Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A..., SA -, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância, dela veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
A- Em virtude da falta de entrega pela impugnante da declaração de rendimentos referente ao exercício de 1996, a Administração Fiscal emitiu uma liquidação oficiosa estabelecendo um imposto a pagar no montante de 29.326,84 Euros cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 12/11/2001.
B- Em 26/12/2002, a impugnante, ora recorrente, formulou - ao abrigo do disposto no art. 78° e 56° da LGT - o pedido de revisão oficiosa do acto tributário o qual baseou na sua ilegalidade por vícios decorrentes de falta de fundamentação bem como da ausência de audição prévia à liquidação perpetrada.
Concluiu, pedindo a anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão efectuado da liquidação impugnada, decretando-se a efectiva anulação do acto tributário de liquidação.
C- Tal pedido de revisão não mereceu, em data oportuna, qualquer pronúncia por parte da Administração Tributária, pelo que face ao indeferimento tácito foi, em 8/7/2003, interposta a competente impugnação.
D- Face a tal factualidade, Mª Juíza a quo, concluiu, e bem, que o indeferimento tácito do pedido de revisão apresentado pela impugnante, seria, efectivamente, passível de impugnação judicial, nos termos do disposto no art. 102°, n° 1, al. d) do CPPT, desde que o pedido de revisão fosse formulado dentro dos limites temporais em que a Administração Tributária pudesse rever o acto, com fundamento em erro imputável aos serviços;
E- CONTUDO,... entendeu que os vícios que fundamentavam do pedido de revisão apresentado, (audição prévia e falta de fundamentação) não consubstanciavam erro imputável aos serviços e por essa razão, não podia tal pedido ser considerado tempestivo.
F- Portanto, a questão fundamental - com a qual se não concorda - é a de se ter entendido que os vícios de falta de audiência prévia à liquidação e de falta de fundamentação do acto tributário não são passíveis de configurarem “erro imputável aos serviços” e, portanto, insubsumíveis à previsão do art. 78° n° 1, 2ª parte.
G- Na verdade, estamos, nos casos referidos, perante formas de ilegalidade do acto, que não são meras irregularidades, mas verificadas preterições de formalidades no procedimento que traduzem a omissão de concessão de importantes direitos do contribuinte, os quais têm mesmo fundamento constitucional, como é sabido, por força dos art.°s 268°, n.° 3, in fine e 267°, n° 5 da CRP, respectivamente)
H- E, constatadas tais importantes ilegalidades implica, necessariamente, considerar, ter a Administração incorrido em erro que lhe é imputável, ao praticá-las:
I- Com efeito, verificada a coarctação de direitos do contribuinte no procedimento de liquidação que importariam as ilegalidades apontadas, e sendo elas efectuadas pelos serviços, é à Administração Tributária que é imputável esse erro, sempre que a elas não dê o contribuinte causa directa ou imediata.
J- Acresce que tal imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação.
Efectivamente, (...) a Administração Tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n° 1, da C.R.P. e 55° da L.G.T.), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços...(...).
L- (...) Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais
M- A revisão do acto tributário tanto antes da vigência do CPT, como durante a sua vigência, como depois da LGT, constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos (...) sublinhados nossos.
N- Deveria, assim, a Mª Juíza, ter considerado os vícios invocados como passíveis de consubstanciar “erros imputáveis aos serviços” e com isso admitir como tempestivo o pedido de revisão do acto ao abrigo do art. 78° da LGT, o que, a seu ver, acarretaria a tempestividade da impugnação que nos ocupa.
Ao não fazê-lo - decretando a excepção de caducidade do direito de impugnar por extemporaneidade - aplicou mal, portanto, o referido art. 78° da LGT.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso, conforme doutrina e jurisprudência, que cita.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
- a)Em virtude da falta de entrega pela impugnante da declaração de rendimentos referente ao exercício de 1996, em 25/9/2001, a Administração Fiscal emitiu a liquidação oficiosa n° 8310013407, com imposto a pagar pela impugnante no montante de € 29.326,84 e cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 12/11/2001 - cfr. P.A apenso.
- b)Em 26/12/2002, a impugnante requereu ao abrigo do disposto no art. 78° e 56° da LGT, a revisão oficiosa do acto de liquidação identificado na al. anterior - cfr. doc. de fls 11/19 dos autos.
- c)A Administração Tributária não emitiu qualquer pronúncia sobre tal pedido.
3 – A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se, tendo sido feito, pela impugnante, pedido de revisão do acto tributário em causa, invocando como fundamento a violação do direito de audição prévia e a falta de fundamentação desse mesmo acto, tais vícios são passíveis de configurar “erro imputável aos serviços”.
Esta questão, embora tratada no âmbito do pedido do pagamento de juros indemnizatórios, mas, cujos princípios gerais, então estabelecidos, têm aqui plena aplicação, tem sido decidida por este Tribunal, como amplamente se reflecte no presente processo. Vejam-se, nomeadamente, a fundamentação da sentença recorrida e o douto parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto.
Entre as mais recentes pronúncias, está o acórdão de 17/11/04, in rec. nº 772/04, aliás citado na referida sentença e que, por isso mesmo vamos aqui seguir de perto.
Diz-se, então, no citado aresto, a propósito do estipulado no artº 24º do CPT - que tem hoje correspondência expressa nos artºs 43º da LGT e 61º do CPPT -, que o predito preceito legal “se refere a erro, e não a vício, o que inculca que quer relevar os erros sobre os pressupostos de facto ou de direito que levaram a Administração a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não considerando os vícios formais ou procedimentais que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não implicam, necessariamente, uma errónea definição daquela relação”.
E sobre a mesma questão, escreve, ainda, Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 295, também citado pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, que “a utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição do juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão “vícios”.
Por um lado, é usual utilizar-se a expressão “vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, com é o caso dos art.s 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos deste Código…
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende.
Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas substantivas”.
Sendo assim e uma vez que o “erro imputável aos serviços” se refere ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito da relação jurídica tributária e não a vícios de forma ou violação de direitos procedimentais do contribuinte, nos quais se incluem os alegados vícios de violação do direito de audição prévia e da falta de fundamentação, a sentença recorrida não merece qualquer censura.
4 – Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.
Lisboa, 27 de Junho de 2007. Pimenta do Vale (relator) – Jorge Lino – Lúcio Barbosa.
