Quem foi o relator do acórdão 0708/14.3BEPRT?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0708/14.3BEPRT?

O acórdão foi proferido em 05 de julho de 2023.

0708/14.3BEPRT

Sumário

I - A tributação das entidades participantes nesses fundos e às quais venham a ser distribuídos rendimentos ou lucros, o que nestas não podem deixar de constituir proveitos e como tal, no caso, de figurar na respectiva base tributável. II - O art. 22º nº 10 do EBF dispõe que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos … no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC (para o que agora interessa art. 51º nº 8) que lhes sejam distribuídos, nas condições ai descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários quer imobiliários, como quanto à sua tributação, a citada norma do n.º7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não se vendo como possa haver lugar à sua diferenciação. III - A norma do art. 51º nº 8 do CIRC (redacção então vigente e a aplicável), apenas se reporta aos lucros que lhe foram atribuídos e incluídos na sua base tributável e bem assim, dos rendimentos que o associado aufira em associação com a sua quota, sem jamais estabelecer qualquer distinção quanto à proveniência desses lucros ou rendimentos, na entidade sua fonte geradora, pelo que também não cabe o interprete distinguir, no âmbito, alias, do vetusto principio, ubi lex non distinguit nec nos distiguere debemus”. IV - Assim, a distinção entre rendimentos prediais e rendimentos de capitais, ou até mais-valias, apenas releva no contexto da tributação dos rendimentos auferidos por fundos de investimento mobiliário ou por fundos de investimento imobiliário enquanto patrimónios autónomos, sendo que a efectiva autonomização dos rendimentos prediais apenas ocorre no âmbito da tributação dos rendimentos na esfera dos fundos de investimento imobiliários, pelo que quanto à tributação dos rendimentos distribuídos pelos fundos aos seus participantes, o legislador não opera qualquer distinção, referindo-se a estes, genericamente, como “rendimentos respeitantes a unidades de participação” e são todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação. V - Quanto ao exercício de 2011, pese embora a AT tenha decidido da mesma forma no que aos dois exercícios respeita, tendo descurado a revogação do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC com efeitos a partir desse exercício, numa interpretação ab-rogante, temos como não aplicável a dedução prevista no n.º 10 do artigo 22.º do EBF aos rendimentos respeitantes a unidades de participação em FII, auferidos pelo Impugnante, pessoa colectiva, no exercício de 2011, por tal norma nesse exercício, nessa parte, ter manifestamente ficado vazia de conteúdo por força da revogação da norma para a qual remetia.

Texto

Processo n.º 708/14.3BEPRT (Recurso Jurisdicional) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “Banco 1..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28-12-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra o acto de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativas aos exercícios económicos de 2010 e 2011, no montante total de € 80.836,76. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) a) O presente recurso é interposto contra a Sentença, datada de 28 de dezembro de 2022, proferida nos autos de impugnação judicial que correram termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sob o n.º 708/14.3BEPRT, que julgou improcedente a pretensão do ora Recorrente e, consequentemente, manteve na ordem jurídica os atos tributários impugnados referentes ao IRC dos exercícios de 2010 e 2011. b) No que respeita à Sentença que constitui objeto do presente recurso é de referir que padece de erro sobre os pressupostos de direito no que se refere à aplicação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais. c) O legislador estabeleceu, à data dos factos, no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF que os rendimentos provenientes de fundos de investimento mobiliários e imobiliários, bem como, de fundos de capital de risco que tenham sede ou direção efetiva em território nacional gozam do benefício fiscal de poderem ser deduzidos em 50%, nos termos do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC. d) Ora, se do elemento literal se verifica uma expressa menção aos fundos de investimento imobiliário não pode, pois, o Tribunal a quo dar uma interpretação às normas referidas no ponto anterior no sentido de desconsiderar a aplicação do benefício fiscal em apreço relativamente aos rendimentos auferidos através dos fundos de investimento imobiliário. e) O disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF, na redação em vigor à data dos factos, não carecem de qualquer interpretação por serem claros quanto ao sentido que o legislador pretendeu, isto é, refere-se a todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, independentemente da tipologia, que sejam pagos ou colocados à disposição dos titulares, razão pela qual se equipara a lucros ou dividendos de partes sociais. f) Este foi, também, o entendimento preconizado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do Acórdão proferido em 13 de novembro de 2012, referente ao processo recurso n.º 5.374/12, ao mencionar que “os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento imobiliário, quando englobam esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.º 40.º-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC, nas condições aí descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários, quer imobiliários, como quanto à sua própria tributação, a citada norma do n.º 7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não vendo como possa haver lugar à sua diferenciação (…)”. g) Assim, contrariamente ao procedimento adotado pelo Recorrente aquando da submissão das declarações de rendimento Modelo 22, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, o legislador e a jurisprudência reconhecem o direito à dedução de 50% dos rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento independentemente da sua natureza - mobiliários e imobiliários - e fundos de capital de risco, com sede ou direção efetiva em território nacional. h) No que ao exercício de 2011 diz respeito, o facto de o artigo 51.º, n.º 8, do CIRC ter sido revogado, com aplicação à data dos factos, não significa que o benefício fiscal ínsito no n.º 10, do artigo 22.º, do EBF fique esvaziado de conteúdo, desde logo porque a remissão nele prevista visava equiparar os rendimentos das unidades de participação a dividendos de partes sociais. i) Por fim, o Recorrente requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o mesmo se revela desproporcional face à complexidade da matéria em causa, pelo que se peticiona a sua dispensa nos termos do n.º 7, do artigo 6.º, do Regulamento das Custas Processuais. j) Em suma, pretende o Recorrente obter a revisão dos atos de autoliquidação em apreço, considerando, para efeitos do apuramento do resultado fiscal, a dedução em 2010 do montante de EUR 236.638,58 - 50% de EUR 473.277,16 - e em 2011 do montante de EUR 86.708,45 - 50% de EUR 173.416,89 –, relativas ao benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco, atento o disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF e do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC, considerando as redações em vigor à data dos factos. k) Em face do exposto, deve a Sentença recorrida ser substituída em conformidade por erro sobre os pressupostos de direito e, bem assim, a Administração Tributária ser ordenada a proceder à revisão dos atos de autoliquidação de IRC, nos termos acima mencionados. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO, i. A REVOGAÇÃO DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E, BEM ASSIM, A REVISÃO DOS ATOS DE AUTOLIQUIDAÇÃO DE IRC, REFERENTES AOS EXERCÍCIOS DE 2010 E 2011 MEDIANTE O RECONHECIMENTO DA DEDUÇÃO NESTES DE EUR 236.638,58 e EUR 86.708,45, RESPETIVAMENTE, RESPEITANTES AO BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NOS N.º 10 DO ARTIGO 22.º E N.º 6 DO ARTIGO 23.º, AMBOS, DO EBF E NOS TERMOS DO N.º 8 DO ARTIGO 51.º DO CIRC, TODOS COM A REDAÇÃO EM VIGOR À DATA DOS FACTOS, E ii. A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento no que concerne à apreciação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais, de acordo com o disposto no art. 22º nº 10 e art. 23º nº 6, ambos, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e do art. 51º nº 8 do Código do IRC, nos termos da redacção em vigor à data dos factos. [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. Banco 1..., SA, NIPC: ..., aqui Impugnante, de acordo com as respetivas demonstrações financeiras de 2010 e 2011, a 31 de dezembro de cada um desses exercícios, detinha as seguintes unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco nacionais: [IMAGEM] - cfr. Demonstrações Financeiras juntas como Docs. n.ºs ... e ... da reclamação graciosa, de fls. 36 a 273 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos e extratos juntos como Doc. n.º ... e ... da p.i., de fls. 87 a 100 do processo físico e Demonstrações Financeiras 2. No decorrer do exercício de 2010, o Impugnante auferiu rendimentos derivados de detenção de unidades de participação no A..., nacional, no valor total bruto de € 171.249,03, conforme o quadro resumo infra: [IMAGEM] - cfr. Avisos de Lançamento de “Distribuição de rendimentos” emitidos pelo “B...” juntos como Doc. n.º ... da p.i., de fls. 102 a 105 do processo físico. 3. Os rendimentos brutos referidos em 2) foram contabilizados pelo Impugnante como proveitos do exercício de 2010, na rubrica # 8200106 - cfr. Doc. n.º ...0 junto com a p.i., de fls. 107 do processo físico. 4. Em 30/09/2010, o Impugnante contabilizou como proveito na rubrica # ...01, o valor de € 302.028,13, referente a rendimentos derivados de resgates de unidades de participação em fundos de capital de risco nacionais - C... I - cfr. extrato da rubrica, junto como Doc. n.º ...0 da p.i., de fls. 108 do processo físico. 5. No decorrer do exercício de 2011, o Impugnante auferiu rendimentos derivados de detenção de unidades de participação no A..., nacional, no valor total bruto de € 173.416,89, conforme o quadro resumo infra: [IMAGEM] - cfr. Avisos de Lançamento de “Distribuição de rendimentos” emitidos pelo “B...” juntos como Doc. n.º ...1 junto com a p.i., de fls. 110 a 113 do processo físico. 6. Os rendimentos brutos referidos em 5) foram contabilizados pelo Impugnante como proveitos do exercício de 2011, na rubrica # 8200106 - cfr. Doc. n.º ...2 junto com a p.i., de fls. 115 do processo físico. 7. Em 31/05/2011, o Impugnante, apresentou via eletrónica junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, por relação ao período de tributação do ano de 2010 - cfr. declaração de rendimentos junta como Doc. n.º ... da p.i., de fls. 39 a 45 do processo físico. 8. Em 31/05/2012, o Impugnante, apresentou via eletrónica junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, por relação ao período de tributação do ano de 2011 - cfr. declaração de rendimentos junta como Doc. n.º ... da p.i., de fls. 47 a 57 do processo físico. 9. Em 30/05/2013, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Porto 2, reclamação graciosa dos atos tributários consubstanciados nas autoliquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011, peticionando, para além de dedução à coleta relativa ao SIFIDE, ao que importa, a dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FRC), nos montantes de € 236.638,58, quanto ao ano de 2010 e € 86.708,45, quanto ao ano de 2011, ao abrigo do disposto no artigo 22.º, n.º 10 e 23.º, n.º 6 do Estatuto dos Benefícios Fiscais - cfr. fls. 3 a 284 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos. 10. A reclamação graciosa, autuada sob o n.º ...81, por despacho de 11/03/2014 da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, foi na parte relativa à peticionada dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FRC), indeferida, com a seguinte fundamentação acolhida por remissão para informação elaborada no projeto de decisão, como entre o demais, dali se extrai: “(…) § IV.1 Dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco nacionais (…) 17. No caso em apreço temos sob estudo o fundo A...” (A...), que se trata de um fundo de investimento imobiliário, dada a natureza dos activos que o constituem, fechado, por ser composto por um número fixo de unidades de participação, e especial, ou seja, não harmonizado, obedecendo à Secção I-A do Regulamento da Comissão de Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) n.º 8/200215 [15 Aliás, pode ler-se no Regulamento de Gestão do A..., no n.º 2 do seu artigo 1.º, que o mesmo é constituído por subscrição particular, dirigido a investidores não exclusivamente institucionais e que obedece à Secção I-A do Regulamento da CMVM n.º 8/2002 . O citado regulamento foi alterado para Regulamento da CMVM n.º 1/2005 e posteriormente pelo Regulamento da CMVM n.º 7/2007. Os fundos de investimento imobiliário são ainda, subsidariamente, e em tudo que não seja incompatível com a sua natureza, regulados pelas demais normas do referido Regulamento, e pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de Março, alterado pelo Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17 de outubro e republicado pelo Decreto-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro. O A... foi constituído em 6 de Julho de 2009, por um prazo inicial de 10 anos, podendo a sua duração ser prorrogada por um ou mais períodos não superiores a 10 anos. (…)] . 18. De acordo, pois com os tipos de fundos de investimento referidos, mais concretamente, os tipos de fundos em função da natureza dos activos que os compõem (mobiliários ou imobiliários), o regime tributário, consagrado no artigo 22.º do EBF, estabelece a distinção entre fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliários e fundos de fundos, não obstante as regras básicas serem as mesmas, mostrando-se definidas em primeiro lugar para os fundos de investimento mobiliário, sendo depois sujeitas a adaptações e desvios para os restantes tipos de fundos. 19. Desta forma, 20. Os rendimentos que afluem aos fundos de investimento podem ter diversa proveniência, tudo dependendo da natureza dos activos dos fundos, conduzindo, assim, à obtenção de juros, dividendos, rendimentos prediais, mais-valias ou outros rendimentos. (…) 29. É concedida aos referidos participantes a possibilidade de considerar para efeitos de tributação apenas 50% dos rendimentos que resultem da distribuição de lucros, de forma a atenuar a dupla tributação económica de lucros distribuídos. 30. Para o efeito, prevê o n.º 10 do artigo 22.º do EBF23 [23Na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, em vigor à data dos factos] que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação, designadamente em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC que lhe forem distribuídos, nas condições aí descritas. 31. Por sua vez, o n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC, determina, na sua alínea a), que, para efeitos de determinação do lucro tributável das sociedades que exercem a título principal uma actividade de natureza empresarial, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos 50% dos rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que a sociedade que os distribui tenha sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto especial de jogo25 [25A que se refere o artigo 7.º do Código do IRC]. 32. De realçar que, nos termos do n.º 11 do citado artigo 22.º do EBF, caso estejam reunidas as condições para os participantes beneficiarem de tal prerrogativa, as entidades gestoras dos fundos de investimento estão obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, o valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 6 e o valor da dedução de 50% que lhes corresponder. 33. É, pois, evidente, como decorre do regime tributário aplicável acabado de explicitar, que somente os rendimentos provenientes de unidades de participação que resultem de distribuição de lucros poderão beneficiar da exclusão tributária requerida. 34. Aliás, se assim não fosse não se compreenderia a razão pelo qual o n.º 10 do artigo 22.º do EBF se reporta aos rendimentos previstos no n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC e com a advertência de serem distribuídos com o cumprimento das condições descritas no mesmo normativo. 35. De igual forma, o n.º 6 do artigo 23.º do EBF, estabelece que «Os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de capital de risco, quando englobem os rendimentos que lhes sejam distribuídos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no artigo 40.º -A do código do IRS e no n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC.» 36. Conforme se referiu, os fundos recebem rendimentos de acordo com os activos que constituem a sua “carteira” - juros, rendimentos prediais, dividendos, mais-valias - sendo essa a forma de valorizar as respectivas unidades de participação. 37. No tocante aos rendimentos das unidades de participação, quer em fundos de investimento imobiliário, quer em fundos de capital de risco, a regra prevista no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º ambos do EBF ser-lhes-á aplicável caso os mesmos sejam referentes a lucros atribuídos por sociedades, ou seja, quando os fundos de investimento disponham de proveitos da actividade dessa natureza. 38. E, quanto a este facto, determinante, como atrás se evidenciou, não há qualquer prova nos autos. 39. Com efeito, 40. O Banco 1... reclama o direito a excluir de tributação 50% dos rendimentos auferidos do Fundo A... bem como do Fundo de Capital de Risco, C..., sem que apresente nesse sentido qualquer prova da qualificação desses rendimentos. 41. Aliás, deve aqui salientar-se que relativamente aos rendimentos designados pelo reclamante como sendo derivados de resgates de unidades de participação em fundos de capital de risco nacionais, C..., no montante de € 302.028,13, apenas foi anexo à p.i. o documento de folhas 261 dos autos identificado por “extracto da rubrica # ...01 do balancete, relativa a rendimentos de unidades de participação em 2010”. 42. Para a aplicação da alegada exclusão tributária é, pois imprescindível o estabelecimento de uma correspondência entre a natureza dos rendimentos obtidos pelos Fundos e a natureza dos rendimentos pelos mesmos distribuídos. 43. Não há nos autos qualquer prova dessa equivalência. 44. A dedução a efectuar ao abrigo quer do n.º 10 do artigo 22.º. quer do n.º 6 do artigo 23.º, ambos do EBF, tem que se reportar especificamente a rendimentos respeitantes a unidades de participação com a natureza de dividendos ou lucros, só dessa forma se podendo entender a remissão para os citados preceitos legais para o n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC que terá em vista não só estabelecer o condicionalismo legal a que deve obedecer a dedução em questão, como a sua admissão se se identificarem os rendimentos em questão. 45. Não demonstrando o reclamante, como lhe competia, a específica natureza dos rendimentos obtidos não pode merecer deferimento o seu pedido. 46. Para além disso, estando a sociedade gestora dos fundos obrigada a publicar os valores dos rendimentos distribuídos, os do imposto retido e os relativos à dedução que lhes corresponder para efeitos da exclusão tributária em discussão nada se mostra provado neste sentido nos autos. (…)”. - cfr. projeto de decisão e decisão, de fls. 540 a 349 e 360 a 363 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos. ** Inexistem quaisquer factos que tenham sido alegados relevantes para a decisão a proferir que importe dar como não provados. ** Motivação da decisão de facto A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada relevante para a decisão da causa, resultou da análise do teor dos documentos constantes dos autos e do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, os quais não foram impugnados, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento no que concerne à apreciação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais, de acordo com o disposto no art. 22º nº 10 e art. 23º nº 6, ambos, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e do art. 51º nº 8 do Código do IRC, nos termos da redacção em vigor à data dos factos. Num primeiro momento, a decisão recorrida começou por ponderar o regime jurídico dos Fundos de Investimento Mobiliário (FIM), Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FCR) com referência às regras respeitantes à composição das respectivas carteiras de investimentos, sendo que as três espécies de fundos têm o facto de serem patrimónios autónomos, pertencentes aos participantes no regime especial de comunhão, de terem o respectivo capital representado por partes sem valor nominal, que se designam por unidades de participação e de a sua constituição depender de autorização prévia da CMVM - cfr. artigos 4.º, 7.º e 11.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17-10, que revê o regime jurídico dos fundos de investimento mobiliário e aprova o novo regime jurídico dos organismos de investimento colectivo; artigos 2.º, n.º 2, 4.º, n.º 1 e 20.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20-03 que estabelece o regime jurídico dos FII; artigos 4.º, n.º 1, 10.º, n.º 1 e 17.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 8-11, respeitante ao regime do exercício da actividade de investimento em capital de risco -, sendo que, no que concerne à composição das respectivas carteiras de investimentos, apontou diferenças assinaláveis nos seguintes termos: “… - As carteiras dos FIM são constituídas por ativos de elevada liquidez, designadamente, valores mobiliários [Para o efeito, entende-se por valores mobiliários as ações e outros valores equivalentes, obrigações e outros títulos representativos de dívida e quaisquer valores negociáveis que confiram o direito de aquisição daqueles valores mobiliários mediante subscrição ou troca, com exceção dos instrumentos financeiros derivados (artigo 44.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10)], unidades de participação, depósitos bancários à ordem ou a prazo não superior a doze meses e que sejam suscetíveis de mobilização antecipada, instrumentos financeiros derivados, outros instrumentos do mercado monetário diferentes (cfr. artigo 45.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10). - O ativo dos FII pode ser constituído por imóveis, liquidez [Para o efeito, considera-se liquidez: numerário, depósitos bancários, certificados de depósito, unidades de participação de fundos de tesouraria e valores mobiliários emitidos ou garantidos por um Estado membro da Comunidade Europeia com prazo de vencimento residual inferior a 12 meses (artigo 25.º, n.º 7 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03)] e outros valores, como unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e outros ativos equiparáveis, participações em sociedades imobiliárias desde que o ativo da sociedade imobiliária seja composto por um mínimo de 75% de imóveis passíveis de integrar diretamente a carteira do fundo de investimento (artigos 25.º e 25.º-A do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03). - Os FCR adquirem, por período de tempo limitado, instrumentos de capital próprio (bem como valores mobiliários ou direitos convertíveis, permutáveis ou que confiram o direito à sua aquisição) e instrumentos de capital alheio em sociedades com elevado potencial de desenvolvimento. Adicionalmente, podem aplicar os seus excedentes de tesouraria em instrumentos financeiros, realizar as operações financeiras, nomeadamente de cobertura de risco, necessárias ao desenvolvimento da respetiva atividade e investir em unidades de participação de FCR (cfr. os artigos 2.º e 6.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 08/11). …”. Em seguida, a decisão recorrida procedeu ao enquadramento do regime fiscal aplicável, ponderando que: “… Passando agora à análise do regime fiscal aplicável, à data dos factos, aos FIM, FII e FCR, bem como aos titulares das UP’s nesses fundos, que sejam sujeitos passivos de IRC residentes (como é o caso do Impugnante), o mesmo encontra-se vertido nos artigos 22.º (FIM e FII) e 23.º (FCR) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Assim, os FIM que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional são tributados quanto aos rendimentos de mais-valias ou outros rendimentos (por exemplo, dividendos de ações ou juros de obrigações), obtidos em Portugal ou fora do território português, através de retenção na fonte ou autonomamente, dependendo as taxas a aplicar do tipo de rendimentos em causa (artigo 22.º, n.º 1 do EBF). Por seu lado, os FII que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional veem os seus rendimentos prediais e mais-valias prediais sujeitos a tributação autónoma e, em relação a outros rendimentos (v.g., dividendos ou juros), há lugar a tributação nos termos mencionados quanto aos FIM (artigo 22.º, n.º 6 do EBF). Por seu turno, os sujeitos passivos de IRC, residentes em território português que sejam titulares de UP’s em FIM e FII, devem considerar os rendimentos provenientes de distribuições pelos fundos ou de resgate dessas UP’s, como proveitos ou ganhos e o montante do imposto retido ou devido na esfera do fundo tem a natureza de imposto por conta para efeitos de dedução à sua coleta (n.º 3 e n.º 7 do artigo 22.º do EBF). Acrescenta, todavia, o n.º 10 do mesmo artigo 22.º do EBF, na redação à data dos factos, que “[o]s titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos previstos no artigo 40.º do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.º do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições aí descritas” [sublinhado e negrito nossos], norma esta que constitui o pomo da discórdia nos presentes autos. Por fim, dispõe para o efeito o n.º 11 do mesmo artigo 22.º, que “[a]s sociedades gestoras dos fundos de investimento são obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, o valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 ou do n.º 6 e o valor da dedução que lhes corresponder para efeitos do disposto do n.º 10.” [sublinhado nosso]. Já os FCR que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional estão isentos de IRC quanto aos rendimentos de qualquer natureza que obtenham e, por seu turno, os sujeitos passivos de IRC não isentos, residentes em território português, que sejam titulares de UP’s em FCR, estão sujeitos a retenção na fonte quando aos rendimentos decorrentes dessas UP’s pagos ou colocados à sua disposição seja por distribuição ou mediante operação de resgate (artigo 23.º, n.ºs 1 e 2 do EBF). Em todo o caso, também aqui se prevê no n.º 6 do mesmo artigo 23.º que “os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de capital de risco, quando englobem os rendimentos que lhes sejam distribuídos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no artigo 40.º-A do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.º do Código do IRC” [sublinhado e negrito nossos], pelo que também a interpretação desta norma se mostra controvertida nos autos. De notar, ainda, que nos termos do n.º 8 do mesmo artigo 23.º, as entidades gestoras ou registadoras devem cumprir as obrigações previstas no artigo 119.º e no n.º 1 do artigo 125.º do Código do IRS, onde se prevê, entre outras obrigações, as de entregar ao sujeito passivo, até 20 de janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior, incluindo, quando for caso disso, o imposto retido na fonte e as deduções a que eventualmente haja lugar (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS). Como é consabido, o citado artigo 46.º do CIRC a que fazem referência os artigos 22.º, n.º 10 e 23.º, n.º 6 do CIRC, com a republicação do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, com efeitos a partir de 01/01/2010, passou ao artigo 51.º do CIRC, pelo que, vejamos então, no que ao caso importa, o teor do artigo 51.º do Código do IRC, na redação vigente, que como resulta da respetiva epígrafe respeita à “Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos”, o qual dispunha, no exercício de 2010, o seguinte: “1 - Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos: a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º; b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º; c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período. (…) 8 - A dedução a que se refere o n.º 1 é apenas de 50% dos rendimentos incluídos no lucro tributável correspondentes a: a) Lucros distribuídos, quando não esteja preenchido qualquer dos requisitos previstos nas alíneas b) e c) do mesmo número e, bem assim, relativamente aos rendimentos que o associado aufira da associação à quota, desde que se verifique, em qualquer dos casos, a condição da alínea a) do n.º 1; b) Lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro da União Europeia quando a entidade cumpre as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, e não esteja verificado qualquer dos requisitos previstos na alínea c) do n.º 1. (…)” [sublinhado nosso]. …”. A partir daqui, temos que o Recorrente, no exercício de 2010, auferiu rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FCR), sendo que, no exercício de 2011, apenas auferiu rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII). Com efeito, nos anos de 2010 e 2011, o recorrente auferiu rendimentos derivados da detenção de unidades de participação no A... nos montantes de € 171.249,03 e € 173.416,89, respectivamente. Bem como, no ano de 2010, recebeu o rendimento resultante do resgate de unidades de participação no Fundo de Capital de Risco C... no valor de € 302.028,13, verificando-se que em ambos os exercícios, o Recorrente contabilizou na totalidade os montantes acima referidos como proveitos o que, consequentemente, contribuiu para o resultado líquido positivo, ou seja, não deduziu qualquer montante. Nesta sequência, diga-se que a decisão recorrida, quanto ao exercício de 2010, considerou que o Banco 1... SA não demonstrou que os rendimentos de UP’s distribuídos pelos FII e FCR são relativos a dividendos distribuídos por sociedades com sede e direcção efectiva em território português, sujeitas e não isentas de IRC. Ora, o Banco Recorrente sustenta que a melhor leitura das normas legais em apreço contempla todos os rendimentos respeitantes a UP’s nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação, além de que, em relação ao exercício de 2011, o facto de o artigo 51º nº 8 do CIRC ter sido revogado, com aplicação à data dos factos, não significa que o benefício fiscal ínsito no n.º 10 do artigo 22º, do EBF fique esvaziado de conteúdo, desde logo porque a remissão nele prevista visava equiparar os rendimentos das UP’s a dividendos de partes sociais. Pois bem, nesta matéria, relacionada com a possibilidade de dedução de 50% dos rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FIR), reportados aos anos de 2010 e 2011, tem de entender-se, perante o exposto nos arts. 22º nº 10 e 23º nº 6 ambos do EBF, que tais normas se aplicam tout court aos rendimentos auferidos pelo Banco Recorrente, na medida em que estas se aplicam indistintamente aos rendimentos provenientes de unidade de participação de fundos de investimento imobiliário e de fundos de capital de risco nacionais. Por outro lado, tal como defende o Banco Recorrente, para efeitos da dedução de 50% dos rendimentos recebidos pelo Recorrente, nos termos acima referidos, a lei exigia apenas que os fundos de investimento imobiliário e fundos de capital de risco - enquanto entidades que distribuem os rendimentos - tivessem sede ou direcção efectiva em território nacional e, bem assim, estivessem sujeitos e não isentos de IRC, o que equivale a dizer que a natureza dos rendimentos obtidos pelos fundos não releva para efeitos da aplicação do benefício fiscal ínsito nos nº 10 do artigo 22º e nº 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF. Na verdade, a posição assumida pelo Banco Recorrente deriva do que foi entendido Ac. do T.C.A. Sul de 13-11-2012 (Em que o Relator do presente processo teve intervenção como 2ª Adjunto), proferido no âmbito do Recurso n.º 5.374/12, que a Recorrente juntou autos, e que contraria o exposto na sentença recorrida, que seguiu o entendimento sufragado pela AT no sentido de que “não se vislumbrando do teor da norma, como sustenta o Impugnante, que o legislador quis equiparar os rendimentos de UP’s a dividendos de partes sociais para efeitos de aplicação do artigo 51.º, n.º 8, do CIRC. É que tal equiparação não resulta do artigo 22.º e, menos ainda (como se verá infra), do artigo 23.º do EBF, além de que não podemos esquecer que a finalidade da norma é a eliminação da dupla tributação económica apenas quanto a lucros distribuídos e não quanto a todo o tipo de rendimentos”, ou seja, os rendimentos auferidos pelo Recorrente teriam de assumir a qualificação de lucros distribuídos ao fundo por uma sociedade com direcção efectiva em território nacional, sujeita e não isenta de IRC. Ora, o aresto apontado pelo Banco Recorrente refere que “(…) a tributação das entidades participantes nesses fundos e às quais venham a ser distribuídos rendimentos ou lucros, o que nestas não podem deixar de constituir proveitos e como tal, no caso, de figurar na respetiva base tributável – cfr. Art.ºs 15.º a 20.º do CIRC – para os quais dispõe a norma do n.º 10 do mesmo art.º 22º, que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.º 40.º-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições ai descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários quer imobiliários, como quanto à sua tributação, a citada norma do n.º7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não se vendo como possa haver lugar à sua diferenciação, como pretende a recorrente. A norma do n.º 7 do art.º 46 do CIRC (redacção então vigente e a aplicável), apenas se reporta aos lucros que lhe foram atribuídos e incluídos na sua base tributável e bem assim, dos rendimentos que o associado aufira em associação com a sua quota, sem jamais estabelecer qualquer distinção quanto à proveniência desses lucros ou rendimentos, na entidade sua fonte geradora, pelo que também não cabe o interprete distinguir, no âmbito, alias, do vetusto principio, ubi lex non distinguit nec nos distiguere debemus”. Diga-se que hoje é pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (art. 9º do C. Civil e art. 11º da LGT; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág. 335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg), sendo que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, o que significa que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, de modo que, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (art. 9º nºs 2 e 3 do C. Civil). Nesta medida, tal como se aponta no aresto acima apontado, “A interpretação de tais normas, como a ora recorrente pretende, enferma ainda de um outro vício, qual seja o de poder deixar sem campo de aplicação a citada norma do n.º 10 do art.º 22.º do EBF, no que aos lucros distribuídos pelos fundos de investimento imobiliário concerne, já que estes pela sua própria natureza, podem ser constituídos, unicamente por imóveis - cfr. Art.º 25.º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Dec-Lei n.º 60/2022, de 20 de Março e republicado pelo Dec-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro - casos em que, na tese da ora recorrente, nenhum lucro distribuído poderia ser deduzido na respetiva base tributável de apuramento do lucro tributável da entidade participante e beneficiaria, solução que, dos respetivos textos legais se não afigura como a mais acertada, já que não deixa de fazer equiparação entre a própria tributação desses fundos (mobiliários e imobiliários), e ao igualmente equiparar, os titulares dos rendimentos deles auferidos respeitantes às unidades de participação, sem nenhuma especificidade, conforme sejam provenientes de um ou de outro dos fundos, e que, como tal, o intérprete lhe não deve dar guarida (…), mas antes, que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”. Assim, tal como defende o Banco Recorrente, a distinção entre rendimentos prediais e rendimentos de capitais, ou até mais-valias, apenas releva no contexto da tributação dos rendimentos auferidos por fundos de investimento mobiliário ou por fundos de investimento imobiliário enquanto patrimónios autónomos, sendo que a efectiva autonomização dos rendimentos prediais apenas ocorre no âmbito da tributação dos rendimentos na esfera dos fundos de investimento imobiliários, pelo que quanto à tributação dos rendimentos distribuídos pelos fundos aos seus participantes, o legislador não opera qualquer distinção, referindo-se a estes, genericamente, como “rendimentos respeitantes a unidades de participação” e são todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação. Em suma, perante o carácter assertivo do que ficou exposto com referência ao aresto descrito, não se vislumbram quaisquer razões para afastar o que aí foi decidido, o que significa que, em relação ao exercício de 2010, temos de acolher a pretensão da Recorrente no sentido da procedência do presente recurso. Já em relação ao exercício de 2011, diga-se que apenas estão em causa rendimentos auferidos pelo Banco Recorrente derivados de detenção de unidades de participação no A..., no valor total bruto de € 173.416,89 (cfr. pontos 5) e 6) do probatório). Por outro lado, é sabido que o nº 8 do artigo 51º do CIRC, para o qual o artigo 22º nº 10 do EBF remete, na redacção ainda em vigor, no exercício de 2011, foi revogado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31-12, com efeitos a partir do período de tributação que se inicie após 31/12/2010 (cfr. artigo 100.º daquela lei). A partir daqui, a decisão recorrida introduz a questão de forma assertiva quando refere que a remissão legislativa, ou remissão legal, é a que ocorre num texto legal e pode ser feita, em súmula, ou por menção a um conceito já definido ou mencionado em outra norma, ou a toda uma lei, ou mesmo a todo um regime jurídico, ou por referência a uma específica norma constante de outro dispositivo da mesma lei ou de outra, como é o caso dos autos, tendo então como característica básica uma manifestação legislativa que não emite uma norma própria em sua totalidade, mas se apropria de parte de norma existente em outra disposição legal, sendo que, através da remissão, parte do conteúdo da norma remitida passa a fazer parte da norma de remissão. Dá-se, portanto, através da remissão, a criação de uma nova norma cujo conteúdo (parte dos seus elementos) precisa ser buscado parcialmente em outra, e é por isso que a remissão por vezes, como se viu até aqui pode gerar dúvidas, que teriam menos possibilidade de existir numa norma que, ao invés da remissão, fosse completa na definição do seu antecedente e do seu consequente. O ponto extremo que se coloca quando uma norma remete para outra é, como no caso, o do desaparecimento da norma para a qual outra remete através da sua revogação, como no caso, em que o legislador, manteve a remissão para o citado n.º 8 do artigo 51.º do CIRC operada pelo n.º 10 do artigo 22.º do EBF, que entretanto foi revogado, o que redunda, formalmente, na manutenção de uma remissão para uma norma revogada. Neste ponto, a Recorrente sustenta que a revogação do disposto no nº 8 do artigo 51º do CIRC, através da Lei nº 55-A/2010, de 31-12, com efeitos a partir do período de tributação que se inicia após 31-12-2010, não significa que o benefício fiscal em apreço - dedução de 50% dos rendimentos - fique sem conteúdo, na medida em que a remissão prevista no disposto no artigo 22.º do EBF visava equiparar os rendimentos das unidades de participação a dividendos de partes sociais. Ora, interpretar um preceito consiste, antes do mais, em tirar das palavras usadas na sua redacção um certo sentido, um certo conteúdo de pensamento, uma significação; em extrair da palavra - expressão sensível de uma ideia - a própria ideia nela condensada. Não se tratará, porém, de colher da lei um qualquer sentido, o primeiro que, o texto legal traga ao espírito do jurista, sendo que a lei não se destina a alimentar a livre especulação individual; é um instrumento prático de realização e de ordenação da vida social, que se dirige sempre a uma generalidade mais ou menos ampla de indivíduos, não concretamente determinados, para lhes regular a conduta - Profs. Pires de Lima e Antunes Varela, Noções Fundamentais de Direito Civil, I, 1973, pág. 144. Nesta sequência, temos que diversos elementos contribuem para esse objectivo, a começar pelo elemento gramatical com uma primeira função de natureza negativa, eliminadora: a de eliminar dos sentidos possíveis da lei todos aqueles que, de qualquer modo exorbitam do texto respectivo (Profs. Pires de Lima e Antunes Varela, ob. cit., pág. 159), tendo presente que, quanto às normas que comportam mais de um significado (sentido, pensamento), nem todos esses sentidos recebem do texto legislativo igual apoio; uns hão-de naturalmente caber dentro da letra da lei mais à vontade do que outros; os primeiros correspondem ao sentido natural das expressões utilizadas, os outros a um sentido arrevesado, forçado. O intérprete deve, em princípio, admitir que a lei procede de um legislador que sabe exprimir com suficiente correcção o seu pensamento [...]; do simples texto da lei recebe maior impulso o sentido que melhor corresponde ao seu significado natural, ao seu alcance normal (Profs. Pires de Lima e Antunes Varela, ob. cit., págs. 159 e 160). Quando no texto da lei surgem vocábulos de sentido dúbio ou ambíguo, só o elemento lógico pode fixar o seu sentido e alcance decisivos, o que não significa que não deva esse elemento intervir mesmo quando o texto da lei é aparentemente claro, dada a possibilidade de o texto legislativo ter atraiçoado o pensamento real do legislador. O elemento racional, a razão de ser, o fim visado pela lei (a ratio legis) e ainda nas circunstâncias históricas particulares em que a lei foi elaborada (ocasio legis) contribuem para a avaliação da sua influência no espírito do legislador e, assim, para descortinar mais facilmente a disciplina que através da norma se pretendeu estatuir. O elemento sistemático, as disposições reguladoras do instituto em que se integra a norma a interpretar e as disposições reguladoras dos institutos ou problemas afins. E o elemento histórico, os materiais relacionados com a história da norma e que lançam alguma luz sobre o seu sentido e alcance decisivo. Sintetizando, pode reter-se que se trata de estabelecer o sentido das expressões legais para decidir a previsão legal e, logo, a sua aplicabilidade ao pressuposto de facto que se coloca perante o intérprete, cientes de que “a interpretação da lei não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada” (art. 9º nº 1 do C. Civil), além de que “na fixação e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas” (art. 9º nº 3 do C. Civil). É, pois, neste quadro de fundo, tendo em conta as regras e princípios que ficaram enunciados, que deve buscar-se a solução da questão controvertida. A partir daqui, crê-se que a decisão recorrida andou bem quando refere que, atendendo ao teor do n.º 10 do artigo 22.º do EBF, verifica-se que a regra jurídica referente a rendimentos auferidos por sujeitos passivos de IRC, está lógica ou valorativamente “morta”, na medida em que remete para um normativo que já não existe no ordenamento jurídico, impondo-se então, no caso, uma interpretação ab-rogante daquela remissão, apontando ainda que sintoma de que, no ano de 2011, assim deve ser interpretado, achamos na evolução legislativa posterior preconizada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31-12, em que o legislador dá nova redacção ao n.º 10 do artigo 22.º do EBF, excluindo tal da sua redacção, ao vir estabelecer que, “[o]s titulares de rendimentos, pessoas singulares, respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos previstos no artigo 40.º-A do Código do IRS.”, promovendo então uma clara extinção do benefício que as pessoas colectivas, sujeitos passivos de IRC, já não teriam, como entendemos, com a revogação do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC, com a Lei 55-A/2010, de 31-12, com efeitos a partir de 01/01/2011. Em suma, tal como decidido, no que concerne ao exercício de 2011, pese embora a AT tenha decidido da mesma forma no que aos dois exercícios respeita, tendo descurado a revogação do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC com efeitos a partir desse exercício, mas não importando ao caso, uma vez que a este tribunal mais do que aferir do objecto imediato, incumbe aferir do objecto mediato dos autos - a autoliquidação de IRC - tal como supra referimos, e pelas razões expostas, numa interpretação ab-rogante, temos como não aplicável a dedução prevista no n.º 10 do artigo 22.º do EBF aos rendimentos respeitantes a unidades de participação em FII, auferidos pelo Impugnante, pessoa colectiva, no exercício de 2011, por tal norma nesse exercício, nessa parte, ter manifestamente ficado vazia de conteúdo por força da revogação da norma para a qual remetia, o que significa que a decisão recorrida não merece censura neste domínio, o que conduz à procedência parcial do presente recurso, a revogação da sentença recorrida no que diz respeito à matéria relacionada com o exercício de 2010, com a natural procedência parcial da presente impugnação judicial, determinando-se a anulação da liquidação identificada nos autos com referência ao exercício de 2010. Quanto à requerida dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça por parte do Impugnante, atento o valor da causa nos termos do despacho de 11-04-2023 (“…, fixo o valor da presente causa em Eur 80.836,76 (oitenta mil, oitocentos e trinta e seis euros e setenta e seis cêntimos)), mostra-se inaplicável o disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, por tal preceito se aplicar a processos de valor superior a € 275.000,00, o que não é o caso da presente causa. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a sentença recorrida no que diz respeito à matéria relacionada com o exercício de 2010 e, nesta sequência, julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial, determinando-se a anulação da liquidação identificada nos autos com referência ao exercício de 2010, mantendo-se, no mais, a decisão judicial recorrida. Custas pelo Recorrente e Recorrida em ambas as Instâncias, na proporção do decaimento, sendo que a Recorrida não paga taxa de justiça neste Supremo Tribunal porque não contra-alegou. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 5 de Julho de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

II- O art. 22º nº 10 do EBF dispõe que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos … no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC (para o que agora interessa art. 51º nº 8) que lhes sejam distribuídos, nas condições ai descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários quer imobiliários, como quanto à sua tributação, a citada norma do n.º7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não se vendo como possa haver lugar à sua diferenciação.

III- A norma do art. 51º nº 8 do CIRC (redacção então vigente e a aplicável), apenas se reporta aos lucros que lhe foram atribuídos e incluídos na sua base tributável e bem assim, dos rendimentos que o associado aufira em associação com a sua quota, sem jamais estabelecer qualquer distinção quanto à proveniência desses lucros ou rendimentos, na entidade sua fonte geradora, pelo que também não cabe o interprete distinguir, no âmbito, alias, do vetusto principio, ubi lex non distinguit nec nos distiguere debemus”.

IV- Assim, a distinção entre rendimentos prediais e rendimentos de capitais, ou até mais-valias, apenas releva no contexto da tributação dos rendimentos auferidos por fundos de investimento mobiliário ou por fundos de investimento imobiliário enquanto patrimónios autónomos, sendo que a efectiva autonomização dos rendimentos prediais apenas ocorre no âmbito da tributação dos rendimentos na esfera dos fundos de investimento imobiliários, pelo que quanto à tributação dos rendimentos distribuídos pelos fundos aos seus participantes, o legislador não opera qualquer distinção, referindo-se a estes, genericamente, como “rendimentos respeitantes a unidades de participação” e são todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação.

V- Quanto ao exercício de 2011, pese embora a AT tenha decidido da mesma forma no que aos dois exercícios respeita, tendo descurado a revogação do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC com efeitos a partir desse exercício, numa interpretação ab-rogante, temos como não aplicável a dedução prevista no n.º 10 do artigo 22.º do EBF aos rendimentos respeitantes a unidades de participação em FII, auferidos pelo Impugnante, pessoa colectiva, no exercício de 2011, por tal norma nesse exercício, nessa parte, ter manifestamente ficado vazia de conteúdo por força da revogação da norma para a qual remetia.

Texto Integral

Processo n.º 708/14.3BEPRT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“Banco 1..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28-12-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra o acto de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativas aos exercícios económicos de 2010 e 2011, no montante total de € 80.836,76.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) O presente recurso é interposto contra a Sentença, datada de 28 de dezembro de 2022, proferida nos autos de impugnação judicial que correram termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sob o n.º 708/14.3BEPRT, que julgou improcedente a pretensão do ora Recorrente e, consequentemente, manteve na ordem jurídica os atos tributários impugnados referentes ao IRC dos exercícios de 2010 e 2011.

b) No que respeita à Sentença que constitui objeto do presente recurso é de referir que padece de erro sobre os pressupostos de direito no que se refere à aplicação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais.

c) O legislador estabeleceu, à data dos factos, no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF que os rendimentos provenientes de fundos de investimento mobiliários e imobiliários, bem como, de fundos de capital de risco que tenham sede ou direção efetiva em território nacional gozam do benefício fiscal de poderem ser deduzidos em 50%, nos termos do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC.

d) Ora, se do elemento literal se verifica uma expressa menção aos fundos de investimento imobiliário não pode, pois, o Tribunal a quo dar uma interpretação às normas referidas no ponto anterior no sentido de desconsiderar a aplicação do benefício fiscal em apreço relativamente aos rendimentos auferidos através dos fundos de investimento imobiliário.

e) O disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF, na redação em vigor à data dos factos, não carecem de qualquer interpretação por serem claros quanto ao sentido que o legislador pretendeu, isto é, refere-se a todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, independentemente da tipologia, que sejam pagos ou colocados à disposição dos titulares, razão pela qual se equipara a lucros ou dividendos de partes sociais.

f) Este foi, também, o entendimento preconizado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do Acórdão proferido em 13 de novembro de 2012, referente ao processo recurso n.º 5.374/12, ao mencionar que “os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento imobiliário, quando englobam esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.º 40.º-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC, nas condições aí descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários, quer imobiliários, como quanto à sua própria tributação, a citada norma do n.º 7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não vendo como possa haver lugar à sua diferenciação (…)”.

g) Assim, contrariamente ao procedimento adotado pelo Recorrente aquando da submissão das declarações de rendimento Modelo 22, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, o legislador e a jurisprudência reconhecem o direito à dedução de 50% dos rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento independentemente da sua natureza - mobiliários e imobiliários - e fundos de capital de risco, com sede ou direção efetiva em território nacional.

h) No que ao exercício de 2011 diz respeito, o facto de o artigo 51.º, n.º 8, do CIRC ter sido revogado, com aplicação à data dos factos, não significa que o benefício fiscal ínsito no n.º 10, do artigo 22.º, do EBF fique esvaziado de conteúdo, desde logo porque a remissão nele prevista visava equiparar os rendimentos das unidades de participação a dividendos de partes sociais.

i) Por fim, o Recorrente requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o mesmo se revela desproporcional face à complexidade da matéria em causa, pelo que se peticiona a sua dispensa nos termos do n.º 7, do artigo 6.º, do Regulamento das Custas Processuais.

j) Em suma, pretende o Recorrente obter a revisão dos atos de autoliquidação em apreço, considerando, para efeitos do apuramento do resultado fiscal, a dedução em 2010 do montante de EUR 236.638,58 - 50% de EUR 473.277,16 - e em 2011 do montante de EUR 86.708,45 - 50% de EUR 173.416,89 –, relativas ao benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco, atento o disposto no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF e do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC, considerando as redações em vigor à data dos factos.

k) Em face do exposto, deve a Sentença recorrida ser substituída em conformidade por erro sobre os pressupostos de direito e, bem assim, a Administração Tributária ser ordenada a proceder à revisão dos atos de autoliquidação de IRC, nos termos acima mencionados.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO,

i. A REVOGAÇÃO DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E, BEM ASSIM, A REVISÃO DOS ATOS DE AUTOLIQUIDAÇÃO DE IRC, REFERENTES AOS EXERCÍCIOS DE 2010 E 2011 MEDIANTE O RECONHECIMENTO DA DEDUÇÃO NESTES DE EUR 236.638,58 e EUR 86.708,45, RESPETIVAMENTE, RESPEITANTES AO BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NOS N.º 10 DO ARTIGO 22.º E N.º 6 DO ARTIGO 23.º, AMBOS, DO EBF E NOS TERMOS DO N.º 8 DO ARTIGO 51.º DO CIRC, TODOS COM A REDAÇÃO EM VIGOR À DATA DOS FACTOS, E

ii. A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA,

COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento no que concerne à apreciação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais, de acordo com o disposto no art. 22º nº 10 e art. 23º nº 6, ambos, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e do art. 51º nº 8 do Código do IRC, nos termos da redacção em vigor à data dos factos.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Banco 1..., SA, NIPC: ..., aqui Impugnante, de acordo com as respetivas demonstrações financeiras de 2010 e 2011, a 31 de dezembro de cada um desses exercícios, detinha as seguintes unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco nacionais:

[IMAGEM]

- cfr. Demonstrações Financeiras juntas como Docs. n.ºs ... e ... da reclamação graciosa, de fls. 36 a 273 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos e extratos juntos como Doc. n.º ... e ... da p.i., de fls. 87 a 100 do processo físico e Demonstrações Financeiras

2. No decorrer do exercício de 2010, o Impugnante auferiu rendimentos derivados de detenção de unidades de participação no A..., nacional, no valor total bruto de € 171.249,03, conforme o quadro resumo infra:

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- cfr. Avisos de Lançamento de “Distribuição de rendimentos” emitidos pelo “B...” juntos como Doc. n.º ... da p.i., de fls. 102 a 105 do processo físico.

3. Os rendimentos brutos referidos em 2) foram contabilizados pelo Impugnante como proveitos do exercício de 2010, na rubrica # 8200106 - cfr. Doc. n.º ...0 junto com a p.i., de fls. 107 do processo físico.

4. Em 30/09/2010, o Impugnante contabilizou como proveito na rubrica # ...01, o valor de € 302.028,13, referente a rendimentos derivados de resgates de unidades de participação em fundos de capital de risco nacionais - C... I - cfr. extrato da rubrica, junto como Doc. n.º ...0 da p.i., de fls. 108 do processo físico.

5. No decorrer do exercício de 2011, o Impugnante auferiu rendimentos derivados de detenção de unidades de participação no A..., nacional, no valor total bruto de € 173.416,89, conforme o quadro resumo infra:

[IMAGEM]

- cfr. Avisos de Lançamento de “Distribuição de rendimentos” emitidos pelo “B...” juntos como Doc. n.º ...1 junto com a p.i., de fls. 110 a 113 do processo físico.

6. Os rendimentos brutos referidos em 5) foram contabilizados pelo Impugnante como proveitos do exercício de 2011, na rubrica # 8200106 - cfr. Doc. n.º ...2 junto com a p.i., de fls. 115 do processo físico.

7. Em 31/05/2011, o Impugnante, apresentou via eletrónica junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, por relação ao período de tributação do ano de 2010 - cfr. declaração de rendimentos junta como Doc. n.º ... da p.i., de fls. 39 a 45 do processo físico.

8. Em 31/05/2012, o Impugnante, apresentou via eletrónica junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, por relação ao período de tributação do ano de 2011 - cfr. declaração de rendimentos junta como Doc. n.º ... da p.i., de fls. 47 a 57 do processo físico.

9. Em 30/05/2013, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Porto 2, reclamação graciosa dos atos tributários consubstanciados nas autoliquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011, peticionando, para além de dedução à coleta relativa ao SIFIDE, ao que importa, a dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FRC), nos montantes de € 236.638,58, quanto ao ano de 2010 e € 86.708,45, quanto ao ano de 2011, ao abrigo do disposto no artigo 22.º, n.º 10 e 23.º, n.º 6 do Estatuto dos Benefícios Fiscais - cfr. fls. 3 a 284 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.

10. A reclamação graciosa, autuada sob o n.º ...81, por despacho de 11/03/2014 da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, foi na parte relativa à peticionada dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FRC), indeferida, com a seguinte fundamentação acolhida por remissão para informação elaborada no projeto de decisão, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

§ IV.1 Dedução de 50% dos rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento e fundos de capital de risco nacionais

(…)

17. No caso em apreço temos sob estudo o fundo A...” (A...), que se trata de um fundo de investimento imobiliário, dada a natureza dos activos que o constituem, fechado, por ser composto por um número fixo de unidades de participação, e especial, ou seja, não harmonizado, obedecendo à Secção I-A do Regulamento da Comissão de Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) n.º 8/200215 [15 Aliás, pode ler-se no Regulamento de Gestão do A..., no n.º 2 do seu artigo 1.º, que o mesmo é constituído por subscrição particular, dirigido a investidores não exclusivamente institucionais e que obedece à Secção I-A do Regulamento da CMVM n.º 8/2002 . O citado regulamento foi alterado para Regulamento da CMVM n.º 1/2005 e posteriormente pelo Regulamento da CMVM n.º 7/2007. Os fundos de investimento imobiliário são ainda, subsidariamente, e em tudo que não seja incompatível com a sua natureza, regulados pelas demais normas do referido Regulamento, e pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de Março, alterado pelo Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17 de outubro e republicado pelo Decreto-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro. O A... foi constituído em 6 de Julho de 2009, por um prazo inicial de 10 anos, podendo a sua duração ser prorrogada por um ou mais períodos não superiores a 10 anos. (…)] .

18. De acordo, pois com os tipos de fundos de investimento referidos, mais concretamente, os tipos de fundos em função da natureza dos activos que os compõem (mobiliários ou imobiliários), o regime tributário, consagrado no artigo 22.º do EBF, estabelece a distinção entre fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliários e fundos de fundos, não obstante as regras básicas serem as mesmas, mostrando-se definidas em primeiro lugar para os fundos de investimento mobiliário, sendo depois sujeitas a adaptações e desvios para os restantes tipos de fundos.

19. Desta forma,

20. Os rendimentos que afluem aos fundos de investimento podem ter diversa proveniência, tudo dependendo da natureza dos activos dos fundos, conduzindo, assim, à obtenção de juros, dividendos, rendimentos prediais, mais-valias ou outros rendimentos.

(…)

29. É concedida aos referidos participantes a possibilidade de considerar para efeitos de tributação apenas 50% dos rendimentos que resultem da distribuição de lucros, de forma a atenuar a dupla tributação económica de lucros distribuídos.

30. Para o efeito, prevê o n.º 10 do artigo 22.º do EBF23 [23Na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, em vigor à data dos factos] que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação, designadamente em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC que lhe forem distribuídos, nas condições aí descritas.

31. Por sua vez, o n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC, determina, na sua alínea a), que, para efeitos de determinação do lucro tributável das sociedades que exercem a título principal uma actividade de natureza empresarial, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos 50% dos rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que a sociedade que os distribui tenha sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto especial de jogo25 [25A que se refere o artigo 7.º do Código do IRC].

32. De realçar que, nos termos do n.º 11 do citado artigo 22.º do EBF, caso estejam reunidas as condições para os participantes beneficiarem de tal prerrogativa, as entidades gestoras dos fundos de investimento estão obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, o valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 6 e o valor da dedução de 50% que lhes corresponder.

33. É, pois, evidente, como decorre do regime tributário aplicável acabado de explicitar, que somente os rendimentos provenientes de unidades de participação que resultem de distribuição de lucros poderão beneficiar da exclusão tributária requerida.

34. Aliás, se assim não fosse não se compreenderia a razão pelo qual o n.º 10 do artigo 22.º do EBF se reporta aos rendimentos previstos no n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC e com a advertência de serem distribuídos com o cumprimento das condições descritas no mesmo normativo.

35. De igual forma, o n.º 6 do artigo 23.º do EBF, estabelece que «Os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de capital de risco, quando englobem os rendimentos que lhes sejam distribuídos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no artigo 40.º -A do código do IRS e no n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC.»

36. Conforme se referiu, os fundos recebem rendimentos de acordo com os activos que constituem a sua “carteira” - juros, rendimentos prediais, dividendos, mais-valias - sendo essa a forma de valorizar as respectivas unidades de participação.

37. No tocante aos rendimentos das unidades de participação, quer em fundos de investimento imobiliário, quer em fundos de capital de risco, a regra prevista no n.º 10 do artigo 22.º e no n.º 6 do artigo 23.º ambos do EBF ser-lhes-á aplicável caso os mesmos sejam referentes a lucros atribuídos por sociedades, ou seja, quando os fundos de investimento disponham de proveitos da actividade dessa natureza.

38. E, quanto a este facto, determinante, como atrás se evidenciou, não há qualquer prova nos autos.

39. Com efeito,

40. O Banco 1... reclama o direito a excluir de tributação 50% dos rendimentos auferidos do Fundo A... bem como do Fundo de Capital de Risco, C..., sem que apresente nesse sentido qualquer prova da qualificação desses rendimentos.

41. Aliás, deve aqui salientar-se que relativamente aos rendimentos designados pelo reclamante como sendo derivados de resgates de unidades de participação em fundos de capital de risco nacionais, C..., no montante de € 302.028,13, apenas foi anexo à p.i. o documento de folhas 261 dos autos identificado por “extracto da rubrica # ...01 do balancete, relativa a rendimentos de unidades de participação em 2010”.

42. Para a aplicação da alegada exclusão tributária é, pois imprescindível o estabelecimento de uma correspondência entre a natureza dos rendimentos obtidos pelos Fundos e a natureza dos rendimentos pelos mesmos distribuídos.

43. Não há nos autos qualquer prova dessa equivalência.

44. A dedução a efectuar ao abrigo quer do n.º 10 do artigo 22.º. quer do n.º 6 do artigo 23.º, ambos do EBF, tem que se reportar especificamente a rendimentos respeitantes a unidades de participação com a natureza de dividendos ou lucros, só dessa forma se podendo entender a remissão para os citados preceitos legais para o n.º 8 do artigo 51.º do Código do IRC que terá em vista não só estabelecer o condicionalismo legal a que deve obedecer a dedução em questão, como a sua admissão se se identificarem os rendimentos em questão.

45. Não demonstrando o reclamante, como lhe competia, a específica natureza dos rendimentos obtidos não pode merecer deferimento o seu pedido.

46. Para além disso, estando a sociedade gestora dos fundos obrigada a publicar os valores dos rendimentos distribuídos, os do imposto retido e os relativos à dedução que lhes corresponder para efeitos da exclusão tributária em discussão nada se mostra provado neste sentido nos autos. (…)”.

- cfr. projeto de decisão e decisão, de fls. 540 a 349 e 360 a 363 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.

Inexistem quaisquer factos que tenham sido alegados relevantes para a decisão a proferir que importe dar como não provados.

Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada relevante para a decisão da causa, resultou da análise do teor dos documentos constantes dos autos e do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, os quais não foram impugnados, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento no que concerne à apreciação do benefício fiscal previsto para rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento e em fundos de capital de risco nacionais, de acordo com o disposto no art. 22º nº 10 e art. 23º nº 6, ambos, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e do art. 51º nº 8 do Código do IRC, nos termos da redacção em vigor à data dos factos.

Num primeiro momento, a decisão recorrida começou por ponderar o regime jurídico dos Fundos de Investimento Mobiliário (FIM), Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e Fundos de Capital de Risco (FCR) com referência às regras respeitantes à composição das respectivas carteiras de investimentos, sendo que as três espécies de fundos têm o facto de serem patrimónios autónomos, pertencentes aos participantes no regime especial de comunhão, de terem o respectivo capital representado por partes sem valor nominal, que se designam por unidades de participação e de a sua constituição depender de autorização prévia da CMVM - cfr. artigos 4.º, 7.º e 11.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17-10, que revê o regime jurídico dos fundos de investimento mobiliário e aprova o novo regime jurídico dos organismos de investimento colectivo; artigos 2.º, n.º 2, 4.º, n.º 1 e 20.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20-03 que estabelece o regime jurídico dos FII; artigos 4.º, n.º 1, 10.º, n.º 1 e 17.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 8-11, respeitante ao regime do exercício da actividade de investimento em capital de risco -, sendo que, no que concerne à composição das respectivas carteiras de investimentos, apontou diferenças assinaláveis nos seguintes termos:

“…

- As carteiras dos FIM são constituídas por ativos de elevada liquidez, designadamente, valores mobiliários [Para o efeito, entende-se por valores mobiliários as ações e outros valores equivalentes, obrigações e outros títulos representativos de dívida e quaisquer valores negociáveis que confiram o direito de aquisição daqueles valores mobiliários mediante subscrição ou troca, com exceção dos instrumentos financeiros derivados (artigo 44.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10)], unidades de participação, depósitos bancários à ordem ou a prazo não superior a doze meses e que sejam suscetíveis de mobilização antecipada, instrumentos financeiros derivados, outros instrumentos do mercado monetário diferentes (cfr. artigo 45.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17/10).

- O ativo dos FII pode ser constituído por imóveis, liquidez [Para o efeito, considera-se liquidez: numerário, depósitos bancários, certificados de depósito, unidades de participação de fundos de tesouraria e valores mobiliários emitidos ou garantidos por um Estado membro da Comunidade Europeia com prazo de vencimento residual inferior a 12 meses (artigo 25.º, n.º 7 do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03)] e outros valores, como unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e outros ativos equiparáveis, participações em sociedades imobiliárias desde que o ativo da sociedade imobiliária seja composto por um mínimo de 75% de imóveis passíveis de integrar diretamente a carteira do fundo de investimento (artigos 25.º e 25.º-A do Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20/03).

- Os FCR adquirem, por período de tempo limitado, instrumentos de capital próprio (bem como valores mobiliários ou direitos convertíveis, permutáveis ou que confiram o direito à sua aquisição) e instrumentos de capital alheio em sociedades com elevado potencial de desenvolvimento. Adicionalmente, podem aplicar os seus excedentes de tesouraria em instrumentos financeiros, realizar as operações financeiras, nomeadamente de cobertura de risco, necessárias ao desenvolvimento da respetiva atividade e investir em unidades de participação de FCR (cfr. os artigos 2.º e 6.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 375/2007, de 08/11). …”.

Em seguida, a decisão recorrida procedeu ao enquadramento do regime fiscal aplicável, ponderando que:

“…

Passando agora à análise do regime fiscal aplicável, à data dos factos, aos FIM, FII e FCR, bem como aos titulares das UP’s nesses fundos, que sejam sujeitos passivos de IRC residentes (como é o caso do Impugnante), o mesmo encontra-se vertido nos artigos 22.º (FIM e FII) e 23.º (FCR) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Assim, os FIM que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional são tributados quanto aos rendimentos de mais-valias ou outros rendimentos (por exemplo, dividendos de ações ou juros de obrigações), obtidos em Portugal ou fora do território português, através de retenção na fonte ou autonomamente, dependendo as taxas a aplicar do tipo de rendimentos em causa (artigo 22.º, n.º 1 do EBF).

Por seu lado, os FII que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional veem os seus rendimentos prediais e mais-valias prediais sujeitos a tributação autónoma e, em relação a outros rendimentos (v.g., dividendos ou juros), há lugar a tributação nos termos mencionados quanto aos FIM (artigo 22.º, n.º 6 do EBF).

Por seu turno, os sujeitos passivos de IRC, residentes em território português que sejam titulares de UP’s em FIM e FII, devem considerar os rendimentos provenientes de distribuições pelos fundos ou de resgate dessas UP’s, como proveitos ou ganhos e o montante do imposto retido ou devido na esfera do fundo tem a natureza de imposto por conta para efeitos de dedução à sua coleta (n.º 3 e n.º 7 do artigo 22.º do EBF).

Acrescenta, todavia, o n.º 10 do mesmo artigo 22.º do EBF, na redação à data dos factos, que “[o]s titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos previstos no artigo 40.º do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.º do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições aí descritas” [sublinhado e negrito nossos], norma esta que constitui o pomo da discórdia nos presentes autos.

Por fim, dispõe para o efeito o n.º 11 do mesmo artigo 22.º, que “[a]s sociedades gestoras dos fundos de investimento são obrigadas a publicar o valor do rendimento distribuído, o valor do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 ou do n.º 6 e o valor da dedução que lhes corresponder para efeitos do disposto do n.º 10.” [sublinhado nosso].

Já os FCR que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional estão isentos de IRC quanto aos rendimentos de qualquer natureza que obtenham e, por seu turno, os sujeitos passivos de IRC não isentos, residentes em território português, que sejam titulares de UP’s em FCR, estão sujeitos a retenção na fonte quando aos rendimentos decorrentes dessas UP’s pagos ou colocados à sua disposição seja por distribuição ou mediante operação de resgate (artigo 23.º, n.ºs 1 e 2 do EBF).

Em todo o caso, também aqui se prevê no n.º 6 do mesmo artigo 23.º que “os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de capital de risco, quando englobem os rendimentos que lhes sejam distribuídos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos relativos a dividendos, nos termos e condições previstos no artigo 40.º-A do Código do IRS e no n.º 8 do artigo 46.º do Código do IRC” [sublinhado e negrito nossos], pelo que também a interpretação desta norma se mostra controvertida nos autos.

De notar, ainda, que nos termos do n.º 8 do mesmo artigo 23.º, as entidades gestoras ou registadoras devem cumprir as obrigações previstas no artigo 119.º e no n.º 1 do artigo 125.º do Código do IRS, onde se prevê, entre outras obrigações, as de entregar ao sujeito passivo, até 20 de janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior, incluindo, quando for caso disso, o imposto retido na fonte e as deduções a que eventualmente haja lugar (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS).

Como é consabido, o citado artigo 46.º do CIRC a que fazem referência os artigos 22.º, n.º 10 e 23.º, n.º 6 do CIRC, com a republicação do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, com efeitos a partir de 01/01/2010, passou ao artigo 51.º do CIRC, pelo que, vejamos então, no que ao caso importa, o teor do artigo 51.º do Código do IRC, na redação vigente, que como resulta da respetiva epígrafe respeita à “Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos”, o qual dispunha, no exercício de 2010, o seguinte:

“1- Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:

a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º;

b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º;

c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.

(…)

8- A dedução a que se refere o n.º 1 é apenas de 50% dos rendimentos incluídos no lucro tributável correspondentes a:

a) Lucros distribuídos, quando não esteja preenchido qualquer dos requisitos previstos nas alíneas b) e c) do mesmo número e, bem assim, relativamente aos rendimentos que o associado aufira da associação à quota, desde que se verifique, em qualquer dos casos, a condição da alínea a) do n.º 1;

b) Lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro da União Europeia quando a entidade cumpre as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, e não esteja verificado qualquer dos requisitos previstos na alínea c) do n.º 1. (…)” [sublinhado nosso]. …”.

A partir daqui, temos que o Recorrente, no exercício de 2010, auferiu rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FCR), sendo que, no exercício de 2011, apenas auferiu rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII).

Com efeito, nos anos de 2010 e 2011, o recorrente auferiu rendimentos derivados da detenção de unidades de participação no A... nos montantes de € 171.249,03 e € 173.416,89, respectivamente. Bem como, no ano de 2010, recebeu o rendimento resultante do resgate de unidades de participação no Fundo de Capital de Risco C... no valor de € 302.028,13, verificando-se que em ambos os exercícios, o Recorrente contabilizou na totalidade os montantes acima referidos como proveitos o que, consequentemente, contribuiu para o resultado líquido positivo, ou seja, não deduziu qualquer montante.

Nesta sequência, diga-se que a decisão recorrida, quanto ao exercício de 2010, considerou que o Banco 1... SA não demonstrou que os rendimentos de UP’s distribuídos pelos FII e FCR são relativos a dividendos distribuídos por sociedades com sede e direcção efectiva em território português, sujeitas e não isentas de IRC.

Ora, o Banco Recorrente sustenta que a melhor leitura das normas legais em apreço contempla todos os rendimentos respeitantes a UP’s nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação, além de que, em relação ao exercício de 2011, o facto de o artigo 51º nº 8 do CIRC ter sido revogado, com aplicação à data dos factos, não significa que o benefício fiscal ínsito no n.º 10 do artigo 22º, do EBF fique esvaziado de conteúdo, desde logo porque a remissão nele prevista visava equiparar os rendimentos das UP’s a dividendos de partes sociais.

Pois bem, nesta matéria, relacionada com a possibilidade de dedução de 50% dos rendimentos provenientes de Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e de Fundos de Capital de Risco (FIR), reportados aos anos de 2010 e 2011, tem de entender-se, perante o exposto nos arts. 22º nº 10 e 23º nº 6 ambos do EBF, que tais normas se aplicam tout court aos rendimentos auferidos pelo Banco Recorrente, na medida em que estas se aplicam indistintamente aos rendimentos provenientes de unidade de participação de fundos de investimento imobiliário e de fundos de capital de risco nacionais.

Por outro lado, tal como defende o Banco Recorrente, para efeitos da dedução de 50% dos rendimentos recebidos pelo Recorrente, nos termos acima referidos, a lei exigia apenas que os fundos de investimento imobiliário e fundos de capital de risco - enquanto entidades que distribuem os rendimentos - tivessem sede ou direcção efectiva em território nacional e, bem assim, estivessem sujeitos e não isentos de IRC, o que equivale a dizer que a natureza dos rendimentos obtidos pelos fundos não releva para efeitos da aplicação do benefício fiscal ínsito nos nº 10 do artigo 22º e nº 6 do artigo 23.º, ambos, do EBF.

Na verdade, a posição assumida pelo Banco Recorrente deriva do que foi entendido Ac. do T.C.A. Sul de 13-11-2012 (Em que o Relator do presente processo teve intervenção como 2ª Adjunto), proferido no âmbito do Recurso n.º 5.374/12, que a Recorrente juntou autos, e que contraria o exposto na sentença recorrida, que seguiu o entendimento sufragado pela AT no sentido de que “não se vislumbrando do teor da norma, como sustenta o Impugnante, que o legislador quis equiparar os rendimentos de UP’s a dividendos de partes sociais para efeitos de aplicação do artigo 51.º, n.º 8, do CIRC. É que tal equiparação não resulta do artigo 22.º e, menos ainda (como se verá infra), do artigo 23.º do EBF, além de que não podemos esquecer que a finalidade da norma é a eliminação da dupla tributação económica apenas quanto a lucros distribuídos e não quanto a todo o tipo de rendimentos”, ou seja, os rendimentos auferidos pelo Recorrente teriam de assumir a qualificação de lucros distribuídos ao fundo por uma sociedade com direcção efectiva em território nacional, sujeita e não isenta de IRC.

Ora, o aresto apontado pelo Banco Recorrente refere que “(…) a tributação das entidades participantes nesses fundos e às quais venham a ser distribuídos rendimentos ou lucros, o que nestas não podem deixar de constituir proveitos e como tal, no caso, de figurar na respetiva base tributável – cfr. Art.ºs 15.º a 20.º do CIRC – para os quais dispõe a norma do n.º 10 do mesmo art.º 22º, que os titulares de rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50% dos rendimentos previstos no art.º 40.º-A do Código do IRS e no n.º 7 do art.º 46.º do Código do IRC que lhes sejam distribuídos, nas condições ai descritas, assim equiparando os rendimentos distribuídos aos participantes desses fundos, quer mobiliários quer imobiliários, como quanto à sua tributação, a citada norma do n.º7, do mesmo art.º 22.º, os equipara, não se vendo como possa haver lugar à sua diferenciação, como pretende a recorrente. A norma do n.º 7 do art.º 46 do CIRC (redacção então vigente e a aplicável), apenas se reporta aos lucros que lhe foram atribuídos e incluídos na sua base tributável e bem assim, dos rendimentos que o associado aufira em associação com a sua quota, sem jamais estabelecer qualquer distinção quanto à proveniência desses lucros ou rendimentos, na entidade sua fonte geradora, pelo que também não cabe o interprete distinguir, no âmbito, alias, do vetusto principio, ubi lex non distinguit nec nos distiguere debemus”.

Diga-se que hoje é pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (art. 9º do C. Civil e art. 11º da LGT; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág. 335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg), sendo que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, o que significa que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, de modo que, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (art. 9º nºs 2 e 3 do C. Civil).

Nesta medida, tal como se aponta no aresto acima apontado, “A interpretação de tais normas, como a ora recorrente pretende, enferma ainda de um outro vício, qual seja o de poder deixar sem campo de aplicação a citada norma do n.º 10 do art.º 22.º do EBF, no que aos lucros distribuídos pelos fundos de investimento imobiliário concerne, já que estes pela sua própria natureza, podem ser constituídos, unicamente por imóveis - cfr. Art.º 25.º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Dec-Lei n.º 60/2022, de 20 de Março e republicado pelo Dec-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro - casos em que, na tese da ora recorrente, nenhum lucro distribuído poderia ser deduzido na respetiva base tributável de apuramento do lucro tributável da entidade participante e beneficiaria, solução que, dos respetivos textos legais se não afigura como a mais acertada, já que não deixa de fazer equiparação entre a própria tributação desses fundos (mobiliários e imobiliários), e ao igualmente equiparar, os titulares dos rendimentos deles auferidos respeitantes às unidades de participação, sem nenhuma especificidade, conforme sejam provenientes de um ou de outro dos fundos, e que, como tal, o intérprete lhe não deve dar guarida (…), mas antes, que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

Assim, tal como defende o Banco Recorrente, a distinção entre rendimentos prediais e rendimentos de capitais, ou até mais-valias, apenas releva no contexto da tributação dos rendimentos auferidos por fundos de investimento mobiliário ou por fundos de investimento imobiliário enquanto patrimónios autónomos, sendo que a efectiva autonomização dos rendimentos prediais apenas ocorre no âmbito da tributação dos rendimentos na esfera dos fundos de investimento imobiliários, pelo que quanto à tributação dos rendimentos distribuídos pelos fundos aos seus participantes, o legislador não opera qualquer distinção, referindo-se a estes, genericamente, como “rendimentos respeitantes a unidades de participação” e são todos os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, que o legislador entendeu equiparar a lucros ou dividendos de partes sociais, que beneficiam da referida redução de tributação.

Em suma, perante o carácter assertivo do que ficou exposto com referência ao aresto descrito, não se vislumbram quaisquer razões para afastar o que aí foi decidido, o que significa que, em relação ao exercício de 2010, temos de acolher a pretensão da Recorrente no sentido da procedência do presente recurso.

Já em relação ao exercício de 2011, diga-se que apenas estão em causa rendimentos auferidos pelo Banco Recorrente derivados de detenção de unidades de participação no A..., no valor total bruto de € 173.416,89 (cfr. pontos 5) e 6) do probatório).

Por outro lado, é sabido que o nº 8 do artigo 51º do CIRC, para o qual o artigo 22º nº 10 do EBF remete, na redacção ainda em vigor, no exercício de 2011, foi revogado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31-12, com efeitos a partir do período de tributação que se inicie após 31/12/2010 (cfr. artigo 100.º daquela lei).

A partir daqui, a decisão recorrida introduz a questão de forma assertiva quando refere que a remissão legislativa, ou remissão legal, é a que ocorre num texto legal e pode ser feita, em súmula, ou por menção a um conceito já definido ou mencionado em outra norma, ou a toda uma lei, ou mesmo a todo um regime jurídico, ou por referência a uma específica norma constante de outro dispositivo da mesma lei ou de outra, como é o caso dos autos, tendo então como característica básica uma manifestação legislativa que não emite uma norma própria em sua totalidade, mas se apropria de parte de norma existente em outra disposição legal, sendo que, através da remissão, parte do conteúdo da norma remitida passa a fazer parte da norma de remissão.

Dá-se, portanto, através da remissão, a criação de uma nova norma cujo conteúdo (parte dos seus elementos) precisa ser buscado parcialmente em outra, e é por isso que a remissão por vezes, como se viu até aqui pode gerar dúvidas, que teriam menos possibilidade de existir numa norma que, ao invés da remissão, fosse completa na definição do seu antecedente e do seu consequente.

O ponto extremo que se coloca quando uma norma remete para outra é, como no caso, o do desaparecimento da norma para a qual outra remete através da sua revogação, como no caso, em que o legislador, manteve a remissão para o citado n.º 8 do artigo 51.º do CIRC operada pelo n.º 10 do artigo 22.º do EBF, que entretanto foi revogado, o que redunda, formalmente, na manutenção de uma remissão para uma norma revogada.

Neste ponto, a Recorrente sustenta que a revogação do disposto no nº 8 do artigo 51º do CIRC, através da Lei nº 55-A/2010, de 31-12, com efeitos a partir do período de tributação que se inicia após 31-12-2010, não significa que o benefício fiscal em apreço - dedução de 50% dos rendimentos - fique sem conteúdo, na medida em que a remissão prevista no disposto no artigo 22.º do EBF visava equiparar os rendimentos das unidades de participação a dividendos de partes sociais.

Ora, interpretar um preceito consiste, antes do mais, em tirar das palavras usadas na sua redacção um certo sentido, um certo conteúdo de pensamento, uma significação; em extrair da palavra - expressão sensível de uma ideia - a própria ideia nela condensada. Não se tratará, porém, de colher da lei um qualquer sentido, o primeiro que, o texto legal traga ao espírito do jurista, sendo que a lei não se destina a alimentar a livre especulação individual; é um instrumento prático de realização e de ordenação da vida social, que se dirige sempre a uma generalidade mais ou menos ampla de indivíduos, não concretamente determinados, para lhes regular a conduta - Profs. Pires de Lima e Antunes Varela, Noções Fundamentais de Direito Civil, I, 1973, pág. 144.

Nesta sequência, temos que diversos elementos contribuem para esse objectivo, a começar pelo elemento gramatical com uma primeira função de natureza negativa, eliminadora: a de eliminar dos sentidos possíveis da lei todos aqueles que, de qualquer modo exorbitam do texto respectivo (Profs. Pires de Lima e Antunes Varela, ob. cit., pág. 159), tendo presente que, quanto às normas que comportam mais de um significado (sentido, pensamento), nem todos esses sentidos recebem do texto legislativo igual apoio; uns hão-de naturalmente caber dentro da letra da lei mais à vontade do que outros; os primeiros correspondem ao sentido natural das expressões utilizadas, os outros a um sentido arrevesado, forçado. O intérprete deve, em princípio, admitir que a lei procede de um legislador que sabe exprimir com suficiente correcção o seu pensamento [...]; do simples texto da lei recebe maior impulso o sentido que melhor corresponde ao seu significado natural, ao seu alcance normal (Profs. Pires de Lima e Antunes Varela, ob. cit., págs. 159 e 160).

Quando no texto da lei surgem vocábulos de sentido dúbio ou ambíguo, só o elemento lógico pode fixar o seu sentido e alcance decisivos, o que não significa que não deva esse elemento intervir mesmo quando o texto da lei é aparentemente claro, dada a possibilidade de o texto legislativo ter atraiçoado o pensamento real do legislador.

O elemento racional, a razão de ser, o fim visado pela lei (a ratio legis) e ainda nas circunstâncias históricas particulares em que a lei foi elaborada (ocasio legis) contribuem para a avaliação da sua influência no espírito do legislador e, assim, para descortinar mais facilmente a disciplina que através da norma se pretendeu estatuir. O elemento sistemático, as disposições reguladoras do instituto em que se integra a norma a interpretar e as disposições reguladoras dos institutos ou problemas afins. E o elemento histórico, os materiais relacionados com a história da norma e que lançam alguma luz sobre o seu sentido e alcance decisivo.

Sintetizando, pode reter-se que se trata de estabelecer o sentido das expressões legais para decidir a previsão legal e, logo, a sua aplicabilidade ao pressuposto de facto que se coloca perante o intérprete, cientes de que “a interpretação da lei não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada” (art. 9º nº 1 do C. Civil), além de que “na fixação e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas” (art. 9º nº 3 do C. Civil).

É, pois, neste quadro de fundo, tendo em conta as regras e princípios que ficaram enunciados, que deve buscar-se a solução da questão controvertida.

A partir daqui, crê-se que a decisão recorrida andou bem quando refere que, atendendo ao teor do n.º 10 do artigo 22.º do EBF, verifica-se que a regra jurídica referente a rendimentos auferidos por sujeitos passivos de IRC, está lógica ou valorativamente “morta”, na medida em que remete para um normativo que já não existe no ordenamento jurídico, impondo-se então, no caso, uma interpretação ab-rogante daquela remissão, apontando ainda que sintoma de que, no ano de 2011, assim deve ser interpretado, achamos na evolução legislativa posterior preconizada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31-12, em que o legislador dá nova redacção ao n.º 10 do artigo 22.º do EBF, excluindo tal da sua redacção, ao vir estabelecer que, “[o]s titulares de rendimentos, pessoas singulares, respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento mobiliário e em fundos de investimento imobiliário, quando englobem esses rendimentos, têm direito a deduzir 50 % dos rendimentos previstos no artigo 40.º-A do Código do IRS.”, promovendo então uma clara extinção do benefício que as pessoas colectivas, sujeitos passivos de IRC, já não teriam, como entendemos, com a revogação do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC, com a Lei 55-A/2010, de 31-12, com efeitos a partir de 01/01/2011.

Em suma, tal como decidido, no que concerne ao exercício de 2011, pese embora a AT tenha decidido da mesma forma no que aos dois exercícios respeita, tendo descurado a revogação do n.º 8 do artigo 51.º do CIRC com efeitos a partir desse exercício, mas não importando ao caso, uma vez que a este tribunal mais do que aferir do objecto imediato, incumbe aferir do objecto mediato dos autos - a autoliquidação de IRC - tal como supra referimos, e pelas razões expostas, numa interpretação ab-rogante, temos como não aplicável a dedução prevista no n.º 10 do artigo 22.º do EBF aos rendimentos respeitantes a unidades de participação em FII, auferidos pelo Impugnante, pessoa colectiva, no exercício de 2011, por tal norma nesse exercício, nessa parte, ter manifestamente ficado vazia de conteúdo por força da revogação da norma para a qual remetia, o que significa que a decisão recorrida não merece censura neste domínio, o que conduz à procedência parcial do presente recurso, a revogação da sentença recorrida no que diz respeito à matéria relacionada com o exercício de 2010, com a natural procedência parcial da presente impugnação judicial, determinando-se a anulação da liquidação identificada nos autos com referência ao exercício de 2010.

Quanto à requerida dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça por parte do Impugnante, atento o valor da causa nos termos do despacho de 11-04-2023 (“…, fixo o valor da presente causa em Eur 80.836,76 (oitenta mil, oitocentos e trinta e seis euros e setenta e seis cêntimos)), mostra-se inaplicável o disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, por tal preceito se aplicar a processos de valor superior a € 275.000,00, o que não é o caso da presente causa.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a sentença recorrida no que diz respeito à matéria relacionada com o exercício de 2010 e, nesta sequência, julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial, determinando-se a anulação da liquidação identificada nos autos com referência ao exercício de 2010, mantendo-se, no mais, a decisão judicial recorrida.

Custas pelo Recorrente e Recorrida em ambas as Instâncias, na proporção do decaimento, sendo que a Recorrida não paga taxa de justiça neste Supremo Tribunal porque não contra-alegou.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 5 de Julho de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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1. RELATÓRIO