01839/03 - Supremo Tribunal Administrativo

Da conjugação das normas do artigo 45º nº 4 do Estatuto da INCM com o artigo 33º do CIRC na redacção vigente em 1995, resulta que uma provisão efectuada por aquela empresa para reformas dos seus trabalhadores não pode ser considerada provisão fiscalmente dedutível.

“Imprensa Nacional - Casa da Moeda, S.A.” impugnou no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa a liquidação adicional de IRC, derrama e juros compensatórios, que lhe foi efectuada pela Administração Fiscal.

Por sentença do Mº Juiz daquele Tribunal foi a impugnação julgada procedente.

Discordando da decisão recorreu a Fazenda Pública para o Tribunal Central Administrativo, o qual se declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso por entender que o mesmo tinha por exclusivo fundamento matéria de direito.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

1- Só são admissíveis como custos para efeitos fiscais, as provisões indicadas no artº 33º do CIRC.

2- O princípio da prudência adoptado pelo POC determina que as diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente, mas nem todas serão consideradas como custos para efeitos do apuramento do lucro tributável.

3- Daqui se conclui, que em matéria de custos ou perdas os critérios contabilísticos não coincidem com os critérios fiscais.

4- As provisões aceites como custos fiscais estão taxativamente enumeradas no artº 33º do CIRC, como foi reconhecido pela douta sentença, pelo que é inadmissível e constitui vício de violação de lei aceitar como custo uma provisão que não está ali elencada (para desenvolvimento, confrontar texto das alegações em 3.IV e 3.VIII).

5- A douta sentença fundamentou a sua decisão numa norma que não prevê que o custo ali referido seja encargo dedutível para efeitos fiscais.

6- A douta sentença incorreu em erro de julgamento por vício de violação de lei ao decidir em sentido contrário a norma expressa e taxativa (artº 33º do CIRC).

Por seu turno a recorrida apresentou as seguintes conclusões:

1ª O Meritíssimo Juiz a quo, na sua douta sentença, decidiu julgar procedente a impugnação judicial ora recorrida, alegando para o efeito que, pese embora a enumeração taxativa do artigo 33.º do CIRC, o Decreto-Lei n.º 333/81, de 7 de Dezembro (Diploma que aprovou os estatutos da Imprensa Nacional – Casa da Moeda), contém uma norma especial no seu artigo 45.º, n.º 4, “que claramente considera a criação, pela INCM, de uma provisão para aposentação do pessoal, custo de exploração, ou seja, custo ou perda de exercício” (...), pelo que a constituição da provisão sub judice “não pode deixar de considerar-se custo de exercício visto que contemplada em norma especial como tal”.

2ª A douta sentença não merece, no que à Recorrida diz respeito, qualquer reparo.

3ª Com efeito, afigura-se evidente que o n.º 4 do artigo 45.º do Decreto-Lei n.º 333/81 integra uma norma especial.

4ª a qual, obviamente, por contrariar o principio da generalidade do imposto, é de natureza excepcional face a tributação-regra.

5ª Pelo que se torna forçosa a consideração da provisão para reforma de pessoal ora em apreço como custo fiscalmente relevante.

6ª Tanto mais que a disposição legal em causa (artigo 45.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 333/81) reveste os requisitos legais exigíveis à consideração da sua natureza excepcional, ou seja, encontra-se estabelecida por lei e determina a consideração como custo fiscalmente relevante daquela provisão de forma expressa.

7ª Deste modo, à ora Recorrida, apenas cumpre, no âmbito do presente recurso, oferecer o merecimento dos autos.

Pelo Exmo Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do não provimento do recurso por o julgado ter feito boa interpretação da lei, sendo de notar que a provisão dedutível já era aceite no âmbito da contribuição industrial, não obstante não estar prevista no artigo 35º do C.C.I.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. em análise interna à declaração Mod22 referente ao exercício de 1995 a administração fiscal não aceitou como custos a quantia de 506.012.051$00 que a impugnante havia efectuado a título de provisão para reformas, com fundamento em que apenas são fiscalmente dedutíveis as provisões previstas no artigo 33 CIRC;

2. igualmente veio considerar, a título de variação patrimonial negativa, a quantia de 110.000.000$00, que não havia sido considerada inicialmente;

3. em consequência do que veio a liquidar IRC no montante de 236.327.824$00.

Assentes tais factos apreciemos o recurso.

A questão que no presente recurso se coloca consiste em saber se apenas as provisões constantes do artigo 33º do CIRC (ora artigo 34º) são admissíveis como custos para efeitos fiscais ou se outras provisões o podem ser. A sentença recorrida, considerando embora que o artigo 33º do CIRC era taxativo, entendeu que a provisão em causa destinada a aposentação do pessoal estava prevista em norma especial que lhe atribuía relevância como custo.

Vejamos então a situação em concreto. A recorrida inscreveu como custo do exercício de 1995 a quantia de 506.012.051$00 a título de provisão para reformas. A Administração Fiscal não aceitou tal quantia como custos, tendo procedido a correcção, donde veio a liquidar IRC 236.327.824$00.

O regime das provisões constava do artigo 33º do CIRC e nele não se incluía a provisão para reformas. Todavia, o DL 333/81 de 7 de Dezembro que aprovou os Estatutos da Imprensa Nacional - Casa da Moeda, estabelece no nº 4 do artigo 45º de tais Estatutos, que “A INCM criará uma provisão para aposentação do pessoal, segundo critério a definir por despacho do Ministro de Estado e das Finanças e do Plano, que constitui custo de exploração”. Por isso a sentença refere que há uma norma especial que cria uma provisão para aposentação do pessoal, à qual é atribuída relevância como custo e que não pode deixar de ser considerada custo de exercício. Contesta a recorrente tal entendimento considerando não haver coincidência entre os critérios contabilísticos e os fiscais em matéria de custos ou perdas.

O artigo 33º do CIRC indica quais as provisões que podem ser deduzidas para efeitos fiscais. A redacção de tal norma é idêntica à que existia no artigo 33º do CCI. No âmbito de tal artigo entendia-se que as provisões aí indicadas eram taxativas. Com efeito, referia Vítor Faveiro (Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, vol. II, fls. 636):

“O nº 8 do artigo 26º, enumera as provisões como um dos tipos de factos tributários constitutivos do elemento negativo do lucro tributável: os custos e perdas.

Não dá a lei fiscal um conceito de provisões, deixando a tarefa à doutrina e à ciência contabilística. Em desenvolvimento do regime das provisões, limita-se, no artigo 33º, a indicar, por forma exaustiva, cinco subtipos de provisão, únicos que são considerados como custos ou perdas do exercício”.

Quer isto dizer que, no âmbito da contribuição industrial as únicas provisões que o respectivo código admitia eram as que nele expressamente vinham consagradas. Sendo semelhante a redacção do CIRC não se afigura diferente o entendimento do legislador.

Como compatibilizar então o estatuído no CIRC com o que consta do artigo 45º dos Estatutos da INCM onde se refere que será criada uma provisão para aposentação do pessoal? Será esta, como diz a sentença, uma norma especial que cria uma nova provisão não contemplada no código? Parece-nos que não há qualquer contradição entre tais normas. Com efeito, as únicas provisões dedutíveis para efeitos fiscais são as que o artigo 33º prevê. Na realidade o capítulo V dos estatutos da INCM (DL 333/81) tem por epígrafe “Gestão patrimonial e financeira”. Nele se inclui o artigo 45º epigrafado “Princípios básicos de gestão” que refere no nº4 a criação de uma provisão. Mas tal provisão, tendo em conta o capítulo em que se integra, não pode ter o sentido que a recorrida pretende de se tratar de provisão fiscalmente dedutível mas sim de uma provisão contabilística para efeitos de gestão da INCM como custo de exploração. Não obsta a tal entendimento o facto de em 1987 o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ter concordado com o parecer que à época lhe foi apresentado no sentido de ser criada a título excepcional uma provisão que resolvesse aquilo que se considerava ser uma lacuna do DL 216/87. Por um lado porque o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais não pode sobrepor-se à lei. Por outro porque o IRC é um novo imposto e se o legislador tivesse querido consagrar tal provisão tê-lo-ia feito no lugar próprio que era o artigo 33º do CIRC. Para além de que aquele mesmo despacho considerava que a provisão era a título excepcional. Concluímos assim que a provisão mencionada no artigo 45º nº4 dos estatutos da INCM apenas releva para efeitos contabilísticos e de gestão mas não pode considerar-se fiscalmente relevante.

Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação.

Custas pela recorrida, que contra-alegou, neste Supremo Tribunal Administrativo e na 1ª instância, fixando em 50% a procuradoria.

Lisboa, 11 de Fevereiro de 2004.

Vítor Meira - Relator – Alfredo Madureira – Brandão de Pinho