0282/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para que ocorra nulidade da sentença é preciso que se verifique oposição entre os fundamentos e a decisão – artº 668º, nº 1, al. d) do CPC.

II- A decisão da Administração Fiscal sindicada nos presentes autos que decidiu não conhecer do pedido de dispensa de garantia com o fundamento na sua intempestividade não se pode manter pois que a dispensa da garantia, no específico caso dos autos, pode ser requerida no prazo de 30 dias em conformidade com o disposto no nº 2 do art. 170º do CPPT, segundo o qual «Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».

1- Relatório:

A Fazenda Pública vem recorrer da decisão de fls. 161 e seguintes, que julgou tempestivo o pedido de isenção de prestação de reforço de garantia e determinou a anulação da decisão da AT de indeferimento do mesmo pedido. A recorrida “A……….., S.A.”, Contribuinte Fiscal n° ……….., havia reclamado do acto de indeferimento do pedido de isenção da prestação de garantia fundado na intempestividade do pedido formulado pela Reclamante, em 7/1/2015, no Processo de Execução Fiscal n° 3190201001005634, despacho notificado pelo ofício n° 4440/3190-30, de 18 de Maio de 2015.

Apresentou alegações com as seguintes conclusões:

1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença de folhas..., que julgou procedente a reclamação dos autos, e, consequentemente, anulou o despacho reclamado, com fundamento na sua ilegalidade.

2- A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, entendendo que a douta sentença recorrida padece do vício do erro de julgamento em matéria de direito, por violação dos artigos 52º nº 4 e artigo 103º da LGT, artigo 20º, nº 1, artigo 169º nºs 2, 6, 7 e 8 e artigo 170º nºs 1 e 2, todos do CPPT e artigo 279º do CC.

3- Existe contradição entre as versões das disposições legais transcritas na douta decisão e as versões das mesmas disposições legais utilizadas para decidir a questão controvertida.

4- Efectivamente, foram transcritos para a douta sentença as versões dos artigos 169º e 170º do CPPT resultantes da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, com início de vigência em 1 de Janeiro de 2012, tendo sido analisado o respectivo regime jurídico,

5- Ao passo que para decidir a questão controvertida nos autos foram aplicados, concretamente, os artigos 169º nº 2 e 170º nº 1 do CPPT, nas respectivas redacções originais, em vigor, respectivamente até à entrada em vigor da Lei 3-B/2010, de 28 de Abril, e 1 de Janeiro de 2012.

6- Tal contradição determina a nulidade da douta sentença recorrida, nos termos do artigo -615º nº 1 alínea c) do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2º do CPPT.

7- Nulidade que se invoca e requer, com todas as consequências legais.

Sem conceder,

8- No entender da Fazenda Pública, contrariamente ao decidido, no caso dos autos, o prazo para requerer a dispensa da prestação da garantia não é de 15 dias após a notificação para ser prestada a garantia, nos termos conjugados dos artigos 169º nº 2 e 170º nº 1 do CPPT.

9- Uma vez que o requerimento de dispensa da prestação da garantia foi apresentado em 20.12.2013, ao referido requerimento é de aplicar o artigo 170º nº 1 e 2 e o nº 6 do artigo 169º do CPPT, na redação da lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro.

10- O nº 6 do artigo 169º do CPPT aplica-se ao caso dos autos por força do artigo 154º da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro.

11- Assim, no caso dos autos, a dispensa da prestação de garantia teria de ser apresentada nos 30 dias após a ocorrência de factos supervenientes, nos termos do nº 2 do artigo 170º do CPPT, uma vez que o seu respectivo nº 1 não tem cabimento nos autos.

12- A suspensão do processo executivo cessou com o trânsito em julgado do acórdão que julgou improcedente as reclamações da Reclamante/Recorrida, a qual ocorreu em finais de Janeiro de 2012, pelo que, a partir dessa data, competiria à Reclamante/Recorrida requerer a dispensa da prestação de garantia no prazo de 30 dias a contar da ocorrência de factos supervenientes, sob pena de extemporaneidade, nos termos do nº 2 do artigo 170º do CPPT.

13- O valor da dívida tributária e da garantia a prestar pelo contribuinte, consta do Portal das Finanças, ou pode ser requerido autonomamente pelo contribuinte, nos termos do nº 6 do artigo 169º do CPPT.

14- O ofício circulado referido na douta sentença não tem aplicação no caso dos autos, em virtude de ter sido elaborado ainda ao abrigo das anteriores redacções das disposições legais aqui aplicáveis.

15- A Reclamante/Recorrida não invocou qualquer facto superveniente para fundamentar o seu pedido de dispensa de prestação de garantia, pelo que o mesmo foi deduzido fora do prazo legal, conforme se conclui no despacho reclamado.

16- A Reclamante/Recorrida não foi notificada para reforçar a garantia prestada, segundo o instituto previsto no artigo 52º nº 3 da LGT.

17- O despacho de 20 de Dezembro de 2013 surge na sequência do requerimento da Reclamante/Recorrida de 12.11.2013 a solicitar a indicação do montante da garantia ainda em falta, nos termos e para os efeitos dos artigos 169º e 199º do CPPT.

18- A Administração Tributária, ao invés de fornecer tal informação ao abrigo do disposto no nº 6 do artigo 169º do CPPT, entendeu conceder o prazo de 15 dias para o contribuinte apresentar a garantia, tal como sucedia na anterior redacção dessa disposição legal.

19- Por esse facto, naturalmente, o OEF, aquando da apreciação do pedido de dispensa da prestação de garantia estribado nessa notificação, entendeu seguir o que estava estipulado na notificação, admitindo a prestação de garantia, ou o pedido da sua dispensa, “in casu” nos 15 dias posteriores à notificação, tendo, contudo, indeferido o pedido de dispensa da prestação de garantia por o considerar extemporâneo, uma vez que o OEF considerou que o pedido de dispensa da prestação de garantia foi efectuado para além do prazo de 15 dias conferidos na notificação, contados nos termos do nº1 do artigo 20º do CPPT.

20- Contrariamente ao decidido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que a dispensa de prestação de garantia prevista no artigo 170º do CPPT e no n.º 4 do artigo 52º da LGT deve qualificar-se como procedimento tributário.

21- Pese embora não esteja ainda consolidada no STA a doutrina sobre a natureza dos actos praticados pelo órgão de execução fiscal, afigura-se-nos ser actualmente maioritária no STA a doutrina, que sufragamos, de que no caso dos procedimentos enxertados no processo de execução fiscal (dispensa de prestação de garantia, pagamento em prestações e dação em pagamento), estamos perante procedimentos autónomos em que os actos finais do procedimento consubstanciam actos administrativos em matéria tributária. É a doutrina que resulta dos acórdãos do STA de 25/02/2009 (proc 01116/08), de 02/02/2011 (proc 08/11), de 14/12/2011 (proc 01072/11), de 23/02/2012 (proc 059/12), e de 23/05/2012 (proc 0489/12).

22- Consequentemente, deverão ser aplicadas as respectivas regras procedimentais, designadamente no que diz respeito à contagem de prazos.

23- O acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia é um acto administrativo em matéria tributária.

24- O prazo de 15 dias conferido à Reclamante/Recorrida no despacho de 20.12.2013, conta-se nos termos do artigo 279º do CC, por força do nº 1 do artigo 20º do CPPT.

25- Pelo que, o pedido de dispensa de prestação de garantia do dia 7.01.2014, foi apresentado intempestivamente, caso ainda se considerasse que assistia esse direito à Reclamante/Recorrida, o que não se admite.

26- O despacho reclamado não padece assim de qualquer ilegalidade, devendo ser mantido na ordem jurídica, com todas as consequências legais.

27- Consequentemente, deverá ser revogada a douta decisão posta em crise, substituindo-se a mesma por douto acórdão que dê provimento ao recurso, com todas as consequências legais.

28- A Fazenda Pública requer muito respeitosamente a V.ª Ex.ªs, ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP.

Termos em que, com o douto suprimento, requer a V. Ex.ªs se dignem admitir o presente recurso, julgando-o totalmente procedente por provado, e, em consequência, seja revogada a douta decisão recorrida, substituindo-se a mesma por douto acórdão que julgue improcedente a reclamação dos autos, com todas as consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações

O Ministério Público neste STA emitiu parecer sustentando que não obstante alguma confusão nos normativos citados no que respeita à sua redacção em vigor, que não ocorre nulidade da decisão recorrida por a parte dispositiva da decisão não ser contrária aos fundamentos anteriormente aduzidos.

E, quanto à eventual ocorrência de erro de julgamento, (está em causa a tempestividade do pedido de isenção de prestação de garantia) defende que tal não existe por o momento relevante para efeitos de fixação do termo inicial do prazo de 15 dias fixado à executada/recorrida dever ser a sua notificação para efectuar o reforço da garantia.

2- FUNDAMENTAÇÃO:

A decisão de 1ª Instância fixou a seguinte matéria de facto subordinada a alíneas da nossa iniciativa:

a) . Em 28/1/2010, no Serviço de Finanças do Porto 5, foi instaurado contra a sociedade comercial “A………., S.A.”, Contribuinte Fiscal n° ………., o Processo de Execução Fiscal n° 3190201001005634, com vista à cobrança de créditos de IRC, relativos a 2005, no montante de € 857.027,96.

b) . A Reclamante, em 15/3/2010, deduziu Impugnação Judicial em relação à liquidação que deu origem ao Processo de Execução Fiscal n° 3190201001005634, Impugnação que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o Processo n° 1133/10.OBEPRT.

c) . Em 15/3/2010, a Reclamante requereu, junto do Serviço de Finanças do Porto 5, a fixação do valor da garantia a prestar com vista à suspensão do Processo Executivo identificado em 1 e 2, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 31 que se dá por reproduzido.

d) . A Reclamante foi notificada, em 19/3/2010, pelo ofício n° 3100/3190-30 de 17/3/2010, para prestar garantia no montante de € 1.114.377,10, com vista à suspensão do Processo Executivo identificado em 1 e 2, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 32/67 que se dá por reproduzido.

e) . Em 26/03/2010, a Reclamante ofereceu como garantia para suspender a execução fiscal o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …….. sob o artigo n° 1413, e requereu que o seu valor fosse determinado de acordo com a fórmula de avaliação prevista no artigo 38° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 33 que se dá por reproduzido.

f) . O prédio identificado em 5 estava onerado com duas hipotecas voluntárias, registadas em 22/07/2003 e 14/04/2010, constituídas a favor da “B………., S.A.”, destinadas a assegurar o pagamento dos montantes máximos de € 676.575,00 e €442.194,64.

g) . Em 26/04/2010, no Processo de Execução Fiscal n° 319020101005634, foi efectuada a penhora do prédio urbano identificado em 5, com o valor patrimonial tributário de € 274.820,00.

h) . Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças Porto 5, datado de 8/9/2010, foi determinado o prosseguimento do Processo de Execução Fiscal n° 319020101005634 para penhora de quaisquer outros bens da executada, por considerar que o prédio urbano penhorado nos autos não garantia o pagamento da quantia exequenda e o acrescido, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 35 que se dá por reproduzido.

i) . Em 20/09/2010, a Reclamante requereu ao Chefe do Serviço de Finanças Porto 5 que se aceitasse como garantia idónea e suficiente para suspender o Processo de Execução Fiscal n° 319020101005634, nos termos dos artigos 169° e 199° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a penhora do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …….. sob o artigo n° 1413°, bem como as fracções “CC”, “BW”, “BX”, “BN”, “BO”, “BP” e “G” do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………. sob o artigo n° 11237, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 36/38 que se dá por reproduzido.

j) . Em 24/09/2010, no Processo de Execução Fiscal n° 319020101005634, foram lavradas as penhoras das fracções “CC”, “BW”, “BX”, “BN”, “BO”, “BP” e “G” do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artigo n° 11237, com o valor patrimonial tributário global de € 182.690,00.

l) . Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças Porto 5, datado de 7/12/2010, foi determinado o prosseguimento do Processo de Execução Fiscal n° 319020101005634 para penhora imediata de quaisquer outros bens da executada, uma vez que os imóveis penhorados nos autos não garantiam o pagamento da dívida exequenda e acrescido, face à hipoteca registada a favor da entidade bancária aí mencionada, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 40/41 que se dá por reproduzido.

m) . Em 27/12/2010, a Reclamante apresentou reclamação judicial do despacho aludido em 11, nos termos do disposto no artigo 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na qual sustentou que a garantia oferecida era suficiente para efeitos de suspensão do processo executivo.

n) . Por sentença datada de 6/10/2011, proferida no Processo de Reclamação n° 117/11.6BEPRT, que se encontra a fls. 201/209 do processo apenso e se dá por reproduzida, foi julgada improcedente a reclamação aludida em 12, por se entender que o valor (valor patrimonial tributário) dos imóveis penhorados no Processo de Execução Fiscal n° 319020101005634 era insuficiente para garantir a dívida exequenda e acrescido.

o) . O Tribunal Central Administrativo Norte, por Acórdão de 12/1/2012, negou provimento ao recurso interposto da sentença mencionada em 13, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 78/96 que se dá por reproduzido.

p) . A Reclamante, em 12/11/2013, apresentou requerimento junto do Chefe do Serviço de Finanças Porto 5 no qual solicitou informação sobre o “montante da garantia a reforçar, nos termos e para os efeitos dos artigos 169° e 199°, ambos do CPPT”, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 98 que se dá por reproduzido.

q) . Em 20/11/2013, a Reclamante foi notificada pelo Serviço de Finanças Porto 5 para, no prazo de 15 dias, remeter certidão actualizada do registo predial dos imóveis penhorados nos autos de execução fiscal, tendo em vista a apreciação da suficiência da garantia a apresentar, nos termos exarados no documento de fls. 236/237 do processo apenso (Processo n° 117/11.6BEPRT) que se dá por reproduzido.

r) . Em 22/11/2013, no Processo de Execução Fiscal n°319020101005634, foi lavrada a penhora do crédito de € 15.331,28 que a Reclamante detinha sobre a sociedade comercial “C………….., Lda.”, conforme documento de fls. 16 do processo apenso (Processo n° 33/l4.OBEPRT) que se dá por reproduzido.

s) . Em 20/12/2013, a Reclamante foi notificada pelo ofício n° 11848/3190-30, de 17/12/2013, para, em 15 dias, proceder ao reforço da garantia no Processo de Execução Fiscal n°319020101005634, pelo montante de € 1.236.059,00, nos termos exarados no documento de fls. 100 que se dá por reproduzido.

t) . A Reclamante, em 7/1/2014, apresentou o requerimento que se encontra a fls.102/114 e se dá por reproduzido, acompanhado da documentação de fls. 115/123, que concluiu pelo pedido de “isenção de prestação de garantia, nos termos do artigo 52º n°4, da Lei Geral Tributária e artigo 170° do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

u) . A pretensão identificada em 19 foi indeferida por despacho de 6/5/2015, mediante concordância com o parecer de fls. 24/29, parecer e despacho que se dão por reproduzidos, e dos quais se extracta, “Atentemos aos factos, começando por analisar a tempestividade do pedido

17- Reza o artigo 170.º/1 do CPPT que o pedido de dispensa de garantia deve ser requerido ao órgão de execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior;

18- No caso sub judice, o meio de reacção, entenda-se a impugnação, foi apresentado no dia 15/03/2010, e por força do normativo legal supra referido o requerente teria, então, 15 dias a contar do dia 15/03/2010 para requerer a dispensa de prestação de garantia, o que não fez,

19- Dita o artigo 170.º/2 do CPPT, caso o fundamento da dispensa de garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência;

20- São dois os fundamentos para a dispensa de garantia:1- existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação de garantia e 2- falta de meios económicos para a prestar, tendo como vector comum em ambos os casos a ausência de responsabilidade do requerente na inexistência ou insuficiência de bens;

21- Sendo que a requerente junta prova de que as instituições bancárias não manifestaram interesse em emitir a garantia bancária em apreço;

22- Com efeito, o facto superveniente, para efeito de contagem do prazo de 30 dias a que se refere o art° 170. °/2 do CPPT é o que respeita aos fundamentos para o pedido de dispensa de garantia, não integrando este conceito os factos da própria execução;

Ora,

23- O indeferimento/recusa de aceitação de garantia não pode ser considerado um facto superveniente, mas antes um facto decorrente do percurso normal da própria execução;

24- Acresce o facto de que a executada foi notificada, em 20/12/2013, na pessoa do seu mandatário para, no prazo de 15 dias, proceder ao reforço de garantia no PEF pelo montante de € 1.236.059,00. Verificando-se que o executado enviou, em 07/01/2014, via email, cópia do requerimento onde solicitava a isenção de prestação de garantia, nos termos do artigo 52º/4 da LGT e do artigo 170° CPPT Tendo, igualmente, remetido pelo correio, em 08/01/2014, o original do mesmo.

Pelo que,

25- É de indeferir liminarmente o presente pedido por extemporâneo, dado que foi deduzido, manifestamente fora de prazo, isto é, para além do mencionado na notificação (ponto 24), que terminaria em 06/01/2014;

Logo,

26- O requerente cairia na previsão do art° 170°/1, que deixou claudicar.

Face ao supra exposto, sou a propor o indeferimento do pedido por extemporâneo.

Afigura-se, assim, não estarem reunidas as condições necessárias para que possa ser concedida a dispensa de garantia, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, pelo que proponho o indeferimento do pedido.”.

v) . A Administração Tributária remeteu à Reclamante, mediante registo postal, o oficio nº 4440/3190-30, datado de 18/5/2015, com vista à notificação do despacho e parecer aludidos em 20.

x) . A presente reclamação foi apresentada sob registo postal de 29/5/2015.

3- DO DIREITO:

Para conceder provimento à reclamação considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação de direito que se apresenta por súmula:

“A………, S.A.”, Contribuinte Fiscal n° ……….., com domicílio fiscal na Rua ………., n° ……., ………, ………., reclamou do acto de indeferimento do pedido de isenção da prestação de garantia fundado na intempestividade do pedido formulado pela Reclamante, em 7/1/2015, no Processo de Execução Fiscal n° 3190201001005634, despacho notificado pelo ofício n° 4440/3190-30, de 18 de Maio de 2015.

Alegou que, em 15/3/2010, deduziu impugnação judicial em relação à liquidação de IRC, referente a 2005, e na mesma data, requereu a fixação do montante da garantia a prestar no Processo de Execução Fiscal n° 3190201001005634 instaurado para cobrança dessa dívida, tendo sido notificada, em 19/3/2010, pelo oficio n° 3100/3190-30 de 17/3/2010, para prestar garantia no montante de € 1.114.377,10.

Mais alegou que, em 26/3/2010, ofereceu como garantia o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………… sob o artigo 1413°, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n° 349/20030423, tendo sido notificada, em 10/9/2010, pelo ofício n° 9981/3190-30, de 9/9/2010, do indeferimento de tal garantia.

Referiu que, em 20/9/2010, apresentou um requerimento no qual juntou uma avaliação ao imóvel referido, e ofereceu à penhora as fracções autónomas “CC”, “BW”, “BX”, “BN”, “BO”, “BP” e “G” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……….. sob o artigo 11237°, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n° 70/19950226, acompanhado de avaliação de tais fracções, tendo sido notificada, em 12/12/2010, pelo ofício n° 14166/3190-30, de 9/12/2010, do indeferimento de tal pretensão.

Em 27/12/2010, a Reclamante apresentou reclamação judicial que correu termos no TAF do Porto sob o Processo n° 117/11.6BEPRT, e em 17/1/2012 foi notificada do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que negou provimento ao recurso por si interposto, tendo mantido a decisão de indeferimento do requerimento apresentado em 20/9/2010.

A Reclamante, em 12/11/2013, apresentou requerimento no qual solicitou o montante da garantia a prestar, “tendo sido novamente citada, com o montante da garantia a prestar de €1.413.526,43”. E em 20/12/2013 foi notificada, pelo ofício n° 11846/3190-30 de 17/12/2013, do despacho que fixou o montante do reforço da garantia em € 1.236.059,00.

A Reclamante, em 7/1/2014, requereu a isenção de prestação de garantia quanto ao remanescente, uma vez que, em 2010, ofereceu todos os bens susceptíveis de penhora de que dispunha, e as entidades bancárias não lhe concediam garantias bancárias. E, em 20/5/2015, foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de isenção da prestação de garantia, com fundamento na sua extemporaneidade, pelo ofício n° 4440/3190-30, de 18/3/2015.

A Reclamante entende que o indeferimento em causa afectou os seus direitos e interesses protegidos, e que só não requereu a isenção de prestação de garantia no prazo de 15 dias por estar convencida que o valor dos imóveis oferecidos era suficiente. Na interpretação da Administração Tributária, sendo esta garantia insuficiente ou tendo de a reforçar, estaria impossibilitada de requerer a isenção de garantia quanto ao remanescente ou em relação ao reforço, mesmo que não tivesse outros bens.

Sustentou que o prazo consagrado no artigo 170°, n° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não é peremptório, como se retira do artigo 169°, n° 7, do mesmo diploma, e nada obsta a que o executado, findo tal prazo, pague, preste garantia ou requeira a sua isenção. Assim sendo, se a prestação de garantia pode ser efectuada a qualquer tempo também a isenção da prestação de garantia poderá ser requerida a qualquer momento.

Defendeu que aquele prazo tem natureza judicial, e conta-se nos termos previstos no artigo 137° do Código de Processo Civil, e portanto suspendeu-se nas férias judiciais de Natal, entre 22 de Dezembro e 3 de Janeiro, tal como decidido no Acórdão do STA de 5/6/2013, Proc. n° 868/13, e Acórdão do STA de 9/4/2014, Proc. n° 318/14.

Com vista à subida imediata da reclamação alegou que a penhora dos bens essenciais para a sua actividade conduz à cessação da sua actividade e como tal importa prejuízo irreparável, e que o conhecimento diferido da reclamação implica a perda de utilidade da mesma.

Concluiu pedindo a anulação da decisão de indeferimento.

Notificada, a Fazenda Pública apresentou articulado no qual sustentou que não existe uma identidade de regimes jurídicos entre as situações de apresentação de garantia e de isenção de prestação de garantia, relativamente ao momento em que podem ser requeridas e quanto ao efeito suspensivo sobre a execução. Deste modo, contrariamente ao que sucede nas situações de apresentação de garantia, ultrapassado o prazo de 15 dias legalmente previsto, fica precludida a possibilidade de requerer a dispensa da prestação de garantia, e só no caso de surgirem factos supervenientes, nos termos do n° 2 do artigo 170° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é que o prazo para requerer a isenção da prestação da garantia é alargado para 30 dias após a ocorrência desses factos.

Consequentemente, a Reclamante poderia requerer a dispensa de prestação de garantia no prazo de 30 dias após o trânsito em julgado do Acórdão do TCAN, mediante invocação e prova de fundamentos supervenientes da impossibilidade de prestar garantia, ao abrigo do disposto no n° 2 do artigo 170° do diploma citado, conduta que não observou.

Por outro lado, no caso vertente a garantia não se tornou insuficiente, pelo contrário já era de montante insuficiente, e como tal deveria ser voluntariamente completada pela Reclamante ou requerida a sua dispensa.

No que respeita à contagem do prazo, e podendo discutir-se a aplicação do regime consagrado no artigo 199° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, designadamente os seus n° 3, 5, 7 e 8, por força da aplicação do artigo 169°, n° 1, do mesmo diploma, atento o requerimento da Reclamante de 12 de Novembro de 2013, sustentou que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, mas a Administração Tributária só não pode praticar actos que tenham natureza jurisdicional. Deste modo, apesar da natureza judicial desse processo, a Administração Tributária pode praticar actos de natureza processual, como a instauração da execução, actos judiciais de natureza não jurisdicional, como a citação, penhora ou a venda, e actos administrativos de natureza tributária, que respeitam à dívida tributária e que integram procedimentos tributários que correm paralelamente ao processo de execução fiscal e que estão em conexão com ele, como sucede com o procedimento relativo à isenção da prestação de garantia.

Destarte, quando o executado requer a suspensão da execução com isenção de prestação de garantia abre-se dentro do processo executivo um procedimento administrativo de natureza tributária, ou procedimento tributário, que é apreciado e decidido pela Administração Tributária, com sujeição às normas que a Lei Geral Tributária prevê para esses procedimentos, que culmina com a prolação de um acto administrativo em matéria tributária, tal como decidido no Acórdão do STA de 23/5/2012, Processo n° 489/12, e Acórdão do STA de 9/5/2012, Processo n°446/12.

Consequentemente, a contagem deste prazo, inserido num procedimento administrativo, deverá conformar-se com o disposto no artigo 20°, n° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que remete para o estatuído no artigo 279° do Código Civil, e como tal conta-se de forma seguida, não se suspende nas férias judiciais, e só passa para o primeiro dia útil a seguir às férias judiciais caso o acto deva ser praticado em juízo, o que não sucede no caso dos autos, além de que o seu termo ocorreu depois das férias judiciais do Natal.

Assim sendo, o pedido de isenção da prestação de garantia foi apresentado para além do prazo de 15 dias referido pela Reclamante, pelo que precludiu tal direito.

Concluiu pela conformidade legal do acto reclamado, que deve ser mantido, e pela Improcedência da reclamação.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público, a fls. 158/159, emitiu douto e bem fundamentado parecer no sentido da procedência da reclamação, acompanhando a argumentação e fundamentos aduzidos pela Reclamante.

O Tribunal é competente em razão da matéria e hierarquia.

(…)

FUNDAMENTAÇÃO

(…)

O DIREITO

(…)

Nos presentes autos a única questão suscitada pela Impugnante prende-se com a legalidade do despacho reclamado, fundado no parecer parcialmente transcrito em 20 do probatório, que indeferiu liminarmente o pedido de isenção de garantia por extemporâneo, considerando que foi deduzido fora de prazo, isto é, “para além do mencionado na notificação (ponto 24), que terminaria em 06/01/2014”.

Dispõe o artigo 52° da Lei Geral Tributária, “1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.° 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.

2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3- A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

4- A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.

(...) ”.

E o artigo 169° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, determina, “1- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195°ou prestada nos termos do artigo 199º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.

2- A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.

3- O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.

4- Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º

5- A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90. °- A.

6- Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação.

7- Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.

8- Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do artigo 199º se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução.

(…) ”.

E acrescenta o artigo 170° do mesmo diploma, “1 - Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior.

2- Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

3- O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.”.

Como decorre dos normativos transcritos a suspensão do processo de execução fiscal depende da prestação de garantia que cubra a totalidade da quantia exequenda e acrescido, e incumbe à Administração Tributária aferir da idoneidade dessa garantia, considerando os elementos que lhe sejam oferecidos, os que tenha em seu poder, e aqueles que fundadamente solicitar no âmbito dos seus poderes de investigação oficiosa (Vide Ac. do TCAN de 18/1/2012, Proc. N° 02615/11.2BEPRT, “Perante o oferecimento de determinada garantia e com vista à determinação da respectiva idoneidade, ao órgão da execução fiscal apenas cabe ajuizar se a dita garantia é ou não susceptível de assegurar o cumprimento dos créditos do exequente.”).

Efectivamente, no processo de execução fiscal vigora “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (Rui Duarte Morais, “A Execução Fiscal”, p. 78). E, na ponderação entre os dois interesses em conflito, por um lado o interesse da Administração Tributária na realização da cobrança célere dos seus créditos e por outro o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado.

A Administração Tributária considerou extemporâneo o pedido formulado pela Reclamante em 7/1/2014, por ter sido deduzido para além do prazo de 15 dias consagrado no artigo 170º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo em conta a notificação efectuada. No despacho reclamado considerou-se que aquele prazo terminou em 6/1/2014, prazo contado de acordo com o disposto no artigo 20º, n° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que remete para o estatuído no artigo 279° do Código Civil, uma vez que o pedido de suspensão da execução com isenção de prestação de garantia abre um procedimento administrativo de natureza tributária, que culmina com a prolação de um acto administrativo em matéria tributária,

Porém, afigura-se que não lhe assiste razão.

A jurisprudência e a doutrina têm vindo a entender que, em regra, o pedido de dispensa de prestação de garantia deve ser formulado no prazo de quinze dias concedido para a sua prestação, conforme decorre do disposto nos artigos 169°, n° 2, e 170°, n° 1, Código de Procedimento e de Processo Tributário (Neste sentido vide Carlos Paiva, “O Processo de Execução Fiscal”, p. 251; Rui Duarte Morais, “A Execução Fiscal”, p. 85; Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, vol. II, p. 182, no qual refere, “O pedido de dispensa de garantia é formulado na sequência da notificação que é feita ao executado para a prestar, no prazo de 15 dias previsto no n. °2 do art. 169.º.

Se o fundamento da dispensa ocorrer posteriormente a este prazo, o pedido deve ser formulado no prazo de 30 dias a contar da ocorrência do facto que constitui este fundamento (n°2 deste art. 170°).

Do teor literal deste n.º 2 resulta que o termo inicial do prazo para formulação do pedido de dispensa coincide com a ocorrência deste fundamento e não com o seu conhecimento pelo executado, o que se justifica por se tratar de factos que serão do conhecimento pessoal dele (insuficiência de bens, possibilidade de prejuízo irreparável))”

Deste modo, o mencionado prazo de 15 dias não pode contar-se a partir de 15/3/2010, como pretendido pela Fazenda Pública. Aliás, no Oficio Circulado n° 60077 da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, de 29/7/2010, no ponto 2, refere-se expressamente, “REQUERIMENTO DE DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA, O pedido de dispensa deve ser efectuado mediante requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal, no prazo de 15 dias a contar da notificação enviada ao executado para prestação de garantia (artigos 52°, n° 4 da LGT e 170°, n° 1 do CPPT), a menos que o fundamento da dispensa se verifique após os mesmos 15 dias, caso em que a dispensa deve ser requerida no prazo de 30 dias após a ocorrência desse fundamento (artigo 170°, n°2 do CPPT).”

De resto, a interposição das reclamações aludidas no probatório, face à redacção do artigo 278° Código de Procedimento e de Processo Tributário vigente à data de interposição de tais reclamações, sempre obstaria ao decurso daquele prazo.

Efectivamente, a Administração Tributária não teve em conta que a Impugnante apresentou tempestivamente uma garantia, que foi considerada insuficiente, e só na sequência da decisão judicial que confirmou aquele acto e julgou insuficiente a garantia prestada, na sequência da reclamação deduzida, é que pode colocar-se a questão da isenção da dispensa de prestação de garantia, não no prazo de 30 dias contado do trânsito daquela decisão, mas sim a partir da notificação da Impugnante para prestar a garantia em causa.

Na verdade, só a partir desse momento é que a Impugnante fica de posse dos elementos necessários para verificar se, face ao montante da garantia a prestar e à sua disponibilidade financeira, tem ou não tem necessidade de requerer a isenção de prestação de garantia. Nem faria sentido fazer depender o termo inicial daquele prazo da data da interposição da impugnação judicial posto que só com a notificação para reforçar a garantia, e face ao seu montante, é que o contribuinte está em condições de verificar se tem ou não possibilidade de prestar essa garantia e avaliar da viabilidade legal e necessidade de lançar mão do instituto da dispensa de garantia.

Aliás, no segmento decisório do despacho reclamado considera-se que o prazo para requerer a dispensa de garantia conta-se desde 20/12/2013, data da notificação aludida em 24 (notificação para proceder ao reforço da garantia), que na contagem efectuada pela Administração expirou no dia 6/1/2014.

Aqui chegados importa agora apurar se na contagem do referido prazo de 15 dias, com início em 20/12/2013, data da notificação para reforço da garantia, devem aplicar-se as regras específicas aplicáveis à contagem dos prazos inseridos num processo administrativo tributário, conduta adoptada pela Administração Tributária, ou as regras consagradas no Código de Processo Civil para os processos judiciais.

Conforme foi entendido pela Reclamante, estribada na jurisprudência que citou, pese embora esteja em causa um acto praticado pela Administração Tributária, a verdade é que o mesmo insere-se num processo executivo fiscal sendo de aplicar as regras do Código de Processo Civil face ao estatuído no artigo 2°, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Efectivamente, além do Acórdão do STA de 5/6/2013, Processo n° 868/13, e Acórdão do STA de 9/4/2014, Processo n° 318/14, citados pela Reclamante, respectivamente relativos ao prazo para invocar a nulidade da citação e ao prazo para reforço da prestação de garantia, em que se considerou que tais prazos, por fixarem o tempo para a prática de um acto num processo judicial têm natureza adjectiva ou processual, motivo pelo qual a sua contagem fica sujeita às regras do Código de Processo Civil, por força do disposto no n° 2 do artigo 20° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, refere o Acórdão do STA de 7/12/2011, Processo n° 1054/11, relatado pelo Exmo. Sr. Conselheiro Francisco Rothes, relativamente ao acto de dispensa de prestação de garantia, que se transcreve pela sua aplicabilidade ao caso vertente e cuja argumentação se acolhe integralmente nesta decisão, “Aos actos (necessariamente sem carácter jurisdicional) praticados pela AT no âmbito da execução fiscal enquanto mera “auxiliar” na prossecução do escopo judicial da execução — actos que não convocam a sua qualidade de exequente/credora e, por isso, não têm natureza administrativa tributária são aplicáveis, não as regras que regulam os actos administrativos tributários, mas antes as regras do CPC, que constitui a lei subsidiária em sede de processo de execução fiscal, como decorre da alínea e) do art. 2.0 do CPPT.

(…)

O processo de execução fiscal tem natureza judicial, expressamente reconhecida pelo art. 103. n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT) (Diz o art. 103.º n.º 1, da LGT: «O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não têm natureza jurisdicional».). Como resulta deste preceito legal, admite-se que a Administração tributária (AT) pratique actos naquele processo, apenas lhe estando vedada a prática daqueles que tenham natureza jurisdicional («De aplicação da norma ao caso em concreto, mas resolvendo um litígio ou um conflito de pretensões» (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 265).), que os princípios consagrados nos arts. 110.° 111.° 202.° Constituição da República Portuguesa (CRP) (Princípios da separação dos poderes e âmbito da função jurisdicional.) impõem que fique reservada ao tribunal, numa distribuição de competências a que o legislador ordinário deu concretização através dos arts. 10. n.º1, alínea f) (Preceito que determina:

«1. Aos serviços da administração tributária cabe:

[…]

f) Instaurar os processos de execução fiscal;

[…]».), e 151º do CPPT (Na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), reza o art. 151.º n.º 1, do CPPT.

«1. Compete ao tribunal tributário de 1ª instância da área onde correr a execução, depois de ouvido o Ministério Público nos termos do presente Código, decidir os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária, e as reclamações dos actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da execução fiscal.

2. O disposto no presente artigo não se aplica quando a execução fiscal deva correr nos tribunais comuns, caso em que cabe a estes tribunais o integral conhecimento das questões referidas no número anterior».)

Mas, o facto de a AT poder praticar no processo de execução fiscal actos de natureza não jurisdicional não implica que todos os actos por ela praticados naquele processo constituam actos administrativos em sentido estrito. No âmbito do processo de execução fiscal, a AT pratica, não só actos administrativos de natureza tributária, que lhe competem na sua condição de exequente, quando o seja, mas também outros actos processuais, cuja competência lhe está cometida enquanto órgão da execução fiscal, nos termos do disposto no já referido art. 10.º n°1, alínea f), do CPPT. Relativamente a estes últimos, a lei constitucional não impõe que hajam de ser praticados por um juiz, podendo o legislador ordinário atribuir a competência para o efeito a um funcionário ou ao juiz, desde que, no primeiro caso, fique salvaguardada a possibilidade de discutir judicialmente a sua legalidade, sob pena de violação do art. 20.° da CRP (Cfr. o acórdão n.º 80/2003 do Tribunal Constitucional, publicado no Diário da República, II Série, n.º 68, de 21 de Março de 2003, ( dre.pt), págs. 4526 a 4528, também disponível em http.//www.tribunalconstitucional.pt/t c/acordaos/20030080. html)).

Ou seja, no processo de execução fiscal sendo certo que está vedada à AT a prática de actos jurisdicionais, é-lhe permitida a prática quer de actos administrativos de natureza tributária, que respeitam à dívida tributária e integram procedimentos tributários (v. g., a reversão, a dação em pagamento, o pagamento em prestações, a aprovação de garantias (Neste sentido, o acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Abril de 2009, proferido no processo com o n.º 130/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 ( dre.pt), págs. 547 a 550, também disponível em www. dgsi.pt/jsta.nsf/35Jbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/80951b7d1748e6668025759f004efccb?OpenDocument.), em que estamos perante actos «praticados por entidades diferentes do órgão da execução fiscal, na sequência de procedimentos tributários autónomos, que correm paralelamente ao processo de execução fiscal e em conexão com ele» (Vide o acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 2009, proferido no processo com o n.º 1116/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 ( www. dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 321 a 326, também disponível em www. dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/05868b3c29c9dc3c8025756f00556c32?OpenDocument.)), cuja prática está reservada à AT enquanto exequente, enquanto credora (Podendo, inclusive, não ser do órgão da execução fiscal, mas de outra autoridade da AT.), quer de actos de natureza processual, constituindo alguns meras operações materiais (remessa do título executivo ao órgão da execução, instauração da execução) e outros actos judiciais de tramitação processual sem natureza jurisdicional (citação, penhora, venda), cuja prática o legislador pôs a cargo da AT enquanto órgão da execução fiscal, a qual age aí como um mero “auxiliar” (Aliás, era como juiz auxiliar que o Código de Processo das Contribuições e Impostos se referia ao chefe da repartição de finanças (cfr. art. 40.º § único), a quem, fora de Lisboa e do Porto, competia instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a eles respeitantes, com excepção dos de natureza jurisdicional e sempre com recurso para o juiz do tribunal tributário.) na prossecução do escopo judicial da execução (a cobrança das dívidas), numa «colaboração operacional com a administração da justiça segundo os termos em que esta se encontra cometida pela Constituição aos tribunais» (Vide o acórdão referido em (10).)

A natureza destes últimos actos, que não tenham natureza administrativo tributária, é discutível, mas será idêntica à dos actos de natureza não jurisdicional que são praticados no âmbito de todos os processos judiciais.

É certo que todos estes actos estão sempre sujeitos ao controlo judicial, como resulta do disposto no art. 103.º n.º 2, da LGT, controlo que, quando efectuado a pedido dos interessados, se concretiza através do meio processual previsto no art. 276.º do CPPT e que o legislador denominou reclamação. É através desse meio que os interessados (executado ou outros) podem reagir contra todos os actos praticados por órgãos administrativos no âmbito da execução fiscal, independentemente da natureza que estes possam revestir. Aliás, é essa diversidade da natureza dos actos praticados pela AT na execução fiscal que gera as consabidas dificuldades de conceptualização deste meio processual (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA refere que esta reclamação «tem um misto de recurso contencioso — pois trata-se do controlo de um acto de um órgão administrativo por parte do tribunal — e de recurso jurisdicional — na medida em que o acto a ser controlado pelo tribunal é um acto praticado num processo» (ob. cít., pág. 297).) e dá origem a várias críticas dirigidas à sua inadequada denominação como reclamação (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5ª edição, volume II, anotação 2. ao art. 276.º págs. 645/647)

Dito isto, e estes considerandos já vão mais longos do que nos propúnhamos, regressemos à questão nuclear, de saber se a decisão reclamada pode, ou não, considerar-se como um acto administrativo em sentido estrito.

A nosso ver, não. O pedido de dispensa de prestação de garantia não dá origem a qualquer procedimento de natureza tributária; a dispensa da prestação de garantia visa apenas disciplinar os termos em que a execução pode ficar suspensa ou prosseguir, integrando o quadro normativo que regula o seu andamento. Daí que a decisão desse pedido fique a cargo da AT, não enquanto exequente, enquanto credora, no exercício da actividade tributária, mas simplesmente enquanto órgão da execução fiscal, ou seja, no exercício das funções que lhe estão confiadas enquanto auxiliar ou colaborador operacional no processo de execução fiscal. A decisão que recair sobre esse pedido é, nas impressivas palavras da declaração de voto lavrada no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Novembro de 2011, um mero acto judicial (de natureza não jurisdicional) sujeito a estritas regras processuais (Porque o acórdão ainda não está publicado no jornal oficial nem disponível do sítio da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos ( dgsi.pt), permitimo-nos aqui transcrever, na parte que se nos afigura mais relevante para a situação sub judice, essa declaração de voto, lavrada pela Conselheira DULCE NETO, na qual se distingue com notável precisão a natureza dos vários actos que a AT pratica em sede de execução fiscal, sendo que, na situação aí tratada estava em causa um pedido de pagamento em prestações de dívida tributária efectuado pelo executado no âmbito do processo de execução fiscal:

«[…] apesar de a administração tributária ser chamada a colaborar com o tribunal na cobrança dos seus próprios créditos, dirigindo o respectivo procedimento processual (definido como uma sequência ordenada de actos dirigidos à cobrança coerciva do crédito exequendo), praticando nele actos judiciais (de natureza não jurisdicional) sujeitos a estritas regras processuais (como é o caso da citação, das diligências para penhora e venda dos bens, da convocação dos credores e verificação e graduação de créditos, da extinção da execução), a lei permite-lhe, ainda, em determinadas situações, agir no processo executivo na qualidade de credora, como acontece, por exemplo, quando decide responsabilizar outras pessoas pelo pagamento da dívida, praticando um acto administrativo de asserção dos pressupostos legais para essa responsabilização (despacho de reversão), quando aprecia e decide os pedidos que os devedores/executados lhe dirigem no sentido de autorizar a liquidação da dívida através de dação em pagamento de bens, ou quando aprecia e decide pedidos de pagamento da dívida em prestações.

Nessas situações, abre-se dentro do processo executivo um procedimento administrativo de natureza tributária, ou procedimento tributário, que é apreciado e decidido pela administração tributária na qualidade de credora/exequente, como resulta à evidência do disposto nos artigos 196.º a 199.º do CPPT (no que toca ao pagamento em prestações) e do disposto nos artigos 201. ° 202.° mesmo Código (no que toca à dação em pagamento). Tanto assim é que a entidade competente para apreciar esses pedidos pode nem ser o órgão da execução fiscal, mas outro órgão da administração tributária (cfr. n.°2 do art.º 197°e n.ºs 2 e 3 do art.°201.°do CPPT).

Tratando-se de procedimentos tributários, que culminam com a prolação de um acto administrativo em matéria tributária, e não de um mero acto judicial ou processual dirigido à cobrança coerciva do crédito exequendo, há que aplicar-lhe as normas que a Lei Geral Tributária prevê para esses procedimentos […]».).

Tudo resulta mais claro nas situações em que a dívida em cobrança no processo executivo não tenha natureza tributária, v.g, uma dívida ao Estado que deva ser paga por força de acto administrativo ou um reembolso ou reposição, como o permitem as alíneas a) e b) do n.° 2 do art. 148.° do CPPT. Nesse caso, por certo ninguém sustentaria que a pessoa colectiva pública a quem devessem ser pagas as dívidas exequendas pudesse intervir no processo de execução fiscal para apreciar e decidir o pedido de dispensa de garantia. A competência para esse efeito sempre seria do órgão da execução fiscal, no exercício das suas funções de auxiliar operacional nas funções de justiça executiva e nunca ao abrigo da actividade tributária, possibilidade que nem sequer era configurável nessa concreta execução.

Estes actos que a AT pratica no processo executivo enquanto órgão da execução fiscal, ou seja, no exercício das funções que lhe estão confiadas enquanto auxiliar ou colaborador operacional no processo de execução fiscal, estão, por isso, subordinados às mesmas regras processuais a que se sujeitam os actos de natureza não jurisdicional praticados nos demais processos judiciais tributários e não às regras dos actos administrativos tributários ou do procedimento administrativo tributário (Neste sentido, vide o recente acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte de 17 de Novembro de 2011, proferido no processo com o n.º 361/11.6BEVIS, disponível em dgsi.pt.).

Ou seja, a nosso ver, porque o pedido de dispensa de garantia e a respectiva decisão se inserem no âmbito de um processo judicial (e aquele não dá origem a um procedimento tributário que nele seja “enxertado”, como deixámos dito), devem ficar sujeitas às regras do Código de Processo Civil (CPC), que constitui a lei subsidiária em sede de processo de execução fiscal, como decorre da alínea e) do art. 2.º do CPPT (Salienta JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.º edição, volume 1, anotação 6 ao art. 2.º pág. 69).”.

Descendo ao caso vertente verifica-se que a executada foi expressamente notificada, em 20/12/2013, na pessoa do seu mandatário para, no prazo de 15 dias, proceder ao reforço da garantia no Processo de Execução Fiscal n° 319020101005634, pelo montante de € 1.236.059,00.

Ora, contabilizado o prazo de 15 dias, em conformidade com o estatuído no artigo 138° e seguintes do Código de Processo Civil, o prazo de 15 dias, contado desde 20/12/2013, suspendeu-se no período de férias judiciais, entre 22 de Dezembro a 3 de Janeiro. Destarte, é manifesto que em 7/1/2014 ainda não se tinha completado o prazo de 15 dias.

Consequentemente, e sem necessidade de outros considerandos face à autoridade da jurisprudência citada que se acolhe integralmente nesta decisão, tem de proceder a reclamação, com a inerente anulação do despacho reclamado.

DECISÃO

Pelo exposto, julga-se a reclamação procedente, e consequentemente anula-se o acto reclamado, com as legais consequências. (…)

DECIDINDO NESTE STA

Nos presentes autos coloca-se a questão da eventual nulidade da sentença decorrente de contradição entre a decisão e os fundamentos e ainda a questão de saber se a decisão recorrida ajuizou correctamente sobre a tempestividade do pedido de isenção de prestação de garantia e sobre a anulação do despacho de indeferimento desse pedido.

Quanto à primeira questão: Para que ocorra nulidade da sentença é preciso que se verifique oposição entre os fundamentos e a decisão – artº 668º, nº 1, al. d) do CPC.

E, não basta uma qualquer divergência inferida entre os factos provados e a solução jurídica, pois tal divergência pode consubstanciar um mero erro de julgamento (error in judicando) sem a gravidade de uma nulidade da sentença.

Como escreve Amâncio Ferreira «a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento» (A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56).

A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do nº 1 do artº 668º, ainda nas palavras do citado autor, verifica-se quando «a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente» (ibidem,sendo nosso o sublinhado).

Ora, como destaca o Senhor Procurador Geral Adjunto no seu parecer “ (…) O vício de nulidade só ocorreria se o teor da parte dispositiva da decisão fosse contrária aos fundamentos anteriores aduzidos e isso não ocorre. Com efeito, a transcrição dos normativos em causa é inócua (e na maior parte das vezes desnecessária) se depois o tribunal os interpreta de acordo com uma anterior redação. E foi isto que ocorreu. Pese embora aquela transcrição (cuja utilidade poderia ter o propósito de servir de referência visual à sua interpretação), certo é que o tribunal recorrido invocou doutrina e jurisprudência formadas na vigência da anterior redação e à qual se aderiu. E nessa medida, se essa redação não for a aplicável no caso concreto, repercutindo-se na sorte da ação, então estamos perante erro de julgamento (…).

Não ocorre pois nulidade da sentença, vejamos agora se ocorre erro de julgamento quanto ao juízo que a sentença efectuou sobre a tempestividade do pedido de isenção de prestação de garantia e sobre a anulação do despacho de indeferimento desse pedido.

Está assente que:

O procedimento para prestação de garantia foi iniciado em 19/03/2010 com a notificação da ora recorrida para prestar garantia no montante de 1.114.377,10 Euros.

Por acórdão do TCA Norte de 12/01/2012 foi resolvida contra a ora recorrida a reclamação que esta apresentara contra a decisão administrativa que considerara insuficientes os bens apresentados como garantia

A ora recorrida foi notificada em 20/12/2013 para, no prazo de 15 dias, proceder ao reforço da garantia prestada no processo de execução fiscal, no montante de € 1.236.059,00 euros.

Tendo apresentado em 07/01/2014 pedido de isenção de prestação desse reforço.

E que tal pedido foi indeferido com o fundamento na sua intempestividade, na consideração de que aquele prazo terminou em 06/01/2014.

Ora, como resulta da transcrição da fundamentação de direito da sentença recorrida, contrariamente ao decidido pela Administração Fiscal, entendeu-se que tal pedido é tempestivo na consideração de que estamos perante um prazo judicial e que o mesmo se suspendeu no período de férias judiciais de 22 de Dezembro a 3 de Janeiro, ao abrigo do disposto no artigo 138º, nº1, do CPC.

A decisão recorrida considerou ainda que estamos perante um prazo processual uma vez que o prazo que está em causa nos autos ocorre na sequência de uma notificação do órgão de execução fiscal inserido no âmbito do procedimento de prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal e não de dispensa ou isenção de prestação de garantia.

Concordamos com a decisão recorrida quando expressa que: “ Efectivamente, a Administração Tributária não teve em conta que a Impugnante apresentou tempestivamente uma garantia, que foi considerada insuficiente, e só na sequência da decisão judicial que confirmou aquele acto e julgou insuficiente a garantia prestada, na sequência da reclamação deduzida, é que pode colocar-se a questão da isenção da dispensa de prestação de garantia, não no prazo de 30 dias contado do trânsito daquela decisão, mas sim a partir da notificação da Impugnante para prestar a garantia em causa.

Na verdade, só a partir desse momento é que a Impugnante fica de posse dos elementos necessários para verificar se, face ao montante da garantia a prestar e à sua disponibilidade financeira, tem ou não tem necessidade de requerer a isenção de prestação de garantia. Nem faria sentido fazer depender o termo inicial daquele prazo da data da interposição da impugnação judicial posto que só com a notificação para reforçar a garantia, e face ao seu montante, é que o contribuinte está em condições de verificar se tem ou não possibilidade de prestar essa garantia e avaliar da viabilidade legal e necessidade de lançar mão do instituto da dispensa de garantia.

Aliás, no segmento decisório do despacho reclamado considera-se que o prazo para requerer a dispensa de garantia conta-se desde 20/12/2013, data da notificação aludida em 24 (notificação para proceder ao reforço da garantia), que na contagem efectuada pela Administração expirou no dia 6/1/2014.

Aqui chegados importaria então agora apurar se na contagem do referido prazo de 15 dias, com início em 20/12/2013, data da notificação para reforço da garantia, devem aplicar-se as regras específicas aplicáveis à contagem dos prazos inseridos num processo administrativo tributário, conduta adoptada pela Administração Tributária, ou as regras consagradas no Código de Processo Civil para os processos judiciais.

Mas, a nosso ver a questão da natureza do prazo não é nuclear para a resolução da questão colocada da tempestividade do pedido de dispensa de prestação de garantia no caso dos autos.

É que o contribuinte pode a todo o tempo pedir a dispensa da prestação da garantia mas para obter o efeito útil por si pretendido da suspensão da execução é que necessita de o apresentar em determinado prazo.

Com efeito, o decurso de qualquer dos prazos previstos no artº 170º do CPPT não libera a Administração Fiscal de conhecer do pedido de prestação de garantia ou de dispensa de garantia, por entender que o pedido é extemporâneo. Enquanto estiver pendente a execução tais pedidos podem sempre ser formulados e têm que ser apreciados.

Os prazos dos artigos 169º e 170º são, prazos durante os quais a Administração Fiscal não pode prosseguir com a execução. Decorridos os mesmos, a execução pode e deve prosseguir, mesmo que esteja pendente um requerimento de dispensa de garantia entretanto apresentado.

Isto é, se tiver sido apresentada impugnação, o executado dispõe do prazo de 15 dias para pedir a prestação de garantia ou a sua dispensa e a execução não pode avançar até ser apreciado o pedido.

Acresce referir que no caso vertente há que atender aos contornos e às especificidade do caso, em que está em causa apenas a dispensa parcial de prestação de garantia, isto é, a dispensa de garantia apenas no que toca ao montante remanescente apurado após a prestação efectiva de garantias pelo executado.

Não está, assim, em causa um pedido inicial de prestação de garantia ou um pedido inicial de dispensa da sua prestação, sendo que só a estes se aplica o prazo de 15 dias previsto no nº 7 do art. 169º e o nº 1 do art.170º do CPPT, prazo esse que, como se disse, tem por referência a apresentação desse meio impugnatório que tem de ser acompanhado da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa para actuar como meio suspensivo da execução (segundo o nº 7 do art. 169º «Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora» e segundo o nº 1 do art. 170º «Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior»)

A decisão da Administração Fiscal sindicada nos presentes autos que decidiu não conhecer do pedido de dispensa de garantia com o fundamento na sua intempestividade não se pode sancionar pois que lhe compete conhecer do mesmo pedido.

Acresce destacar e ponderar que no caso dos autos, o executado apresentou oportunamente garantias (pela apresentação à penhora de oito prédios urbanos, os quais foram efectivamente penhorados pelo órgão de execução fiscal) e só perante a decisão de que todos esses bens penhorados não eram ainda suficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, e que, por isso, era necessário oferecer mais garantias, isto é, que era necessário reforçar a garantia já prestada através da penhora de todos esses imóveis, veio, então, a executada solicitar ao órgão da execução que lhe indicasse o montante da dívida exequenda e acrescido cujo cumprimento ainda faltava assegurar com a prestação de uma garantia.

E foi nessa sequência que, em 20/12/2013, o órgão da execução fiscal notificou o executado informando-o de que montante da dívida exequenda e acrescido cujo cumprimento ainda faltava assegurar face às garantias já prestadas ascendia a € 1.236.059,00, sendo esse o valor que tinha de reforçar em sede de garantia a prestar.

Perante esta notificação/informação, o executado requereu em 7/1/2014, a isenção de prestação de garantia quanto a este remanescente de dívida, alegando ter já oferecido à penhora todos os bens de que dispunha susceptíveis de penhora e que as entidades bancárias não lhe concediam garantias bancárias.

Ora, este pedido de dispensa de garantia relativamente à parte restante da dívida, isto é, o pedido de dispensa quanto ao montante de dívida que o órgão de execução fiscal considera não estar ainda coberto pelas garantias que foram sucessivamente prestadas pela executada, não se encontra sujeito ao prazo de 15 dias previsto no artigo 169º do CPPT (o qual, como se viu, tem por referência a apresentação do meio impugnatório que tem de ser acompanhado da prestação de garantia ou de autorização da sua dispensa para actuar como meio suspensivo da execução), e tem de ser visto como um fundamento da dispensa da garantia apenas no que toca ao montante remanescente de dívida já garantida, pedido que é superveniente ao termo daquele prazo (até porque só após todas as penhoras efectuadas se pode saber qual o montante que ainda resta por garantir), e que, por isso, podia ser apresentado no prazo de 30 dias em conformidade com o disposto no nº 2 do art. 170º do CPPT, segundo o qual «Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».

Tem pois razão a executada quando afirma que na interpretação da Administração Tributária, sendo esta garantia insuficiente ou tendo de a reforçar, estaria impossibilitada de requerer a isenção de garantia quanto ao remanescente ou em relação ao reforço, mesmo que não tivesse outros bens.

Neste contexto, o requerimento apresentado pelo executado é tempestivo, porque apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação que lhe foi efectuada.

E, assim sendo, a decisão da Administração Tributária não se pode manter, como o considerou a decisão recorrida, que é de manter embora com distinta fundamentação.

4. DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida, com a presente fundamentação.

Custas a cargo da recorrida.

Lisboa 6 de Abril de 2016. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.

Segue acórdão de 18 de Maio de 2016:

1- Relatório:

A Fazenda Pública veio recorrer da decisão de fls. 161 e seguintes, que julgou tempestivo o pedido de isenção de prestação de reforço de garantia e determinou a anulação da decisão da AT de indeferimento do mesmo pedido. A recorrida “A…………, S.A.”, Contribuinte Fiscal n° ………, havia reclamado do acto de indeferimento do pedido de isenção da prestação de garantia fundado na intempestividade do pedido formulado pela Reclamante, em 7/1/2015, no Processo de Execução Fiscal n° 3190201001005634, despacho notificado pelo ofício n° 4440/3190-30, de 18 de Maio de 2015.

Apresentou alegações onde inseriu a seguinte conclusão:

(…).

28- A Fazenda Pública requer muito respeitosamente a V.ª Ex.ªs, ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º ao seu requerimento de dispensa 6º do RCP.

Termos em que, com o douto suprimento, requer a V. Ex.ªs se dignem admitir o presente recurso, julgando-o totalmente procedente por provado, e, em consequência, seja revogada a douta decisão recorrida, substituindo-se a mesma por douto acórdão que julgue improcedente a reclamação dos autos, com todas as consequências legais.

Por acórdão de 06/04/2016 foi decidido:

“4. DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida, com a presente fundamentação.

Custas a cargo da recorrida.”.

Veio agora a recorrente Fazenda Pública suscitar a questão da omissão de pronúncia em relação ao seu requerimento de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça concretizado na conclusão 28) supra destacada e que se considerem verificados os pressupostos para a impetrada dispensa.

O Ministério Público neste STA emitiu parecer considerando que ocorreu omissão de pronúncia mas expressou que tendo a sentença de 1ª instância fixado o valor de 1.236.059 Euros à acção mas respeitando os presentes autos a recurso de acto praticado em execução fiscal, a cujo meio processual, nos termos do nº 1 do artº 7º do RCP, se aplica a taxa de justiça referida na tabela II anexa ao regulamento e considerando que nos termos dessa tabela a diferenciação da taxa de justiça é entre os processos de valor até 30.000 Euros igual ou superior a 30.001 Eur, não se coloca a questão do pagamento do chamado remanescente da taxa de justiça, ou seja, da taxa de justiça relativa à parte do valor da acção superior a 275.000. E por isso entendeu que a questão colocada não suscita nos presentes autos, pelo que nada há a decidir nesta matéria.

2- DE DIREITO:

DECIDINDO NESTE STA:

Sendo exacto que por mero lapso não se conheceu do pedido constante da conclusão 28ª do recurso que a Fazenda Pública interpôs da decisão de 1ª instância, (lapso de que nos penitenciamos) também se atenta que ocorre lapso de escrita material na parte decisória do acórdão quando se condenou em custas (neste STA) a recorrida (A………… LDA) a qual não contra-alegou no recurso para o STA e não decaiu pois que a recorrente para o STA foi a Fazenda Pública tendo sido negado provimento ao seu recurso e daí que deva ser ela a responsável pelo pagamento das ditas custas.

Cumpre, pois, operar a respectiva rectificação da condenação em custas e efectuar pronúncia sobre o pedido inserto na conclusão 28ª das alegações de recurso da Fazenda Pública.

Assim por ter decaído deve a Fazenda Pública ser condenada em custas neste STA. Consequentemente e reparando o lapso cometido. Onde se lê: “Custas a cargo da recorrida” deverá doravante ler-se: “Custas a cargo da recorrente”.

Quanto ao mais.

Se entendido o pedido de dispensa do remanescente como respeitante à condenação em custas na 1ª instância cumprirá a esse Tribunal pronunciar-se sobre qualquer requerimento que lhe seja apresentado nesse sentido.

Se entendido como dirigido a este STA para a eventualidade de decaimento no recurso que apresentou (apresentação de requerimento de dispensa do remanescente a título preventivo); como entendemos, então com todo o respeito pela fundamentação constante do parecer do Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA entendemos que, no presente caso - em que estamos perante um recurso jurisdicional no âmbito de uma reclamação de acto do OEF - não se aplica o nº 1 do artigo 7º do RCP e, por consequência, não se aplica a taxa de justiça referida na tabela II - porquanto essa norma e a tabela II só se aplicam ao processo de reclamação de acto do OEF em si e já não aos recursos jurisdicionais.

Efectivamente, a taxa de justiça devida pela apresentação de reclamação do art° 276° do CPPT é a constante da tabela II anexa ao RCP sob o item “Execuções até 30.000 Euros”. Mas ao recurso jurisdicional já se aplica o nº 2 do art. 7º do RCP, segundo o qual «Nos recursos, a taxa de justiça é fixada nos termos da tabela I-B ...». E, uma vez que esta tabela I-B tem por referência o valor da causa - que no presente caso foi definitivamente fixada na sentença em 1.236.059 Euros, tem toda a pertinência o pedido de dispensa de pagamento do remanescente, que tem de ser apreciado e decidido.

Apreciando:

Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que: «Nas causas de valor superior a €275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

No caso dos autos o valor da causa é de € 1.236.059,00, sendo o remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso calculado nos termos da tabela I–B (1,5 UC por cada €25.000 ou fracção para além dos €275.000), o que perfaz um montante muito elevado que se nos afigura desproporcionado atenta a pequena complexidade da causa na qual não se decidiu de fundo apenas se anulando um despacho da administração fiscal que considerou intempestivo um requerimento de isenção de prestação de reforço de garantia, o qual era manifestamente tempestivo como entendeu a decisão recorrida que este STA confirmou. A alegação de nulidade da sentença por contradição entre a decisão e os fundamentos resolvida, de forma lapidar, em sentido desfavorável ao pretendido pela recorrente Fazenda Pública não altera o juízo de pouca complexidade da causa ou mesmo de complexidade inferior à comum.

E, no que tange à conduta processual das partes nada há a assinalar.

Tudo ponderando entendemos dever ser deferido o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça que, no caso concreto, se mostra mais conforme à efectivação do direito de acesso ao direito e aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP.

3- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em rectificar o erro material de escrita contido no acórdão de 06/04/2016 constante de fls. 232 a 250 sendo que onde se lê: “Custas a cargo da recorrida” deverá doravante ler-se: “Custas a cargo da recorrente”.

Mais acordam em deferir o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça neste recurso.

Sem Custas

Lisboa, 18 de Maio de 2016. – Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.