01449/07.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I - A falta de fundamentação da decisão de reversão constitui fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à previsão da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT. II - A decisão de reversão, pela qual se concretiza a chamada à execução fiscal de um responsável subsidiário pela dívida exequenda (cf. art. 23.º, n.º 1, da LGT), deve ser fundamentada nos termos do art. 23.º, n.º 4, da LGT. III – Não se mostra fundamentado, de facto e de direito, o despacho de reversão em que a Administração Tributária se limita a afirmar o seguinte: “inexistência de bens penhoráveis; - exercício de funções de gerência no período”.* * Sumário elaborado pelo Relator

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte Relatório A Fazenda Pública , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a oposição que foi deduzida por S… contra a execução fiscal nº 1821200401090119, que contra este reverteu depois de originariamente instaurada contra a sociedade comercial “D…– Comércio de Produtos Alimentares, Lda” e que corre termos no Serviço de Finanças de Matosinhos 1, dela veio interpor o presente recurso. A culminar as respectivas alegações, formulou a Recorrente as seguintes conclusões : “ Não se conforma a Fazenda Pública com a douta sentença recorrida, porquanto considera que da prova produzida se não podem extrair as conclusões em que se suportou, determinando que se julgasse pela falta de fundamentação do despacho de reversão, procedendo a presente oposição, extinguindo-se a execução em relação ao oponente. A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quanto à matéria de facto, uma vez que os factos justificadores para afastar a responsabilidade radicam tão somente no facto de que a Administração Tributária não terá fundamentado o despacho de reversão da execução fiscal contra o oponente, uma vez que o mesmo, além de não fazer qualquer referência a um dos pressupostos da responsabilidade subsidiária (culpa pela insuficiência do património social), não indica qualquer norma ou princípio jurídico que fundamente a responsabilidade daquele. Da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida. Sobre a condução dos negócios no período em que o oponente foi gerente e a que se reportam as dívidas, escuda-se apenas na alegação de que no período em que foi gerente e a que se reportam as dívidas, não terá exercido de facto a gerência. E incorre também em erro de direito ao fazer uma errada interpretação e aplicação da lei, mormente dos arts 24° da LGT , 153° do CPPT e 487° n.° 2 do CC. Contrariamente ao sentenciado, não se afigura que resulte da prova produzida a demonstração de que a oponente não teve culpa na insuficiência patrimonial da sociedade originariamente devedora e na falta de pagamento dos créditos aqui em causa, não tendo logrado elidir a presunção legal de culpa ínsita no regime resultante do citado art 24° da LGT e 153° do CPPT. O que se extrai dos autos, é que nos períodos a que se reportam os factos geradores das dívidas, bem assim como naqueles em que terminam os prazos de pagamento, o oponente dirigia de facto e de direito os destinos da sociedade executada originária. De acordo com o estabelecido no art. 24° da LGT , provando-se que o oponente foi nomeado gerente e que no período temporal a que se reportam as dívidas exequendas assinou documentos necessários ao giro comercial da sociedade, tem-se por verificada a gerência de facto; No que às formalidades do despacho de reversão concretamente diz respeito, também aqui não pode a Fazenda Pública concordar com o doutamente decidido, uma vez que considera, no sentido propugnado pela Jurisprudência mais recente (cf. por todos, os Acórdãos do TCAS de 28/09/2010, proc. 03850/10, e de 11/01/2011, proc. 04057/10), tal vício não se verifica. Com efeito, dos autos retira-se que o oponente foi notificado para o exercício do direito de audição, através do ofício n° 18100, de 15/07/2006, que exerceu, constando a sua resposta a fls. 164 dos autos. Por outro lado, a fundamentação existe, é clara, é suficiente, tanto que o oponente logrou pô-la em causa, como fez, de tal forma que nem teve necessidade de obter a certidão prevista no art. 37° do CPPT , apresentando a oposição como fez. Assim, inexiste falta de fundamentação do despacho de reversão quando, pelo projecto de audição da reversão, notificado ao revertido, e pelo posterior despacho de reversão, são comunicados ao revertido todos os fundamentos dessa mesma reversão que o habilitam a conhecer toda a sua origem e extensão, desta forma lhe permitindo exercer os seus direitos ou interesses legítimos. Não padece do vício formal de falta de fundamentação o despacho de reversão que contém, no caso, os requisitos legais para esta poder ter lugar: falta de bens da sociedade originária devedora e a imputação da gerência de facto. A douta sentença incorreu, pois, em nosso entender, em erro de julgamento sobre a matéria de fado, e ainda em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado este em errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, violando o disposto nos art.s, 24° da LGT, 153° do CPT e 487° n.° 2 do CC, pelo que não se deverá manter no ordenamento jurídico. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida”. O Recorrido não apresentou contra-alegações. A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Norte emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta. As questões que importa apreciar e decidir, atento o teor das conclusões das alegações de recurso, são as seguintes: Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que o despacho de reversão da execução fiscal contra o Recorrido padece do vício consistente na falta de fundamentação – conclusões A, B, C, E, I, J, K, L e M . Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto. Importa precisar que o teor da conclusão F) – Contrariamente ao sentenciado, não se afigura que resulte da prova produzida a demonstração de que a oponente não teve culpa na insuficiência patrimonial da sociedade originariamente devedora e na falta de pagamento dos créditos aqui em causa, não tendo logrado elidir a presunção legal de culpa ínsita no regime resultante do citado art 24° da LGT e 153° do CPPT – afigura-se totalmente descontextualizado no âmbito do presente recurso jurisdicional, porquanto, contrariamente ao que daí decorre, a sentença recorrida não se pronunciou sobre qualquer das questões aí apontadas, pois que a apreciação da invocada ilegitimidade ficou prejudicada face à decisão sobre a falta de fundamentação do despacho de reversão. Fundamentação Matéria de facto É a seguinte a matéria de facto dada como provada na 1ª instância: a). Pelo Serviço de Finanças da Matosinhos 1 foi instaurado contra a sociedade ‘D… - Comércio de Produtos Alimentares, Lda”, o processo de execução fiscal nº 1821200401090119 e apensos para cobrança de dividas provenientes de IVA e coimas fiscais, no valor actual de 76.550,66 euros. b). Por despacho de 21/2/2007, foi determinada a reversão da execução supra identificada contra o oponente, na qualidade de responsável subsidiário, com os seguintes fundamentos: “- inexistência de bens penhoráveis, - exercício de funções de gerência no período”. - cfr. fls. 171 dos autos. c). Da nota de citação por reversão consta como fundamento da reversão: “- inexistência de bens penhoráveis; - exercício de funções de gerência no período” - cfr. fls. 173 dos autos. d). O oponente foi citado para a execução em 28/2/2007. e). A presente oposição foi apresentada em 27/3/2007” . 2. O direito A questão que, desde já, importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter decidido no sentido da invalidade do despacho de reversão da execução fiscal decorrente da sua falta de fundamentação. Foi este, pois, o único fundamento apreciado na sentença sob recurso, já que, invocando o artigo 660º , nº2 do CPC , aí se considerou prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas. Sobre esta questão, e conforme resulta da sentença recorrida, o Tribunal a quo pronunciou-se nos seguintes termos que seguidamente se reproduzem: “No caso dos autos, embora o despacho da reversão refira a qualidade de gerente do ora oponente e a inexistência de bens penhoráveis, nada é dito quanto à existência de culpa pela insuficiência do património social, nem quanto às eventuais disposições legais em que a AT fundamenta a responsabilidade subsidiária do oponente. Em suma, além de nada ser dito quanto ao pressuposto da culpa do oponente, o despacho de reversão é totalmente omisso quanto à disposição legal em que a AT fundamenta a responsabilidade subsidiária do oponente. Conclui-se, pois, pela falta de fundamentação do despacho de reversão da execução fiscal contra o oponente, uma vez que o mesmo, além de não fazer qualquer referência a um dos pressupostos da responsabilidade subsidiária (culpa pela insuficiência do património social), não indica qualquer norma ou principio jurídico que fundamente a responsabilidade daquele”. Vejamos. Sobre a mesma questão que aqui nos ocupa – fundamentação do despacho de reversão – já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo, no acórdão de 18/2/10 (proc. 00381/06.2BECBR ), nos termos que seguidamente, e em parte, se transcrevem: “A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor. É pela reversão que se efectiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cf. art. 23.º , n.º 1, da LGT ). A decisão de reversão deve, pois, obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo art. 268.º , n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo art. 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo art. 23.º , n.º 4, da LGT , que dispõe: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação». É, pois, inequívoca a exigência da fundamentação da reversão. Por outro lado, (…) tem-se entendido que o vício de falta de fundamentação que afecte o despacho de reversão é fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º , do CPPT [Sobre a questão, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 5 ao art. 276.º, págs. 650 a 652. Neste sentido, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 13 de Julho de 2005, proferido no processo com o n.º 0504/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Janeiro de 2006 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2005/32230.pdf ), págs. 1669 a 1674; de 8 de Março de 2006, proferido no processo com o n.º 01249/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2006 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2006/32210.pdf ), págs. 378 a 384; de 11 de Abril de 2007, proferido no processo com o n.º 0172/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32220.pdf )]”. O direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados na CRP (art. 268º), encontrando-se tal princípio constitucional densificado, desde logo, nos artigos 124º e 125° do CPA e nos artigo 77° nºs 1 e 2 e 23º , nº4 da LGT . Este direito à fundamentação e o correlativo dever de fundamentação mostram bem que a fundamentação tem «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação - uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» - vide, o acórdão do STA de 2/2/06 (rec. nº 1114/05). Como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência e pela doutrina, a fundamentação dos actos administrativos há-de ser contextual, integrada no próprio acto, expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente. Porque assim é, tal equivale a dizer que, será de fazer equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam a concreta motivação do acto. Neste entendimento, pode afirmar-se que o “acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro” – vide , acórdão do STA, de 14/12/11 (proc. 0747/11). Para o que estamos a analisar, importa não perder de vista o disposto no artigo 23º , nº4 da LGT , nos termos do qual “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação ”. No despacho de reversão, que é o que aqui nos ocupa, o que está em causa é a qualidade do chamado, a competência de quem decide a reversão e os pressupostos que a legitimam e que se prendem com o exercício do cargo, o período desse exercício, a qualificação das dívidas e a existência ou não de culpa do chamado pela insuficiência do património societário relativamente ao período que exerceu o cargo de administrador ou gerente (Ac. do TCAN de 21/12/2008, Processo 00711/04). No caso em análise, a questão que se coloca é a de saber se a Administração Tributária, em sede de reversão, propiciou ao revertido, ora Recorrido, o conhecimento dos motivos que a levaram a agir nos termos em que o fez, ou seja, se foram dadas a conhecer as razões (de facto e de direito) em que se apoiou a reversão da execução fiscal contra o Recorrido. Trata-se de questão que, naturalmente, se situa no âmbito da validade formal do acto - não se trata de saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa . Ora, como bem salientou a sentença sob recurso, o despacho de reversão aqui em causa não contém, em termos suficientes, a explicitação dos motivos fácticos e jurídicos que o motivaram e que constituíram a sua fundamentação. Na verdade, no despacho de reversão em apreciação, e no projecto que o antecedeu, a Administração Tributária limitou-se a referir o seguinte: “inexistência de bens penhoráveis; - exercício de funções de gerência no período” . Vista tal fundamentação, fácil é concluir que a Administração Tributária não esclareceu suficientemente as razões de facto que levaram à reversão da execução contra o Recorrido, nem, por outro lado, fez qualquer referência às disposições legais, normas ou princípios jurídicos em que fez assentar a reversão. De resto, o emprego da expressão “exercício de funções de gerência no período” é absolutamente ambíguo e insuficiente para determinar o possível enquadramento da situação numa das alíneas previstas no nº1 do artigo 24º da LGT , já que a responsabilidade subsidiária dos gerentes tanto pode respeitar às dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste (alínea a) do artigo 24º) ou pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo (alínea b) do artigo 24º). Ora, o enquadramento numa ou noutra alínea assume, como se sabe, enorme relevância pois que, neste último caso – alínea b) – é ao revertido que cabe provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento, ou seja, só neste caso a Administração Tributária beneficia de uma presunção legal de imputabilidade ao gerente da falta de pagamento da dívida. Por outro lado, a dívida revertida contra o Recorrido inclui, como decore da matéria de facto, montantes respeitantes a coimas fiscais, sendo certo, face aos termos do despacho de reversão (e respectivo projecto) que não vem aí indicado o normativo legal ao abrigo do qual se pretendeu efectivar tal responsabilidade subsidiária por coimas. Também aqui, a não invocação do artigo 8º do RGIT, não permite saber se o revertido é responsável por coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento ou por coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhe seja imputável a falta de pagamento – cfr. alíneas a) e b) do artigo 8º do RGIT. Aqui chegados, importa retomar o acórdão citado do TCAN, de 18 Fevereiro 2010, nos termos do qual: “a simples referência de que o Oponente foi «sócio-gerente» nada permite conhecer relativamente ao fundamento por que a AT entendeu responsabilizá-lo pelas dívidas exequendas. Note-se que não pode este Tribunal, sob pena de ilegal intromissão na actividade administrativa e de intolerável restrição dos direitos dos administrados, substituir-se à Administração na fundamentação do despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o aqui Recorrente, procurando e elegendo agora, de entre as várias possibilidades que podem em abstracto justificar tal decisão, aquela que se lhe afigure mais ajustada à situação [No sentido da inadmissibilidade da consideração de fundamentos de facto e de direito que não tenham sido oportunamente invocados no despacho de reversão, vide o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2009, proferido no processo com o n.º 1130/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf ), págs. 520 a 527, aresto no qual pode ler-se: «[…] o despacho de reversão, proferido pelo órgão da administração tributária que dirige a fase administrativa do processo de execução fiscal, consubstancia uma mera alteração subjectiva da instância executiva e daí que deva conter os requisitos de uma petição em ordem àquela alteração, ou seja, deve enunciar os pressupostos fácticos e de direito previstos nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT. Em consequência, a AF só pode socorrer-se dos factos que aí são alegados. Ora, sendo assim, como é, numa fase pré-jurisdicionalizada do processo executivo, não se compreenderia que mais tarde o tribunal viesse, como que dar uma ajuda à Administração Tributária, dando expressão a um fundamento “ex novo” que legitimasse a decisão de reversão, por essa via surpreendendo o revertido, já que até ser proferida a sentença jamais tivera possibilidade de se pronunciar sobre esses novos factos e fundamentos»]. Neste mesmo sentido, que aqui adoptámos, veja-se o recente acórdão do TCAN, de 02 de Fevereiro de 2012, proferido no processo 457/09.4 BEPRT. Face a tudo o que vem dito, há que concluir que não podia ter sido outra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual, nos termos expostos, considerou ilegal, por falta de fundamentação, o despacho de reversão da execução fiscal contra o ora Recorrido. Improcedem, assim, as conclusões A, B, C, E, I, J, K, L e M , ficando prejudicado o conhecimento das restantes conclusões respeitantes ao alegado erro no julgamento da matéria de facto. Decisão Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Porto, 8 de Março de 2012 Ass. Catarina Almeida e Sousa Ass. Nuno Bastos Ass. Irene Neves