0121/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o actual regime da derrama que resulta da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, a derrama passou a incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC.

II- Sendo aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, face à redacção do artº 14º da Lei das Finanças Locais anterior à Lei n.º 64- B/2011, de 30 de Dezembro, a derrama devia incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades.

III- O art.º 14.º, n.º 8, da Lei das Finanças Locais, na redacção que lhe foi dada pelo artº 57º da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) é uma norma inovadora e não interpretativa.

IV- Os actos de liquidação, por definirem uma quantia são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial daqueles actos no artº. 100º da Lei Geral Tributária.

V- O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 18 de Outubro de 2012, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A…………, S.A., melhor identificada nos autos contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada do acto de autoliquidação de IRC na parte referente à derrama durante o exercício de 2008, no montante de € 1.505.118,90.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I- Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida por A…………, SA, Nif. …………, contra o Indeferimento da Reclamação Graciosa nº 3301201004000196, que teve por objecto a Autoliquidação de IRC do exercício de 2008 sendo o montante impugnado de €1 505 118 90 a titulo de Derrama;

II- Na situação “sub judice”, a vexata quaestio consiste em saber se nas sociedades abrangidas/tributadas pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), a Derrama incide sobre o lucro tributável do grupo ou sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades que integram o grupo, e se é de anular o acto de autoliquidação de IRC no que concerne à Derrama na totalidade;

III- Na autoliquidação respeitante a este exercício, a Impugnante apurou Derrama no valor global de € 7 913 804,35, alegadamente de acordo com as instruções constantes no Ofício-Circulado n° 20132, de 14/04/2008, da Direcção de Serviços de IRC, sendo que, no seu entender, a Derrama devida é apenas de €6.408.685,45;

IV- Ora, a Derrama surge como corolário do ditame constitucional que determina a necessidade das autarquias locais, enquanto instrumento principal para a descentralização administrativa, serem dotadas dos meios necessários a sua tendencial e desejada autonomia, não só administrativa, mas também financeira, consubstanciando um instrumento colocado à disposição dos municípios para a realização das suas tarefas no âmbito da sua autonomia local;

V- Com a entrada em vigor da Lei n° 2/2007, de 15 de Janeiro (LFL), operou-se uma modificação de fundo no modo de cálculo da derrama, ao passar a ter como base o lucro tributável, e não já a colecta;

VI- Esta alteração legislativa consubstanciou uma verdadeira mudança de paradigma no cálculo da derrama, tendo esta perdido o seu carácter de acessoriedade, que até aqui vinha mantendo face ao IRC, passando a tratar-se de um imposto autónomo;

VII- A Derrama tem a natureza de imposto geral, ordinário, directo, real, periódico e não estadual, e, considerando-se impostos acessórios aqueles que existem ou dependem de outros, denominados principal, há que reconhecer que face a nova Lei das Finanças Locais, a Derrama deixou de assumir natureza acessória, porquanto deixou claramente de atender quer a matéria colectável, quer a própria colecta de IRC, enquanto pressupostos da sua aplicabilidade,

VIII- Relativamente aos grupos de sociedades e ao seu regime especial de tributação (RETGS), dado que a Derrama passou a ter como base o lucro tributável, ou seja, uma incidência mais a montante que anteriormente deverão ser acolhidas as regras do CIRC até ao momento de determinação do lucro tributável, porque seguidamente aplicar-se-ão as regras próprias da Derrama (aplicação da taxa);

IX- No RETGS não se determina a colecta de cada uma das sociedades do perímetro, (pelo que a questão não se colocava antes à luz da lei anterior), todavia, tendo passado a base de cálculo da Derrama a ser o lucro tributável (e não já a colecta), e existindo e sendo necessária a determinação do lucro tributável de cada uma das sociedades do grupo, da aplicação do n.º 1 do Art. 14.° da LFL, que dispõe que a Derrama é lançada “sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto das pessoas coletivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica, resultará a aplicação da taxa correspondente da Derrama a cada um dos lucros tributáveis de cada uma das sociedades dominadas;

X- Uma vez que é determinado um lucro tributável, sujeito e não isento para efeitos de IRC, a liquidação da Derrama, passa a reger-se pelas regras próprias, nos termos do disposto no n.º 1 do Art.14.° da LFL, não existindo qualquer impossibilidade de liquidar a Derrama individual de cada sociedade, dado que o “objecto” da sua incidência foi alterado da colecta do IRC para o lucro tributável sujeito a imposto, sendo que esse lucro tributável existe, o que não acontecia com a colecta;

XI- No caso concreto das sociedades abrangidas pelo RETGS, é inegável que cada uma das sociedades que integram o perímetro é sujeito passivo de IRC, sendo igualmente incontestável que todas elas geram rendimentos sujeitos a IRC, constituindo pois, situações patentes de sujeição pessoal e real de cada uma daquelas sociedades, e respectivos rendimentos;

XII- Sendo que em momento algum e consagrada qualquer situação de não sujeição de isenção, ou de exclusão de tributação para estas sociedades ou os seus rendimentos

XIII- A LFL, ao determinar a incidência da Derrama sobre o lucro tributável dos sujeitos passivos para efeitos de IRC, não convocando as regras do RETGS, acolhe as regras do CIRC, mas apenas até ao momento da determinação do lucro tributável de cada sujeito passivo, antes do cálculo do lucro tributável do grupo;

XIV- Será esta a forma mais directa de fazer corresponder a receita da Derrama ao Município onde o correspondente rendimento é efectivamente gerado;

XV- No âmbito do RETGS, os lucros tributáveis de certas sociedades podem ser absorvidos pelos prejuízos de outras, sendo que determinado Município onde se instalou determinada sociedade que teve lucro tributável pode deixar de auferi-lo se o grupo, no seu conjunto, apresentar prejuízo;

XVI- Os superiores valores colectivos gerais que motivaram a introdução do RETGS não coincidem com os valores subjacentes ao lançamento da Derrama;

XVII- Sendo que os impostos estaduais têm por fundamento a existência de necessidades colectivas gerais e destinam-se à criação e aplicação de meios de satisfação de tais necessidades (devendo caber a todos os cidadãos o dever contributivo), enquanto que os impostos municipais baseiam-se em necessidades exclusivamente locais, cabendo o dever contributivo aos cidadãos a que tais necessidades respeitem;

XVIII- A consideração da Derrama como um imposto autónomo, não obstante a partilha de alguns elementos com o IRC ao nível da incidência e determinação do lucro tributável, acarretará a não consideração daquele especial regime de tributação de IRC para efeitos de Derrama;

XIX- É esta a interpretação que melhor se coaduna com o espírito da lei, e a melhor forma de conferir exequibilidade ao instrumento de financiamento dos Municípios que se consubstancia na Derrama;

XX- Mais recentemente, o Art. 57º da Lei—B/2011, de 30 de Dezembro, procedeu à alteração do Art. 14º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, passando o n.º 8 desta norma a dispor que quando seja aplicável o RETGS, a Derrama incidirá sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo;

XXI- Considerando que a qualificação duma norma como interpretativa não se encontra dependente da atribuição de tal carácter pelo legislador, não sendo indispensável que o legislador o tivesse feito expressamente, é nossa opinião que a norma supra não assume carácter inovador;

XXII- A posição agora (melhor) definida pelo legislador visou apenas esclarecer a controvérsia jurídica existente quanto a matéria, dissipando eventuais incertezas, não se verificando uma verdadeira alteração da posição do legislador sobre o assunto, mas tão só uma clarificação do pensamento legislativo anterior;

XXIII- Perante a eventual existência de dúvidas relativamente ao espírito da Lei, ter-se-á o legislador encarregado de as dissipar por completo, esclarecendo que quando for aplicável o RETGS, a Derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo;

XXIV- Ainda que tal não se entenda, o que não se concede, nunca poderá ser anulado o acto de autoliquidação de IRC no que concerne a Derrama na totalidade mas apenas na parte peticionada pela Impugnante-€1 505 118,90;

XXV- Efectivamente, na autoliquidação respeitante a este exercício, a Impugnante apurou Derrama no valor global de € 7.913.804,35, alegadamente de acordo com as instruções constantes no Ofício-Circulado n°. 20132, de 14/04/2008, da Direcção de Serviços de IRC, sendo que, no seu entender, a Derrama devida é apenas de €6 408 685 45, pelo que este valor é de manter;

XXVI- Assim, apenas poderia ser anulado o valor de €1 505 118 90 peticionado pelo Impugnante, sendo que o acto de liquidação de IRC na parte relativa a Derrama no valor de € 6.408.685,45 não pode ser anulado nem restituído, ainda que a Impugnação venha a ser considerada procedente in fino;

XXVII- Face ao exposto, a douta Sentença ora recorrida revela, pois, inadequação e desconformidade com as disposições supra mencionadas;

XXVIII- Pelo que esta Sentença não se deverá manter na Ordem Jurídica, mas antes ser substituída por outra que considere que o acto impugnado não sofre de qualquer violação de Lei ou se assim não entender, que apenas determine a anulação do acto de autoliquidação de IRC no que concerne à Derrama apenas na parte peticionada pela Impugnante - € 1.505.118,90.»

2- A recorrida, A…………, S.A. apresentou as suas contra alegações, concluindo nos seguintes termos:

«I. O presente recurso foi interposto pela FAZENDA PÚBLICA da Sentença proferida no âmbito do processo de Impugnação n.º 1208/11.9 BELRS do Tribunal Tributário de Lisboa em que a Recorrida impugnou a (i)legalidade do acto de autoliquidação, na parte que se refere à derrama, com referência ao exercício de 2008 no valor total de € 1.505.118,90 e, bem assim, a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra aqueles actos de liquidação, por despacho da SENHORA DIRECTORA DE FINANÇAS ADJUNTA de 25 de Maio de 2011);

II. A douta Sentença recorrida considerou procedente a impugnação deduzida pela ora RECORRIDA, por não concordar com o entendimento da ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA de acordo com o qual os lucros tributáveis são calculados individualmente, devendo considerar-se que tais lucros individuais não têm efeitos na liquidação de imposto, mas apenas efeitos declarativos e de controlo do lucro tributável apurado e comunicado pela sociedade dominante do grupo;

III. Neste sentido, entendeu a douta Sentença recorrida, e bem, que sendo aplicável o RETGS, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades. (cfr. página 11 da Sentença recorrida);

IV. Ora, não pode a RECORRIDA concordar, com as pretensões da RECORRENTE, desde logo, porque, não obstante as alterações preconizadas pela LFL, a derrama continua a ter a natureza de imposto acessório, devendo, por isso, atender-se, conforme tem vindo a ser reconhecido pela jurisprudência, ao principio acessorium seguitor principale;

V. Com efeito, no seguimento da alteração da LFL, a derrama passou a ser considerado como um adicionamento (uma vez que passou a ser calculada sobre a matéria colectável), mantendo-se, em qualquer caso (antes e depois da entrada em vigor da Lei das Finanças Locais), um imposto acessório relativamente ao IRC, na medida em que a existência da derrama depende da existência da relação tributária de IRC;

VI. Assim, no que ao cálculo da derrama no caso de tributação de acordo com o REGTS diz respeito, resulta da análise comparativa redacção do artigo 14.° da “nova” LFL face à anterior redacção do artigo 18.° da Lei n.º 42/98, de 6 de Agosto, que a única alteração introduzida se reporta ao facto de a derrama passar a incidir sobre o lucro tributável, ao invés de incidir sobre a colecta, pelo que a alteração se prendeu unicamente com o facto de, passando este tributo a incidir sobre o lucro tributável apurado pelos sujeitos passivos, deixam de ser relevantes os prejuízos fiscais relativos a exercícios anteriores;

VIl. Neste contexto, o entendimento veiculado pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA no Ofício-Circulado n.º 20 132, de 14 de Abril de 2008, nos termos do qual o cálculo da derrama não deve ter em consideração os prejuízos fiscais apurados, nesse exercício, é ilegal porquanto resulta da conjugação do disposto no REGTS e na LFL que os prejuízos fiscais apurados nesse exercício, pelas entidades que compõem o perímetro do Grupo abrangido pelo REGTS, mais não são do que resultados fiscais negativos que concorrem para o apuramento do lucro tributável sujeito a imposto — o lucro tributável do Grupo;

VIII. Com efeito, resulta do disposto no artigo 70.º do Código do IRC que, não obstante o facto de cada uma das sociedades integrantes do Grupo se encontrar obrigada à submissão de uma declaração individual, a liquidação de imposto é efectuada junto da sociedade dominante, sendo o lucro tributável do Grupo, para efeitos de liquidação de IRC, aquele que resulta da soma dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados individualmente;

IX. Em face do exposto, impõe-se, conforme reconhecido na Sentença recorrida, a restituição da diferença entre o valor de derrama apurado tendo por base o lucro consolidado do grupo e o valor da derrama pago com a autoliquidação;

X. Por outro lado, entende a RECORRIDA; em conformidade com o entendimento do tribunal arbitral na análise da norma ora em apreço, não poder ser acolhido o entendimento da RECORRENTE, segundo o qual a alteração legislativa do artigo 14.º da Lei n.º 2/2007 não assume carácter inovador, porquanto nada aponta no sentido de a referida norma configurar uma norma interpretativa;

XI. O peticionado pela RECORRIDA, no que diz respeito à anulação do acto tributário de autoliquidação de IRC, na parte respeitante à derrama, consubstanciou-se, no pedido de restituição do valor da derrama pago em excesso, no montante de € 1.505.118,90, tendo sido, também, esse, o sentido da decisão da douta Sentença recorrida;

XII. Acresce que, tendo a RECORRIDA baseado o preenchimento da sua Declaração de Rendimentos — IRC — Modelo 22 —, relativa ao exercício 2008, nas instruções constantes do Ofício-Circulado n.º 20 132, de 14 de Abril de 2008, divulgado pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, está preenchido o requisito da verificação de erro imputável aos serviços”, sendo por isso, devidos juros indemnizatórios, conforme reconhecido na douta Sentença recorrida;

XIII. Também o Despacho de indeferimento da reclamação graciosa deverá manter-se anulado, em conformidade com o teor da douta Sentença recorrida, porquanto enferma de vício de forma, por falta de fundamentação;

XIV. Com efeito, da leitura do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, a ora RECORRIDA, não logrou obter qualquer esclarecimento, designadamente, quanto às motivações que levaram a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA a não acolher o entendimento expresso e vertido no Acórdão proferido pelo SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, no âmbito do Processo n.º 0909/10, cuja junção ao processo de reclamação graciosa, foi oportunamente requerida pela ora RECORRIDA;

XV. Na verdade, neste âmbito, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA limitou-se a informar que se encontra vinculada às orientações genéricas constante dos ofícios circulados que estiveram em vigor no momento do facto tributário;

XVI. Em face do exposto, a pretensa “fundamentação” do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, viola pois, frontalmente, quer a Constituição da República Portuguesa — cfr. Artigo 268°, n.º 3 -, quer o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, o que se invoca para todos os efeitos legais, devendo ser anulado, em conformidade com o artigo 135.° do Código de Procedimento Administrativo.»

3- O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu o douto parecer no sentido do não provimento do recurso, sufragando-se, para o efeito, na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo que cita.

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto:

A. A impugnante enquadra-se no regime especial de tributação dos grupos de sociedades, sendo a sociedade dominante (Doc. 1 da petição e processo administrativo tributário/reclamação graciosa apensos).

B. Nessa qualidade, no dia 29/05/2009, submeteu a declaração 3301-C4614-02, grupo, relativa ao exercício de 2008, procedendo à autoliquidação do imposto apurado por referência ao dito exercício, originando reembolso no montante de €11.041.023,06 (Docs 2 e 3 da PI e PAT/RG apensos).

C. Nesta declaração, a impugnante apurou a título de derrama o valor de € 7.913.804,35, valor obtido através somatório dos montantes das derramas apuradas individualmente ao nível das sociedades dependentes que compõem o Grupo, em conformidade com a orientação emitida através do ofício-circulado nº 20132, de 14/04/2008, da Direção de serviços de IRC (Docs. 2 e 3 da PI e PAT/RG apensos).

D. No dia 15/05/2011, a impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação (Doc. 4 da PI e RG apenso).

E. No dia 25/05/2011, por decisão da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação graciosa (Doc. 1 da PI e RG apensa).

6. Do mérito do recurso

Face às conclusões da Fazenda Pública a questão objecto de recurso consiste em saber se padece de erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou ilegal o acto de autoliquidação da derrama relativa ao exercício de 2008, cujo sujeito passivo era a recorrente A…………, S.A, sociedade dominante de um grupo de sociedades tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, em virtude de em tal autoliquidação ter sido tomado em conta o lucro tributável individual de cada uma das sociedades que integravam o aludido grupo, sujeito ao RETGS e não o lucro tributável consolidado.

Contra o assim decidido se insurge a entidade recorrente alegando que a derrama prevista na Lei das Finanças Locais de 2007 é claramente um imposto autónomo em relação ao IRC, decorrendo de tal autonomia que, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, a derrama deverá mesma ser calculada e indicada individualmente por cada uma das sociedades do grupo na sua declaração.

Em seu entender, anteriormente à existência do lucro tributável do grupo existe o lucro tributável de cada sociedade, sendo este resultado, de cada sociedade, que o nº 1 do artº 14º da lei 2/2007 de 15 de Janeiro, invoca para servir de base ao apuramento da derrama.

Subsidiariamente, e para a hipótese de não vingar tal tese, a entidade recorrente alega também que, em qualquer caso, nunca poderia ter sido anulado o acto de autoliquidação de IRC no que concerne a Derrama na totalidade mas apenas na parte peticionada pela Impugnante, ou seja, €1 505 118,90.

6. 1 A questão principal objecto do presente recurso tem sido tratada de forma reiterada e unânime pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, a qual vem concluindo que, sendo aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, face à redacção do artº 14º da Lei das Finanças Locais anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades.

São dessa jurisprudência exemplo, entre outros, os acórdãos de 2/2/2011, recurso 0909/10, de 22/6/2011, recurso 0309/11, de 2/5/2012, recurso 0234/12, de 5/7/2012, recurso 265/12, de 9/1/2013, recurso 1302/12, de 27/02/2013, recurso 1241/12, de 22.05.2013, recurso 530/13 e de 5/06/2013, recurso 1315/12, todos in www.dgsi.pt.

E porque, tal como vem configurada, a questão suscitada é, até nos pressupostos de facto, em tudo idêntica à questão foi apreciada e decidida neste Supremo Tribunal Administrativo pelo acórdão de 02/05/2012, no processo n.º 234/12, subscrito pelo presente relator, passaremos a acompanhar a argumentação jurídica aí aduzida, por economia de meios, e tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.° n.° 3 do CC).

Escreveu-se naquele aresto:

«A cobrança da derrama está prevista no art. 14º (Este normativo foi recentemente alterado pela da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro), cujo art° 57° deu nova redacção do seu n.° 8. Porém, como abaixo se verá, entende-se que esta alteração não é aplicável ao caso subjudice, por se tratar de norma inovadora. ), n° 1 da Lei 2/2007, de 15 de Janeiro.

Dispõe o referido normativo que os municípios podem deliberar lançar anualmente uma derrama, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território.

A questão controversa nos presentes autos refere-se à base de incidência da derrama municipal quando seja aplicável o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS),

E isto porque no âmbito do REGTS dispõe o art° 64°, n°1 do CIRC, redacção em vigor à data dos factos (art° 70°, n° 1 da actual redacção) que o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

Ora existência da derrama está condicionada à existência do imposto principal (IRC). Trata-se assim de um impostos acessório que acresce ao imposto principal, de cuja existência prévia depende (cf. neste sentido Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, 3ª edição, pag. 55, e ainda os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17.10.2001, recurso 025203 e de 23.09.1992, recurso 014380, in www.dgsi.pt).

É da sua natureza de imposto acessório que decorre a forma de cálculo da derrama.

Assim os impostos acessórios ou são calculados sobre a colecta do imposto principal (os chamados adicionais) ou então calculam-se sobre a matéria colectável (designados por adicionamentos cf. ob. cit., pag. 55).

No caso do novo regime do art° 14° da Lei das Finanças Locais a derrama passou a incidir, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas deixando de incidir sobre a colecta, ou seja deixou de ser um adicional ao IRC para passar a ser um adicionamento (Ver neste sentido Rui Duarte Morais, Passado, Presente e Futuro da Derrama, revista Fiscalidade, n° 38, pags. 109 e segs., e Sérgio Vasques, o Sistema de tributação Local e a Derrama, Fiscalidade, pag. 121. ).

Mas não perdeu, por isso, a característica de imposto acessório, na medida em que carece de autonomia e depende do imposto principal - cf. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, 3ª edição, pags. 64 e 65.

Assim mantendo a derrama contornos de imposto acessório do IRC, e não resultando da Lei das Finanças Locais (na redacção então em vigor) regras específicas de apuramento da respectiva base de incidência nos casos de aplicação do RGTDS, haverá que seguir para o respectivo cálculo as regras do imposto principal (IRC).

Também neste sentido se vem pronunciando, de forma unânime, este Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente nos acórdãos 909/10 de 02.02.2011 e 309/11 de 22.06.2011, cuja jurisprudência, aliás, sufragamos (…..).

Como se disse neste último aresto, «não obstante a autonomização acima assinalada em relação à incidência, à colecta e à taxa do IRC, a derrama continua, todavia, a depender do regime do IRC em todos os outros campos que definem a sua relação jurídica tributária.

Com efeito, além de remeter expressamente para o IRC na definição da sua base de incidência e dos seus sujeitos passivos, o regime da derrama é omisso quanto a regras próprias de determinação da matéria colectável, liquidação, pagamento, obrigações acessórias e garantias, para elencar apenas aquelas em que tradicionalmente se analisa a relação jurídica tributária.

Ora, como sustenta Manuel Anselmo Torres, a propósito da relevância dos prejuízos fiscais na matéria colectável da derrama, in Fiscalidade n.° 38, a fls. 159, a única via para integrar essas lacunas consiste em aplicar à derrama o regime previsto para o IRC.

Na verdade, como refere o autor citado, só o CIRC nos permite concluir, por exemplo, que a derrama deve ser objecto de autoliquidação e paga até ao fim do 5.º mês seguinte ao fim do período de tributação.

E o mesmo deverá, quanto a nós, suceder no caso de grupos de sociedades. Prevendo o CIRC, nos seus artigos 69.º a 71.º, um regime especial de tributação dos grupos de sociedades, situação em que se encontra a impugnante, ora recorrida, e tendo esta optado, como a lei lhe faculta, pela aplicação desse regime para determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo, a determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações individuais das sociedades que pertencem ao grupo.

E, assim determinado o lucro tributável para efeito de IRC, está necessariamente encontrada a base de incidência da derrama.

Tal entendimento, sufragado na decisão recorrida, é o que melhor se harmoniza com os preceitos legais aplicáveis e em nada desvirtua os fins que a LFL pretende alcançar ou ofende qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente os mencionados pela recorrente na conclusão 9 das suas alegações.»

Acresce dizer, como ficou sublinhado por este Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 5/7/2012, recurso 265/12, que o “(...) o regime de RETGS assenta numa lógica de tributação agregada segundo a qual o grupo societário é tributado, para efeitos de IRC, pelo seu resultado agregado, como se de uma só entidade se tratasse. Não havendo regras específicas de apuramento da base de incidência da derrama, ao remeter-se para a base de incidência do IRC, tem que se aceitar necessariamente a base de incidência prevista para quem é tributado segundo o RETSG, sob pena de se criar uma excepção não prevista na lei à lógica da tributação agregada em que assenta esse regime.

O argumento segundo o qual as sociedades que compõem o grupo apresentam declarações individuais, as quais deveriam servir de base de incidência da derrama, não tem qualquer apoio na letra do nº 1 do artigo 14º, porque os lucros individuais constantes dessas declarações não têm efeitos de liquidação do imposto, apenas servem para efeitos de controle do lucro tributável consolidado que foi apurado e comunicada pela sociedade dominante do grupo fiscal.

É que a opção pelo RETGS traduz-se precisamente na determinação do lucro tributável do grupo com base na soma algébrica dos lucros e prejuízos fiscais apurados na declaração periódica de cada uma das sociedades que o integram, opção esta que se funda no princípio da capacidade contributiva, ao fazer prevalecer a capacidade do grupo sobre a capacidade contributiva individual das empresas que o integram. Ora, se a base de incidência da derrama tivesse por referência o lucro de cada uma das sociedades que o integram, seria atingido o princípio da capacidade contributiva do grupo, um dos fundamentos do RETGS”.

Em face do exposto forçoso será concluir que nos casos em que esteja em causa a aplicação do RTGS a base de incidência da derrama para os efeitos do artigo 14.° nº 1 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro (redacção então em vigor), será o lucro resultante da soma de lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais (resultado agregado), uma vez que apenas este se encontra sujeito a IRC (artº 64º, nº 1 do CIRC).

A sentença recorrida, que assim decidiu, merece, pois, ser nesta parte confirmada.

6. 2 Da não aplicação ao caso subjudice da nova redacção do n.º 8 do art.º 14.°, da Lei das Finanças Locais.

É certo que o artº 57º da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro) alterou a redacção do n.º 8 do art.° 14., da Lei das Finanças Locais, passando esta norma a prever que “quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuízo do disposto no artigo 115.º do Código do IRC”.

Trata-se, porém de norma claramente inovadora que não se aplica ao caso subjudice em que está em causa o exercício de 2007.

Só se a lei fosse interpretativa é que aplicaria a factos passados. E se o fosse, por certo o legislador não deixaria de o fazer constar do respectivo texto, dizendo que se tratava de uma norma interpretativa.

Mas não o fez, nem se surpreende no texto da Lei do Orçamento de 2012 ou no referido nº 8º do artº 14 da Lei das Finanças Locais qualquer referência ao carácter interpretativo da norma ou a qualquer controvérsia gerada pela solução de direito anterior.

Trata-se certamente de opção legislativa diversa, quiçá motivada pela necessidade de arrecadar receitas imposta pela conjuntura económica, dado que a interpretação possível da norma na sua redacção anterior, acolhida pela jurisprudência unânime deste Supremo Tribunal Administrativo, tinha como consequência uma poupança fiscal significativa para os grupos de sociedades em que co-existissem sociedades com lucro tributável e sociedades com prejuízo fiscal.

Ora, como refere Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso legitimador, pág. 247)”... para que a lei nova possa ser interpretativa, de sua natureza, é preciso que haja matéria para interpretação. Se a regra de direito era certa na legislação anterior, ou se a prática jurisprudencial que lhe havia de há muito sido atribuído um determinado sentido, que se mantinha constante e pacífico, a lei nova que venha resolver o respectivo problema jurídico, em termos diferentes, deve ser considerada uma lei inovadora”.

Neste contexto, sendo a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo pacífica, em sentido aliás inverso ao consagrado na lei nova, haveremos de concluir que não estamos perante um lei interpretativa mas sim perante uma lei inovadora, portanto, com aplicação apenas para o futuro — art. 12º do Código Civil.

Improcedem pois, também nesta parte, as alegações da recorrente.

6. 3 Subsidiariamente, alega também a Fazenda Pública que, em qualquer caso, nunca poderia ter sido anulado o acto de autoliquidação de IRC no que concerne a Derrama na totalidade mas apenas na parte peticionada pela lmpugnante - €1 505 118,90.

E isto porque, na autoliquidação respeitante a este exercício, a impugnante apurou Derrama no valor global de € 7.913.804,35, alegadamente de acordo com as instruções constantes no Ofício-Circulado nº. 20132, de 14/04/2008, da Direcção de Serviços de IRC, sendo que, no seu entender, a Derrama devida é apenas de €6 408 685 45, pelo que este valor é de manter;

Assim sustenta que apenas poderia ser anulado o valor de € 1 505 118,90 peticionado pelo Impugnante, sendo que o acto de liquidação de IRC na parte relativa a Derrama no valor de € 6.408.685,45 não pode ser anulado nem restituído, ainda que a Impugnação venha a ser considerada procedente in fine.

A questão, nestes termos suscitada, prende-se com a aferição da possibilidade de anulação parcial do acto de liquidação.

De harmonia com o disposto no art. 100.° da LGT, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, a administração tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio.

Constitui esta norma, como sublinham Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 869, uma «explicitação do princípio geral de direito de que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes do acto ilícito, reconstituindo-se a situação que existiria se ele não houvera ocorrido, princípio esse que informa igualmente o comando do art. 562º do C.Civil.

Decorre, pois, de tal normativo a possibilidade de anulação parcial dos actos tributários.

A jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, em geral, que os actos de liquidação, por definirem uma quantia são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial daqueles actos, no referido art. 100.°, ao prever a procedência parcial de meios processuais impugnatórios (vide, por exemplo, e por mais recentes, os Acórdãos do pleno de 30.04.2013, recurso 298/12 e da Secção de Contencioso Tributário 583/10 de 12.11.2011 e 1374/12, de 30.11.2012, todos in www.dgsi.pt).

Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do acto, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial (Vide, neste sentido, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. II, pag.b 342.).

E o critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial (cf. o citado Acórdão 1374/12)

Ora no caso em apreço, é a própria impugnante, e ora recorrida, que peticiona a anulação parcial da liquidação

Como se constata da petição inicial - a fls. 3 - o objecto da impugnação era «o acto de autoliquidação de IRC n.° 2009 2510394461, na parte a que se refere à derrama respeitante ao exercício de 2008.

Nos postos 77 e 78 da petição inicial a impugnante considerava que o entendimento vertido no Ofício Circulado n.° 20 132 de 14 de Abril de 2008 era ilegal, pelo que a derrama do exercício de 2008 deveria ser apurada tendo por base o lucro tributável apurado de acordo com o RETGS, impondo-se, consequentemente, a restituição da diferença entre este valor e o valor da derrama pago com a autoliquidação, diferença essa que computava € 1.505.118,90.

Pedindo, a final, a anulação do acto de autoliquidação da derrama relativa ao exercido de 2008, com as necessárias consequências legais, designadamente a restituição do valor da derrama pago em excesso acrescido de juros indemnizatórios calculados nos termos da lei e atribuindo à impugnação o valor de € 1.505.118,90.

Sucede que a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa decidiu anular a decisão de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa, bem como o acto de autoliquidação de IRC do exercício de 2008 na parte referente à derrama, condenando a entidade demandada a restituir à impugnante o montante autoliquidado a título de derrama e a pagar juros indemnizatórios sobre este montante, contados desde a data do seu pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito a favor da impugnante.

Nada sendo dito em contrário na decisão recorrida terá de interpretar-se esta condenação na restituição do o montante autoliquidado a título de derrama, como sendo referida à totalidade desse montante.

O que é, de certo modo contraditório com a parte final da sentença em que se fixa como valor da acção o montante de € 1.505.118,90 (um milhão, quinhentos e cinco mil, cento e dezoito euros e noventa cêntimos) — cf. fls. 268.

Afigura-se-nos que, nesta parte, assistirá razão à Fazenda Pública quando sustenta que apenas deveria ter sido anulado o valor de € 1 505 118,90, que era, afinal, o peticionado pela impugnante.

Efectivamente, perspectivada a questão à luz dos critérios atrás enunciados, relativos à anulação parcial do acto de liquidação, não haverá obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável determinada em excesso, a qual que corresponde à diferença entre a derrama calculada pela Administração Fiscal na liquidação sindicada e a derrama incidente sobre o lucro que releva para efeitos do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, isto é, sobre o lucro que resulta da soma dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados individualmente.

Procederá, pois, nesta parte a alegação de recurso.

7. Decisão:

Nestes termos acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em:

a) conceder parcial provimento ao recurso, na parte em que requer a anulação parcial da liquidação, confirmando no mais o julgado recorrido;

b) condenar a entidade demandada a restituir à impugnante o valor da derrama pago em excesso e peticionado, acrescido de juros indemnizatórios sobre este montante, contados desde a data do seu pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito a favor da impugnante.

Custas pela recorrente e recorrida na proporção do decaimento.

Lisboa, 10 de Julho de 2013. – Pedro Delgado (relator) – Valente Torrão – Ascensão Lopes.