificação apresentado em Julho de 2003 e mencionado no n.º 5 do ponto IV.1 Factos Provados da sentença recorrida foi justamente no sentido da exclusão da ‘T....’ por esta estar abrangida pelo regime simplificado.
25. E foi este pedido que foi confirmado pela Administração Tributária, tendo o Subdirector-Geral dos Impostos e a Directora de Serviços do IRC decidido que a exclusão da ‘T....’, mesmo que requerida em Julho de 2003 e com base na sujeição desta ao regime simplificado, não conduziria à cessação do RETGS por a mesma ter sido feita mediante declaração de substituição, sanando-se, assim, qualquer lapso relacionado com aquela sociedade e a manutenção da aplicação do RETGS.
26. O comportamento da Administração Tributária configura, verdadeiramente, uma prática de venire contra factum proprium — já tantas vezes analisado pela jurisprudência superior, designadamente no Acórdão do TCA Norte de 3 de Fevereiro de 2011, referente ao processo n.º 01273/10.6 BEPRT.
27. Assim, face ao também ora exposto, impõe-se novamente concluir que os actos de impugnados são absolutamente ilegais desta feita por violação, designadamente dos artigos 63.º, n.os 4, 7 e 8 do Código do IRC e 140.º, n.º 1, alíneas a) e b), do CPA, aplicáveis ex vi a alínea c) do artigo 2.º da LGT, devendo a sentença que assim o não entendeu ser revogada e substituída sob pena de violação das mesmas normas.
28. Censura-se a sentença recorrida por considerar legal a cessação dos efeitos do RETGS com fundamento no alegado lapso respeitante à inclusão da sociedade ‘E...’.
29. A interpretação da Administração, em parte adoptada pelo Tribunal a quo, no sentido de que a ‘B...., SGPS’ não podia fazer incluir a sociedade ‘E...’ no RETGS, uma vez que não detinha, em 31 de Dezembro de 2001 (ou seja, um ano antes de a incluir no RETGS), 90%, não só não é imposta pela lei, como não é a que melhor privilegia o espírito subjacente às condições para a aplicação do RETGS, maxime as estabelecidas nos números 2 e 3, alínea b), do artigo 63.º, do Código do IRC.
30. A lei refere-se ao prazo de um ano em conjugação com a detenção a 90% das dominadas apenas no caso e no exercício em que o grupo inicia a sua tributação de acordo com o RETGS — cfr. artigo 63.º, n.os 2 e 3, alínea b) do Código do IRC.
31. Para as sociedades a incluir posteriormente — i.e., num grupo já existente e que foi tributado ao abrigo do RETGS (in casu, desde 2002) — a lei não impõe a situação de domínio por nenhum prazo, conquanto a situação de domínio exista à data de inclusão da nova(s) sociedade(s) no perímetro do RETGS, o que significa que o momento relevante para a determinação do domínio (mais de 90%) é a data da sua inclusão no perímetro do RETGS, ou seja nos primeiros meses do exercício em causa.
32. Se o legislador almejasse que o requisito temporal se cumulasse com o requisito da percentagem de participação, teria estabelecido, na alínea b) do número 3 do artigo 63.º do Código do IRC que «a sociedade detém a participação de 90% na sociedade dominada há mais de um ano», ou que «a sociedade detém a participação indicada no n.º 2 deste artigo», ou expressão equivalente; mas não foi essa a sua intenção!
33. Falece, pois, o argumento do Tribunal a quo no sentido de que se confirmaria a necessidade da detenção de participação de 90% na ‘E...’ há mais de um ano em 1 de Janeiro de 2003, por o n.º 8 do artigo 63.º do Código do IRC determinar que a aplicação do regime cessa no ano em que algum dos requisitos aí referidos anteriormente deixe de se verificar.
34. É que, como esclarecemos, quando em causa estejam sociedades incluídas no Grupo posteriormente à sua formação, o requisito temporal reporta-se apenas à existência de participação e não à exigência de que a mesma seja de 90%.
35. A opção pela aplicação do RETGS ao Grupo liderado pelaB... SGPS, S.A. foi tomada em 2002, tendo nesse ano iniciado a sua aplicação, simultaneamente, a data da constituição do facto tributário de 2003, i.e. 31 de Dezembro de 2003 e não, como elege o Tribunal a quo como data relevante, 1 de Janeiro de 2003, a participação da ‘E...’ era detida em 90% há mais de 1 ano.
36. Assim, considerando os motivos expostos, a sentença recorrida adoptou errónea interpretação dos números 2 e 3, alínea b), do artigo 63.º, do Código do IRC, aceitando a aplicação indevida do disposto no artigo 63.º, n.º 8, alínea a) do mesmo código.
37. Deve esta sentença ser, pois, revogada e substituída por decisão que declare a ilegalidade dos actos de indeferimento sub judice, bem como das liquidações de imposto e juros compensatórios subjacentes por violação das mesmas indicadas normas.
38. Relativamente à situação da ‘A...’, a consequência da sua não integração, por lapso, foi apenas o prejuízo do próprio grupo, na medida em que esta sociedade apurou em 2003 prejuízos fiscais.
39. Donde, sob pena de um juízo de ilegalidade, desrazoabilidade, desproporcionalidade e injustiça, não se pode interpretar o disposto no artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, e hoje revogada, no sentido de que não se incluir uma sociedade com prejuízos é motivo suficiente para desconsiderar os efeitos do RETGS para todo um ano e, pior ainda, para exercícios posteriores (como é o caso dos Autos).
40. Assim, considerando os motivos expostos, sendo ilegais os actos impugnados, mal andou o Tribunal a quo ao não determinar a sua anulação por aplicação indevida do artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC, devendo esta ser revogada e substituída por outra que decida neste exacto sentido.
41. Sem prescindir, as Recorrentes não têm dúvidas de que é absolutamente desproporcionada e não encontra respalde na Lei a visão maximalista de que as alegadas irregularidades referentes ao exercício de 2003 hão-de determinar a cessação de todo o RETGS para todas as sociedades (e não apenas para as sociedades dominadas a que respeitam os supostos lapsos ou que foram indevidamente incluídas no perímetro) e a sua tributação individualizada nos 3 anos seguintes.
42. Sobre esta questão censura-se o Tribunal a quo por este não ter efectuado qualquer análise crítica no sentido da determinação da melhor interpretação das normas aplicáveis, assumindo, embora sem o explicar ou justificar, que aquela que foi adoptada pela Administração Tributária era a única possível.
43. Simplesmente, é a própria Administração Tributária, que no caso dos Autos não hesitou em fazer cessar de forma automática o REGTS em que se incluem as Recorrentes, que admite outras leituras do disposto no artigo 63.º do Código do IRC (à data dos factos) condicentes com o espírito e a letra da lei.
44. E é a mesma Administração que, mesmo assim, opta por, desta feita em violação do princípio da legalidade, ir para além da Lei.
45. O n.º 8 do artigo 63.º do Código do IRC nada indica quanto ao âmbito temporal ou subjectivo da cessação da aplicação do RETGS, posto que no respectivo proémio se indica somente que «[o] regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando [...]».
46. A norma contida na citada alínea b) do número 8 do artigo 63.° do Código do IRC aponta para a possibilidade de exclusão do perímetro de uma sociedade que não cumpra com os requisitos do RETGS, sem que se pronuncie quanto ao momento em que tal exclusão deve ocorre, e se assim é, caso tal sociedade seja excluída, não se compreende que possa extrair-se, da análise daquela norma, outra consequência que não a da desaplicação (ou cessação) do RETGS apenas e só em relação a essa sociedade e, quanto muito, em relação ao exercício em que os factos tenham ocorrido.
47. Se o fundamento que justifica a tributação conjunta dos grupos de sociedades em sede de IRC é o princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos empresariais, não se justifica que a não inclusão de uma sociedade no Grupo — que para mais aumentaria o montante de prejuízos dedutíveis, como sucede no caso da ‘A...’ — contribua para a cessação imediata e irredutível do RETGS e conduza a liquidações de imposto como se não tivesse havido tal regime.
48. Assim, tal interpretação — que se consubstancia na cessação do RETGS para todas as sociedades do ‘Grupo’ estejam ou não afectadas pelos lapsos supostamente praticados — não pode ter-se, de todo, por inequívoca, e, entre outras ponderosas razões, é precisamente por não ser inequívoca que não pode ter-se por correcta sem mais!
49. Mesmo que assim não se entendesse, a cessação dos efeitos do RETGS ter-se-ia por esgotada necessariamente no exercício fiscal ao qual são imputados tais lapsos, posto que nos exercícios subsequentes são os próprios serviços tributários a confirmar que a situação é regular, na medida em que, em 2004, 2005 e 2006, as sociedades do ‘GrupoB...’ sempre cumpriram as suas obrigações como sociedades dominadas a que se aplicava RETGS, com a entrega de todas as declarações fiscais e o cálculo dos impostos nesses precisos termos.
50. Entendimento da Administração Tributária em sentido contrário é desconforme com os objectivos do próprio RETGS e é evidente que a opção pela continuação do RETGS se assumia pelo cumprimento de todas as exigências declarativas, nomeadamente pelas Recorrentes, dado que se privilegiou uma lógica de continuidade na tributação, atendendo às realidades económicas em causa.
51. Dito isto, a posição da Administração Tributária que determinou a cessação do RETGS para 2004, 2005 e 2006 não encontra respalde na Lei e mostra-se violadora da melhor interpretação do artigo 63.º do Código do IRC, nomeadamente se tivermos em conta o princípio da proporcionalidade.
52. Neste exacto sentido, entendeu o Tribunal Arbitral constituído junto do CAAD no processo n.º 26/2011-T, cujo acórdão consta em anexo como doc. n.º 1, que a interpretação do artigo 63.º do Código do IRC segundo a qual o RETGS cessaria para todos os anos e não apenas aquele da verificação dos eventuais lapsos não se afigura como a melhor interpretação das disposições aplicáveis e não se mostra conforme à CRP, desde logo por violação do princípio da proporcionalidade.
53. Nesta conformidade, as razões invocadas pela Administração Tributária para ignorar os efeitos do RETGS são não apenas desproporcionais e injustas como carecem, in totum, de qualquer fundamento legal, padecendo as liquidações impugnadas de vício de lei por violação do artigo 63.º do Código do IRC.
54. Face ao exposto, impõe-se também concluir que os actos impugnados são manifestamente desproporcionados e carecem de base legal, pelo que devem ser anulados por violação da lei.
55. Ademais, as normas conjugadas dos n.os 4, 7 e 8 do artigo 63.º do Código do IRC (na redacção em vigor à data dos factos), na interpretação em que impõem a cessação do RETGS para todas as sociedades do Grupo, e não apenas para aquelas em relação às quais terão sido praticados lapsos na inclusão ou exclusão no próprio perímetro do Grupo, e bem assim para todos os exercícios compreendidos no período então considerado para efeitos de aplicação do RETGS (2004 a 2006), e não apenas para o ano em que ocorreram os lapsos, são materialmente inconstitucionais por frontal violação do artigo 266.º da Constituição, que em si encerra o princípio da proporcionalidade, inconstitucionalidade arguida para todos os efeitos legais.
56. Sobre esta questão o Tribunal a quo limita-se a referir que o princípio da proporcionalidade apenas teria relevância se estivessem em causa poderes discricionários da Administração, desconsiderando que o vício invocado tem por base inconstitucionalidade normativa relacionada com a interpretação da Lei pela Administração e não com qualquer comportamento da mesma.
57. Erra, por isso, e de novo, o Tribunal a quo.
58. Finalmente, ao interpretar a referida disposição do Código do IRC — artigo 63.º, n.os 4, 7 e 8 — no sentido de estender a cessação do RETGS a todas as sociedades do Grupo (e para os exercícios compreendidos no período considerado para efeitos de aplicação do RETGS), em resultado de alegados lapsos verificados (num só exercício) apenas entre algumas sociedades do Grupo, a Administração Tributária está, na realidade, a acrescentar à lei um regime de cessação do RETGS não previsto em qualquer das disposições do artigo 63.º do Código do IRC, violando a lei e o próprio princípio constitucional da legalidade tributária, consagrado no número 2 do artigo 103.º da CRP, inconstitucionalidade invocada para todos os efeitos legais.
59. Neste âmbito não se compreende e mostra-se erróneo o argumento do Tribunal a quo no sentido de que as Recorrentes não teriam concretizado a violação do princípio da legalidade, o que as Recorrentes, tal como exposto, fizeram desde a p.i.
60. Termos em que mal andou a sentença recorrida ao não considerar que os despachos de indeferimento em crise, bem como as liquidações adicionais subjacentes, padecem, a par dos vícios já invocados, do vício de violação de lei (artigo 63.º do Código do IRC) e também de lei constitucional, posto que expressam a prática de actos fundados numa interpretação do artigo 63.º do Código do IRC contrária aos princípios constitucionais da proporcionalidade — tal como consagrado no número 2 do artigo 266.º da CRP — e da legalidade tributária — explícito no número 2 do artigo 103.º da Lei Fundamental.
61. A esta luz, a mesma sentença deve ser revogada e substituída por decisão que dê estes vícios por verificados, sob pena de violação das invocadas normas.
62. Face às correcções derivadas da cessação do RETGS com as quais as ora Recorrentes não podem concordar, e que devem ser anuladas, porque ilegais, nos termos já acima expostos, devem, em consequência, ser anuladas as correspondentes liquidações de juros compensatórios.
63. Por outro lado, mesmo que aquelas correcções subsistissem, as Recorrentes não podem aceitar o entendimento do Tribunal a quo no sentido de que a existência de dívida de imposto é suficiente para a liquidação de juros compensatórios.
64. Não deverá ser imputada responsabilidade por juros compensatórios ainda que o atraso na liquidação ou a obtenção de reembolso indevido sejam formalmente provocados pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, conquanto ele tenha actuado de boa fé, a qual se presume de acordo com o n.º 2 do artigo 59.º da LGT, e o erro seja desculpável.
65. Ora, de todo o processado, resulta claro que a posição das Recorrentes é sustentada em divergências válidas e fundamentadas, quer de facto, quer de direito, relativamente à decisão da Administração Tributária em fazer cessar o RETGS.
66. Termos em que, sejam ou não anuladas as liquidações de IRC em crise, é inexorável concluir que as liquidações de juros compensatórios e também em causa nos presentes Autos são ilegais, por violação do disposto no artigo 94.º, n.º 1 do Código do IRC, pelo que devem ser anuladas, sendo revogada a sentença recorrida na parte em que assim o não entendeu.
VIII. DO PEDIDO
Termos em que, deve ser:
(i) declarada a nulidade da sentença recorrida por excesso de pronúncia e por condenação em objecto díspar do solicitado, com os devidos efeitos; e,
(ii) concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que anule os actos em crise, com as necessárias consequências legais.
Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.”
A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:
- A sentença apelada enferma de nulidade por excesso de pronúncia;
- A sentença enferma de erro de julgamento de facto;
- A sentença incorreu em erro de julgamento por erro de Direito ao ter concluído que não se mostrar caducado o direito à liquidação, o acto se encontrar devidamente fundamentado e ainda ao ter concluído que o âmbito do Regime Especial de Tributação pelo Lucro consolidado não se podia manter como declarado pela Recorrente, vício de violação de lei no que respeita à liquidação dos juros compensatórios e, bem assim, se se mostram violados os Princípios da Proporcionalidade, da Confiança, da Justiça e da Boa-fé.
II- FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Compulsados os autos, analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão:
1. Por carta datada de 27/03/2002, a “B...., SGPS, S.A.” na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades, solicitou à Direção de Serviços do IRC, autorização para iniciar a tributação de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), com início a 01/01/2002 (cfr. doc. n.º 15 da p.i. a fls 315 dos presentes autos);
2. Na declaração de opção, subscrita a 27/03/2002 pela impugnante, são indicadas as seguintes sociedades:
ANONIMIZADO
(cfr. doc. n.º 15 da p.i. a fls 316 dos presentes autos e ponto 40 da p.i.);
3. Por carta datada de 27/01/2003, a “B...., SGPS, S.A.” na qualidade de sociedade dominante, informou a Direção de Serviços do IRC, da seguinte composição do Grupo:
ANONIMIZADO
(cfr. doc. n.º 17 da p.i. constante a fls. 318 dos presentes autos e ponto 41 da p.i.);
4. As Impugnantes no ano de 2003, indicaram no quadro 4, das suas declarações de rendimentos, Modelo 22, o número de pessoa coletiva da sociedade B... SGPS - 502903562 (cfr. doc. n.º 18 da p.i. constante a fls 318 e seguintes);
5. Em 14/07/2003, aB..., SGPS, SA, requereu a retificação da declaração de opção exercida em 2002, no sentido da sociedade “T....-Trânsitos e Navegação, Lda.” ser excluída do perímetro do grupo, por se encontrar abrangida pelo regime simplificado desde 2001 (cfr. doc. n.º 29 da p.i. constante a fls 463 e 464 dos presentes autos);
6. O pedido de exclusão do Grupo da sociedade T...., referido no ponto anterior, foi deferido por despacho do Diretor-Geral, exarado na informação de 13/08/2003 (cfr. doc. n.º 31 da p.i. constante a fls 469 dos presentes autos);
7. Em 24/10/2003, a Impugnante B..., SGPS, S.A. solicitou à Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a retificação da exclusão da sociedade “T....” por pretender que esta voltasse a fazer parte do perímetro do Grupo, juntando uma declaração de alterações do RETGS (cfr. processos de recurso hierárquico);
8. Relativamente ao requerido no ponto anterior, aquela Direção de Serviços elaborou a informação n.º 481/2004, no processo n.º 1731/2003, com proposta de indeferimento e de caducidade do RETGS, fundamentado no facto de “o pedido ter sido formulado para além da data limite de 31/03/2003”, o qual veio a ser sancionado por despacho do Subdiretor-geral, de 17/04/2004, notificado àB... através do ofício n.º 21121, de 25/06/2004 (cfr. processos de recurso hierárquico);
9. Sobre a exclusão da sociedade “T....” foi elaborada pela A.T. a informação retificativa n.º 1060/2005, no âmbito do processo n.º 1731/2003, que propôs a revogação do despacho de 17/06/2004 do Subdiretor-Geral sustentada na informação n.º 481/2004, por se entender não estarem verificados os motivos de caducidade do regime em 2003, o que foi sancionado por despacho do Subdiretor-geral de 15/09/2005 (cfr. processos de recurso hierárquico);
10. A A.T., através do ofício n.º 024566, de 16/09/2005, notificou a Impugnante B... SGPS, SA, do despacho referido no ponto anterior, com o seguinte teor: “Em referência ao assunto em epígrafe, informa-se que, por despacho de 15.09.2005 do Exmº Sr. Subdiretor-geral, foi revogado o anterior despacho de 17.06.2004 de caducidade do RETGS para o exercício de 2003, em virtude de se ter verificado que existia uma declaração de alterações entregue a 27 de Janeiro de 2003, portanto no prazo legal, não se verificando por isso os motivos de caducidade para o exercício de 2003, subjacentes no anterior despacho.” (cfr. doc. n.º 31 da p.i. constante a fls. 469 dos presentes autos);
11. A Impugnante B..., SGPS, SA. foi sujeita a um procedimento de inspeção externa, de âmbito parcial, relativamente ao exercício de 2003, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200704257, datada de 02/07/2007, com o objetivo de verificar, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS (cfr. doc. n.º 19 da p.i. constante a fls 329 e segs. dos presentes autos);
12. Em 27/08/2007, o representante legal da Impugnante,B..., SGPS, S.A., assinou a ordem de serviço identificada no ponto anterior (cfr. doc. n.º 19 da p.i. constante a fls 329 e seg. dos presentes autos);
13. Pelo ofício n.º 099209, de 03/12/2007 a sociedade B..., SGPS, S.A., foi notificada do relatório de inspeção tributária ao exercício de 2003 (cfr. doc. n.º 19 da p.i. constante a fls 329 e seg. dos presentes autos);
14. No relatório de inspeção tributária (RIT) àB..., SGPS, SA, elaborado em 28/11/2007, na Seção II. Outras situações, consta o seguinte: “No decurso da análise desenvolvida, verificou-se que as sociedades que transitam no regime do exercício de 2002 cumprem, em 2003, as condições para se manterem no mesmo. Relativamente às sociedades que entram para o grupo no exercício de 2003, verificou-se que:
a) A sociedade T...., Lda. estava enquadrada no regime simplificado previsto no art.º 53° do CIRC desde o exercício de 2001. Sendo de três anos o período obrigatório de permanência naquele regime, conforme estipula o n. ° 8 do referido artigo, e determinando a alínea d) do n. ° 4 do art. o 63° do CIRC a exclusão do RETGS de qualquer sociedade sujeita a uma taxa de imposto inferior à normal, não poderia a empresa ter sido integrada no grupo no exercício. Também sem condições para integrar o grupo em 2003, agora nos termos da alínea f) do n. ° 4 do art° 63° do CIRC, estariam as sociedades E..., SA., N..., Lda., Transporta II, Lda. e Transporta SA. (NIPC: 5…), dominadas indiretamente pela B... SGPS via T...., Lda. O incorreto enquadramento destas empresas no RETGS foi reconhecido pelas mesmas. Efetivamente, as respetivas declarações de rendimentos inicialmente entregues, relativamente ao exercício de 2003, foram substituídas, tendo sido retirada nas respetivas declarações de substituição a menção ao enquadramento no RETGS. No entanto, os valores destas empresas não foram nunca retirados da declaração do grupo.
b) A R..., S.A. entra no grupo na sequência da aquisição do respetivo domínio total, por parte da B... SGPS, ocorrido em 5.12.2001 (aquisição de 5.000 ações, representativas de 1% do capital da empresa, que vêm somar aos 89% que já detinha). c) A Rodoviária do Alentejo, S.A. entra no grupo na sequência da aquisição do respetivo domínio total, por parte da B... SGPS, ocorrido em 18.12.2001 (aquisição de 246.525 ações, representativas de 6,7% do capital da empresa, que vêm somar aos 88,7% que indiretamente já detinha).
d) A E..., S.A. terá entrado na sequência da aquisição, por parte da B... SGPS, de 10% do seu capital, em 18.12.2001. No entanto, verifica-se que esta aquisição não confere domínio total sobre a E... àB... SGPS, visto que a percentagem do respetivo capital que naquela data detinha, via Rodoviária do Alentejo, era de apenas 77% (10% + 77% = 87%, inferior aos 90% necessários). A E... foi, assim, incorretamente integrada no grupo em 2003.
Refira-se que em 11.11.2002 aB... SGPS adquire mais 231.224 ações, representativas de 6,3% do capital da Rodoviária do Alentejo, S.A., subindo assim a sua participação (direta mais indireta) nesta empresa para 99,7%, e consequentemente subindo também a participação total na E... para 92,2%. Uma vez que a participação da B... SGPS na E... já confere domínio total em 31.12.2002, terá já esta empresa condições para aceder ao regime no exercício de 2004 (após decorrido o período previsto na alínea b) do n. o 3 do art. o 630 do CIRC sobre a data da aquisição do domínio total).
e) As sociedades F..., Lda. e T..., Lda., participadas pelaB... SGPS essencialmente via E..., S.A., estão na mesma situação que esta, pelos motivos acima referidos, isto é, incorretamente sujeitas ao RETGS em 2003 (mas já com condições de acesso ao regime em 2004).
Para além das situações já descritas, verificou-se ainda que no exercício de 2003 deveria - e não foi - ter sido considerada no perímetro do grupo para efeitos fiscais a sociedade A... Sociedade de Transportes, S.A. (NIPC: 500 967 393), sobre a qual aB... SGPS detinha domínio total desde, pelo menos, 31.12.1999.
O capital a A..., S.A. era totalmente detido pelaB... SGPS até à data de 28.12.2001, em que esta aliena 32.550 ações, representativas de 46,5% do capital da empresa à R..., S.A.. O domínio total não é perdido com a venda, uma vez que a R..., SA. era já detida a 90% pelaB... SGPS desde 5.12.2001.
Assim, em 01.01.2003 aB... SGPS detém ininterruptamente o domínio total sobre a A..., SA. há, pelo menos, 3 anos (pelo que o motivo de exclusão previsto na alínea e) do n.º 4 do art. o 630 do CIRC não se aplica).
A venda de parte do capital da A..., SA. à R..., S.A., ocorrida em 28.12.2001, determinou (corretamente) que o grupo afastasse a primeira do regime no exercício de 2002, conforme o que dispõe a alínea f) do n. o 4 do art. o 630 do CIRC (a R..., apesar de já ser dominada no exercício, ainda não cumpria o requisito temporal da alínea b) do n. o 3 do mesmo artigo), mas não justifica a sua exclusão em 2003. A entrada da A..., S.A. no grupo vem a ser comunicada para o exercício de 2004. No entanto, a empresa acaba por nunca ficar sujeita ao regime, visto ocorrer, em 2.12.2004, um aumento de capital na sequência do qual aB... SGPS perde o domínio total sobre a mesma.
Finalmente, refira-se que no exercício de 2003 abandonam o grupo as anteriores sociedades dependentes T..., Lda. (NIPC; 5…), ImoB.... SGPS, Lda. (NIPC: 5…) e F..., Lda. (NIPC: 5…). A primeira é incorporada pela R..., S.A. em 30.12.2003, extinguindo-se. A ImoB...., Lda. sai porque, em resultado de um aumento de capital operado em 11.12.2003, a B... perde o seu domínio total. A F..., Lda. era dominada pelaB... SGPS via ImoB...., Lda., pelo que a perda de domínio sobre a segunda implicou a perda do domínio sobre a primeira.
Do exposto, sublinha-se que o perímetro considerado pelo grupo no exercício de 2003 se encontra afetado pelas seguintes irregularidades:
ANONIMIZADO
(cfr. doc. n.º 19 da p.i. constante a fls 329 e seg. dos presentes autos);
15. Na seção “II. Outras situações”, do RIT referido no ponto anterior, consta o seguinte:
“Inclusão indevida da E..., SA. (NIPC: 5…)
Para poder ingressar no grupo no exercício de 2003, satisfazendo o requisito temporal estipulado na alínea b) do n.º 3 do art. 63.º do CIRC, o domínio total da B... SGPS sobre a E..., SA. teria que ser detido desde, pelo menos, 31.12.2001.
No entanto, naquela data aB... SGPS apenas detinha 87% do capital da empresa (10% diretamente e 77% através da Rodoviária do Alentejo), participação Inferior aos 90% necessários à existência do domínio total estipulado no n.º 2 do art. 63.º do CIRC. O limite dos 90% apenas é atingido em 11.11.2002, data em que aB... SGPS adquire mais 231.224 ações, representativas de 6,3% do capital da Rodoviária do Alentejo, SA., subindo assim a sua participação (direta mais indireta) nesta empresa para 99,7%, e consequentemente subindo também a participação total na E..., SA. para 92,2% (anexo n.º 1, fls. 1 e 2).
Nestas condições, a inclusão da E..., SA no grupo, determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002. nos termos da alínea a) do n.º 8 e do n.º 10, ambos do art. 63.º do CIRC.
Inclusão indevida da F..., Lda. (NIPC: 5…);
Inclusão indevida da T..., Lda. (NIPC: 5…);
As sociedades F..., Lda. e T..., Lda., não cumprem em 2003 o requisito exigido pela alínea f) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC, visto serem participadas pelaB... SGPS essencialmente via E..., S.A. (anexo n.º 2, fls. 3 e anexo n.º 3, fls. 4). Estão, assim, incorretamente sujeitas ao RETGS em 2003, situação que determina a cessação do regime para todo o grupo em 31.12.2002, nos termos da alínea b) do n. º 8 e do n.º 10, ambos do art. 63.º do CIRC.”
(cfr. doc. n.º 19 da p.i. constante a fls 337 e seg. dos presentes autos);
16. No âmbito do proc. n.º 629/2008, a pedido dos Serviços de Inspeção Tributária, foi elaborada a informação n.º 1480/2008, pela Direção de Serviços do IRC, a qual concluiu no sentido de a cessação de aplicação do RETGS ser extensível a todas as sociedades do Grupo e com efeitos imediatos a partir do exercício em que tais irregularidades foram observadas, ou seja, de 2003 a 2006, o que mereceu despacho concordante do Subdiretor-Geral, de 18/07/2008 (cfr. doc. n.º 20 da p.i. constante a fls. 351 e seg. dos presentes autos);
17. Em 22/08/2008, através do ofício n.º 063996, de 21/08/2008, a Impugnante B..., SGPS, SA, foi notificada presencialmente, na pessoa de S..., do relatório de Inspeção tributário relativo ao exercício de 2004 (cfr. doc. n.º 21 da p.i. constante a fls 362 e seg. dos presentes autos);
18. Os SIT realizaram diversas ações de fiscalização, de carácter geral e externo, aos exercícios de 2003 e procedimentos de inspeção interna aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, às sociedades dependentes da Impugnante, designadamente, às aqui Impugnantes (cfr. Docs. n.ºs 1 a n. º6 da p.i. e relatórios de inspeção tributária juntos aos processos de reclamação graciosa);
19. Na sequência dos procedimentos inspetivos foram efetuadas correções, que deram origem aos seguintes atos tributários:
- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039012 emitida em 2008/12/03, recebida a 2008/12/16, e liquidação de Juros compensatórios n.º 2008 00001965069, notificada a 2008/12/17 respeitante à sociedade B... Transportes S.A;
- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039011 emitida em 2008/12/03 e recebida a 2008/12/15 respeitante à sociedade T.... S.A.;
- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039015 emitida em 2008/12/03, recebida a 2008/12/13 liquidação de Juros compensatórios n.º 2008 00001965070, exercício de 2004 respeitante à sociedade H.... Lda.;
- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039122 emitida em 2008/12/03, recebida em 2008/12/22 e liquidação de Juros compensatórios n.º 2008 00001978990, respeitante ao exercício de 2005 da sociedade H.... Lda.;
- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039163 emitida em 2008/12/03, recebida a 2008/12/17 e juros compensatórios n.º 2008 00001965074, respeitante ao exercício de 2005, da sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS S.A.;
- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039208 emitida em 2008/12/03, recebida em 2008/12/23, respeitante ao exercício de 2006, da sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS S.A.
(cfr. Docs. n.ºs 7 a n. º12 da p.i. e relatórios de inspeção tributária juntos aos processos de reclamação graciosa);
20. Em 03/07/2009 foi elaborada a informação n.º 1722/09, pela Direção de Serviços do IRC, na sequência de pedido de reapreciação do entendimento da Administração Tributária constante do processo n.º 629/08, na qual recaiu despacho do substituto legal do Diretor-Geral, de 07/08/2009, que determinava a caducidade do RETGS ao GrupoB... (cfr. doc. n.º 25 da p.i.);
21. No âmbito do processo referido no ponto anterior, o Centro de Estudos Fiscais, emitiu o parecer n.º 83/09, em 22/10/2009, no qual se concluiu, em síntese, que [as irregularidades detetadas no âmbito da composição do grupo determinaram, nos termos do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, a cessação da aplicação do RETGS com efeitos a partir do final de 2002 e que apenas será possível a aplicação do RETGS através da apresentação de nova opção nos termos e prazo legalmente previstos] (cfr. doc. n.º 26 da p.i.);
22. Em 09/11/2009, a Direção de Serviços do IRC elaborou a informação com o n.º 2505/09, após o parecer referido no ponto anterior, que concluiu no sentido
da caducidade do RETGS ao GrupoB..., sobre a qual foi exarado despacho concordante do Diretor-Geral que submeteu a mesma à consideração do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (cfr. doc. n.º 27 da p.i.);
23. Sobre a informação, referida no ponto anterior, recaiu despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 616/2010-XVIII, de 14/07/2010, que indeferiu o pedido da sociedade B..., SGPS, SA, e manteve a caducidade do RETGS, com efeitos a partir de 31/12/2002, abrangendo os períodos de tributação de 2003 a 2005, com os fundamentos enunciados na informação n.º 2505/09 de 09/11/2009 (cfr. doc. n.º 28 da p.i.);
24. As Impugnantes apresentaram reclamações graciosas contra as liquidações adicionais de IRC, identificadas no ponto 19, e posteriormente Recursos Hierárquicos, alegando a ilegalidade das mesmas e requerendo a final a anulação das liquidações (cfr. processos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico apensos);
25. Com referência às Reclamações Graciosas e Recursos Hierárquicos, deduzidas pelas ora impugnantes, foram atribuídos os seguintes números, associados a cada uma das liquidações:
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000114 e Reclamação Graciosa n.º 3344200904001800, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039012, referente à sociedade B... Transportes S.A.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000111 e Reclamação Graciosa n.º 3107200904001052, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039011, referente à sociedade T.... S.A.; - Recurso Hierárquico n.º 2011 000120 e Reclamação Graciosa n.º 1520200904000501, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039015, referente à sociedade H.... Lda.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000119 e Reclamação Graciosa n.º 3107200904001001, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039163, referente à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS, S.A.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000118 e Reclamação Graciosa n.º 3107200904001010, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039208, referente à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS, S.A.; (cfr. doc. n.º 1 a n. º6 da p.i.);
26. Do indeferimento de cada uma das reclamações graciosas, foi apresentado o respetivo Recurso Hierárquico, nos quais os recorrentes invocaram, em síntese, o seguinte:
- [Dos n.ºs 1 a 7 do artigo 63.º do CIRC, não resulta que, em face da caducidade da aplicação do RETGS num determinado exercício, o contribuinte deva obrigatoriamente comunicar nova opção;
- A irrevogabilidade do ato praticado pela Direção de Serviços do IRC em setembro de 2005;
-A caducidade das liquidações de 2003 e 2004 e;
- A ilegalidade da liquidação de juros compensatórios].
(cfr. processos de recurso hierárquicos apensos);
27. Os recursos hierárquicos apresentados pelas ora impugnantes, foram indeferidos com os fundamentos constantes de cada uma das decisões que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. docs. n.º 1 a n.º 6 da p.i.);
28. Em 31/12/2001 a participação da B..., SGPS, SA, na E..., SA, era de 87,02% (cfr. doc. n.º 32 da p.i., e processo de recurso hierárquico);
29. Em 11/11/2002, aB..., SGPS adquiriu mais 6,3% do capital da “Rodoviária do Alentejo” e por via desta aquisição, em 31/12/2002, a participação da B... na EVA, por via direta e indireta, passou a ser de 92,2% (cfr. doc. n.º 35 da p.i. e processo de recurso hierárquico);
30. A Impugnante B..., SGPS, SA., detinha o domínio total da sociedade “A..., S.A.”, nos exercícios de 2002 e 2003, mas não procedeu à sua inclusão na declaração de opção, nem na declaração Modelo 22, de IRC, no exercício de 2003 (cfr. depoimento das testemunhas S... e de S...);
31. A não inclusão da sociedade, identificada no ponto anterior, no perímetro do Grupo deveu-se a um lapso de um funcionário da sociedade dominante, que elaborou a declaração de opção com base no organigrama do Grupo (cfr. depoimento das testemunhas S... e S...);
32. As impugnantes, eram no exercício de 2003 sociedades dominadas pelaB..., SGPS, (cfr. Relatórios de inspeção Tributária);
33. A sociedade T...., Lda. encontrava-se enquadrada no regime simplificado de tributação, com início no exercício de 2001 (cfr. Modelo 22 de IRC junta como Doc. n.º 30 da p.i.);
34. Na Modelo de 22 consolidada de IRC, relativa ao exercício de 2003, do GrupoB..., foi integrada a sociedade T...., Lda. (cfr. relatório de inspeção tributária e depoimento testemunha S...);
35. Após a apresentação da declaração de retificação de opção, em 14/07/2003, a Impugnante B..., SGPS, S.A. não apresentou qualquer outra declaração de opção no período em curso de cinco anos de RETGS (cfr. depoimento da testemunha S...);
36. As declarações de opção pelo RETGS, apresentadas pelaB..., SGPS, S.A., em 2002 e 2003, bem como as declarações de rendimentos, Modelos 22 de IRC, não têm qualquer referência às participações sociais de cada uma das sociedades dominadas, apenas constam das mesmas as denominações das sociedades e a identificação do número de pessoa coletiva (cfr. Modelo 22 de IRC junta como Doc. n.º 18);
37. Nos dois primeiros anos de aplicação do RETGS, a A.T. colaborou com as impugnantes no esclarecimento de várias questões de aplicação daquele regime (cfr. depoimento da testemunha S...).”
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“IV.2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.”
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“IV.3- MOTIVAÇÃO
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra, indicado para cada um dos factos, e ainda dos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, no processo administrativo apenso e no depoimento das testemunhas, indicados relativamente a cada um dos factos.
Relativamente aos factos constantes dos pontos 30, 31, 34, 35 e 37 da matéria de facto provada, resultaram da análise do organigrama do Grupo (doc. 35 e 36 junto com a p.i.) e da declaração modelo 22, a qual foi corroborada pelos depoimentos prestados pelas testemunhas Sr. S... e Sr. S..., os quais relataram com clareza e de forma circunstanciada, os factos em causa, tendo revelado adequada razão de ciência, em virtude de serem funcionários da Impugnante
B. ... S.A., à data dos factos e terem intervenção direta nos referidos procedimentos inspetivos e na definição do perímetro do grupoB... SGPS.
O facto referido no ponto 28 resulta da percentagem apurada, em termos matemáticos por aplicação da seguinte fórmula: (100% x 99,91% x 86,79% x 82,43%) + (6,73% x 82,43%) + 10% = 77,02% + 10% = 87,02.
Sendo que:
(100% x 99,91% x 86,79% x 82,43%)
- 100% - corresponde à percentagem de participação da B... SGPS sobre a J....;
- 99,91% - corresponde à percentagem de participação da J.... naB... Transportes;
- 86,79% - corresponde à percentagem de participação da B... Transportes na Rodoviária do Alentejo;
- 82,43%) corresponde à percentagem de participação da Rodoviária do A…;
e,
(6,73% x 82,43%)
- 6,73% corresponde à percentagem de participação da B... SGPS na Rodoviária do A…;
- 82,43%) corresponde à percentagem de participação da Rodoviária do A…;
e,
10% - corresponde à percentagem de participação da B... SGPS na E…. (cfr. dados apurados por confronto do organigrama do GrupoB... SGPS, do Balancete e do Contrato, juntos aos presentes autos como documentos n.º 35 e 36 da p.i.).”
III. Do Direito
Inconformadas com a decisão apelada, as Recorrentes recorrem da mesma, arguindo nulidades, erro de julgamento de facto e erro de julgamento de Direito.
Iniciaremos a nossa apreciação pela alegada nulidade da decisão recorrida.
Sustentam as Recorrentes que muito embora no presente pleito apenas tenha sido objecto de impugnação judicial as liquidações relativas aos exercícios de 2004 a 2006, o Tribunal a quo identificou como questões a resolver a legalidade da liquidação de 2003, tendo julgado supostos vícios desse exercício quando o mesmo havia sido objecto de impugnação autónoma.
Consequentemente, a decisão é nula por excesso de pronúncia nos termos previstos no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e nas alíneas d) e e), última parte do n.º 1, e no n.º 4 do artigo 615.º do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Em sede de despacho, o Tribunal a quo pronunciou-se pela inexistência da aludida nulidade, afirmando que:
“Notificada da sentença proferida nos presentes autos, vieram as Impugnantes, ora Recorrentes, por requerimento junto a fls. 910 a 971 dos presentes autos (SITAF), nas conclusões que formulam no recurso, invocar que a sentença recorrida incorre em excesso de pronúncia, na medida em que não solicitaram, a anulação de quaisquer liquidações de IRC de 2003 (mas apenas de 2004, 2005 e 2006), e tendo o Tribunal pronunciado-se sobre aquelas, a sentença recorrida mostra-se nula nos termos previstos no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e nas alíneas d) e e), última parte, do n.º 1, e no n.º 4 do artigo 615.º do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Apreciando.
Atento o exposto pelas ora Recorrentes e não obstante no relatório da sentença -pedido- se fazer alusão ao exercício de 2003, por mero lapso, não se vislumbra qualquer nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que a sentença apenas se pronuncia sobre as liquidações adicionais relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (ponto 19 do probatório), e que são efetivamente as liquidações impugnadas nos presentes autos.
Nestes termos, o tribunal só se pronunciou sobre as questões controvertidas tendo por referencia a matéria alegada e considerada provada, pelo que se tem por não verificada a nulidade invocada, mantendo-se, assim, a decisão proferida nos presentes autos.(…)”
Será assim?
Procedendo a uma leitura atenta da decisão aqui criticada, verificamos que a mesma não se debruça sobre quaisquer vícios das liquidações relativas ao exercício de 2003. Exemplo disto está no facto de relativamente à questão da caducidade do direito à liquidação, a própria sentença apelada, faz menção clara que em causa estão apenas os exercícios de 2004 a 2006, tendo declarado que relativamente a nenhum destes exercícios se encontrava caducado o direito à liquidação.
Neste sentido, foi afirmado na decisão recorrida o seguinte:
“Assim, considerando estarem impugnadas as liquidações adicionais relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. ponto 19 do probatório) o prazo de caducidade iniciou-se, respetivamente, em 01/01/2005, em 01/01/2006 e, em 01/01/2007, pelo que se impunha que as notificações das liquidações adicionais, aqui em causa, fossem efetuadas até 31/12/2008, 31/12/2009 e 31/12/2010. Ademais, tal como resulta dos presentes autos, as ordens de serviço que determinaram o início das ações de inspeção externas foram proferidas em 02/07/2007, as quais foram rubricadas pelo representante das Impugnantes, que recebeu uma cópia, em 27/08/2007, ou seja, em data anterior à caducidade do direito à liquidação de IRC (cfr. ponto 11, 12, 19 do probatório). Assim, por força do disposto no n. º1, do artigo 46º da LGT, o prazo de caducidade suspendeu-se com o início da ação inspetiva, isto é, na data da assinatura da ordem de serviço de acordo com o artigo 51.º, n.º 3 do RCPIT (dia 27/08/2007 - ponto 12 do probatório). Ora, recorrendo ao ponto 19 do probatório, verifica-se que as liquidações ora impugnadas foram emitidas pela Impugnada entre 2008/12/10 e 2008/12/19, e foram notificadas em:
- 2008/12/17- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039012 (exercício de 2004) respeitante à sociedade B... Transportes S.A;
- 2008/12/15 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039011(exercício de 2004) respeitante à sociedade T.... S.A.;
- 2008/12/13 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039015, Juros compensatórios n.º 2008 00001965070, (exercício de 2004) respeitante à sociedade H.... Lda.;
- 2008/12/22 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039122 e liquidação de Juros compensatórios n.º 2008 00001978990, (exercício de 2005) respeitante à sociedade H.... Lda.;
- 2008/12/17 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039163 e juros compensatórios n.º 2008 00001965074, (exercício de 2005) respeitante à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS S.A.;
- 2008/12/23 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039208 (exercício de 2006) respeitante à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS S.A.
(cfr. ponto 19 do probatório, conforme carimbo aposto pela Impugnante em cada documento, e respetiva data de emissão da nota de demonstração a fls. 258 a 267 dos presentes autos, articulados com a norma do n. º1 do artigo 39º do CPPT).
Nestes termos, impõe-se concluir que as liquidações ora impugnadas foram notificadas dentro do prazo de caducidade de quatro anos, fixado pelo legislador.”
Ao longo da decisão apelada, todas as referências que são efectuadas ao exercício de 2003 prendem-se apenas com a necessidade de contextualização das questões decidendas.
Assim sendo, e não se debruçando a decisão apelada sobre vícios referentes à liquidação de 2003 não se verifica a nulidade por excesso de pronúncia pelo que improcederá o presente salvatério, neste segmento.
Avançando.
Vem ainda a apelante advogar que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, ao não ter dado como provados dois factos que, na sua opinião, são relevantes para a decisão do pleito.
Argui que deveria ainda ter sido dado como assente o seguinte facto:
a. A sociedade “T...., Lda.” entregou uma declaração Mod. 22 de IRC para 2003 em que se excluía do Grupo tributado sob o RETGS e liderado pela sociedade B..., SGPS, S.A., tendo os seus rendimentos sido objecto, naquele ano de 2003, de tributação individual em IRC — cfr declaração Mod. 22 de IRC para 2003 junta em anexo à p.i. como doc. n.º 30.
Já no que respeita ao facto 22 do probatório, defende que o mesmo deveria ser corrigido aditando-se ao mesmo a referência ao recurso hierárquico e reclamação graciosa da sociedade H...., Lda. passando do mesmo a constar:
b. «22. Com referência às Reclamações Graciosas e Recursos Hierárquicos, deduzidas pelas ora impugnantes, foram atribuídos os seguintes números, associados a cada uma das liquidações: […]» - Recurso Hierárquico n.º 2011 000115 e Reclamação Graciosa n.º 1520200904000498, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039122, referente à sociedade H.... Lda. — cfr doc. n.º4 em anexo à p.i.;
Vejamos, então.
Como bem sabemos, a impugnação da matéria de facto faz impender sobre o recorrente ónus muito rigorosos que determinam não apenas a indicação do concreto facto que se pretende ver aditado, como também a indicação do meio probatório que o sustenta.
Para além disso, importa ainda ter presente que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Por outro lado, de ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Isto dito, e sendo certo que a apelante cumpriu os ónus impostos pelo artigo 640º do CPC, cabe aferir se os factos pretendidos aditar revestem da importância que lhe pretende atribuir a Recorrente.
No que respeita ao facto relacionado com a sociedade “T...., Lda.”, não se vê em que medida a sua adicção possa revestir de qualquer relevância para a apreciação da causa, tanto mais que, independentemente desse facto a verdade é que fica por saber se os seus resultados foram incluídos na declaração do grupo.
Na verdade, a única questão que aqui importa dilucidar prende-se com o facto de dever ou não ser considerado que se encontrava caducado o regime aqui em dissídio, sendo que a circunstância desta sociedade ter procedido à entrega duma declaração Modelo 22 de IRC não indicando pertencer ao RETGS no exercício de 2003, nenhuma relevância possui, motivo pelo qual se indefere o recurso, neste segmento.
Já no que respeita ao pedido de correcção do ponto 22 do probatório de molde a nele se incluir o Recurso Hierárquico e Reclamação Graciosa referentes à sociedade H.... Lda., entendemos ser de corrigir o ponto 25 e não o ponto 22, pois é no ponto 25 do probatório que se faz menção aos vários recursos hierárquicos e reclamações graciosas intentadas pelas Recorrentes, motivo pelo qual deverá aquele ponto 25 do probatório passar a possuir a seguinte redacção:
25.
Com referência às Reclamações Graciosas e Recursos Hierárquicos, deduzidas pelas ora impugnantes, foram atribuídos os seguintes números, associados a cada uma das liquidações:
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000114 e Reclamação Graciosa n.º 3344200904001800, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039012, referente à sociedade B... Transportes S.A.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000111 e Reclamação Graciosa n.º 3107200904001052, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039011, referente à sociedade T.... S.A.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000120 e Reclamação Graciosa n.º 1520200904000501, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039015, referente à sociedade H.... Lda.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000119 e Reclamação Graciosa n.º 3107200904001001, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039163, referente à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS, S.A.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000118 e Reclamação Graciosa n.º 3107200904001010, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039208, referente à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS, S.A.;
- Recurso Hierárquico n.º 2011 000115 e Reclamação Graciosa n.º 1520200904000498, deduzidos contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039122, referente à sociedade H.... Lda. (cfr. doc. n.º 1 a n. º6 da p.i.);
Estabilizada que está a matéria de facto, cumpre avançar para conhecer da questão da caducidade do direito à liquidação relativamente ao exercício de 2004.
Advoga a Recorrente que a decisão aqui sob escrutínio errou no julgamento de Direito que efectuou quando considerou não verificada a caducidade do direito à liquidação por aplicação do nº 2 do artigo 45º da LGT.
Sustenta a apelante que a AT há muito que conhecia a composição deste Grupo de empresas – GrupoB... – tanto mais que desde 2002 estas sociedades eram tributadas ao abrigo do RETGS e foi sempre muito estreia a sua relação com a AT neste período.
Assim sendo, prossegue não se pode considerar que o prazo seja outro que não o de três anos, uma vez que a AT sempre teve perfeito conhecimento de todo o perímetro do grupo, mesmo no que toca à sociedade T...., Lda. e confirmou a idoneidade da aplicação do RETGS.
Ora, defende, a definição do grupo sempre esteve evidenciado nas declarações da sociedade dominante e das suas participadas, bem como em toda a troca de informações com a AT. Em suma, no que concerne ao exercício de 2004, aquando da emissão das liquidações em crise - Dezembro de 2008 -, há muito que o prazo de 3 anos de caducidade à liquidação tinha expirado, pelo que se mostram tais liquidações ilegais.
Adiantamos, desde já, que não acompanhamos o alegado.
Comecemos por ver como a sentença apelada ancorou o seu discurso fundamentador da improcedência deste vício:
“De acordo com o estipulado no artigo 45.º, n.ºs 1 e n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), o direito à liquidação do imposto caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que tivesse ocorrido o facto tributário.
Por sua vez, o n.º 2 do citado artigo 45.º preceitua que, “Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo (…), o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos”.
Em face desta redação, cumpre, aferir o alcance do n.°2 deste art.° 45.º, da LGT, chamando-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14/06/2012, proferido no âmbito do processo:0402/12 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), no qual conclui que: “o erro a que se refere o n°2 deste art. 45.º é «aquele que é detetável mediante simples análise da declaração» (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, 2003, Anotação 9 ao art.45°) ,ou , no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art.45°, pag. 214), «o erro que a AT possa detetar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.»”.
Logo, a situação abrangida pelo n.°2 do art.°45. °, da LGT, é aquela em que a declaração, de per si, e sem necessidade de cruzamento com elementos adicionais (sejam eles o dossier fiscal, a IES ou elementos contabilísticos) evidencia o erro.
Ora, de tal circunstancialismo não trata o caso dos autos, isto porque, conforme resulta da matéria de facto dada como assente, a Administração Tributária apenas obteve o apuramento das participações detidas pela sociedade dominante,B..., SGPS, S.A., nas suas participadas por via direta e indireta, no âmbito do procedimento de inspeção tributária ao exercício de 2003, através da análise dos elementos de suporte de aquisição das participações detidas, designadamente, escrituras, contratos de compra e venda, que serviram de suporte aos registos contabilísticos e respetivos balancetes, dado que as declarações de opção pelo RETGS e as declarações de rendimentos, modelo 22, de IRC, não contêm qualquer referência às participações sociais de cada uma das sociedades dominadas (cfr. pontos 14 e 36 do probatório).
Uma coisa é conhecer a composição das sociedades que integram o perímetro do Grupo, possível, através da leitura da declaração de opção pelo RETGS, outra é ter conhecimento das percentagens das participações, e sua antiguidade na titularidade da sociedade dominante, por via direta ou indireta, sendo certo que tal só é possível com recurso à análise de outros documentos, designadamente contratos, balancetes e documentos de suporte aos registos contabilísticos, que não integram, nem a declaração de opção, nem as declarações de rendimentos. Impõe-se, assim, concluir que os erros detetados pelos SIT não constituem erros evidenciados nas declarações, nem resultam de meros lapsos em obrigações acessórias, pelo que o prazo de caducidade aplicável às liquidações em crise é o previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT. , ou seja, de quatro anos.
Assim, considerando estarem impugnadas as liquidações adicionais relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. ponto 19 do probatório) o prazo de caducidade iniciou-se, respetivamente, em 01/01/2005, em 01/01/2006 e, em 01/01/2007, pelo que se impunha que as notificações das liquidações adicionais, aqui em causa, fossem efetuadas até 31/12/2008, 31/12/2009 e 31/12/2010.
Ademais, tal como resulta dos presentes autos, as ordens de serviço que determinaram o início das ações de inspeção externas foram proferidas em 02/07/2007, as quais foram rubricadas pelo representante das Impugnantes, que recebeu uma cópia, em 27/08/2007, ou seja, em data anterior à caducidade do direito à liquidação de IRC (cfr. ponto 11, 12, 19 do probatório).
Assim, por força do disposto no n. º1, do artigo 46º da LGT, o prazo de caducidade suspendeu-se com o início da ação inspetiva, isto é, na data da assinatura da ordem de serviço de acordo com o artigo 51.º, n.º 3 do RCPIT (dia 27/08/2007 - ponto 12 do probatório).
Ora, recorrendo ao ponto 19 do probatório, verifica-se que as liquidações ora impugnadas foram emitidas pela Impugnada entre 2008/12/10 e 2008/12/19, e foram notificadas em:
- 2008/12/17- Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039012 (exercício de 2004) respeitante à sociedade B... Transportes S.A;
- 2008/12/15 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039011(exercício de 2004) respeitante à sociedade T.... S.A.;
- 2008/12/13 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039015, Juros compensatórios n.º 2008 00001965070, (exercício de 2004) respeitante à sociedade H.... Lda.; - 2008/12/22 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039122 e liquidação de Juros compensatórios n.º 2008 00001978990, (exercício de 2005) respeitante à sociedade H.... Lda.;
- 2008/12/17 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310039163 e juros compensatórios n.º 2008 00001965074, (exercício de 2005) respeitante à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS S.A.;
- 2008/12/23 - Liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039208 (exercício de 2006) respeitante à sociedade J.... Transportes Ferroviários SGPS S.A.
(cfr. ponto 19 do probatório, conforme carimbo aposto pela Impugnante em cada documento, e respetiva data de emissão da nota de demonstração a fls. 258 a 267 dos presentes autos, articulados com a norma do n. º1 do artigo 39º do CPPT).
Nestes termos, impõe-se concluir que as liquidações ora impugnadas foram notificadas dentro do prazo de caducidade de quatro anos, fixado pelo legislador.”
Ora, não encontramos nenhum motivo para nos afastarmos do aqui decidido.
Na verdade, para que possamos aplicar o prazo de caducidade do direito à liquidação contido no nº 2 do artigo 45º da LGT, mais curto que o prazo geral estabelecido no seu nº 1, necessário se torna que os erros que estão na base das correcções efectuadas resultem duma simples análise da declaração.
Ora, tal não ocorreu no caso do presente pleito.
Como decorre de forma cristalina do relatório inspectivo, o motivo primordial que origina as corecções efectuadas é o facto das percentagens de participação nas várias empresas do grupo não obedecerem ao determinado no artigo 63º do CIRC.
Ora, esta circunstância não pode ser apreciada pela simples análise da declaração Modelo 22 de IRC. Para tanto, necessário se torna analisar cada uma das participações, tanto mais que in casu, existem participações indirectas, impossíveis de detectar pela mera análise das mencionadas declarações.
Nem se diga, como parece pretender a Recorrente, que pelo facto de ter existido uma extensa troca de correspondência, digamos assim, entre a AT e a sociedade dominante, que tal encurtaria o prazo geram de caducidade do direito à liquidação de quatro para três anos.
Consequentemente, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, neste segmento, confirmando-se a decisão recorrida.
Prosseguindo.
Advoga ainda a apelante que os actos não se encontram devidamente fundamentados e que a fundamentação é incongruente.
Defende que ao fim de tantos indeferimentos, audiências prévias, reclamações e recursos hierárquicos, as Recorrentes continuaram sem descortinar porque é que é inevitável que a prática dos supostos lapsos — a terem-se verificado (o que se contesta veementemente) — pode ser apta a fazer cessar os efeitos do RETGS, sendo que ficou patente que um dos alegados lapsos já não existia, que outro nunca existiu e que o terceiro não teve quaisquer efeitos negativos para a receita tributária, pelo que a Administração Tributária nunca foi capaz de fundamentar a cessação do RETGS de modo suficiente, e/ou sequer a razão pela qual não procedeu à exclusão e/ou inclusão dessas empresas do Grupo (i.e. com uma subtracção dos lucros tributários e uma adição dos prejuízos), fazendo desaplicar o RETGS as sociedade.
Concluem que os actos se encontram inquinados de vício de forma por fundamentação insuficiente e contraditória, que equivale à falta de fundamentação, devem as liquidações em crise, bem como os despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos que as mantiveram inalteradas ser anulados, por frontal violação dos artigos 77.º, n.os 1 e 2 da LGT, 124.º e 125.º, n.º 2, do CPA e 268.º, n.º 3, da CRP.
O Tribunal a quo, depois de efectuar o devido enquadramento do vício de falta de fundamentação, amparou a improcedência da impugnação judicial no que a este vício respeita na seguinte linha argumentativa:
“No caso sub judice as liquidações em causa foram precedidas, primeiro por uma acção de fiscalização à sociedade “B...., SGPS, S.A.”, que deu origem ao relatório da inspeção tributária junto aos autos e à cessação do RETGS, seguindo-lhe outras tantas ações de fiscalização a todas as sociedades integradas no perímetro do GrupoB..., com a emissão, a final, dos respetivos relatórios de inspeção tributária, que em devido tempo foram dados a conhecer às interessadas.
Foi, pois, na sequência da cessação do RETGS, e através das inspeções efetuadas, que se procedeu à confirmação, correção, apuramento e posterior liquidação do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
Na fundamentação constante dos diversos relatórios de inspeção e das diversas informações que precederam o indeferimento das reclamações graciosas e recursos hierárquicos, descrevem-se os factos concretos, as razões e o raciocínio expendido pela administração para efetuar as correções e indeferir as pretensões, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários, pelo que se afigura a este Tribunal que foi cumprido o dever de fundamentação. Coisa diferente, é discordar das considerações e dos fundamentos que levaram à emissão das liquidações sub judice, mas isso será matéria que se prende com o mérito do pedido.
Por outro lado, a fundamentação dos atos tributários, para efeitos de apreciação da sua legalidade apenas releva a fundamentação contemporânea do ato, não sendo possível abarcar a fundamentação de outros atos praticados em momentos anteriores e/ou posteriores, como pretendem as Impugnantes (cfr. jurisprudência pacífica –nomeadamente acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16/09/2015, processo n.º 0156/15 e de 06/07/2016, processo n.º 1436/15 disponível em www.dgsi.pt).
Por isso, é apenas em face do Relatório de Inspeção Tributária no qual se baseiam as liquidações, que há que apreciar a questão da insuficiência da fundamentação.
Perscrutando a fundamentação constante dos relatórios de inspeção não se descortina qualquer incongruência, nem na fundamentação, nem na decisão, sendo essencialmente, o que se refere nos seguintes excertos do RIT:
“O facto de o n. º9 do artigo 63º CIRC dispor que os efeitos da cessação se reportam ao final do exercício anterior ao da verificação dos factos que conduziram à caducidade não significa, ao contrário do que afirma o sujeito passivo, que os efeitos da caducidade se devem limitar ao exercício em que tais factos se verificam. Esta norma define, apenas, o momento em que os efeitos da cessação se iniciam. (…)
Efetivamente, conforme claramente decorre dos n.º 1 e 7 do artigo, no RETGS entra-se, apenas e só, por opção. Cessando os efeitos de uma determinada opção eles nunca se reiniciam, e um eventual regresso ao regime dependerá do exercício de uma nova opção.
(…) Enquanto regime especial de tributação, potencialmente muito vantajoso, o RETGS exige o cumprimento de um conjunto de requisitos. A não verificação de um ou mais desses requisitos determina a cessação da respetiva aplicação e à passagem ao regime geral de tributação em IRC. O sujeito passivo que, desta forma passa a estar enquadrado no regime geral, tem como única forma de se voltar a enquadrar no RETGS aquela que o artigo 63º do CIRC prevê; a opção a que se referem os seus n. º1 e 7. Enquanto esta opção não é feita o regime de tributação aplicável é o geral” (cfr. pontos 14 e 15 do probatório).
Assim, no que tange à aplicação e cessação do RETGS ao GrupoB..., não se vislumbra qualquer fundamentação incongruente e/ou contraditória nas diversas informações e despachos proferidos entre 2005 e 2010, atento os factos concretos apreciados e que determinaram as decisões tomadas. Com efeito, nem a informação n.º 481/2004 e, o despacho que sobre ela recaiu, nem a informação retificativa n.º 1060/2005 e, o despacho que sobre a mesma recaiu, são contraditórios, atento os fundamentos e pressupostos subjacentes que levaram a que o despacho proferido na última informação revogasse o anterior.
No que respeita às decisões proferidas nos procedimentos de recurso hierárquico também não se vislumbra qualquer fundamentação incongruente ou contraditória, nem as impugnantes identificam as “incongruências”.
Com efeito, afirmar que foi proferida uma decisão de cessação do regime, que lhe seguiu outra que a revogou e, que em 2007, a Administração Tributária voltou a determinar a cessação do RETGS, não constitui nenhuma incongruência, atentas as fundamentações que foram expressas e comunicadas às impugnantes.
Em face dos elementos constante nos presentes autos, comprova-se que as Impugnantes ficaram cientes das razões de fato e de direito subjacentes à decisão vertida nos Relatórios inspetivos, Reclamações Graciosas e Recursos Hierárquicos, tal como resulta dos pontos 14 e 15 do probatório e de todas as informações constantes no processo administrativo (vide os projetos de despacho e despachos finais proferidos, após a análise dos direitos de audição), o que, como referido, é expressamente previsto no n. º2 do artigo 268º da CRP, no n. º2 do artigo 125º do CPA e no artigo 77º da Lei Geral Tributária.
Verificando-se que as Impugnantes ficaram esclarecidas e cientes das razões que determinaram as correções inspetivas, e dos indeferimentos das Reclamações Graciosas e dos indeferimentos dos Recursos Hierárquicos, desde logo porque contestaram cada um dos seus pontos, afigura-se-nos que a fundamentação se mostra suficiente.
Nestes termos, improcede o vício de falta de fundamentação.”
Também aqui nenhuma condenação nos merece o decidido.
Na verdade, dos relatórios inspectivos que estão na origem das liquidações impugnadas, e mais concretamente, do relatório que considerou cessado o regime, constam de forma clara, coerente e suficientes os motivos que estão na origem do mesmo, como bem menciona a decisão recorrida.
No entanto, e se bem entendemos o argumentário das Recorrentes, estas entendem que em face de tantos deferimentos, indeferimentos e, mais tarde, do relatório inspectivo, fica por explicar o verdadeiro motivo das correções.
Mas, também aqui sem razão, salvo o respeito por posição contrária.
Vejamos a linha do tempo.
Em 2002 o GrupoB... apresentou um pedido de aplicação do RETGS, indicando o seu perímetro.
Entretanto, em Janeiro de 2003, veio pedir uma rectificação do aludido perímetro.
Este seu pedido foi deferido.
Em Abril de 2003, peticionou a retirada da sociedade T.... do perímetro.
Mais tarde, em Outubro de 2003 veio peticionar a reinserção da sociedade T.... no grupo.
No entanto, este pedido veio a ser indeferido por ter sido considerado intempestivo.
Mais tarde, numa reanálise do pedido, o despacho que indeferiu, por intempestividade, o pedido formulado em Outubro de 2003 veio a ser revogado em virtude de se ter considerado que havia sido entregue uma declaração de alteração em Janeiro de 2003, a qual era tempestiva.
Ou seja, com a revogação do despacho que indeferiu o pedido de Outubro de 2003, voltou a estar vigente o RETGS para os exercícios de 2003 e seguintes.
Acontece, porém, que em 28/11/2007 é elaborado o relatório final da inspecção levada a efeito na sociedade B..., SGPS, S.A. no qual se concluiu que substancialmente não se encontravam reunidos os pressupostos para a tributação no âmbito do RETGS, tendo sido considerado que as várias irregularidades detectadas originavam a cessação dos efeitos do regime desde 01/01/2003, pelo que nos exercícios de 2004 a 2006 as Recorrentes não poderiam ser tributadas de acordo com o regime instituído nos artigos 63º e segs do CIRC.
Ora, como facilmente se retira do acima exposto, não existe qualquer incongruência na fundamentação da caducidade do regime. Na verdade, enquanto nos despachos proferidos pela DSIRC a questão que se colocava prendia-se apenas com a tempestividade ou falta dela dos requerimentos que, no dizer das Recorrentes, pretendiam corrigir lapsos; já no relatório inspectivo o RETGS é afastado por cessação em virtude de não se encontrarem reunidos um conjunto de requisitos substanciais para que as aludidas sociedades pudessem ser consideradas no perímetro do grupo de sociedades.
Como resulta abundantemente dos autos as Recorrentes, desde 2002, eram tributadas de acordo com o RETGS, previsto, na data da opção, nos artigos 63º e seguintes do Código do IRC, na redacção da Lei nº 30-G/2000 de 29 de Dezembro. Tal acontecia em virtude de em 2002, a sociedade dominante ter apresentado a declaração de opção pelo RETGS, na qual indicou diversas sociedades como pertencendo ao perímetro de sociedades abrangidas pelo GrupoB
A situação tributaria deste grupo foi objecto de inspecção tríbutária, pelos serviços da Direcção de Finanças de Lisboa, tendo sido detectadas irregularidades no âmbito da composição do grupo fiscal nos exercícios de 2003 e 2004, nomeadamente no que se refere à inclusão indevida de sociedades no âmbito do RETGS, nesses exercícios. Essas irregularidades, essencialmente materiais, motivaram a cessação da aplicação do regime ao grupo, com efeitos a 31/12/2002, conforme determina o n° 9 do art. 63° do CIRC.
Daqui facilmente se conclui, à semelhança do que já havia ocorrido em sede da sentença apelada, que os actos de liquidação, bem como aqueles que os sustentam não enfermam de falta de fundamentação ou qualquer incongruência da mesma, motivo pelo qual terá de improceder o presente salvatério, também no que a este segmento respeita.
Avançando.
Mais sustentam as Recorrentes que os lapsos com a inclusão e exclusão da sociedade T.... no perímetro do grupo não podem determinar a caducidade do grupo.
Advogam que o comportamento da Administração Tributária configura, verdadeiramente, uma prática de venire contra factum proprium.
Assim, impõe-se novamente concluir que os actos de impugnados são absolutamente ilegais por violação, designadamente dos artigos 63.º, nºs 4, 7 e 8 do Código do IRC e 140º, n.º 1, alíneas a) e b), do CPA, aplicáveis ex vi a alínea c) do artigo 2.º da LGT, devendo a sentença que assim o não entendeu ser revogada e substituída sob pena de violação das mesmas normas.
Prosseguem defendendo que a decisão recorrida enferma também de erro de julgamento de Direito em virtude de ter aceitado que a cessação do regime com base na inclusão por lapso da sociedade E.... Argui que a interpretação da Administração e do Tribunal a quo, no sentido de que a ‘B...., SGPS’ não podia fazer incluir a sociedade ‘E...’ no RETGS, uma vez que não detinha, em 31 de Dezembro de 2001 (ou seja, um ano antes de a incluir no RETGS), 90%, não só não é imposta pela lei, como não é a que melhor privilegia o espírito subjacente às condições para a aplicação do RETGS, máxime as estabelecidas nos números 2 e 3, alínea b), do artigo 63.º, do Código do IRC. A lei refere-se ao prazo de um ano em conjugação com a detenção a 90% das dominadas apenas no caso e no exercício em que o grupo inicia a sua tributação de acordo com o RETGS — cfr. artigo 63.º, nºs 2 e 3, alínea b) do Código do IRC. Para as sociedades a incluir posteriormente a lei não impõe a situação de domínio por nenhum prazo, conquanto a situação de domínio exista à data de inclusão da nova(s) sociedade(s) no perímetro do RETGS, o que significa que o momento relevante para a determinação do domínio (mais de 90%) é a data da sua inclusão no perímetro do RETGS, ou seja, nos primeiros meses do exercício em causa.
É que, prosseguem, quando em causa estejam sociedades incluídas no Grupo posteriormente à sua formação, o requisito temporal reporta-se apenas à existência de participação e não à exigência de que a mesma seja de 90%.
Apreciemos.
Comecemos por trazer à colação o disposto no artigo 63º do CIRC na redacção em vigor à data dos factos:
“1- Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.
2- Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.
3- A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;
b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;
c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante.
4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:
a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;
b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção;
c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;
d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;
e) Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;
f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúne os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;
g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 12.
5- O requisito temporal referido na alínea b) do n.º 3 não é aplicável quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano, sendo relevante para a contagem daquele prazo, bem como do previsto na alínea c) do n.º 4, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de activos, o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respectivamente.
6- Quando a participação é detida de forma indirecta, a percentagem de participação efectiva é obtida pelo processo da multiplicação sucessiva das percentagens de participação em cada um dos níveis e, havendo participações numa sociedade detidas de forma directa e indirecta, a percentagem de participação efectiva resulta da soma das percentagens das participações.
7- A opção mencionada no n.º 1 é comunicada à Direcção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas através do envio de uma declaração de modelo oficial até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime e é válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos.
8- O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando:
a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos nºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e);
b) Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respectiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;
c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos;
d) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efectuada a respectiva comunicação à Direcção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7;
e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7.
9- Quando não seja renovada a opção pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, bem como quando a cessação do regime resulte de algum dos factos previstos nas alíneas d) e e) do número anterior, os efeitos da cessação reportam-se, respectivamente, ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser comunicada a renovação, ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser efectuada a inclusão de novas sociedades nos termos da alínea d) do número anterior, ou ao final do exercício em que se verificam os factos previstos na alínea e) do número anterior.
10- Quando a cessação do regime resulte de algum dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8, os seus efeitos produzem-se no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos.
11- Sempre que for dada continuidade à aplicação do regime após alterações verificadas na composição do grupo, nomeadamente por entradas ou saídas de sociedades, a contagem do período de validade da opção inicial não é interrompida.
12- As entidades públicas empresariais, que satisfaçam os requisitos relativos à qualidade de sociedade dominante exigidos pelo presente artigo, podem optar pela aplicação deste regime ao respectivo grupo.”
A primeira nota que cumpre esclarecer, de início, é que este regime não é obrigatório e as sociedades para a ele acederem têm de dirigir um requerimento à AT no sentido de exercerem a opção de tributação por este regime, sendo que esta opção é válida por um período de cinco exercícios, findos os quais deverá ser feita nova opção.
A segunda nota vai para o facto de existirem não apenas requisitos formais, mas também substantivos para que as sociedades possam integrar o grupo.
Ou seja, se por um lado é necessário que seja feita a opção e esta tem de ser efectuada num determinado prazo (até 31/03 de cada exercício – nº 7 do artigo 63º), também é verdade que é necessário que a sociedade dominante detenha, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, e que a mesma lhe confira mais de 50% dos direitos de voto e essa participação tem de existir há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime [vide alínea b) do nº 3]. Por outro lado, a sociedade dominante do grupo não pode ser dominada, ela própria, por outra sociedade residente em Portugal.
Para além deste requisito substantivo, as sociedades que integrem o grupo também têm de obedecer aos requisitos constantes dos nº 3 e 4 deste preceito.
Ou seja, para além de terem de todas as sociedade de ter sede ou direcção efectiva em Portugal, não podem ser sociedades inactivas ou dissolvidas, não podem estar em processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção, não podem ter prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, têm todas de estar sujeitas à taxa normal de IRC mais elevada, etc.
No que respeita ao requisito substancial de a participação ter de ser dum período superior a um ano, há uma excepção mencionada no nº 5 nas situações em que se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano, sendo relevante para a contagem daquele prazo, bem como do previsto na alínea c) do n.º 4, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de activos, o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respectivamente.
Finalmente o regime cessa ou caduca quando se verifique alguma das situações elencadas no nº 8.
Como se retira deste nº 8, todas as alterações ocorridas na composição do grupo têm de ser comunicadas à AT até ao dia 31/03 do ano a que respeitam, sob pena de cessação do regime de tributação especial que aqui nos ocupa.
Quando esta cessação ocorra o nº 10 diz-nos que os efeitos se produzem no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos, ou seja, a 31/12 do ano anterior.
Dito isto, voltemos ao caso que aqui nos ocupa.
No que diz respeito à sociedade T...., está provado e nem tal é questionado pelas Recorrentes, que esta é tributada pelo regime simplificado de tributação o que impede que possa fazer parte do Grupo, nos termos do disposto na alínea d) do nº 4 do artigo 63º do CIRC.
Assim sendo, e uma vez que esta sociedade não foi excluída do grupo, embora possa ter entregado uma declaração modelo 22 fora do grupo, a verdade é que a sua permanência no grupo determina, por força da alínea b) do nº 8, a cessação do mesmo.
Na verdade, não obstante esta sociedade possa ou não ter entregado a sua declaração como independente, a verdade é que a mesma passou a fazer parte do Grupo pois foi assim declarada em 27/01/2003 (vide ponto 3 do probatório).
Já no que diz respeito à EVA, também não acompanhamos a tese das Recorrentes.
Na verdade, o que nos diz o artigo 63º, nº 2 é que para existir um grupo de sociedades, a sociedade dominante tem de deter, pelo menos, 90% do capital das sociedades dominadas e que a mesma tem de ser detida há pelo menos um ano.
O legislador não faz qualquer destrinça entre saber se esses dois requisitos têm de estar reunidos apenas no momento em que o grupo é constituído ou se também têm de estar reunidos quando uma sociedade é aduzida ao grupo.
Ora, sabendo nós que o interprete tem de presumir que o legislador exprimiu o seu pensamento de forma adequada, e sendo certo que para que as sociedades possam integrar um grupo de entidades sujeitas a este regime especial têm de ser detidas em pelo menos 90% e essa detenção tem de existir há mais de um ano, nenhum sentido faria que se exigisse esses dois requisitos no momento da constituição do grupo, mas não já quando fossem aduzidas ao grupo outras sociedades que antes dele não faziam parte, como é o caso dos autos. O que o legislador não distingue não pode o interprete distinguir.
Acontece, porém, que, como aliás é mencionado no relatório transcrito, no exercício de 2004, um dos que aqui nos ocupa, já a participação na E... era detida há mais de um ano, pelo que a AT considerou que nesse exercício e nos seguintes, esta sociedade reunia todas as condições para pertencer ao Grupo, não tendo, deste modo, sido esta a condição para a cessação do grupo nos exercícios que aqui nos ocupam. No entanto, no exercício de 2003, não reunia os pressupostos pelo que o grupo teria de cessar a partir de 31/12/2002.
Com todo o respeito que é muito, não se entende a referência efectuada à sociedade A..., pois no exercício de 2004, a sociedade dominante havia perdido o domínio sobre a mesma, pelo que esta não foi incluída no perímetro do grupo, nem o poderia ser.
Acresce ainda, que não foi a circunstância de esta sociedade ter prejuízos que determinou que a AT tivesse considerado a sua não inclusão correcta no grupo, no exercício de 2004. Já no exercício de 2003, a AT considerou que ela deveria estar incluída e não estava.
Uma última nota para referir que também não se acompanha a alegação de que a AT agiu contra aquilo que ela própria havia determinado. Na verdade, a AT, como decorre de tudo o já acima aludido, quando admitiu o requerimento de alteração do perímetro do grupo com a inclusão da sociedade T...., não procedeu, nem poderia por não ser essa a finalidade do despacho, a nenhum sancionamento da validade do grupo ou do seu perímetro, desde logo, porque, naquela fase, não procedeu a qualquer avaliação sobre a verificação dos requisitos formais ou substanciais da sua composição. Apenas aceita ou não aceita, por tempestivo ou intempestivo, um requerimento que pretende actualizar/modificar a composição do grupo, sem tecer quaisquer pareceres sobre a sua validade.
Assim sendo, improcede o recurso, neste segmento.
Finalmente, advogam as Recorrentes que a determinação da cessação do RETGS no exercício de 2003 e nos seguintes, viola o princípio da proporcionalidade.
Arguem que a cessação apenas deve abranger as sociedades que não poderiam estar incluídas no seu perímetro, mantendo-se a situação para as restantes e para os anos que ainda faltavam decorrer do regime pelo qual haviam optado. Defendem que as integrações no perímetro de sociedades que nele não poderiam estar apenas se devem a lapsos na comunicação à AT e que é desproporcionada a sanção legalmente atribuída.
Prosseguem defendendo que a AT, com esta interpretação do preceito, que foi validada pelo Tribunal a quo, violou também o princípio da legalidade.
Mais defendem que a norma contida na citada alínea b) do número 8 do artigo 63.° do Código do IRC aponta para a possibilidade de exclusão do perímetro de uma sociedade que não cumpra com os requisitos do RETGS, sem que se pronuncie quanto ao momento em que tal exclusão deve ocorre, e se assim é, caso tal sociedade seja excluída, não se compreende que possa extrair-se, da análise daquela norma, outra consequência que não a da desaplicação (ou cessação) do RETGS apenas e só em relação a essa sociedade e, quanto muito, em relação ao exercício em que os factos tenham ocorrido. Se o fundamento que justifica a tributação conjunta dos grupos de sociedades em sede de IRC é o princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos empresariais, não se justifica que a não inclusão de uma sociedade no Grupo, que para mais aumentaria o montante de prejuízos dedutíveis, como sucede no caso da ‘A...’, contribua para a cessação imediata e irredutível do RETGS e conduza a liquidações de imposto como se não tivesse havido tal regime. Assim, tal interpretação não pode ter-se, de todo, por inequívoca, e, entre outras ponderosas razões, é precisamente por não ser inequívoca que não pode ter-se por correcta sem mais.
Finalmente argumenta que mesmo que assim não se entendesse, a cessação dos efeitos do RETGS ter-se-ia por esgotada necessariamente no exercício fiscal ao qual são imputados tais lapsos, posto que nos exercícios subsequentes são os próprios serviços tributários a confirmar que a situação é regular, na medida em que, em 2004, 2005 e 2006, as sociedades do ‘GrupoB...’ sempre cumpriram as suas obrigações como sociedades dominadas a que se aplicava RETGS, com a entrega de todas as declarações fiscais e o cálculo dos impostos nesses precisos termos.
Que dizer?
A questão fundamental que importa dirimir é a de saber se cessados os efeitos do grupo, num exercício por nele se verificarem irregularidas relativas ao perímetro do grupo, se essa cessação apenas fica contida no exercício em que a mesma é detectada ou se, pelo contrário, esses efeitos se vão repercutir nos exercícios seguintes.
Cumpre salientar que, os próprios contribuintes, detectando uma situação que determine a cessação do grupo, podem sempre voltar a apresentar uma nova declaração de opção, obviando deste modo, que exista um lapso temporal entre o momento em que o regime cessa e a sua nova inclusão no mesmo.
Significa isto que os sujeitos passivos não necessitam de aguardar por uma qualquer acção inspectiva por parte da AT para que possam, eles próprios, cientes da cessão dos efeitos do grupo devido à existência de irregularidades num determinado exercício, poderem apresentar uma nova declaração de opção no prazo previsto no artigo 63º, nº 7 do CIRC. Aliás, dir-se-á mesmo que ninguém melhor do que os próprios sujeitos passivos para conhecerem as concretas circunstancias de cada uma das sociedades que compõe o grupo e indagarem sobre quais delas estão em condições de fazerem parte do grupo para efeitos desta tributação conjunta.
Nem se diga, como parece ser o argumento das Recorrentes, desde o início, que a composição errónea do grupo se deve a meros lapsos, pois estas têm perfeita consciência da importância que reveste uma correcção e precisa indicação do perímetro do grupo. Esses alegados “meros lapsos” conduzem a uma errada identificação do perímetro do grupo o que tem consequências legalmente previstas na aplicação do regime.
Vejamos, então, se a cessação dos efeitos deverá ficar contida ao exercício em que foram detectados os erros no perímetro do grupo ou se, pelo contrário, essa cessão irá abranger todo o período de validade do regime até à entrega de nova declaração de opção.
O RETGS constitui um regime de opção para as situações em que, existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante possa optar pela tributação do lucro tributável de acordo com este regime mais favorável.
Assim, e como já mencionámos acima, pode considerar-se que existe uma grupo de sociedade quando uma sociedade, detém directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou de outras sociedades, contando que essa participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto, sendo que é necessário que se verifiquem cumulativamente os requisitos enunciados no nº 3 do artigo 63º do CIRC, ou seja, todas as sociedades do grupo têm de ter sede ou direcção efectiva em território português, estarem sujeitas ao regime geral de tributação em IRC, à taxa mais elevada, bem como a sociedade dominante tem de deter a participação na sociedade dominanda há mais de um ano, com referencia à data em que se inicia a aplicação do regime e, ainda, a sociedade dominante não ser considerada dominada de nenhuma outra sociedade dominante em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como sociedade dominante. Finalmente, é também necessário que a sociedad dominante não haja renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.
Por outro lado, as sociedades dominadas que se encontrem em qualquer das situações enunciadas no nº 4 do preceito, não podem fazer parte do grupo.
A opção pela tributação por este regime é efectuada nos termos e nos prazos indicados no nº 7 do artigo 63º do CIRC, ou seja, até ao final do terceiro mês do período de tributação, o que significa que estando nós perante sociedades cujo período de tributação coincida com o ano civil, como é o caso, a comunicação terá de ser efectuada até ao dia 31 de Março do período de tributação a que respeita. Até à publicação da Lei do Orçamento de Estado para 2007, as comunicações de alterações do perímetro do grupo deveriam ser efectuadas também até essa data.
Convém também trazer à colação o nº 8 do preceito a que nos temos vindo a reportar que determinava que o grupo cessava os seus efeitos quando: a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos nºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e); b) Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respectiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado; c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos; d) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efectuada a respectiva comunicação à Direcção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7; e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7.
Finalmente, cabe ainda salientar que os nºs 9 e 10 do artigo 63º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, os efeitos da cessação reportar-se-ão ao exercício imediatamente anterior àquele em que se verificaram os motivos da cessão do regime.
De salientar que o legislador não nos informa sobre se esses efeitos apenas se refletem no exercício em que os requisitos, sejam eles substanciais, sejam eles formais, se verificam ou se, pelo contrário, os efeitos da cessação operam para todos os exercícios posteriores até ao momento em que os efeitos da opção se fariam sentir.
Duvidas não existem que no que respeita ao exercício de 2003 os efeitos do grupo cessaram. A nossa questão é a de saber se no exercício de 2004 a 2006, essa cessação se manteve.
A nossa resposta tende a ser no sentido de que os efeitos da cessão se mantiveram nos exercícios seguintes, até ao momento em que é apresentada nova declaração de opção.
Porquê?
Desde logo por uma questão gramatical. Quando o legislador utiliza a expressão “cessam” significa que eles terminam, pararam, acabam, extinguem-se ou interrompem-se. Ora, se terminam tal significa que acabam daquele momento em diante.
O legislador poderia ter optado por utilizar a expressão “suspendem-se” ou outra similar, caso pretendesse significar que no exercício em que se verificam as irregularidades no perímetro os efeitos não se poderiam produzir, mas voltariam a poder produzir-se quando as mesmas tivessem sido sanadas, designadamente por efeito do tempo, no caso por exemplo do prazo necessário para a detenção das participações.
Mas não foi essa claramente a opção do legislador. Ora, o interprete tem de presumir que o legislador se soube exprimir de forma adequada (artigo 9º, nº 3 do Código Civil), pelo que, em face da redacção do preceito à data dos factos, não é possível presumir que o que foi pretendido pelo legislador teria sido que apenas no exercício em que as irregularidades do perímetro do grupo cessariam os efeitos do grupo, voltando a produzir esses efeitos nos exercícios seguintes.
Não é isso que resulta da letra da lei e, cremos, também do seu espírito. Não nos podemos nunca esquecer que a interpretação dos preceitos tem de ser efectuada de forma integrada, tendo em conta a unidade do sistema jurídico. Ora, não tendo o legislador utilizado uma expressão distinta da usada e não tendo limitado a situação da apresentação da opção pelo regime, nos casos de renovação, ao fim do prazo de duração do mesmo, não vemos como outra possa ser a interpretação a fazer do preceito.
É o próprio legislador quem permite que as opções possam ser efectuadas, não apenas após o decurso dos cinco anos de vigência do regime, mas em qualquer momento em que a mesma se justifique. Ou seja, verificando a sociedade dominante que houve um erro na indicação do perímetro do grupo e sabendo, pois não pode ignorar, que o efeito desse erro é a cessação dos efeitos do regime, pode sempre e deve, se pretender continuar a usufruir do mesmo, voltar a fazer a opção. Deste modo, garante-se o efeito que as Recorrentes parecem pretender. Ou seja, a cessação apenas vigoraria no exercício em que os erros se verificam.
Na verdade, de jure constituto, esta é a única solução possível. Como já se mencionou, seria possível, de jure constituindo, consagrar uma solução distinta, mas tal não é o regime em vigor à data dos factos.
Dito isto, facilmente se conclui que nem o princípio da proporcionalidade, nem da justiça foram violados, e menos ainda o princípio da legalidade, pois o legislador consagra sempre a possibilidade de os sujeitos passivos contornarem esta solução legal através da apresentação duma nova declaração de opção. Aliás, como já mencionámos acima, quem melhor do que o sujeito passivo para saber e conhecer que cometeu erros na indicação do perímetro do grupo e conhecendo, como não podia ignorar - ignorantia juris non excusat - (artigo 6º do Código Civil), os efeitos desses erros na cessação do grupo, sempre lhe é concedida a possibilidade de apresentar nova declaração de opção, voltando, assim, a beneficiar do regime logo no exercício seguinte àquele em que se verificaram os erros.
Nem se diga que apenas em face duma acção inspectiva tais erros são perceptíveis, pois como já mencionámos, a sociedade dominante é quem em melhores condições está para saber quais as percentagens que detém de capital nas várias empresas associadas a si, como também para saber desde quando possui tais participações ou qual o regime de tributação em sede de IRC se encontram cada uma destas sociedades.
No que toca à questão de saber se os efeitos da cessação apenas se devem refletir na esfera jurídica das sociedades que não reúnem os pressupostos para se manter no grupo, também nenhuma razão, salvo o devido respeito que é muito, assiste as Recorrentes.
Também aqui o legislador é claro quando afirmam que cessam os efeitos do grupo. Se o legislador tivesse querido que os efeitos apenas se limitariam à retirada do perímetro do grupo das sociedades que não reunissem os requisitos para dele fazerem parte, teria utilizado uma linguagem distinta, nunca afirmando que os efeitos do grupo cessavam, mas sim dizendo que as sociedades que não reuniam os requisitos para fazerem parte do grupo teriam de ser tributadas individualmente, mantendo-se as demais a serem tributadas no âmbito do grupo.
Acontece, porém, que essa não foi claramente a opção do legislador, pelo que não tendo a mesma qualquer apoio na letra da lei e, podemos mesmo afirmar, afastando-se da mesma, aplicando as regras gerais de interpretação da lei contidas nos artigos 8º e 9º do Código Civil, não pode o interprete concluir que foi essa a solução legal preconizada, motivo pelo qual também quanto a este argumento terá se improceder o recurso.
Assim sendo, e à semelhança do que já havia sido decidido pelo Tribunal a quo, consideramos que nenhuma dos aludidos princípios foram violados, sendo de manter na ordem jurídica a sentença apelada, embora com a presente fundamentação.
Finalmente, argui a que não lhe podem ser liquidados juros compensatórios pois não foi por culpa delas que as liquidações foram retardadas.
Vejamos então.
Como bem sabemos, preceitua o artigo 35º, nº 1 da LGT que os juros compensatórios são devidos quando “por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”
Ora, a responsabilidade por juros compensatórios que tem a natureza de uma reparação civil, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).
Advogam as Recorrentes que não deve ser imputada responsabilidade por juros compensatórios ainda que o atraso na liquidação ou a obtenção de reembolso indevido sejam formalmente provocados pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, conquanto ele tenha actuado de boa fé, a qual se presume de acordo com o n.º 2 do artigo 59.º da LGT, e o erro seja desculpável.
Mais sustentam que, de todo o processado, resulta claro que a posição das Recorrentes é sustentada em divergências válidas e fundamentadas, quer de facto, quer de direito, relativamente à decisão da Administração Tributária em fazer cessar o RETGS.
Não conseguimos acompanhar o aqui alegado.
Senão vejamos.
Como já foi afirmado, a liquidação de juros compensatórios tem apenas como fundamento a existência de mora na liquidação e destina-se a compensar o Estado pela mora no pagamento do imposto, dispensando qualquer julgamento sobre a boa ou má-fé do agente.
A única relação que se tem de estabelecer é o nexo de causalidade entre o atraso e a actuação do contribuinte.
Ora, in casu, as liquidações e os consequentes pagamentos do imposto devem-se à conduta das Recorrentes e não de terceiros, pelo que os juros terão sempre de ser considerados devidos, pelo que também aqui será de manter a sentença recorrida.
Na verdade, fazendo as Recorrentes parte do grupo de empresas sujeitas ao RETGS, tendo conhecimento do regime legal que lhes é aplicável, como não pode deixar de ser, bem como tendo conhecimento das sociedades que integram o perímetro do grupo.
Acresce que as apelantes conheciam os despachos proferidos, na qualidade de sociedades pertencentes ao grupo e como, aliás, ficou bem demonstrado nos autos, quer o de Outubro de 2004, quer o despacho que o revogou, bem como sabiam, e não poderiam ignorar, que os mesmos apenas se prendiam com a comunicação do perímetro do grupo e sobre a tempestividade do mesmo. Sabiam, tal como a sociedade dominante, que a sociedade T...., porque sujeita ao regime simplificado de tributação, não poderia pertencer ao grupo e que, apenas considerando esse facto, os efeitos do grupo cessariam, nos termos dos nºs 8 e 9 do artigo 63º do CIRC, com efeitos reportados a 31/12/2002. Mesmo que desconhecessem, o que não se concede, as demais irregularidades, só esta dava origem à cessação do grupo e à consequente e necessária liquidação individual em sede de IRC.
Mais se salienta que em qualquer destas comunicações e despachos correspondentes, nunca se aprecia, nem é essa a finalidade, a verificação dos critérios substanciais da composição do grupo. Isto dito, facilmente se retira que este despacho nunca poderia fazer inculcar nas Recorrentes a ideia de que o grupo reunia, do ponto de vista substancial, todos os requisitos substantivos para ser considerado com aquela amplitude. A verificação ou não da verificação dos requisitos substanciais é efectuada apenas em sede inspectiva e, nesse momento, verificou-se que não se encontravam verificados em relação a algumas situações pelo que cessou o efeito da tributação por este regime mais favorável.
Todas as sociedades que compunham o grupo tinham conhecimento da declaração entregue pela sociedade dominante integrando a sociedade T...., tal como tinham conhecimento ou não podiam desconhecer que, em Abril de 2003, foi requerida a sua exclusão do grupo exactamente por se saber que estava sujeita ao regime simplificado de tributação o que, repete-se, só por si, determinaria a cessação dos efeitos do grupo nos aludidos termos. De igual modo tinham conhecimento que a mencionada sociedade voltou a integrar o grupo, de acordo com novo pedido formulado, quando não reunia as condições previstas na al. d) do nº 4, do artigo 63º a que nos temos vindo a reportar. Da mesma forma que sabiam e não podiam ignorar que a sociedade dominante não detinha a participação necessária na sociedade EVA e, por consequência, nas suas associadas.
Todos estes factos, do conhecimento das Recorrentes, obrigavam a que estas apresentassem as suas declarações de IRC individuais de 2004 a 2006 com a indicação de que não faziam parte de nenhum grupo em virtude dos seus efeitos se terem extinguido. Ao não tê-lo feito, foi da sua responsabilidade o retardar das liquidações desses exercícios.
Assim sendo, e também por tudo o já acima mencionado, não se pode entender que as Recorrentes estivessem de boa-fé ou que o seu erro seja desculpável, ficando deste modo, desobrigadas do pagamento de juros compensatórios.
CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso apresentado, confirmando-se a decisão apelada.
Custas pela Recorrida.
Lisboa, 25 de Junho de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Sara Loureiro
Tiago Brandão de Pinho
