0943/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Não podem ser deduzidos para efeitos de IRC os custos não suportados a final pelo sujeito passivo de imposto - como os respeitantes a mercadorias furtadas objecto de contrato de seguro cuja indemnização foi paga pela seguradora – , pois que falta ao alegado custo o requisito geral da sua efectividade, a pressupor não apenas a sua existência mas ainda que o custo foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo (cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra, Coimbra editora, 2004, p. 149).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A…, Lda., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 12 de Julho de 2010, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra liquidação de IRC n.º 8310024661, referente ao exercício de 1993, no montante de 89.519.129$00, apresentando as seguintes conclusões:

1. O presente recurso é interposto da douta sentença na parte em que não admitiu a ampliação do objecto do pedido formulado pela impugnante, bem como na parte em que não considerou custos fiscais os 3 furtos sofridos pela impugnante no ano de 1993, no valor global de 89.519.129$00.

2. Entende também a impugnante que a interpretação dada na sentença em recurso à al. j) do artigo 23.º do Código do IRC no sentido de que o furto cabe nessa disposição legal, é inconstitucional.

Com efeito,

3. A impugnante só em 9 de Julho de 2003 recebeu da Companhia de Seguros B…, S.A. a quantia de 200.000,00€ de indemnização relativa aos três furtos que estiveram na base da inclusão no seu IRC relativa ao ano de 1993 da quantia de 89.593.820$00 a título de “custos e perdas extraordinárias – sinistros”.

4. A petição inicial foi apresentada em 08.04.1998.

5. Sendo o facto (provado) referido na conclusão 3. superveniente à data da apresentação da petição inicial, nunca poderia a impugnante efectuar na petição inicial qualquer pedido relativo à indemnização de 200.000,00 € que veio a receber em 2003 e que introduziu na sua declaração de IRC relativa a esse ano a título de proveitos e sobre a qual voltou a pagar imposto.

6. A Fazenda Nacional não se opôs a essa ampliação.

7. O artigo 104.º do CPPT refere que “Na impugnação judicial podem, nos termos legais, cumular-se pedidos e coligar-se autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão.

8. O pedido de ampliação ao pedido inicial que formulou através do seu requerimento apresentado em 10.11.2009 é uma mera ampliação do pedido inicial, no sentido de que vem na sequência, no desenvolvimento daquele, atento o circunstancialismo superveniente relatado e provado documentalmente nos autos.

9. Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 273.º do Código de Processo Civil, quando a ampliação do pedido for o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo, como é o caso, deverá ser admitida em qualquer altura do processo até ao encerramento da discussão em primeira instância.

10. Deste modo, deveria ter sido deferida a requerida ampliação do pedido inicial e atendida a prova documental feita pela impugnante nos autos para que sobre o mesmo fosse também proferida decisão.

11. Ao não fazê-lo, a sentença em recurso violou o artigo 104.º do C.P.P.T., o artigo 273º, n.º 2 do C.P.C., o artigo 123.º do C.P.P.T. (artigo 142.º do CPT) e artigo 660.º, n.º 2 do C.P.C.

Por outro lado,

12. A tributação das empresas, por imposição legal e constitucional, tem de incidir sobre o seu rendimento real (artigo 104, n.º 2 da C.R.P.).

13. Com efeito, no preâmbulo do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto Lei nº 442-B/88 de 30.11, consta expressamente que na determinação da matéria colectável das empresas “procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional”,

14. Os furtos de mercadorias, independentemente de serem seguráveis ou não, não têm natureza de indemnização, pelo que não se enquadram em nenhuma das alíneas do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC, nomeadamente, não se enquadram na sua al. j).

15. O teor das dez alíneas que compõem o n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC, diz respeito a realidades individualizáveis e não cumulativas.

16. A expressão “nomeadamente” que precede as referidas dez alíneas que compõem o n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC, indicia que as realidades relatadas em cada uma delas como sendo custos ou perdas das empresas são meramente exemplificativas e não taxativas.

17. As mercadorias furtadas à impugnante constituíam claramente bens “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora”.

18. Atento o exposto e, sobretudo, o corpo do nº 1 do art. 23º do Código do IRC, os furtos das mercadorias da impugnante ocorridos no ano de 1993 têm necessariamente de ser consideradas custos ou perdas da empresa.

19. A única situação que o n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC exige que o evento não seja segurável para ser considerado custo ou perda da empresa, é a da al. j) referente ao pagamento que as empresas têm que fazer a terceiros a título de indemnizações a que estão obrigadas.

20. Indemnização e furto são realidades absolutamente distintas.

21. Nos termos do n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil “Não pode, (…) ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (bold e sublinhados nosso)

22. Verifica-se, assim, que a interpretação dada na sentença em recurso à al. j) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC ao equiparar furto a indemnização não tem a menor correspondência com a letra da lei.

23. No sentido de que o furto de mercadorias constitui um custo ou uma perda da empresa pronunciou-se já este Alto Supremo Tribunal Administrativo no seu muito douto acórdão (não publicado) de 11 de Junho de 1997, recurso n.º 12.610, relatado pelo Exmº Senhor Juiz Conselheiro Lúcio Barbosa.

24. O entendimento de que o furto de mercadoria, sendo esta segurável, tem de ser considerado proveito da empresa, provoca que a mesma seja tributada com base num rendimento totalmente fictício o que a Lei (o Código do IRC) e a Constituição da República Portuguesa não permitem!

25. Por outro lado, gera dupla tributação da empresa, pelo mesmo facto, quando a mesma recebe da Companhia de Seguros a indemnização a que tem direito pela mercadoria furtada, por ter obrigatoriamente de indicar essa indemnização como proveito da empresa em estrita obediência à al. g) do nº 1 do artº 20º do CIRC.

26. Assim, a interpretação dada na sentença à al. j) do artigo 23.º do Código do IRC no sentido de que o furto de mercadoria cabe nessa disposição legal, e que não deve ser considerado custo da empresa quando o evento é segurável, é inconstitucional, por dar origem a que as empresas sejam tributadas por rendimentos fictícios e não reais, assim como gera a dupla tributação das mesmas.

27. Verifica-se, assim, que a sentença em recurso violou também o disposto nos artigos 103º, nº2, e 104º, nº2, da Constituição da República Portuguesa e os artigos 23.º, 17º, nº1 e 18º, nº1, todos do Código do IRC.

Em conformidade deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se em consequência a sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente a impugnação judicial deduzida pela impugnante e em consequência condene a Fazenda Nacional a rectificar o lucro tributável de IRC da recorrente relativo ao exercício de 1993, com todas as suas projecções nos anos futuros, considerando como custos ou perdas os valores dos furtos de mercadorias que a empresa sofreu nesse período, no montante global de 89.519.129$00.

Caso assim não se entenda, atenta a dupla tributação verificada (a impugnante foi tributada no exercício de 1993 sobre 89.593.820$00 e no exercício de 2003 sobre 200.00€ já reflectidos naquela quantia) então a liquidação de IRC do exercício de 1993 deverá ser parcialmente anulada pela diferença de valores, devendo o recurso ser parcialmente procedente, sob pena de violação do princípio do procedimento tributário previsto no artigo 55º da Lei Geral Tributária e artigos 5º e 6º do CPS ex vi do art. 2º alínea d) do CPPT,

Assim se fazendo a habitual JUSTIÇA!

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

II- São duas as questões objecto do presente recurso:

- possibilidade de ampliação do objecto do pedido;

- saber se o furto de mercadorias pode ser considerado como custo fiscal para o efeito do art. 23.º do CIRC;

III- Afigura-se-nos que o recurso não merece provimento.

1. Quanto à questão da ampliação do pedido:

Decorre do artigo 273º nº 2 do Código de Processo Civil que o autor pode, em qualquer altura, reduzir o pedido ou pode ampliá-lo até ao encerramento da discussão em 1ª instância se a ampliação for o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo.

Como esclarece Alberto dos Reis, no seu comentário ao Código de Processo Civil, tomo III, pag. 93, estabelece-se aqui um limite de qualidade e de nexo: a ampliação deve ser o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo.

Ou seja, a ampliação deve estar contida virtualmente no pedido primitivo.

Ora no caso subjudice o pedido inicial visava a anulação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1993 na sequência das correcções efectuadas pela Administração Tributária.

Por sua vez no requerimento de ampliação do pedido a impugnante pretendia que a Administração Fiscal corrigisse a situação fiscal relativa à declaração de IRC da impugnante referente ao ano de 2003 e aos anos subsequentes.

Trata-se, como bem se refere na decisão recorrida de um pedido ex-novo e não um acrescento ou desenvolvimento do pedido primitivo.

Deverá, pois, improceder, nesta parte, a argumentação da recorrente.

2. Quanto à questão de saber se o furto de mercadorias pode ser considerado como custo fiscal para o efeito do artº 23º do CIRC:

Alega a recorrente que as mercadorias furtadas constituíam claramente bens “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da finte produtora.”

E que atento o exposto e, sobretudo, o corpo do nº 1 do artº 23º do Código do IRC, os furtos das mercadorias da impugnante ocorridos no ano de 1993 têm necessariamente de ser consideradas custos ou perdas da empresa.

Também aqui não deverá merecer provimento a sua argumentação.

É que, no caso subjudice, a decisão recorrida, considerando que a recorrente havia segurado o risco de furto das mercadorias armazenadas, concluiu que não merecia reparo a correcção efectuada pela Administração Tributária.

Afigura-se-nos que, nesta perspectiva, a sentença recorrida não merece censura.

Com efeito, nos termos do n.º 1 do art. 23.º do CIRC “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.”

O legislador aceita como ponto de partida o conceito económico de custo, concretizado segundo as regras da contabilidade, sujeito porém, a dias condições: que o custo sejam comprovado e indispensável (ver neste sentido Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, pag. 79).

Ora como refere Vitor Faveiro, in “Noções Fundamentais de Direito Fiscal”, 1986, II volume, pág. 603, «se a existência de mercadorias é havida como um valor positivo porque se destinam à realização de operações de afluxo de valores positivos ao rédito da empresa, a perda material de tais unidades, seja a que título for, e desde que comprovada em termos razoáveis, não pode deixar de ser havida como realidade que «foi indispensável suportar para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora».

Isto será assim tendo em conta o conceito de existências e a repercussão das variações positivas e negativas das mesmas.

Nestes termos, se a existência de mercadorias é sem dúvida um valor positivo, o descaminho de mercadorias, nomeadamente por furto, não pode deixar de ser considerado como custo ou perda.

Porém, já não será assim se se comprovar, como se comprovou, que o risco por tal facto – furto de mercadorias – foi assumido contratualmente por uma seguradora.

Aqui já não poderemos falar em custo ou perda tendo em conta o conceito económico de custo que o legislador tomou como ponto de partida na redacção do preceito.

Daí que se entenda que não merece censura a decisão recorrida ao considerar que, no caso subjudice, o furto de mercadorias não pode ser considerado como custo fiscal para o efeito do art. 23.º do CIRC por estar demonstrada a possibilidade prática de segurar o respectivo risco.

Como também se conclui que não há efectivamente qualquer violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real ínsitos no art. 104.º. n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido.

Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 698 a 670 dos autos), nada vieram dizer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questões a decidir

Importa decidir, em primeiro lugar, se incorreu em erro de julgamento a sentença recorrida ao negar a requerida ampliação do objecto do pedido inicial à liquidação do IRC relativa a 2003, na qual foi incluída como proveito a indemnização no valor de €200.000 pelo furto de mercadorias entretanto paga pela companhia de seguros.

Importa, depois, averiguar se a sentença recorrida, ao considerar que o montante respeitante ao furto de mercadorias ocorrido em 1993 não era fiscalmente dedutível pois o risco havia sido objecto de contrato de seguro, incorreu em erro de julgamento e bem assim se a interpretação do artigo 23.º alínea j) do Código do IRC (então vigente) nela adoptada é inconstitucional.

5- Matéria de facto

Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra objecto de recurso foram dados como provados os seguintes factos:

A) A impugnante tem como objecto social o comércio grossista e retalhista de modas e confecções.

B) A Impugnante está enquadrada em sede de IRC no regime geral.

C) Em 28.10.1992, a Impugnante celebrou com a C… – Companhia de Seguros, S.A. um contrato de seguro do ramo “Multitotal Comércio” titulado pela apólice n.º 33/001793. (doc. A fls. 11 a 16 do Proc. n.º 231/96 em apenso)

D) Nos termos do contrato de seguro a que alude a al. C) do probatório, as partes acordaram entre si por forma a que a C… – Companhia de Seguros, S.A. passou a cobrir os prejuízos decorrentes para a Impugnante em virtude de furtos, roubos, incêndios e outros eventos que ocorressem no recheio do armazém da Impugnante e nas mercadorias em regime flutuante neles existentes, sendo o capital garantido para cada um dos mencionados riscos de ESC 500.000.000$00 (Doc. A fls. 11 a 16 do Proc. n.º 231/96 em apenso)

E) Em 17.10.1993, foi apresentada pela impugnante, queixa na GNR de Sintra, onde foi lavrado “AUTO DE DENÚNCIA POR FURTO E/OU ROUBO” e no qual foi declarado o montante de ESC 38.203.804$00 referente ao valor da mercadoria furtada. (Doc n.º 2 junto à p.i.)

F) Em 18.11.1993, foi apresentada pela impugnante, queixa na GNR de Sintra, onde foi lavrado “AUTO DE DENÚNCIA POR FURTO E/OU ROUBO” e no qual foi declarado o montante de ESC 47.098.940 referente ao valor da mercadoria furtada. (Doc n.º 3 junto à p.i.)

G) Os autos de Denúncia referidos nas alíneas E) e F) do probatório deram origem aos Processos de Inquérito n.ºs 300/93.4GCSNT e 345/93 4GCSNT-6 que correram termos respectivamente na 3.ª e 2.ª Secção da Procuradoria da República da Comarca de Sintra. (Doc. N.ºs 2 e 3 juntos à p.i.)

H) Os Processos de Inquérito a que alude a al. G) do probatório foram arquivados, nos termos e fundamentos constantes nos Doc. N.º 2 e 3 juntos à p.i.

I) Em 27.05.1994, a Impugnante entregou a Declaração Modelo IRC, com apresentação de um prejuízo no montante de 36.778.064$00. (Doc. N.º 1 junto à p.i.)

J) Na Declaração de IRC a que alude a al. I) do probatório, foi indicado na rúbrica “Custos ou perdas extraordinárias – sinistros” o montante de 89.593.820$00. (Doc. N.º 1 junto à p.i.)

K) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 6229 de 11.07.1995, a Administração Fiscal levou a efeito um exame à escrita da Impugnante, com referência ao ano de 1994.

L) No decurso da acção de inspecção a que alude a al. K) do probatório, a Administração Fiscal constatou a necessidade de alargar o exame ao exercício de 1993, donde, pela Ordem de serviço n.º 19 338 de 03.04.1997 foi examinado o exercício de 1993.

M) Na sequência da acção de inspecção foi elaborado o relatório Final do qual se extrai:

“4.1.6- Perdas extraordinárias

Em perdas do exercício, nos dois anos, foram contabilizadas quantias que devido à natureza deveriam ter sido acrescidas no quadro 17 da declaração Mod. 22.

Assim em 1993 a empresa contabilizou como perda, 3 furtos de mercadorias, nos montantes de ESC. 4.216 385$00, ESC 38.203.804$00 e ESC 47.098.940$00, que totalizam a quantia de ESC 89.519.129$00, conforme fotocópias dos docs de contabilização em anexo nas pág. 74 a 76.

Trata-se, portanto, de uma perda extraordinária não considerada indispensável para a realização de proveitos ou ganhos nem, para a manutenção da fonte produtora, não sendo portanto aceite fiscalmente. Acrescenta-se ainda que se trata de um risco segurável, relativamente ao qual já se aceitou fiscalmente os prémios de seguro.

Em 1994 a empresa pagou a coima no valor de ESC 25.000.000$00 (ver pág, 77), não tendo acrescido no quadro 17.

As correcções anteriormente indicadas serão efectuadas nos termos dos artigos 23º e 41º n.º 1 al. d).”

N) O Serviço de Fiscalização Tributária do IRC procedeu à elaboração do Mapa de Apuramento Mod. DC-22, que sob o titulo “FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS” dispõe, designadamente o seguinte:

“Contabilização em perdas extraordinárias no valor de ESc 89.519.129$00, relativo a 3 furtos de mercadorias.” (doc. Fls. 196 a 198 dos autos)

O) Em 20.11.1997, com base nas correcções efectuadas introduzida foi efectuada a liquidação adicional de IRC nº 8310024661, referente ao exercício de 1993 e no montante de ESC. 33.232.657$00 (dos quais, 12.339.175$00 de juros compensatórios) na qual se mostra aposto o dia 12.01.1998 como data limite de pagamento voluntário. (Doc. fls.158 dos autos)

P) Em 06.09.1996, a Impugnante intentou contra “C… – Companhia de Seguros, S.A.” acção declarativa de condenação sob a forma ordinária, peticionado o pagamento da quantia de ESC. 47.976.000$00 acrescida de juros legais, cuja petição inicial aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais. (Doc. a fls. 2 a 9 do Proc. n.º 231/96 em apenso)

Q) A acção judicial mencionada na al. P) do probatório, correu termos sob o Proc. n.º 231/96 nas Varas de Competência Mista Cível e Criminal de Sintra, tendo as partes vindo a transigir sobre o objecto da causa, nos seguintes termos:

“1º A autora reduz o pedido para a quantia de € 200.000,00 (duzentos mil euros);

(…)

3º A autora aceita que, com o recebimento do montante constante do número um, se considera integralmente indemnizada por todos os danos decorrentes dos sinistros objecto daqueles autos, declarando nada mais ter a receber da Companhia Ré.” (doc. a fls. 478 a 479 e 488 do Pro. N.º 231/96 em apenso)

R) Em 09.07.2003, a Companhia de Seguros B… S.A. emitiu à ordem da Impugnante, dois cheques sob o Banco Internacional do Funchal no montante de € 100.000.000 cada. (Doc. fls. 635 dos autos e depoimento das testemunhas D… e E…)

S) Em 9.07.2003, os cheques a que alude a al. S) do probatório foram depositados na conta n.º … … do Banco Comercial Português de que a Impugnante é titular. (Doc. fls. 636 dos autos)

U) Em 08.04.1998, deu entrada na 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra a petição inicial que originou os presentes autos. (Cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos)

6- Apreciando

6. 1 Da ampliação do objecto do pedido inicial

A ora recorrente, por articulado de fls. 597 a 599 dos autos, requereu ao tribunal “a quo” nos termos do disposto do n.º 2 do art. 273º do C.P.C. a ampliação do objecto do pedido inicial nos termos seguintes: «Caso assim não se entenda deverá a Administração Fiscal corrigir a situação fiscal relativa à declaração de IRC da impugnante referente ao ano de 2003 e nos anos subsequentes, devolvendo à impugnante o imposto que pagou com referência à quantia de 200.000,00€ que declarou a título de indemnização que recebeu da Companhia de seguros B…, S.A. por conta dos 3 furtos de mercadorias ocorridas em 1993 no montante global de 89.519.129$00 ou seja a quantia de 446.516,53 € uma vez que este valor foi na sua globalidade tido como proveito da empresa, considerado no lucro tributável no ano de 1993, e sobre ele liquidado e pago o respectivo imposto.»

A sentença recorrida indeferiu a requerida ampliação do pedido, fundamentando a decisão nos termos seguintes (cfr. sentença recorrida a fls. 650 dos autos):

«A impugnação judicial insere-se no denominado contencioso de anulação, pelo que, a respectiva procedência, traduz-se, consoante as circunstâncias, na declaração de nulidade, de inexistência, ou de anulação, total ou parcial, do acto tributário (cfr. art. 124º nº 1 do CPPT).

Por seu turno, a ampliação do pedido traduz-se numa modificação objectiva da instância e constitui uma excepção ao princípio da estabilidade da instância consagrado no artigo 268º do CPC ex vi art. 2º, al. e) do CPPT e é, de acordo com o próprio significado da palavra, um acrescento, um aumento, do pedido primitivo e apenas pode ser requerido pelo autor.

Considerando o expendido, é fácil de ver, que não estamos perante uma ampliação do pedido primitivo, no qual se cingiu à anulação das correcções que conduziram à emissão da liquidação adicional impugnada -, mas antes de um pedido “ex novo”, envolvido por uma nova causa de pedir.

Nestes termos, indefere-se a requerida ampliação do pedido.» (fim de citação).

Alega, contudo, a recorrente que o “ pedido de ampliação ao pedido inicial que formulou através do seu requerimento apresentado em 10.11.2009 é uma mera ampliação do pedido inicial, no sentido de que vem na sequência, no desenvolvimento daquele, atento o circunstancialismo superveniente relatado e provado documentalmente nos autos, pelo que deveria ter sido deferida a requerida ampliação do pedido inicial e atendida a prova documental feita pela impugnante nos autos para que sobre o mesmo fosse também proferida decisão e ao não fazê-lo, a sentença em recurso violou o artigo 104.º do C.P.P.T., o artigo 273º, n.º 2 do C.P.C., o artigo 123.º do C.P.P.T. (artigo 142.º do CPT) e artigo 660.º, n.º 2 do C.P.C.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso deve improceder, pois que decorrendo do artigo 273º nº2 do Código de Processo Civil que a ampliação deve ser o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo, ou seja, a ampliação deve estar contida virtualmente no pedido primitivo, tal não sucede no caso dos autos, pois que o pedido inicial visava a anulação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1993 na sequência das correcções efectuadas pela Administração Tributária e no requerimento de ampliação do pedido a impugnante pretendia que a Administração Fiscal corrigisse a situação fiscal relativa à declaração de IRC da impugnante referente ao ano de 2003 e aos anos subsequentes, tratando-se este de um pedido ex-novo e não um acrescento ou desenvolvimento do pedido primitivo.

Assim o entendemos também.

A requerida “ampliação do pedido” deduzida pelo então impugnante traduz-se na dedução de um (novo) pedido subsidiário, para o caso de improcedência do pedido inicial contra o acto impugnado (liquidação adicional de IRC de 1993), mas agora dirigido contra um outro acto tributário (auto-liquidação de IRC de 2003 e anos subsequentes), para cuja impugnação a lei processual tributária exige prévia reclamação administrativa necessária (cfr. o artigo 131.º do Código de procedimento e de Processo Tributário), e que de modo algum pode considerar-se um desenvolvimento ou consequência do pedido primitivo.

Não há sequer, parece-nos, uma relação de prejudicialidade ou dependência entre a impugnação deduzida e a que o poderia ter sido, pois que a inclusão das indemnizações auferidas como rendimentos tributáveis em sede de IRC não está legalmente dependente da aceitação ou não dos danos que visam reparar como custos (ou gastos) fiscalmente dedutíveis, que a existir, de qualquer modo não justificaria a “ampliação do pedido”, apenas a possibilidade de “suspensão da instância” até à decisão da causa prejudicial.

Ora, neste contexto, a decisão de indeferimento do requerimento de ampliação do pedido encontra-se conforme à lei, nenhuma censura merecendo.

Improcedem, deste modo, as alegações da recorrente, sintetizadas nas conclusões 1 e 3 a 11 das suas alegações de recurso.

6. 2 Da não dedutibilidade fiscal do montante correspondente às mercadorias furtadas objecto de contrato de seguro

A sentença recorrida, apreciando a questão de saber se os furtos em apreço podem ser aceites como custos fiscais, deu resposta negativa à questão colocada, fundamentando o decidido nos seguintes termos (cfr. sentença recorrida a fls. 652 e 653 dos autos):

“Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».

Como resulta do art. 17.º, n.º 1, do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código».

Significa isto que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.

Posto, isto, é altura de regressar aos autos.

Relendo o discurso fundamentador da correcção em crise, constata-se que a administração Tributária não colocou em causa a ocorrência dos furtos, apenas que os furtos nunca poderiam constituir custo ou perda e que se trata de um risco segurável.

Ora, como doutamente se ditou no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09.11 no processo n.º 00400/97: «o furto cabe na previsão do exemplo previsto na al. j) do mencionado artigo 23.º segundo o qual, quando indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, se consideram custos ou perdas as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

No caso trazido a juízo, ficou assente que a Impugnante segurou o risco dos furtos das mercadorias armazenadas, mediante a celebração do contrato de seguro a que alude a al. C) do probatório.

Assim, sendo, afigura-se-nos, pois, estar suficientemente demonstrado quer o furto de mercadorias, quer a possibilidade prática de segurar o risco respectivo, daí que não mereça censura a correcção efectuada pela Administração Tributária “ (fim de citação).

Insurge-se contra o decidido a recorrente, alegando que os furtos de mercadorias, independentemente de serem seguráveis ou não, não têm natureza de indemnização, pelo que não se enquadram em nenhuma das alíneas do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC, nomeadamente, não se enquadram na sua al. j), que as mercadorias furtadas à impugnante constituíam claramente bens “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora”, pelo que têm necessariamente de ser consideradas custos ou perdas da empresa e que a interpretação dada na sentença em recurso à al. j) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC ao equiparar furto a indemnização não tem a menor correspondência com a letra da lei. Mais alega que este Supremo Tribunal já se pronunciou, por acórdão de 11 de Junho de 1997, rec. n.º 12.610 (cfr. as conclusões 12.ª a 23.º das suas alegações de recurso).

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, pronunciou-se no sentido de não provimento do recurso, porquanto, embora os custos com mercadorias furtadas não seguráveis sejam dedutíveis, se se comprovar, como se comprovou, que o risco por tal facto – furto de mercadorias – foi assumido contratualmente por uma seguradora, já não poderemos falar em custo ou perda tendo em conta o conceito económico de custo que o legislador tomou como ponto de partida na redacção do preceito.

Vejamos.

Tem razão o recorrente quando alega (cfr. as conclusões 14.ª a 16.ª das suas alegações de recurso) que os furtos de mercadorias, independentemente de serem seguráveis ou não, não têm natureza de indemnização, pelo que não se enquadram em nenhuma das alíneas do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC, nomeadamente, não se enquadram na sua al. j) e que a expressão “nomeadamente” que precede as referidas dez alíneas que compõem o n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC, indicia que as realidades relatadas em cada uma delas como sendo custos ou perdas das empresas são meramente exemplificativas e não taxativas.

De facto, mercadorias furtadas e indemnizações são, evidentemente, realidades diversas (embora a indemnização a pagar pelo sujeito passivo de imposto possa advir do facto de ter provocado danos cuja compensação tenha de ser por ele assumida e suportada em razão de o risco não ser segurável) e não há nenhuma dúvida de que as várias alíneas do n.º 1 do então artigo 23.º do Código do IRC são meramente exemplificativas (como, aliás, reconhece a sentença recorrida, tanto para os custos como para os proveitos), procurando de algum modo concretizar o conceito indeterminado a que o legislador recorre no n.º 1 do artigo 23.º quando definia “custos ou perdas” como “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Do exposto não decorre porém, ao contrário do que pretende a recorrente, que o valor dos furtos de mercadorias sejam custos para efeitos de IRC, pois que, tendo o risco de furto sido objecto de contrato de seguro e o sujeito passivo indemnizado pelo dano sofrido, em termos económicos o encargo correspondente ao alegado custo não foi, afinal, por ele suportado (antes o foi pela seguradora), razão pela qual falta ao alegado custo um requisito geral para que pudesse ser dedutível, o da sua efectividade, a pressupor não apenas a sua existência mas ainda que o custo foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e não por terceiros, pois o custo só poderá relevar fiscalmente (e contabilisticamente) se efectivamente incorrido pelo sujeito passivo (cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra, Coimbra editora, 2004, p. 149).

O que se disse de nenhum modo contraria o decidido no acórdão deste Supremo Tribunal de 11 de Junho de 1997 (rec. n.º 12.6109), publicado em Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000 (pp. 1739 e ss), pois que o que aqui se consignou de modo nenhum põe em causa o que ali se decidiu, antes o caso subjacente àquele aresto não é semelhante ao dos autos já que apenas neste caso, e não também naquele as mercadorias furtadas foram seguradas.

Daí que, como bem decidido, embora por caminho não exactamente coincidente, se há-de concluir não merecer censura a sentença recorrida, quando concluiu ser justificada a correcção feita pela Administração Tributária que excluiu a dedutibilidade do valor das mercadorias furtadas objecto de contrato de seguro.

6. 3 Da alegada inconstitucionalidade da interpretação do artigo 23.º alínea j) do Código do IRC (então vigente) sufragada na sentença recorrida

Alega, finalmente, a recorrente que a interpretação dada na sentença à al. j) do artigo 23.º do Código do IRC no sentido de que o furto de mercadoria cabe nessa disposição legal, e que não deve ser considerado custo da empresa quando o evento é segurável, é inconstitucional, por dar origem a que as empresas sejam tributadas por rendimentos fictícios e não reais, assim como gera a dupla tributação das mesmas, entendendo serem violados os artigos 103º, nº2, e 104º, nº2, da Constituição da República Portuguesa e os artigos 23.º, 17º, nº1 e 18º, nº1, todos do Código do IRC.

Não obstante a alegação, e atendendo a que não se confirmou a aplicabilidade da alínea j) do artigo 23.º do Código do IRC ao caso dos autos, antes a decisão – que se confirma – se fundamenta agora no facto de não se encontrar preenchido o pressuposto geral da dedutibilidade dos custos que é o da sua efectividade, na sua dimensão de índole subjectiva (cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, op. cit., p. 149), não haverá que conhecer de tal questão.

Sempre se dirá, não obstante, estar inteiramente por demonstrar que o princípio da legalidade tributária (artigo 103.º n.º 2 da Constituição da República) e o imperativo constitucional de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, se mostrem ofendidos pelo facto de não ser permitida a dedução do valor de furtos de mercadorias objecto de contratos de seguro, ainda que as indemnizações pagas pela companhia de seguros integrem os ganhos sujeitos a tributação (como expressamente decorre do disposto i) do n.º 1 do artigo 20.º do código do IRC), como, aliás, sucederia igualmente se as mercadorias tivessem sido vendidas.

Conclui-se, pois, que o recurso não merece provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando, com a presente fundamentação, a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 29 de Junho de 2011. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Valente Torrão.