0158/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I - A redacção do art. 10/5 do CIRS resultante da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, manteve a exclusão de incidência relativa às mais valias realizadas em bens imóveis, mas passou a exigir que também o prédio alienado se destinasse a habitação própria permanente do beneficiário da mais-valia. II - Tendo resultado provado que o sujeito passivo alienou imóvel que não se destinava à sua habitação própria permanente ou do seu agregado familiar, os ganhos assim obtidos não podem deixar de estar sujeitos a tributação nos termos do disposto no artº 10º , ns. 1 , al. a) e 5 do CIRS, na redacção da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, por ausência de um dos pressupostos a que alude o referido nº 5.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A………, melhor identificado nos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Braga, que julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra a liquidação de IRS referente ao ano de 2002 que corresponde a compensação nº 2006 5330498, o montante de € 10.536,74. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: A douta sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mantendo a liquidação impugnada, por considerar, relativamente ao respectivo fundamento, “que o facto tributário em questão é a geração da mais-valia resultante da venda do prédio em questão”, pelo que o mesmo ficaria sujeito ao regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001 , de 27 de Dezembro. Contudo, à data da aquisição do imóvel de cuja posterior venda resultou a dita mais-valia, estavam “excluídos de tributação os ganhos provenientes de transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar” desde que “o produto da alienação” fosse “reinvestido na aquisição de outro imóvel... exclusivamente com o mesmo destino”, nos termos do n.º 5 do art.º 10º do CIRS, pelo que, em caso de venda do referido prédio e posterior aquisição de um outro com o mesmo fim, a mais-valia estaria excluída de tributação. O produto da venda que constitui a mais-valia foi reinvestido, na sua totalidade, na aquisição de uma habitação própria e permanente do Recorrente e do seu agregado familiar, verificando-se que, aquando da aquisição da habitação, tendo em conta o respectivo uso, se reuniam todas as condições legais para a exclusão de tributação do produto da venda, bem como, quando esta ocorreu e originou o reinvestimento na compra de uma habitação própria e permanente, se cumpriram também todos os pressupostos estabelecidos da exclusão de tributação, relativamente ã finalidade da venda, pelo que se aplica a exclusão prevista no n.º 5 do art.º 10º do CIRS. Dado que à data da aquisição apenas era obrigatório, para a exclusão da tributação, ter sido adquirida para habitação própria e à data da venda ser para habitação própria e permanente, condições que foram respeitadas e nem o RFP pôs em questão, deve ser considerada a aplicação do n.º 5 do art. 10° do CIRS, excluindo da tributação a mais-valia apurada. A douta sentença recorrida, salvo o devido respeito, não efectuou uma interpretação correcta da norma constante do n.º 5 do art.º 10° do CIRS, na redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001 , de 27 de Dezembro, não concedendo a exclusão da tributação ao ganho obtido pelo recorrente com a venda de uma habitação própria depois reinvestido na aquisição de habitação própria e permanente, assim ofendendo o disposto no art.º 103° n.º 3 da CRP, com a inviabilização, por via do efeito retroactivo, da exclusão de tributação que existia em caso de venda, relativamente ao prédio em causa, aquando da respectiva aquisição. Nestes termos, e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.ª, deverá ser dado provimento ao presente recurso, julgando-se procedente em consequência, a impugnação e anulando-se a liquidação em causa, como é de INTEIRA JUSTIÇA.» 2 – Não houve contra alegações. 3 – O recurso foi interposto no TCA Norte. Este por acórdão constante de fls. 145/151 dos autos, veio a declarar-se incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, por considerar que tem por fundamento, exclusivamente matéria de direito e declarou competente para esse efeito, o Supremo Tribunal Administrativo. 4 – O Exmº Procurador Geral junto deste Tribunal remete para o parecer do Ministério Publico no TCAN a fls. 138 dos autos que se pronuncia no sentido do não provimento do recurso. 5 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir. 6 – A decisão recorrida considerou como provada a seguinte matéria de facto: O impugnante, juntamente com a sua esposa, B………, por escritura pública outorgada no dia 26 de Julho de 2002, no Cartório Notarial de Póvoa de Lanhoso, exarada de fls. 68 a fls. 71, do livro de notas para escrituras diversas 247-0, venderam a C……….., NIF …….., pelo preço global de € 57.300,00, um prédio misto inscrito na matriz predial da freguesia ………., concelho da Póvoa de Lanhoso, sob os artigos urbano 103° e rústico 220°. Mais declararam nessa venda que daquele preço, € 54.800,00 correspondiam ao artigo urbano, o qual tinha o valor patrimonial de € 37,29, e € 2.500,00 correspondiam ao artigo rústico o qual tinha o valor patrimonial de € 5,40. Na sua declaração de rendimentos do ano de 2002, o reclamante declarou, no anexo G, ter recebido um total de € 87.300,00 resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Mais declarou que do produto dessas vendas, a quantia de € 57.300,00 iria ser objecto de reinvestimento para habitação própria e permanente e como tal não estaria sujeita a tributação em sede de IRS. Posteriormente, por escritura pública de compra e venda outorgada no dia 03 de Julho de 2003, no Cartório Notarial de Esposende, exarada de fls. 4 a fls. 5, do livro de notas para escrituras diversas n.º 212-E, o reclamante adquiriu à firma “D………., Lda”, pelo preço de € 85.000,00, o prédio urbano actualmente inscrita na matriz predial da freguesia …….., deste concelho, sob o artigo 4527°. Não obstante a acima referida intenção manifestada, o ora impugnante jamais informou a Administração Tributária de que havia efectivamente procedido àquele reinvestimento. Em 14.08.2006 foi o sujeito passivo notificado da liquidação ora em crise e acima melhor identificada. O ora impugnante não se conformando com tal acto tributário apresentou reclamação graciosa, autuada sob o n.º 0396200604000404, a qual foi pelo órgão competente indeferida na totalidade, por se entender não se verificarem no caso concreto os pressupostos legais para que o dito rendimento de mais-valia fosse excluído de tributação. De tal decisão o aqui impugnante reagiu intentado recurso hierárquico - autuado sob o n.º 03962007001- daquela decisão, o qual foi indeferido, com o mesmo fundamento. Delimitação do objecto do recurso Como se viu o recurso foi interposto no Tribunal Central Administrativo Norte, o qual veio a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, por considerar que tem por fundamento exclusivamente matéria de direito. E de facto, porque apenas está em causa a interpretação das regras jurídicas aplicáveis, não havendo controvérsia a este propósito, também aqui se entende, na perspectiva considerada pelo Tribunal Central Administrativo Norte, que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT ). Há, assim, apreciar e decidir a questão objecto do recurso, que consiste em saber a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que o ganho obtido pelo recorrente com a venda de uma segunda habitação em 2002 e que por sua vez, reinvestiu numa nova aquisição habitacional própria e permanente, não beneficia da exclusão prevista no regime instituído no nº5 do art.º 10º do CIRS, na redacção dada pela Lei nº 109-B/2001 de 27/12. Não conformado com o assim decidido o recorrente alega o produto da venda que constitui a mais-valia foi reinvestido, na sua totalidade, na aquisição de uma habitação própria e permanente do Recorrente e do seu agregado familiar, verificando-se que, aquando da aquisição da habitação, tendo em conta o respectivo uso, se reuniam todas as condições legais para a exclusão de tributação do produto da venda, bem como, quando esta ocorreu e originou o reinvestimento na compra de uma habitação própria e permanente, se cumpriram também todos os pressupostos estabelecidos da exclusão de tributação, relativamente à finalidade da venda, pelo que se aplica a exclusão prevista no n.º 5 do art.º 10º do CIRS. Mais alega que à data da aquisição apenas era obrigatório, para a exclusão da tributação, ter sido adquirida para habitação própria e à data da venda ser para habitação própria e permanente, condições que foram respeitadas e que a Fazenda Pública não pôs em questão. Conclui sustentando que a sentença recorrida ofendeu o disposto no art.º 103° n.º 3 da CRP, com a inviabilização, por via do efeito retroactivo, da exclusão de tributação que existia em caso de venda, relativamente ao prédio em causa, aquando da respectiva aquisição. Entendemos porém que carece de razão legal. Vejamos. 7.1 O artº 10º do CIRS (sob a epígrafe “Mais-valias”) dispunha, na redacção então dada pela Lei nº 10-B/96 de 23/3, que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem…da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis…” (nº 1, al. a). Por sua vez estabelecia o seu nº 5 que “são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”. A redacção desta norma foi alterada pela Lei nº 109-B/2001 , de 27 de Dezembro, passando a ter a seguinte redacção : «- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português; Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores; Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir; Em caso de reinvestimento de montante diverso do declarado nos Termos da alínea anterior, o sujeito passivo fica obrigado a entregar declaração de substituição, com os valores efectivamente reinvestidos, dentro do primeiro prazo normal que ocorra após o termo do período de 24 meses a que se refere a alínea a).» Constata-se assim que a referida redacção do art. 10./5 do CIRS resultante da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, manteve a exclusão de incidência relativa às mais valias realizadas em bens imóveis, mas passou a exigir que também o prédio alienado se destinasse a habitação própria permanente do beneficiário da mais-valia. O legislador usou uma técnica de rool over que torna não tributáveis essas mais valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habituação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. Ou seja o imóvel de "partida" e o de "chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou de só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e a mais valia realizada no imóvel de "partida" será tributável ( Cf., neste sentido, José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414. ) . Ora no caso em apreço resulta do probatório que o recorrente vendeu em 26.07.2002, pelo preço global de € 57.300,00, um prédio misto inscrito na matriz predial da freguesia ……, concelho da Póvoa de Lanhoso, sob os artigos urbano 103° e rústico 220°, tendo declarado o propósito de reinvestir a totalidade do preço recebido (pontos 1 a 4 do probatório). Aquando da referida venda, aquele imóvel não se destinava a habitação do impugnante ou do seu agregado familiar, sendo uma segunda habitação dos mesmos (ponto 11 do probatório). Entretanto, no ano de 2003, o recorrente reinvestiu, do produto da venda, € 57.300,00 na aquisição de um imóvel destinado à sua habitação própria e permanente, e do seu agregado familiar (pontos 5 e 11 do probatório). Daqui resulta, como também se anota na sentença recorrida, que o imóvel, de cuja alienação resultaram as mais-valias tributadas, não se destinava à habitação própria e permanente do recorrente ou do seu agregado familiar. E assim sendo, como é, não se encontra preenchido um dos pressupostos a que alude o predito artº 10º, nº 5, para que fique excluída a incidência da tributação, a saber: que o imóvel em causa e que foi vendido tenha sido adquirido para habitação do impugnante ou do seu agregado familiar. Sendo que, como bem se nota na decisão recorrida, o facto tributário em questão é realização de mais valias na alienação de imóveis destinados à habitação, pelo que o mesmo terá ocorrido em 26.07.2002, data da respectiva alienação. E assim sendo será de aplicar a lei vigente na data do facto tributário ( artº 12º da LGT ) ou seja a redacção do art. 10 nº 5 do CIRS resultante da Lei n. 109-B/2001 de 27-12. Neste contexto os ganhos assim obtidos não podem deixar de estar sujeitos a tributação, nos termos do disposto no artº 10º, nº 1, al. a) do CIRS. 7.2 E não se diga que ocorre violação do disposto no artº 103º, nº 3 da CRP (proibição da retroactividade fiscal). A solução jurídica adoptada na sentença recorrida não se ancorou em qualquer interpretação retroactiva na norma referida uma vez que, como se viu, o facto tributário em questão se consubstanciava na realização de mais valias na alienação de imóveis destinados à habitação, tendo sido aplicada a lei vigente na data do facto tributário ( artº 12º da LGT ). Pelo que fica dito improcedem todos os fundamentos do recurso. A decisão recorrida não merece, pois, censura e deve ser confirmada. 8 . Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo recorrente. Lisboa, 25 de Março de 2015. – Pedro Delgado (relator) - Fonseca Carvalho - Ascensão Lopes.