029/23.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., S.A.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., tendo por objecto o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.223/2022-T, datado de 6/02/2023, o qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido pela sociedade ora recorrente e visando, mediatamente, os actos de liquidação adicional de I.R.C. e de juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2018 (cfr.cópia junta a fls.53 a 68-verso do processo físico). O recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e os seguintes arestos fundamento, concretizados depois do Tribunal ter lavrado despacho nesse sentido: O acórdão arbitral, datado de 21/04/2022, lavrado no âmbito do processo nº. 688/2021-T (cfr.cópia junta a fls.229 a 243 do processo físico); O aresto arbitral, datado de 26/03/2020, lavrado no âmbito do processo nº. 463/2019-T (cfr.cópia junta a fls.260 a 270 do processo físico). X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e os arestos fundamento, a sociedade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.216 a 228 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões: 1-Os atos tributários de primeiro e de segundo grau controvertidos resultam da desaplicação do RFAI quantificado pela Recorrente, com base nos investimentos realizados na sua atividade agroindustrial de abate e transformação de pato, incluindo confeção de pato na cozinha industrial decorrente daqueles investimentos. 2-A Recorrente peticionou a anulação do ato tributário em sede arbitral. 3-No que foi desatendida. 4-Ao contrário do que sucedeu no Acórdão Fundamento Processo n.º 688/2021-T de 21 de abril de 2022 que, quanto a matéria de facto (igual!) (transformação de produtos agrícolas), e referente ao mesmo sujeito passivo – A..., e tendo por base o mesmo relatório de inspeção, não sendo por isso matéria controvertida – e para a mesma questão fundamental de direito – desaplicação do RFAI a produtos agrícolas, por aplicação do CFI, Portarias relevantes, em especial 282/2014, TFUE, o seu Anexo I, OAR’s e RGIC, a interpretação que limita o CAE mencionado na Portaria 282/2014 ), o Tribunal decidiu de modo oposto ao do douto Acórdão recorrido, anulando o ato tributário, por fazer uma interpretação oposta do quadro normativo citado, nomeadamente no que respeita á sua aplicação ao caso concreto. 5-Em síntese, a indústria transformadora enquadra-se no artigo 2.º, n.º 2 do CFI e a atividade de transformação de produtos agrícolas inclui-se no âmbito de aplicação do RGIC, pelo que a exceção de aplicação do RFAI às atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação do RGIC, que se prevê na parte final do artigo 22.º do CFI, não afasta a aplicação do benefício fiscal do RFAI àquela atividade. 6-Não podendo, salvo todo o devido, muito respeito, a decisão proferida ser no sentido que se da atividade transformação resultar o produto agrícola primário, o benefício (RFAI) já não é aplicável. 7-Isto porque o RFAI aplica-se a toda a atividade desempenhada pela Requerente no âmbito do CAE 10120 sendo toda ela transformadora e elegível para efeitos RFAI, pelo que não seria necessário demonstrar sequer a percentagem/parcela alocada à produção e transformação de carnes que o Acórdão Requerido alega, uma vez que toda a atividade em si, mesmo que o produto resultante seja agrícola primário é uma atividade transformadora. 8-Não sendo o produto resultante da atividade transformadora excluído do âmbito do RFAI. 9-E ao sê-lo, tal não poderia ser feito por Portaria. 10-Tal como se sucede, e como bem o Acórdão Fundamento (Processo 688/2021-T alude as Portarias representam instrumentos de execução e efetivação de normas e princípios comunitários, não podendo a atividade de transformação de produtos agrícolas excluída do âmbito do RFAI por Portaria. 11-Assim, o artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014 , de 30 de Dezembro não pode afastar o benefício fiscal, por falta de habilitação legal (e consequente validade constitucional em obediência ao princípio de reserva de lei relativa) para restringir o âmbito do benefício fiscal definido nos artigos 2.º, n.º 2 e 22º do CFI. 12-Mais, a Portaria apenas poderia, quanto muito, definir os códigos de atividade económica (CAE) correspondentes às atividades referidas no número anterior e não poderia definir essas atividades, recortando, dentro do CAE, as atividades cobertas e excluídas do RFAI, o que se compreende, por nem ser constitucionalmente admissível a definição do âmbito objetivo de benefícios fiscais por Portaria, que é matéria integrada na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, só podendo ser regulada por lei formal ou decreto-lei autorizado, como decorre do preceituado nos artigos 103.º, n.º 2, 112, n. 5, 165.º, n.º 1 alínea i), e 198.º, n.º 1, alínea b) da CRP. 13-Assim sendo, e densificando a própria contradição das decisões, se por um lado o Acórdão Recorrido considera que a exclusão se encontra prevista no artigo 22.º do CFI, e que este excetua de forma expressa as atividades excluídas do âmbito setorial de aplicação do RGIC das OAR, mas pelo contrário, o Acórdão Fundamento Processo 688/2021-T estipula que “O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC. (…) “A Portaria excluí do âmbito do RFAI as atividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do TFUE, sem prejuízo de identificar os códigos CAE – Rev 3, divisões 10 a 33 para as indústrias transformadoras.” 14-Pelo que a contradição entre julgados incide essencialmente em saber, afinal, em que norma se encontra, a existir, tal exclusão. Uma vez que o Acórdão Fundamento apresentado, considera que esta se encontra na Portaria, sendo que esta não pode limitar o âmbito do RFAI, pelo que toda a atividade agroindustrial da Requerente é elegível, independentemente do produto final ser um produto agrícola primário, e o Acórdão Recorrido considera que a exclusão opera diretamente do artigo 22.º do CFI, pelo que no entendimento do Tribunal, face a tal interpretação um segmento da atividade da Requerente deveria ser excluído do acesso ao RFAI. 15-Relativamente à segunda questão fundamental de direito a analisar, relativa à repartição do ónus da prova, o tribunal ao decidir como o fez, fê-lo em oposição com outra decisão proferida – o Acórdão Fundamento Processo 463/2019-T. 16-Isto porque, em matéria de repartição do ónus da prova, quanto à subsidiação ou não do preço dos produtos transformados ou adquiridos de terceiros ou quanto à repercussão ou não do benefício fiscal no produtor primário (o que em caso afirmativo excluiria a aplicação do RFAI), o Acórdão Fundamento Processo 463/2019-T entendeu que o mesmo compete à AT. 17-Que, não o fazendo, não supera o ónus que sobre si recai, conduzindo a insuficiência da fundamentação devida, se não mesmo a erro sobre os pressupostos. 18-Densificando: sucede ainda que de acordo com as regras do direito probatório material, e como se viu, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque ( artigo 74.º , n.º 1, da LGT ), razão pela qual se a Administração pudesse desconsiderar um benefício fiscal com fundamento numa disposição de direito europeu que exclui da concessão dos auxílios o sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas, apenas nas situações aí especialmente previstas, então teria a AT de demonstrar que se verifica, no caso, algum dos requisitos que, nos termos dessa disposição, permitiria afastar a atribuição do benefício fiscal. 19-Logicamente, não fazendo a AT tal demonstração, ou provando-se que mesmo seguindo a posição sustentada pela AT, pelo menos parte da produção poderia qualificar para efeitos de RFAI, por cumprir os apertados limites fixados pela AT, então a liquidação adicional de imposto com base na não dedutibilidade do benefício fiscal seria ilegal, além de tudo o mais, também por essa razão, devendo ser anulada. X X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso (cfr.despacho exarado a fls.272 do processo físico). A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.276 a 288 do processo físico), as quais encerra estruturando as seguintes Conclusões: A-No caso está apenas em causa saber se o RFAI não se aplica a actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE? B-Conforme susodito as duas decisões em confronto reponderam – perante factos idênticos e a mesmíssima questão de direito – de forma diametralmente à questão O RFAI não se aplica a actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE? i.e., as actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE enquadram-se ou não nos sectores de actividade elegíveis para a concessão do benefício fiscal do RFAI à luz da interpretação do artigo 2º e 22º do Código Fiscal ao Investimento (CFI) e de mais legislação aplicável e das exclusões previstas no RGIC e nas OAR.? C-Efectivamente os arestos indicados divergem no entendimento do enquadramento da seguinte questão: O RFAI não se aplica a actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE? i.e., as actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE enquadram-se ou não nos sectores de actividade elegíveis para a concessão do benefício fiscal do RFAI à luz da interpretação do artigo 2º e 22º do Código Fiscal ao Investimento (CFI) e de mais legislação aplicável e das exclusões previstas no RGIC e nas OAR.? D-Entendendo de forma assertiva, embora errada, na interpretação da ora Recorrente, que as actividade de transformação e comercialização de produtos agrícolas que deem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado não se encontra excluída do âmbito de aplicação sectorial das OAR 2014-2020, estando, bem pelo contrário, abrangida por este instrumento. E-Conforme susodito as duas decisões em confronto responderam – perante factos idênticos e a mesmíssima questão de direito – de forma diametralmente à questão. F-Saliente-se, que estamos perante thema decidendum que se reporta às matérias de auxílios de Estado – regulados, em primeira mão, pelos normativos comunitários (TFUE, OAR e RGIC), por referência ao RFAI. G-Facto que poderá acarretar, em última análise, consequências graves para o Estado Português, nomeadamente algum procedimento de averiguações e posterior contraordenação por parte da Comissão Europeia, até pelos volumes de benefícios fiscais que têm sido usufruídos, sem impacto visível ao nível da estratégia de desenvolvimento do país (coesão). H-Pelo que urge, uma clarificação da temática (uniformização de decisões) no centro de arbitragem, por forma a obviar a tal cenário. I-Sumariamente, ao contrário do defendido na decisão Fundamento, entende a Recorrida, estribada na decisão recorrida e bem assim na decisão 307/2021 – T CAAD as actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas que dêem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado, encontram-se excluídas do âmbito sectorial de aplicação das Orientações relativas aos Auxílios Estatais com finalidade regional para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de Julho de 2013 (“OAR para 2014-2020”). J-Seguindo de perto quer a decisão recorrida, a decisão e.g. 307/2021 – T CAAD prolatada pelo Professor Doutor Jónatas Machado, quer o elucidativo e cristalino voto de vencido exarado pela Professora Doutora Carla Castelo Trindade na decisão 706/2022 – T CAAD, K-A exclusão das actividades de produção e transformação de produtos agrícolas é operada pelo ponto 10 das OAR para 2014-2020, que na nota de rodapé número 11 remetem para a aplicação das Orientações relativas aos Auxílios Estatais nos sectores Agrícola e Florestal e nas Zonas Rurais para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 204, de 1 de Julho de 2014 (“OAR do Sector Agrícola, Florestal e Zonas Rurais para 2014-2020”). L-No ponto 138 das OAR do Sector Agrícola, Florestal e Zonas Rurais para 2014- 2020, determina-se que os Estados-Membros podem conceder auxílios a investimentos relacionados com a transformação de produtos agrícolas, desde que estejam preenchidos os requisitos constantes (i) do RGIC ou (ii) das OAR para 2014-2020 ou (iii) as condições estabelecidas na secção em que se insere aquele ponto 138. M-Porém, a verdade é que o legislador nacional não fez uso da faculdade de extensão da concessão de auxílios com finalidade regional ao sector da transformação de produtos agrícolas em produtos cujo resultado final continua a ser um produto agrícola. N-É este o sentido que se retira da leitura conjugada do artigo 2.º, n.º 3, alínea c) da Lei de Autorização Legislativa n.º 44/2014, de 11 de Julho; do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/2014 , de 31 de Outubro que aprovou o CFI; do artigo 2.º, n.º 2 do CFI, aplicável na redacção à data dos factos ex vi artigo 22.º, n.º 1 do mesmo código; do preâmbulo da Portaria n.º 297/2015 , de 21 de Setembro que procede à regulamentação do RFAI e v. do preâmbulo e do artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014 , de 30 Setembro, para onde remete o n.º 3, do artigo 2.º do CFI. O-Em nenhum dos dispositivos legais enunciados surge qualquer menção ou referência à utilização pelo legislador nacional da faculdade conferida pelas OAR do Sector Agrícola, Florestal e Zonas Rurais para 2014-2020, de conceder às actividades de transformação de produtos agrícolas noutros produtos agrícolas, o conjunto de auxílios estatais de finalidade regional previstos e permitidos pelas OAR para 2014-2020. P-De facto, em momento algum se define e determina em que medida é que estas últimas orientações são derrogadas, nem qual o âmbito de aplicação que devem ter. Q-Em bom rigor, em momento algum se remete para aquele “bloco normativo”. R-O que não é despiciendo, já que a concessão de auxílios estatais para o sector agrícola nos termos das OAR do Sector Agrícola, florestal e zonas rurais para 2014-2020, está sujeita a condições de elegibilidade ou compatibilidade e intensidades de auxílio mais estritas, que têm de ser comunicadas à Comissão, e que o regime português do RFAI não acautelou. S-Conforme já citado em sede de resposta arbitral (Herwig C.H. Hofmann e Claire Micheau, State Aid Law of the European Union, Oxford University Press, 2016, p. 242) “A compatibilidade dos auxílios regionais é avaliada com base nas regras dos auxílios regionais (OAR 2014 ou disposições relativas aos auxílios regionais no RGIC), a menos que existam regras sectoriais específicas, como as aplicáveis à agricultura, silvicultura, aquicultura, pesca, transporte e sector de energia. Essas regras específicas do sector derrogam as regras de compatibilidade consagradas nas OAR 2014 ou no RGIC, estipulando, por exemplo, intensidades de auxílio superiores ou inferiores ou condições de elegibilidade ou compatibilidade mais estritas. (...) Assim, devido às políticas comuns da UE nos domínios da agricultura, silvicultura, pesca e aquicultura, os auxílios estatais a esses sectores são regidos exclusivamente por regras específicas que são avaliadas pela Comissão à luz das disposições específicas do Tratado. Contudo, para o apoio aos produtos agrícolas [que constam do Anexo I do Tratado] que não se enquadram no âmbito do artigo 42.º do Tratado (como a comercialização e a transformação de produtos agrícolas e as pescas abrangidas por programas de desenvolvimento rural co-financiados pela Comissão), os Estados-Membros podem escolher entre as regras dos auxílios regionais e as regras específicas do sector da agricultura (ou seja, orientações relativas aos auxílios estatais à agricultura) ou regulamentos de isenção por categoria agrícola emitidos com base no artigo 107.º do Tratado.”. T-E, de facto, as Orientações da União Europeia relativas aos auxílios estatais nos sectores agrícola e florestal e nas zonas rurais para 2014-2020 prevêm, no parágrafo 20, que “As presentes orientações aplicam-se aos auxílios estatais à produção agrícola primária, à transformação dos produtos agrícolas que resultem num produto agrícola e à comercialização de produtos agrícolas”. U-Ora, os pontos de clivagem situam-se justamente na interpretação dos parágrafo 33, da Secção 2.3 - Regras horizontais e instrumentos de auxílio aplicáveis aos sectores agrícola e florestal e às zonas rurais, da Parte I) apenas fornece a indicação de que, nos auxílios estatais à transformação de produtos agrícolas e à comercialização de produtos agrícolas, e (168), da Parte 2, Capítulo 1. Auxílios a favor de empresas ativas na produção primária, transformação e comercialização de produtos agrícolas. Medidas de desenvolvimento rural, subsecção 1.1.1.4. Auxílios aos investimentos relacionados com a transformação e a comercialização de produtos agrícolas. V-A leitura do parágrafo (33) que a Requerente perfilha é parcial porque alheia-se da parte final da segunda frase que indica que as OAR aplicam-se aos auxílios estatais à transformação de produtos agrícolas e à comercialização de produtos agrícolas, dentro dos limites fixados nas presentes orientações. W-O que vale por dizer que a aplicação das OAR está subordinada às regras estabelecidas nas Orientações da União Europeia relativas aos auxílios estatais nos sectores agrícola e florestal e nas zonas rurais para 2014-2020. X-E, precisamente, no que concerne aos auxílios aos investimentos, o parágrafo 168 (Parte II, Capítulo I, Subseccção 1.1.1.4) das mesmas Orientações, prevê que: “(168) Os Estados-Membros podem conceder auxílios a investimentos relacionados com a transformação de produtos agrícolas e a comercialização de produtos agrícolas, desde que satisfaçam as condições de um dos seguintes instrumentos de auxílio: (a) Regulamento (UE) n.o 651/2014 da Comissão, de 17 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.o e 108.o do Tratado; (b) Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020; (c) As condições estabelecidas na presente secção.” Y-Donde resulta que a legislação nacional sobre os auxílios estatais a investimentos relacionados com a transformação de produtos agrícolas e a comercialização de produtos agrícolas deve fazer referência ao quadro normativo europeu aplicável e, como já foi dito, no CFI não menciona as Orientações da União Europeia relativas aos auxílios estatais nos sectores agrícola e florestal e nas zonas rurais para 2014-2020. Z-É consabido que os auxílios estatais aos investimentos podem assumir a natureza de apoio financeiro directo (e.g. prémios, subsídios, empréstimos não reembolsáveis, isenção de juros) e de benefícios fiscais, sendo que as normas europeias sobre auxílios estatais em regra não diferenciam estas duas modalidades. AA-Ora, relativamente a auxílios estatais de natureza financeira (na modalidade de subvenção não reembolsável) dirigidos aos investimentos na transformação e comercialização de produtos agrícolas, existe regulamentação própria, no quadro do Programa de Desenvolvimento Rural do Continente 2020 (PDR 2020), nomeadamente a constante da Portaria n.º 230/2014 , de 11 de novembro, que manifestamente não remete para as OAR 2014-2020 ou para o RGIC. BB-Porém, diferentemente, no domínio dos auxílios estatais, na modalidade de benefícios fiscais aos investimentos na transformação e comercialização de produtos agrícolas e, em concreto o benefício fiscal do RFAI, tanto no CFI como na Portaria n.º 282/2014 , apenas se subordinam ao RGIC e às OAR 2014-2020 sendo que, como tem sido afirmado, estas Orientações explicitam – no parágrafo 10, nota de rodapé (11) – que “Os auxílios estatais à produção primária, transformação e comercialização de produtos agrícolas que dêem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado e à silvicultura estão sujeitos às regras estabelecidas nas Orientações para os auxílios estatais no sector agrícola.” CC-Ou seja, no âmbito da liberdade de conformação do legislador no domínio da definição dos pressupostos do benefício fiscal do RFAI, acolheram, por inteiro, as orientações que emanam das OAR, ao estabelecer no artigo 22.º , n.º 1 do CFI e artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014 , que, em conformidade com as OAR e com o RGIC, são inelegíveis “(...) para a concessão de benefícios fiscais os projetos de investimento que tenham por objeto as actividades económicas (...), da produção agrícola primária, da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, (...)”. DD-Nestes termos, é infundada a conclusão de que o referido parágrafo (168) permite considerar tacitamente abrangidos pelas OAR os auxílios estatais à produção primária, transformação e comercialização de produtos agrícolas que dêem origem a produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE. EE-Por conseguinte, não pode concluir-se que a actividade económica desenvolvida pela Requerente tenha sido incorrectamente considerada como actividade excluída do âmbito do RFAI. FF-As decisões arbitrais mais recentes – proferidas nos processos n.º 307/2021-T e 321/2021-T – , considerando como não violadora da CRP e do direito europeu relevante a que se encontra subordinado o benefício fiscal do RFAI, a exclusão das actividades económicas enumeradas no Anexo I do TFUE. GG-Em suma, da aplicação concatenada de todas as disposições de Direito da União Europeia e de direito interno anteriormente enunciadas, resulta que as actividades de transformação de produtos agrícolas apenas podem beneficiar do benefício fiscal RFAI previsto no artigo 22.º, n.º 1 do CFI quando o resultado final da transformação não for um produto agrícola que integre a lista constante do anexo I do TFUE a que alude o n.º 3, do artigo 38.º daquele tratado – o que é precisamente o caso dos autos aqui recorridos e da decisão fundamento. HH-Repristinando a esclarecedora fundamentação da decisão prolatada pelo Professor Doutor Jónatas Machado (307/2021 – T CAAD): «…29. Independentemente de os produtos resultantes da atividade da Requerente estarem, ou não, enumerados no Anexo I do TFUE, o RGIC é aplicável aos auxílios concedidos no setor da transformação e comercialização de produtos agrícolas em todos os outros casos cuja exclusão não esteja prevista na mencionada alínea c) do n.º 3 do artigo 1.º do RGIC, o que é dizer que a atividade de transformação e comercialização de produtos agrícolas é abrangida pelo RGIC na medida em que não estejam em causa auxílios fixados com base no preço ou na quantidade dos produtos ou subordinados à condição de serem repercutidos nos produtores primários. A atividade da Requerente inclui-se no âmbito de aplicação do RGIC, pelo que a exceção de aplicação do RFAI às atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação do RGIC, que se prevê na parte final do artigo 22.º do CFI, não afasta a aplicação do benefício fiscal do RFAI à mesma, devendo concluir-se que também o RGIC não afasta, em abstrato, a aplicação do RFAI à atividade de fabricação de alimentos para animais de criação. 30. No que diz respeito às OAR, tendo como base o artigo 107.º, n.º3, alíneas a) e c), do TFUE, as mesmas esclarecem em que condições e sob que critérios a Comissão pode considerar compatíveis com o mercado interno os auxílios estatais destinados a facilitar o desenvolvimento económico de certas regiões desfavorecidas da União Europeia. O § 10 das OAR afirma que, apesar de a agricultura estar sujeita a um regime especial previsto num instrumento jurídico específico, as respetivas orientações são aplicáveis à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas. A nota (11) do § 10 das OAR dispõe que “os auxílios estatais à produção primária, transformação e comercialização de produtos agrícolas que deem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado e à silvicultura estão sujeitos às regras estabelecidas nas Orientações para os auxílios estatais no setor agrícola.” (…) 33. (…) Porém, no que concerne aos benefícios fiscais do RFAI, o legislador nacional não utilizou a faculdade consagrada no citado § 168 das OAR do Setor Agrícola, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014 , de 30 de dezembro, em conformidade com as OAR e com o RGIC, considerado não elegíveis para a concessão de benefícios fiscais os projetos de produção agrícola primária, da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do TFUE. (…) 40. É assim que, com base no n.º 2 do artigo 2.º do CFI, a Portaria n.º 282/2014 , de 30 de dezembro – no uso da margem de manobra reconhecida aos Estados-Membros pelo § 168 das OAR do Setor Agrícola – , ao mesmo tempo que reitera que o regime de benefícios fiscais aprovado pelo CFI se aplica a projetos de investimento produtivo cujo objeto esteja compreendido nas atividades económicas previstas no n.º 2 do artigo 2.º, identifica-se as atividades económicas e os setores cujos projetos de investimento que não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais, entre os quais se contam a produção agrícola primária, a transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do TFUE. Em face do exposto, considera este Tribunal que não se verifica a alegada inconstitucionalidade por violação dos princípios da legalidade da administração nas suas dimensões de reserva de lei, prevalência de lei e precedência de lei. Assim, a solução da questão controvertida apela a uma interpretação e aplicação do artigo 2.º , n.º 2, do CFI e a da Portaria n.º 282/2014 em termos sistemicamente adequados, em conformidade com a Constituição e com o direito da União Europeia.” II-Destarte, a resposta correcta, ao arrepio da decisão ora recorrida deverá ser: O RFAI não se aplica a actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE. i.e., as actividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do TFUE não se enquadram nos sectores de actividade elegíveis para a concessão do benefício fiscal do RFAI à luz da interpretação do artigo 2º e 22º do Código Fiscal ao Investimento (CFI) e de mais legislação aplicável e das exclusões previstas no RGIC e nas OAR.! JJ-Fenecem, portanto, in totum os argumentos arvorados pela Recorrente, e vertidos na decisão fundamento, não padecendo os actos aqui em dissídio de qualquer vício, tendo andado bem a decisão recorrida. X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pelo não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, devido a falta de verificação dos respectivos pressupostos e face a ambas as questões colocadas à apreciação do Tribunal (cfr.fls.290 a 292 do processo físico). Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação. Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.57-verso a 62 do processo físico): A -Consta do RIT que: [IMAGEM] B -A Requerente tem como atividades a produção agrícola, a indústria de transformação de produtos agrícolas e a comercialização, por grosso, de uns e de outros, tendo por base a sua própria produção e a de terceiros, incluído criação e abate de patos e criação de vacas. – cf. RIT e depoimento da testemunha J… . C -A Requerente possui produção própria de animais, como pato e vaca, e adquire produção de animais a produtores terceiros, para proceder posteriormente à sua transformação em carnes e produtos derivados de carnes, e também processados à base de carne designadamente, pré-cozinhados e espetadas, e subsequente comercialização em grosso. cf. RIT e depoimento da testemunha J... . D -A Requerente na sua principal propriedade possui uma área administrativa e industrial, onde fica localizado o centro de abate, a fábrica, a unidade das penas, a cozinha industrial, o tratamento de subprodutos, e a ETAR. Possui igualmente uma área avícola, onde ficam localizados os centros de engorda dos patos, composto por pavilhões dependendo da idade do animal. cf. depoimento da testemunha J... . E -A atividade industrial está separada da atividade agrícola. cf. depoimento da testemunha J... . F -Parte da atividade da Requerida é composta por duas fases, a primeira, consiste na incubação dos patos, até ao nascimento e a engorda, e a segunda, abates dos patos e a transformação em diversos produtos. Adicionalmente, ainda faz o aproveitamento de diversos produtos e subprodutos, como penas, e dos resíduos dos patos que vão da indústria dos adubos. cf. depoimento da testemunha J... . G -Da zona industrial os produtos que saem são tudo o que é relacionado com o pato, composto por quatro grandes áreas: onde a carne de pato é preparada para ser vendida em fresco ou congelada; a cozinha, onde a carne do pato, após abate, é preparado em vários produtos, preparados ou pré-preparados (como pato desfiado, pato confiado, arroz de pato, espetadas de pato, empadas) e embalado; a fábrica da pena; e a zona da área referente aos subprodutos. cf. depoimento da testemunha J... . H -A Requerente desde 2015 começou a investir num projeto de aumento da capacidade instalada do centro de abate, com a construção de uma terceira nave no centro de abate e a renovação das linhas de abate, embalagem e de frio, com o objetivo de alargar toda a cadeia, com expansão, de aumento de produção e necessidade de espaço. cf. depoimento da testemunha J... . I -A Requerente detém igualmente várias propriedades onde cria vacas, silvicultura, floresta. cf. depoimento da testemunha J... . J -Foi realizado um procedimento inspetivo interno ao Requerente, credenciado pela Ordens de Serviço n.º ...20..., datadas de 27/01/2020, quanto ao IRC respeitantes respetivamente aos períodos de tributação de 2016, 2017 e 2018, emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária (doravante ...), da Direcção de Finanças de ... – Divisão de Inspecção Tributária II.– cf. RIT. K -No âmbito do processo inspetivo, foi elaborado documento de correção à Declaração Periódica Modelo 22 de IRC, tendo daí resultado a liquidação n.º ...20 ... de 2020-12-10, no valor de reembolso de €119.942,34 euros, que deu origem à emissão da nota de cobrança n.º ...20 ... de 2020-12-11 no valor de €183.387,63, com data limite de pagamento 2021-01-28. cf. RIT. L -A Requerente não procedeu ao pagamento da referida nota de cobrança. cf. RIT. M -Foi instaurando um processo de execução fiscal n.º ...21..., no qual a Requerente apresentou uma garantia bancaria para efeitos de suspensão do mesmo. cf. RIT. N -A Requerente apresentou requerimento de reclamação graciosa, que deu origem ao processo – PRG n.º ...2021... cf. RIT. O -A 27-12-2021, despacho de decisão de indeferimento, pelo Chefe de Divisão da Justiça Tributária, ao abrigo de Delegação de competências. cf. RIT. P -A notificação na pessoa do seu mandatário foi efetuada através do ofício n.º ... datado de ...7-12-2021 e remetido por carta registada – registo n.º ...PT de 30-12-2021, pelo que, nos termos do n.º 1 do artigo 39º do CPPT . cf. RIT. Q -Inconformada com os atos tributários de IRC e juros compensatórios acima identificados, a Requerente apresentou no CAAD, em 30-03-2022, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação da referida liquidações de IRC e juros compensatórios inerentes – cf. registo de entrada no SGP do CAAD. Factos não provados Com relevância para a decisão da causa, não ficou provada, quer por documento, quer por prova testemunhal, a percentagem/parcela de investimento em RFAI alocada à atividade de transformação referenciada no ponto G do probatório. X Do acórdão arbitral fundamento proferido no âmbito do processo 688/2021-T e datado de 21/04/2022 [ defendido pelo recorrente, se bem percebemos, como sustentando a oposição de acórdãos quanto a saber se a actividade da sociedade apelante, no sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas à base de carne de aves, se enquadra no âmbito de aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), podendo beneficiar da dedução à colecta em sede de I.R.C., ou se o citado Regime não deve ser aplicado por se tratar de actividade excluída do âmbito sectorial de aplicação das Orientações relativas a auxílios estatais com finalidade regional para o período 2014/2020 (OAR) - nºs.13 e 14 das conclusões do recurso ], consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.232-verso a 233-verso do processo físico): 1 -A Requerente tem como objeto social "todas as atividades pecuárias, agrícolas e cinegéticas, bem como todas as atividades conexas" (Cfr. artigo 41.º PPA e página 6 do relatório de inspeção)" 2 -A Requerente é uma sociedade comercial que tem como atividade principal a criação intensiva de aves e posterior abate para comercialização das mesmas, procede ainda ao tratamento de penas, transformação de subprodutos de origem animal e possui uma unidade técnica de produção de fertilizantes orgânicos e corretivos orgânicos do solo(…) (cfr. artigo 49.º do PPA e pag. 7 do relatório de inspeção) 3 -No âmbito da sua atividade, o CAE (código de atividades económicas) principal da Requerente corresponde ao 01470 (avicultura) 4 -Incluem-se ainda na atividade da Requerente, como CAE secundários, os seguintes: 001210 (viticultura), 00142 (criação de outros bovinos e búfalos, com exclusão da produção de leite), 001460 (suinicultura), 001702 (atividades e serviços relacionados com caça e repovoamento cinegético), 002100 (silvicultura e outras atividades florestais).(Cfr. Artigo 43.º do PPA) 5 -A Requerente tem ainda como CAES secundários o abate e produção de carne (010120) assim como o comércio por grosso de carne e produtos à base de carne (046320), bem assim como os processados à base de carne e outras indústrias transformadoras diversas não especificadas (03996), incluindo penas. (Cfr. Artigos 44.º, 45.º e 47.º do PPA) 6 -A Requerente produz (para venda) quer bens (produtos) agrícolas, quer industriais (decorrentes da transformação daqueles bens como dos que adquiriu a terceiros), os quais são por si comercializados, quer no mercado nacional, quer nos mercados da União Europeia, quer ainda nos mercados de Estados terceiros (cfr. Artigo 48.º do PPA e pág. 9 do relatório de inspeção). 7 -A Requerente efetuou um investimento que vinculou ao RFAI dando origem a um crédito fiscal em IRC que foi deduzido para cálculo da matéria coletável e da coleta. 8 -Para melhoria da sua atividade, a Requerente "começou em 2015 um de aumento da capacidade instalada do centro de abate, nomeadamente com o aumento de uma terceira nave no centro de abate renovação das linhas de abate, embalagem e de frio" (cfr. artigo 50.º do projeto PPA e págs. 10 e 11 da fundamentação do relatório de inspeção), incluindo paletização e tratamento de cera, bem como requalificação da cozinha industrial existente e instalação de uma nova cozinha industrial tudo a realizar na unidade industrial ampliada e renovada). 9 -Estes investimentos estão relacionados com a atividade secundária a que corresponde o CAE 010120, na qual se inclui o abate de aves e a produção de carnes: carne, produtos à base de carne e processados à base de carne. 10 -A Requerente comercializa por grosso os bens – carne, produtos à base de carne e processados à base de carne - depois de transformados por um processo industrial. 11 -A carne utilizada no processo de transformação é parte produção própria e cerca de ¼ dos animais (patos) são adquiridos a terceiros. 12 -Na sequência das ordens de serviço ...20..., todas datadas de 27.01.2020, a equipa 22 dos Serviços de Inspeção Tributária de ... procedeu à análise interna dos exercícios de 2016, 2017 e 2018 da Requerente. 13 -Dessa análise decorreram correções ao benefício fiscal obtido nesses exercícios no quadro do RFAI e, por isso, ao correspondente IRC de que resultou uma alteração para mais do IRC no período de 2017 no montante de € 168.839,84: [IMAGEM] 14 -A AT efetuou a correspondente liquidação adicional de IRC com o n.º ...20..., que deu lugar ao acerto de contas de 09.12.2020, tendo sido emitida a Demonstração de Acerto de Contas e a Nota de Cobrança, referentes ao ano de 2017, no montante de € 182.519,66 já com os juros compensatórios incluídos. (cfr. Documento n.º 1) 15 -A Requerente não pagou o montante liquidado pela Requerida tendo sido prestada garantia bancária no montante fixado pela Requerida. X Do aresto arbitral fundamento proferido no âmbito do processo 463/2019-T e datado de 26/03/2020 ( defendido pelo recorrente, se bem percebemos, como sustentando a oposição de acórdãos quanto à questão de saber a quem cabe o ónus da prova da comprovação do acesso ao benefício fiscal - nºs.15 e 16 das conclusões do recurso ), consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.262 a 264 do processo físico): A -A Requerente dedica-se à transformação e comércio de carne de todos os tipos: compra carcaças de animais, aos matadouros, e após transformação, vende-a na sua rede de retalho, composta por 41 talhos situados no norte do País. B -Em termos de Códigos de Atividade Económica (CAE), a Requerente exerce a atividade principal de “COM. RET. CARNE E PROD. À BASE CARNE, ESTAB. ESPEC.”, à qual corresponde o CAE 47220, e a atividade de COM. RET. PEIXE, CRUSTÁCEOS E MOLUSCOS, ESTAB. ESPEC., CAE Secundário 1 47230. C -A Requerente encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação. D -No exercício da sua atividade, a Requerente não faz criação de animais. E -A Requerente compra a terceiros (matadouros), em carcaça, toda a carne que depois vende. F -A maior parte da carne é vendida tal como adquirida – apenas se efetuando o trabalho de corte do animal em pedaços, pelos vários tipos de carne. G -Numa parte residual, correspondente a cerca de 20%-25% do total da produção, a Requerente efetua preparados de carne, confecionando a carne como refeição pré-feita, como por exemplo, almôndegas de novilho, rolos de carne e hambúrgueres. H -Entre 2015 (início do investimento) e 2016 (conclusão do investimento), a Requerente efetuou um investimento de valor superior a 2 milhões de euros numa nova unidade fabril (entreposto) com vista à centralização de toda a sua atividade, com mais de 5.000m2, localizado em ..., ... . I -Essa unidade fabril é composta por um centro de processamento e embalamento de produtos de carne, armazéns de frescos e de congelados e ultracongelados. J -O investimento descrito envolveu a criação de postos de trabalho. K -A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva interna efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de ..., ao abrigo da ordem de serviço n.º ...17..., de âmbito parcial, com incidência no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), respeitante ao período de tributação de 2015. L -Verificaram os SIT que a Requerente iniciou, no exercício de 2015, um investimento numa nova unidade fabril, localizada em ..., no concelho de ..., para o qual registou, de acordo com dados retirados do seu Dossier Fiscal, um investimento, nesse mesmo ano, de € 2.027.457,14 (cfr. RIT, a fls. 11); M -E que a Requerente enquadrou esse investimento no Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), deduzindo à coleta do exercício de 2015 o valor de € 84.099,91. N -Para a realização do investimento em apreço a Requerente beneficiou do incentivo financeiro designado por Programa de Desenvolvimento Rural 2014-2020 (POR 2020). O -Da memória descritiva da candidatura ao PDR2020 consta (cfr. RIT. fls. 12): “A nova unidade industrial a implementar tem como objeto o corte e desmancha de carnes de suíno, ruminantes e aves complementado com transformação de carnes nomeadamente o fabrico de carnes picadas, preparados de carnes das espécies atrás referidas e a produção de produtos à base de carne incluindo fumados, cozidos, escaldados e alheiras. Desenvolverá as seguintes atividades produtivas: Recepção e armazenagem de carnes de ruminantes, suínos e aves Corte, preparação e desmancha de carnes das espécies referidas Congelação de carnes, carne picada, e preparados de carnes Fabrico de produtos à base de carne (fumados, cozidos, escaldados e alheiras) Armazenamento de carnes refrigeradas e congeladas.” P -Pela consulta ao site do POR 2020, verificaram os SIT que o investimento teve enquadramento num programa europeu de apoio à agricultura, correspondendo à operação inserida no eixo 3.3.1 do Fundo Europeu Agrícola de Desenvolvimento Rural (FEADER), que contemplava, como aí se referia, um Investimento em “Transformação e comercialização de produtos agrícolas”. Q -Feita a análise da elegibilidade do investimento para a concessão de benefícios fiscais a título de RFAI, concluíram os SIT que o mesmo não era elegível, decidindo corrigir o valor de € 84.099,91, correspondente à dedução à coleta de IRC, incluída no valor de € 126.099,91, constante do campo 355 do Quadro 10 da declaração modelo 22 do exercício de 2015 (cfr. RIT, a fls. 16). R -Os SIT concluíram que o projeto de investimento não era eligível para a concessão de benefícios fiscais (RFAI) por ter tido por “objeto atividade económica enquadrada no setor da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia”. Para tanto, basearam-se no disposto no artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014 , de 30 de Dezembro, onde se refere: “Em conformidade com as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209, de 27 de julho de 2013 e com o Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 16 de junho de 2014, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 187, de 26 de junho de 2014 (Regulamento Geral de Isenção por Categoria), não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais os projetos de investimento que tenham por objeto as atividades económicas dos sectores […] da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia […]. E ainda na circunstância de a atividade se encontrar incluída na definição dos pontos 10) e 11) do artigo 2.º do RGIC: «Transformação de produtos agrícolas», qualquer operação realizada sobre um produto agrícola de que resulte um produto que continua a ser um produto agrícola, com exceção das atividades realizadas em explorações agrícolas necessárias à preparação de um produto animal ou vegetal para a primeira venda; «Produto agrícola», um produto enumerado no anexo I do Tratado, exceto os produtos da pesca e da aquicultura constantes do anexo I do Regulamento (UE) n.º 1379/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 11 de dezembro de 2013 (cfr. RIT, fls. 14 e 16); S -A AT emitiu a liquidação adicional de IRC e juros de 2015, no valor total a pagar de € 94.056,65, consubstanciada na demonstração de acerto de contas (ID 2019..., compensação 2019...); demonstração de liquidação de juros (compensação 2019...) e demonstração de liquidação de IRC (liquidação ...19...) – doc. n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral. T -Em 9/5/2019, a Requerente pagou a liquidação impugnada (IRC e juros), no valor total de € 94.056,65 (doc. n.º 2, junto com o pedido de pronúncia arbitral). U -A Requerente apresentou, no dia 11-07-2019, o Pedido de Pronúncia Arbitral. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "A..., S.A." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019 , de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). , o qual foi introduzido pelo dec. lei 10/2011 , de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.223/2022-T (datada do pretérito dia 6/02/2023), invocando contradição entre essa decisão e os seguintes arestos arbitrais fundamento, ambos já transitados em julgado: 1-O lavrado no processo arbitral nº.688/2021-T, datado de 21/04/2022, sustentando a alegada oposição de acórdãos, se bem percebemos, face à questão de saber se a actividade da sociedade apelante, no sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas à base de carne de aves, se enquadra no âmbito de aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), podendo beneficiar da dedução à colecta em sede de I.R.C., ou se o citado Regime não deve ser aplicado por se tratar de actividade excluída do âmbito sectorial de aplicação das Orientações relativas a auxílios estatais com finalidade regional para o período 2014/2020 (OAR) [cfr.nºs.13 e 14 das conclusões do recurso]; 2-O exarado no processo arbitral nº.463/2019-T, datado de 26/03/2020, escorando a arguida oposição de acórdãos quanto ao tema de saber a quem cabe o ónus da prova da comprovação do acesso ao benefício fiscal (cfr.nºs.15 e 16 das conclusões do recurso). A entidade recorrida, nas contra-alegações, se bem apreendemos e em sinopse, pugna pelo não provimento do recurso. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, conclui no sentido do não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, devido a falta de verificação dos respectivos pressupostos e face a ambas as questões colocadas à apreciação deste S.T.A. X Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência . O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec. 72/19.4BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec. 29/20.2BALSB ; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Já quanto aos acórdãos fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada, face a ambos os arestos, no caso "sub iudice". Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto; a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec. 72/19.4BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec. 29/20.2BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec. 93/21.7BALSB ; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). Vejamos se tais pressupostos substanciais se verificam no caso concreto. X Examinemos , pois, o teor dos acórdãos em confronto (a decisão arbitral recorrida e os acórdãos fundamento) tendo sempre presente, como pano de fundo, as questões para as quais foi invocada a contradição de julgados e acima identificadas. Quanto à primeira questão [questão de saber se a actividade da sociedade apelante, no sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas à base de carne de aves, se enquadra no âmbito de aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), podendo beneficiar da dedução à colecta em sede de I.R.C., ou se o citado Regime não deve ser aplicado por se tratar de actividade excluída do âmbito sectorial de aplicação das Orientações relativas a auxílios estatais com finalidade regional para o período 2014/2020 (OAR)] , as decisões proferidas nos dois acórdãos arbitrais em confronto ([Decorre dos excertos das decisões arbitrais em questão que a matéria de facto assente pelo tribunal arbitral em cada uma das decisões tem por base a mesma acção inspectiva realizada ao mesmo sujeito passivo (a sociedade ora recorrente) e que abrange vários exercícios (2016/2017/2018), sendo que as decisões têm por objecto actos tributários relativos a exercícios diferentes]. ) têm o seguinte teor : a )O acórdão arbitral recorrido (223/2022-T) , no que ora interessa, tem por objecto acto tributário de I.R.C. e relativo ao ano fiscal de 2018. Em sede de matéria de facto o aresto recorrido deu como provado, além do mais : 1-A Requerente possui produção própria de animais, como pato e vaca, e adquire produção de animais a produtores terceiros, para proceder posteriormente à sua transformação em carnes e produtos derivados de carnes, e também processados à base de carne designadamente, pré-cozinhados e espetadas, e subsequente comercialização em grosso (cfr.al.C) do probatório supra); 2-Da zona industrial os produtos que saem são tudo o que é relacionado com o pato, composto por quatro grandes áreas: onde a carne de pato é preparada para ser vendida em fresco ou congelada; a cozinha, onde a carne do pato, após abate, é preparado em vários produtos, preparados ou pré-preparados (como pato desfiado, pato confiado, arroz de pato, espetadas de pato, empadas) e embalado; a fábrica da pena; e a zona da área referente aos subprodutos (cfr.al.G) do probatório supra); 3-A Requerente desde 2015 começou a investir num projeto de aumento da capacidade instalada do centro de abate, com a construção de uma terceira nave no centro de abate e a renovação das linhas de abate, embalagem e de frio, com o objetivo de alargar toda a cadeia, com expansão, de aumento de produção e necessidade de espaço (cfr.al.H) do probatório supra). Tendo dado como não provado : "Com relevância para a decisão da causa, não ficou provada, quer por documento, quer por prova testemunhal, a percentagem/parcela de investimento em RFAI alocada à atividade de transformação referenciada no ponto G do probatório" (cfr.matéria de facto não provada constante do aresto arbitral recorrido e supra exposta). Em sede de enquadramento jurídico, o aresto arbitral recorrido entendeu que: "…resulta do Relatório de Inspeção e do probatório que o investimento relevante levado acabo pela Requerente foi centralizado no aumento da capacidade instalada do centro de abate, com a construção de uma terceira nave no centro de abate e a renovação das linhas de abate, embalagem e de frio. Ora, estas atividades cabem na definição atrás referida de «Produção agrícola primária», entendida como “a produção de produtos da terra e da criação animal, enumerados no anexo I do Tratado, sem qualquer outra operação que altere a natureza de tais produtos…". Mais considerou que: "…Ainda que resulte dos autos que a Requerente também se dedica a atividades de transformação que ocorrem na alegada cozinha que se situa na zona industrial, não resulta dos autos qual a percentagem/parcela do benefício do RFAI alocado ao investimento realizado nessa parte da zona industrial. Dito por outra palavras, se para além do investimento em atividade de produção agrícola primária (não abrangida pelo RFAI), a Requerente utilizou o benefício em investimentos em zonas para operar a produção e transformação de carnes (na alegada zona de cozinha), abrangida pelo RFAI, cabia à Requerente o ónus de prova da percentagem/parcela alocada a cada uma daquelas atividades…". E que : "…tratando-se de matéria relativa à aplicação de benefícios fiscais, e tendo a Requerida enquadrado a atividade da Requerente, de acordo com a informação por si fornecida, nas exclusões previstas no regime do RFAI (CFI, RGIC e OAR), cabia à Requerente o ónus de demonstração dos pressupostos de acessibilidade ao benefício nomeadamente a sua conexão às suas atividades secundárias e, ainda, que os produtos transformados já não eram produtos agrícolas…". Ainda em sede de enquadramento jurídico a decisão arbitral recorrida conclui que a actividade de abate de carne, que qualificou como "produção agrícola primária", não era abrangida pelo RFAI. Já outro tanto não sucedia em relação à actividade de transformação de carne, operada na área da cozinha (cfr.al.G) do probatório), realçando, contudo, que o sujeito passivo não tinha efectuado prova da parcela de investimento alocada a essa área, o que se mostrava indispensável para distinguir entre as actividades enquadrada e não enquadrada em sede de benefícios fiscais. Com estes pressupostos, o Tribunal Arbitral julga improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mais mantendo na ordem jurídica o acto tributário de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.K) do probatório supra), dado não padecer de qualquer ilegalidade. b )O aresto arbitral fundamento (688/2021-T) tem por objecto, além do mais, acto tributário de I.R.C. e relativo ao ano fiscal de 2017. No que se refere à matéria de facto a decisão arbitral fundamento deu como provado, além de outra : 1-Para melhoria da sua atividade, a Requerente "começou em 2015 um de aumento da capacidade instalada do centro de abate, nomeadamente com o aumento de uma terceira nave no centro de abate renovação das linhas de abate, embalagem e de frio" (cfr. artigo 50.º do projeto PPA e págs. 10 e 11 da fundamentação do relatório de inspeção), incluindo paletização e tratamento de cera, bem como requalificação da cozinha industrial existente e instalação de uma nova cozinha industrial tudo a realizar na unidade industrial ampliada e renovada) [cfr.nº.8 do probatório supra]; 2-Estes investimentos estão relacionados com a atividade secundária a que corresponde o CAE 010120, na qual se inclui o abate de aves e a produção de carnes: carne, produtos à base de carne e processados à base de carne [cfr.nº.9 do probatório supra]; 3-A Requerente comercializa por grosso os bens - carne, produtos à base de carne e processados à base de carne - depois de transformados por um processo industrial [cfr.nº.10 do probatório supra]. No enquadramento jurídico, o aresto arbitral fundamento considera que o apoio ao investimento na actividade de transformação de produtos agrícolas era permitido pela legislação comunitária (RGIC e OAR) e que a Portaria 282/2014 , de 30/12, na qual se tinha baseado a A. Fiscal para excluir tal actividade dos apoios ao investimento, violava lei de hierarquia superior, pelo que não podia ser aplicada. Mais concluindo que, tendo sido este o único argumento da A. Fiscal para desconsiderar o benefício fiscal e proceder à correcção fundante do acto tributário objecto do processo, argumento que o Tribunal arbitral repudia, a liquidação adicional de I.R.C. relativa ao exercício de 2017 é ilegal. Com estes pressupostos, decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente e além do mais, declara a ilegalidade da liquidação controvertida (cfr. nº.14 do probatório supra), dado enfermar do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito. Impõe-se, pois, relevar que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, nem divergência do seu sentido decisório , antes nelas existindo, desde logo, um diverso enquadramento factual, decorrente da diferente valoração dos factos (a decisão arbitral recorrida considera que a actividade identificada pelo sujeito passivo como objecto da aplicação do investimento somente de forma parcial está abrangida pelo RFAI, sendo que, quanto à parte abrangida não houve produção de prova relativa aos respectivos pressupostos de concessão do benefício fiscal; o aresto arbitral fundamento, pelo contrário, não aborda tal questão de produção de prova). E recorde-se que o eventual erro de julgamento em sede de matéria de facto, seja porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente ou ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, não pode ser objecto do recurso para uniformização de jurisprudência, conforme é jurisprudência constante deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/10/2019, rec. 02008/18.0BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec. 033/19.3BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec. 0417/09.5BELRA ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/11/2022, rec. 0674/09.7BELLE ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec. 74/20.8BALSB ; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec. 628/10.0BELRA ). Por outro lado, não são idênticas as questões de direito apreciadas em cada um dos arestos em confronto. Substanciando, em sede de enquadramento jurídico, enquanto na decisão arbitral recorrida o Tribunal centrou a sua análise na questão relativa à comprovação da aplicação do investimento na actividade de transformação de carne, mais tendo considerada não provada essa matéria, o que entendeu ser suficiente para o fracasso da acção. Já na decisão arbitral fundamento o Tribunal centrou a sua análise na questão relativa à compatibilidade da portaria 282/2014 , de 30/12, com o direito comunitário, por entender ter sido com base na mesma que a A. Fiscal excluiu o investimento do âmbito de incidência dos benefícios fiscais, em sede de I.R.C., sendo na sequência da resposta que deu a esta questão, na qual concluiu pela ilegalidade da portaria, que julgou a acção procedente. X Tanto basta, para que se conclua pela inexistência de todos os critérios (no caso, tanto a falta de identidade substancial das situações fácticas, como o divergente enquadramento jurídico) , fundantes da contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto invocado como fundamento sobre a questão fundamental de direito identificada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, neste segmento, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A. Quanto à segunda questão ( saber a quem cabe o ónus da prova da comprovação do acesso ao benefício fiscal ), as decisões proferidas nos dois acórdãos em confronto têm o seguinte teor : a )O acórdão arbitral recorrido (223/2022-T) , no que ora interessa, considerou que tratando-se de matéria relativa à aplicação de benefícios fiscais, e tendo a A. Fiscal enquadrado a actividade do sujeito passivo, de acordo com a informação por si fornecida, nas exclusões previstas no regime do RFAI (CFI, RGIC e OAR), cabia ao contribuinte o ónus de demonstração das condições de acessibilidade ao benefício em causa, nomeadamente, a verificação dos pressupostos concretos de incidência da norma, face às suas actividades secundárias e que os produtos por si transformados já não eram produtos agrícolas. Para o efeito, era essencial que o sujeito passivo juntasse documentos de despesa ou evidenciasse, através de outro meio de prova inequívoca, no âmbito do processo produtivo, que percentagem/parcela foi alocada directamente à actividade agrícola primária e a que esteve, alegadamente, relacionada com a actividade industrial de transformação que teria tido lugar na cozinha industrial. b )O aresto arbitral fundamento (463/2019-T), datado de 26/03/2020, no que ora interessa, tem por objecto acto tributário de I.R.C. e relativo ao ano fiscal de 2015. No enquadramento jurídico, o Tribunal começa por identificar a questão em debate no processo como sendo a de saber se o projecto de investimento realizado pelo sujeito passivo, no âmbito da transformação de produtos agrícolas, se encontra abrangido pelo regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI). Nesta sede, conclui o aresto que tendo a A. Fiscal desconsiderado o benefício fiscal com um fundamento que não é aplicável ao caso, visto que subsiste uma disposição de direito europeu que exclui da concessão dos auxílios o sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas, mas apenas nas situações aí especialmente previstas, cabia aos serviços inspectivos demonstrar que se verificava, no caso, algum dos requisitos que, nos termos dessa disposição, permitia afastar a atribuição do benefício fiscal. Igualmente recordando que, de acordo com as regras do direito probatório material, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.). Impõe-se, pois, concluir que, também neste caso, não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, pois nelas foi o diferente enquadramento jurídico, a determinar a divergência do sentido decisório dos arestos em presença . Concretizando, como se alcança dos trechos supra descritos de cada uma das decisões em confronto, os Tribunais partem de pressupostos legais diversos para aferir da regra da repartição do ónus da prova. Com efeito, enquanto a decisão recorrida parte do pressuposto de que a actividade identificada pelo sujeito passivo como objecto da aplicação do investimento não está abrangida pelo RFAI, já na decisão fundamento se parte do pressuposto inverso, ou seja, que a actividade onde foi aplicado o investimento está abrangida pelo RFAI, ainda que com algumas exceções. Ora, tal diferenciação de pressupostos legais é suficiente para inverter a aplicação da regra de repartição do ónus da prova, motivo pelo qual se justifiquem as diversas soluções jurídicas perfilhadas em cada um dos acórdãos arbitrais. Não se verificam, portanto, os pressupostos (cumulativos) de que depende o conhecimento do mérito do salvatério, também neste segmento. X DISPOSITIVO X X X Rematando, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque não pode afirmar-se ter o aresto arbitral recorrido adoptado entendimento oposto ao dos acórdãos indicados como fundamento, dado inexistir a pretendida identidade de situações de facto entre as apontadas decisões, tal como não é idêntico o enquadramento jurídico constante dos arestos em confronto, assim não tendo, os mesmos, consagrado soluções opostas para as duas questões jurídicas fundamentais supra identificadas, contrariamente ao defendido pelo apelante, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO. Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 22 de Novembro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (com voto de vencido que infra segue) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Fernanda de Fátima Esteves. "Voto de vencido Da análise que fiz da decisão arbitral recorrida e da decisão arbitral no processo 688/2021-T do CAAD concluí que responderam à mesma questão essencial: a de saber se a atividade transformadora de produtos agrícolas em produtos agrícolas está excluída do âmbito de aplicação do RFAI. E que o fizeram de forma diametralmente oposta, já que a decisão arbitral recorrida decidiu, por remissão para outra decisão arbitral, que os auxílios estatais à produção primária e de transformação de produtos agrícolas que deem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado estão sujeitos a regras específicas; e a decisão arbitral fundamento decidiu que a atividade transformadora de produtos agrícolas em produtos agrícolas não está excluída do âmbito de aplicação das regras gerais. Esta questão, que está a montante de outras que tenham apreciado, foi determinante para o sentido das respectivas decisões. Aliás, a questão do ónus de prova, surgiu na decisão arbitral recorrida precisamente por se ter ali entendido que havia que distinguir a atividade que termina no abate de aves da sua transformação em produtos à base de carne. Nesta parte, por isso, teria considerado que estavam reunidos os requisitos substanciais para o conhecimento do mérito do recurso. Nuno Bastos"