Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra interpôs o presente recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença que anulou uma liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, por vício de falta de fundamentação, e condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.
O Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
- 1.A lei faz depender o direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte da verificação de determinados requisitos, nomeadamente, da existência de erro imputável aos serviços, determinado em reclamação graciosa ou impugnação judicial:
- 2.No caso dos autos a liquidação foi anulada unicamente com base no vício de forma da falta de fundamentação:
- 3.Ora, o vício de forma da falta de fundamentação, ainda que reconhecido em reclamação graciosa ou impugnação judicial, não se inclui no preenche o requisito do erro imputável aos serviços que gera o direito a juros indemnizatórios;
- 4.O erro que suporta o direito a juros indemnizatórios não é qualquer vício ou ilegalidade mas aquele que se concretiza em defeituosa apreciação de factualidade relevante ou em errada aplicação das normas legais;
- 5.De fora ficam os casos de anulação de actos tributários com base em vícios de forma ou vícios de procedimento;
- 6.O alargamento do fenómeno reparatório a título de juros indemnizatórios, às situações de erro de direito não é extensível aos casos em que a substância do acto pode ser renovada, como sucede quando este enferma de mero vício de forma ou vícios de procedimento;
- 7.Na parte em que reconheceu à impugnante o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, viola a douta sentença recorrida o disposto no art. 94º do CIRS e art. 43º. nº 1 da LGT.
Nestes termos, julgando-se procedente o presente recurso, deverá ser revogada a douta sentença recorrida na parte em que reconheceu à impugnante o direito ao pagamento dos peticionados juros indemnizatórios.
VExas, porém, decidirão, fazendo a costumada Justiça
Não foram apresentadas contra-alegações.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1 – A impugnante desempenhou funções na empresa “B..., S.A”, no ano de 2002 - cfr artº 10 da P.I e relatório elaborado pela Inspecção Tributária de fls 37 a 62 do P.A apenso aos autos.
2 – Na sequência de uma acção de inspecção efectuada à firma indicada em 1, os serviços da Adm Fiscal corrigiram os rendimentos da categoria A declarados pelo impugnante na respectiva Declaração de Rendimentos, no montante de € 5.742,62, com base no Relatório elaborado por aqueles serviços, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, do qual consta, designadamente que” ... as ajudas de custo e de compensação por utilização de viatura própria ..., são complementos de remuneração sujeitos a IRS, nomeadamente pelos seguintes factos:
-Alguns dos mapas itinerários apresentados não estão devidamente elaborados ... pela falta da data de visita, o motivo da mesma e, por vezes, pela falta da assinatura do trabalhador;
- –Mensalmente a sociedade distribuía aos seus trabalhadores “Senhas Euroticket”, não efectuando qualquer correcção às ditas “ ajudas de custo”;
- –Quando os trabalhadores se deslocam ao serviço da sociedade, ela suportava todas as despesas incorridas pelos mesmos – alimentação e estadas;
- –Nos mapas de imobilizado da sociedade... tem no seu activo vários veículos de transporte...
- –...0 valor do somatório das ajudas de custo com o da compensação por utilização de viatura própria é sempre idêntico, excepto a de dois meses em que é aproximadamente o dobro;
Os documentos de suporte de diversas despesas contabilizadas ..., constatamos que determinados trabalhadores estariam no mesmo dia e na mesma hora em locais diferentes”.
— cfr ponto III do Relatório, a fls 39 a 41 e documento de Correcção de fls 63 a 73 do P.A. apenso 3 – Em 14.12.2006, foi elaborado a nota de liquidação nº ..., que procedeu à liquidação adicional de imposto à impugnante com base na alteração do rendimento colectável referido em 2. - cfr D.C. de fls. 27 e Nota de Liquidação de fls 26, do P.A apenso aos autos.
4 – O impugnante efectuou, em 24.01.2007, o pagamento do imposto resultante da liquidação referida em 4 – cfr. Doc. Pagamento de fls. 19 dos autos.
3 – A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se, sendo anulada uma liquidação por vício de forma de falta de fundamentação, deve haver lugar a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.
As situações em que há lugar a pagamento de juros indemnizatórios são indicadas no art. 43.º da LGT. ( ( ) O art. 93.º do CIRS, que prevê o direito a juros indemnizatórios no âmbito do IRS, limita-se a remeter, quanto ao seu regime substantivo, para o art. 43.º da LGT. )
Relativamente a anulação de actos tributários em processo judicial, o regime dos juros indemnizatórios é indicado no n.º 1 deste artigo, nos termos do qual «são devidos juros indemnizatórios quando se determine em (...) impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Assim, à face deste n.º 1, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal.
Aquela expressão erro, sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito.
Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. ( ( ) Sobre o uso desta terminologia, consagrada na doutrina e na jurisprudência, pode ver-se MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, volume I, páginas 564-566.)
Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade.
Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença).
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende.
Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Fiscal com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não estando em dúvida que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada, através da fixação de juros indemnizatórios a favor do contribuinte.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a ilicitude da relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.
Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, com base no facto de ter ocorrido a anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, por deixar de existir o suporte jurídico da transferência da quantia paga para o erário público, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária. (( ) Esta solução de restituição do recebido sem qualquer outra compensação não é mesmo uma peculiaridade do direito fiscal, sendo a prevista na lei civil para os casos de anulação de actos ou negócios jurídicos em que as partes estão de boa fé (arts. 289.º, n.ºs 1 e 3, e 1270.º do Código Civil), que nos casos da existência de um acto tributário como suporte da deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Nacional é de presumir (art. 1260.º, n.º 2, do Código Civil). )
Trata-se, assim, de uma solução equilibrada no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, essa mesma dúvida será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que, nos casos em que há uma anulação de um acto de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, havendo a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, seja atribuída uma indemnização (no caso sob a forma de juros), e não seja feita idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação.
Isto não significa, que, na sequência de uma anulação judicial originada em vício de forma ou incompetência, o contribuinte que se sinta lesado nos seus direitos patrimoniais esteja legalmente impedido de exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição (art. 22.º da CRP), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, e, anteriormente, DL n.º 48051, de 21-11-67, diplomas estes em que se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude, como se vê pelos seus arts. 9.º e 6.º, respectivamente). Porém, para obter esta reparação, o contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios. ( ( ) Esta questão foi já apreciada, neste sentido, por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 5-5-1999, recurso n.º 5557-A, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 487, página 181, relativamente ao regime de juros indemnizatórios previsto no art. 24.º do CPT, que é, no que releva para apreciação do recurso, essencialmente idêntico ao previsto no art. 43.º da LGT. )
4 – Conclui-se, assim, que, tendo o acto de liquidação que é objecto da presente impugnação sido anulado apenas por vício de forma, por falta de fundamentação, não há suporte legal para a atribuição de juros indemnizatórios à Impugnante.
Por isso, justifica-se a revogação da decisão recorrida, nessa parte.
Nestes termos, acordam neste Supremo Tribunal Administrativo em
- –conceder provimento ao recurso jurisdicional;
- –revogar a sentença recorrida na parte em que reconheceu o direito da Impugnante a juros indemnizatórios e se impôs o seu processamento.
Sem custas, por a Recorrida não ter contra-alegado [art. 2.º, n.º 1, alínea g), do CCJ].
Lisboa, 29 de Outubro de 2008. – Jorge de Sousa (relator) – António Calhau – Lúcio Barbosa.
