0899/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Nos termos do art. 71.º do CIVA - n.ºs 8 e 12 - na vigência do DL n.º 114/98, de 04 de Maio, era indispensável, para a regularidade da rectificação da dedução do imposto, inicialmente efectuada, a comunicação ao adquirente dos bens e serviços, da respectiva anulação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA: Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., S.A., da sentença do TAF de Lisboa, de 14/04/2005, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IVA n.º 00063736 e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 1998. Fundamentou-se a decisão em que, devendo o contribuinte comunicar, ao sujeito passivo, a anulação total ou parcial do imposto para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada, conforme interpretação conjugada dos n.ºs 8, 9, 12 e 13 do art. 71.º do CIVA ( na redacção do DL n.º 100/95 , de 19 de Maio e alterações introduzidas pelos DL n.ºs 114/98, de 04 de Maio e 418/99, de 21 de Outubro), não o tendo feito, não pode operar tal dedução, sendo que «não é pelo facto de o adquirente do bem ou serviço ter sido declarado insolvente ou falido que a comunicação deixa de se justificar, até porque a massa falida, que inclui os direitos ou obrigações do contribuinte falido, terá sempre um liquidatário judicial para gerir a massa falida». A recorrente formulou as seguintes conclusões: «1 ª A decisão recorrida procedeu ao indeferimento da pretensão da ora recorrente, então impugnante, por entender que aquela estava, à data da ocorrência do facto tributário, obrigada a comunicar ao adquirente dos bens e serviços a realização das regularizações de imposto, referentes a créditos detidos sobre falidos, respeitantes a Outubro de 1998, sendo que, por essa razão, o IVA em causa havia sido indevidamente deduzido; 2ª Considerou o Tribunal recorrido, à semelhança do que já havia feito a Administração Tributária, que, não obstante verificar-se um vazio legal à data da verificação do facto tributário, o Decreto-Lei n.° 418/99 , de 21.10 veio confirmar a referida obrigação de comunicação, sendo que a conjugação da interpretação dada ao n.° 9 do artigo 71.° do CIVA, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 100/95 , de 19.05, bem como ao n.° 12 do artigo 71.° do CIVA, com a redacção do Decreto-Lei n.° 114/98 , de 04.05, já, por si, garantiam tal obrigatoriedade; 3ª A decisão recorrida não pode proceder porque, desde logo, à data da verificação do facto tributário, inexistia qualquer preceito legal que, para efeitos da incidência de IVA, impusesse a comunicação da regularização de imposto ao adquirente dos serviços, nos casos de dedução do IVA relativo a créditos detidos sobre falidos; 4ª De resto, só poderá concluir-se, perante a interpretação da letra do artigo 71.° do CIVA, em vigor à data da ocorrência do facto tributário, que tal obrigação inexistia, nessa data, sendo que só veio a merecer previsão legal para os casos de créditos de falidos com a publicação do Decreto-Lei n.° 418/99 de 21 de Outubro, isto é, um ano após a ocorrência do facto tributário em apreço; 5ª Por outro lado, e em resultado da conclusão anterior, não é admissível, tal como faz a Administração Tributária e, posteriormente, o Tribunal recorrido, a aplicação do Decreto-Lei n.° 418/99 , de 21.10, uma vez que a mesma violaria o princípio da irretroactividade da lei fiscal, em virtude de tal diploma apenas ter entrado em vigor em momento posterior ao da verificação do facto tributário; 6ª Da mesma forma, e admitindo que o Tribunal recorrido não procedeu à aplicação retroactiva do referido diploma legal, só restaria, perante tal vazio legal, e uma vez que a sua interpretação não decorre nem da letra nem do espírito das normas vigentes à data da ocorrência do facto tributário, a integração analógica, que está igualmente vedada pelo artigo 11.° da LGT ; 7ª Por último, a correcção em causa constitui uma inadmissível sobreposição do formalismo à materialidade das operações que constitui o verdadeiro objecto da incidência do IVA, na medida em que a não aceitação da dedução do IVA, com fundamento na inexistência de uma simples comunicação de que se havia procedido à anulação do imposto, tem como consequência uma penalização excessivamente gravosa do credor. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser a decisão recorrida revogada, anulando-se a liquidação adicional de IVA em questão.» Não houve contra-alegações. O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que resulta da «análise das sucessivas redacções dos preceitos em causa» que para os sujeitos passivos poderem deduzir «o imposto relativo a créditos considerados incobráveis em processo de execução», «quando for decretada a falência», deve a «anulação do imposto para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada» ser comunicada ao adquirente dos bens e serviços. Tendo a decisão recorrida feito uma interpretação extensiva das referidas normas, que não uma aplicação analógica, «não padece dos vícios que lhe são imputados, designadamente de violação do disposto no art. 11.º da LGT .» E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: - A Impugnante efectuou regularizações de IVA a seu favor, na importância de 18.022.483$00, valor que incluiu no campo 40 da sua declaração periódica referente ao período 98/10, respeitante a créditos considerados incobráveis da sociedade ..., S.A., conforme informação de fls. 33 e ss. e certidão de fls. 84, ambos dos autos de Reclamação Graciosa apensa, cujos autos se dão por integralmente reproduzidos; - Por douta sentença proferida em 26 de Junho de 1998, nos autos de Acção Especial de Recuperação de Empresas, registados sob o n.° 310/96 do Tribunal Judicial da Comarca de Porto de Mós, foi declarada a falência da sociedade ..., S.A., cuja douta sentença transitou em julgado no dia 21 de Setembro de 1998, conforme certidão de fls. 84 dos autos de Reclamação Graciosa; - Na douta sentença referida na alínea anterior foi fixado o prazo de 60 dias para as reclamações de créditos, conforme mesma certidão; A Impugnante não comunicou ao adquirente dos bens que iria proceder às regularizações do imposto referidas na al. A) supra, conforme mesma informação e confissão da Impugnante na sua P.I.; A Administração Fiscal entendeu que a Impugnante estava obrigada a comunicar ao adquirente dos bens que iria proceder às regularizações atrás referidas e, porque não provou tal comunicação, entendeu que deduziu indevidamente o IVA em causa e procedeu à correcção da matéria colectável e de seguida à sua liquidação adicional, conforme documentos de fls. 20 e ss. e documentos de cobrança de fls. 90 a 91, todos da Reclamação Graciosa apensa; A Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional, mas a reclamação foi indeferida, conforme autos apensos; A Impugnante foi notificada no dia 29 de Dezembro de 2003 do indeferimento da reclamação graciosa, conforme documentos de fls. 137 a 138 da Reclamação Graciosa apensa; A Impugnação foi deduzida no dia 8 de Janeiro de 2004, conforme carimbo aposto na primeira folha da douta p.i., que se dá por integralmente reproduzido. Não se provaram outros factos com interesse para a decisão de mérito.» Vejamos, pois: A questão dos autos é a da interpretação do art. 71.º do CIVA, com referência à dedução do imposto relativo a créditos considerados incobráveis em processo de execução especial de recuperação de empresas e falência e insolvência. E, ainda que a dedução em causa respeite a Outubro de 1998, em que vigorava o DL n.º 114/98 , de 04 de Maio, torna-se, todavia, necessário efectuar alguma excursão legislativa, quer anterior quer posterior. Assim, no ponto, rezava o n.º 8 daquele normativo, na redacção do DL n.º 100/95 , de 19 de Maio: «Os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo especial de recuperação de empresa ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência, sem prejuízo da obrigação de entrega do imposto correspondente aos créditos recuperados, total ou parcialmente, no período de imposto em que se verificar o seu recebimento, sem observância, neste caso, do prazo previsto no n.º 1 do art. 88.º.» E o n.º 9: «Na hipótese prevista na primeira parte do número anterior, será comunicada ao adquirente do bem ou serviço que seja um sujeito passivo do imposto a anulação, total ou parcial, do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.» A primeira parte do n.º 8 aqui referida respeitava à dedução do imposto, referindo-se a segunda à obrigação de entrega relativamente ao tributo correspondente aos créditos recuperados, total ou parcialmente, no período de imposto em que se verificar o seu recebimento. Na primeira hipótese e por força do disposto naquele n.º 9, teria de ser feita a comunicação ali referida, sob pena de nulidade das deduções e rectificações efectuadas, como resultava do originário art. 96.º do CIVA (ao depois revogado pelo RJIFNA). O citado art. 71.º foi alterado, no que ora importa, pelo DL n.º 114/98 , de 04 de Maio, ficando o n.º 8 com a seguinte redacção: «Os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência.» Cingiu-se, assim, à primeira parte do anterior n.º 8 (redacção de 1995). E a dita segunda parte deste número passou a constituir o n.º 13 do mesmo normativo, do teor seguinte: «Nos casos em que se verificar a recuperação dos créditos, total ou parcialmente, os sujeitos passivos são obrigados a proceder à entrega do imposto, no período em que se verificar o seu recebimento, sem observância, neste caso, do prazo previsto no n.º 1 do art. 88.º.» Tendo-se ainda acrescentado o n.º 12 com a seguinte redacção: «No caso previsto na primeira parte do n.º 8 e na alínea c) do n.º 9 será comunicada ao adquirente do bem ou serviço que seja um sujeito passivo do imposto a anulação, total ou parcial, do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.» Ou seja, o novo n.º 12 continuou a exigir aquela comunicação, continuando embora a referir-se ao «caso previsto na primeira parte do n.º 8», não atentando em que esta constituía agora o dito n.º 13. Trata-se, assim, de um simples lapso material cuja correcção se impõe em mera interpretação declarativa, sem consequentemente qualquer recurso sequer a interpretação extensiva - em que o legislador minus dixit quam voluit (a situação não está na letra mas está no espírito da lei) - e, muito menos a analogia - situação não contemplada involuntariamente na lei. Assim, aquele n.º 12 (na redacção do DL n.º 114/98 ) dever ler-se do seguinte modo: «Nos casos previstos no n.º 8 e na alínea c) do n.º 9 será comunicada ao adquirente do bem ou serviço que seja um sujeito passivo do imposto a anulação, total ou parcial, do imposto para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.» Em rigor e na melhor interpretação da lei - dir-se-á mesmo a única plausível -, mantém-se, pois, a necessidade da aludida comunicação da anulação do imposto ao adquirente do bem ou serviço, tal como na redacção anterior resultante do DL n.º 418/99 , de 21 de Outubro. Este não veio senão corrigir o lapsus calami do legislador de 1998, substituindo, no referido n.º 12, a expressão «no caso previsto na primeira parte do n.º 8» pela, como se disse «nos casos previstos no n.º 8». Como logo resulta do respectivo preâmbulo onde se reforça a intenção de proceder, no ponto, a um mero ajustamento da redacção do art. 71.º, «compatibilizando-a com as alterações verificadas anteriormente em outros preceitos do mesmo artigo». Repete-se estar, pois, em causa, interpretação declarativa que não extensiva nem aplicação analógica ou retroactiva. Nem finalmente se pretenda, como a recorrente - cfr. conclusão 6.ª - que «a correcção em causa constitui uma inadmissível sobreposição do formalismo à materialidade das operações...», tendo como «consequência uma penalização excessivamente gravosa do credor». É que é reconhecido o carácter formalista do IVA, em ordem, nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam que não meramente ad probationem. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6. Lisboa, 18 de Janeiro de 2006. – Brandão de Pinho (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa .