Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – A………………, com os sinais dos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 23 de Outubro de 2013, exarada a fls. 49/52, a qual rejeitou liminarmente a oposição instaurada contra o processo de execução fiscal tendo em vista a cobrança de dívida relativa a IRS de 2007, no entendimento de que não foi alegado algum dos fundamentos admitidos no n.° 1 do artigo 204.° do CPPT.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
A- Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pela Mº Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que rejeitou Liminarmente Oposição perpetrada, porquanto os fundamentos aduzidos pela Oponente não se integram na al a) ou al i) do art. 204° do CPPT.
A Recorrente, não pode obviamente, conformar-se com tal asserção, porquanto:
B- A presente execução foi instaurada e seguiu o procedimento de assistência mútua entre Estados membros da União Europeia em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, sendo competentes os Tribunais portugueses para a interposição da presente Oposição ou outras formas de contestação ad dívida.
C- A ilegalidade invocada considera-se como «abstracta”, por não se consubstanciar num vício próprio do acto de liquidação do imposto, incorrido por ocasião da sua prática, mas da própria norma regulamentar que criou esse tributo - por violar o direito comunitário - e, por isso, incapaz de servir de alicerce ao acto de liquidação.
D- Ilegalidade que logra enquadramento na alínea a) do n° 1 do artigo 204.° do CPPT, podendo, por isso, servir de fundamento a esta oposição à execução fiscal.
E- A requerente é e foi no ano de 2007, residente na Alemanha tendo nesse ano supostamente auferido mais-valias resultantes da alienação onerosa do direito de propriedade sobre um bem imóvel sito em Portugal.
F- Na liquidação respectiva, a Administração Tributária considerou a totalidade dessa mais-valia na determinação do rendimento colectável liquidando IRS em função desse rendimento total.
G- Pelo que resulta inválido o acto de liquidação respectivo por incompatível com o direito comunitário, face ao preceituado nos arts, 12.°, 18º, 39.º, 43.° e 56.° do Tratado de Roma.
H- Na verdade o disposto no nº 2 do artigo 43º do Código do IRS, aprovado pelo Decreto-lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que limita a incidência de imposto a 50% das mais-valias realizadas por residentes em Portugal viola o disposto nos referidos artigos do Tratado que institui a Comunidade europeia ao excluir dessa limitação as mais-valias que tenham sido realizadas por um residente noutro Estado membro da União Europeia.
I - Baseando-se o acto de Liquidação de IRS aqui em causa numa norma inválida deveria a Exma Juíza a quo deveria ordenar a extinção da execução que o suporta e não, como fez, rejeitar liminarmente a Oposição, ao arrepio das normas a que se referem as als a) e i) dos arts. 204° e 209° do Código de Procedimento e Processo Tributário.»
2.- A Fazenda Publica não apresentou contra alegações.
3. – O Exmº Magistrado do Mº Pº emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, sustentando, em síntese, que os recorrentes pretendem discutir a legalidade concreta da dívida e não a legalidade abstracta, uma vez que nesta está em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação.
Sendo que a ilegalidade concreta da dívida só poderá servir de fundamento à oposição, quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, o que não acontece, manifestamente, na situação e análise, tanto mais que os recorrentes já interpuseram impugnação judicial da liquidação exequenda.
Mais refere que não há que proceder à convolação do processo em impugnação judicial, nos termos do estatuído nos artigos 97.°/3 da LGT e 98.°/4 do CPPT, pois que, como refere a sentença recorrida, inexiste, no caso, erro na forma do processo.
4.- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
A questão objecto do presente recurso consiste em saber se incorreu em erro de julgamento a decisão recorrida que rejeitou liminarmente a oposição por não terem sido alegados fundamentos de oposição, com base no disposto no artº 209º, nº 1, al. b) do Código de Procedimento e Processo Tributário
Como se vê de fls. 59 e segs. o despacho recorrido indeferiu liminarmente a oposição com base na seguinte fundamentação que, na parte mais relevante, se transcreve:
«A Oponente, funda-se na al. a) do n°1 do art. 204° do CPPT para apresentar a Oposição.
A al. a) do n° 1 do art. 204° do CPPT refere que é fundamento de Oposição ‘a inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação....” e com tal previsão, pretende significar, desde logo, a própria inexistência da tipologia do imposto em causa.
Diferentemente é saber se um dado facto (no caso, a incidência de imposto a 50% das mais-valias realizadas por residentes em Portugal e exclusão dessa limitação quando tenham sido realizadas por um residente noutro Estado membro da União Europeia) cabe na previsão normativa das normas de incidência de um tributo por atenção ao qual foi efectuada uma liquidação pela Autoridade Tributária (vide Acórdão do STA de 27/02/2013, proc. n°0737/12 in www.dgsi.pt).
Tal situação, já significa aferir da ilegalidade em concreto da liquidação, o que em princípio é proibido em sede de Oposição a não ser que nunca antes tenha o contribuinte tido a possibilidade de sindicar tal liquidação. Mas, no caso dos autos, tal não sucedeu, pois a ora Oponente teve a possibilidade de impugnar a liquidação quando foi notificada da mesma através do seu representante fiscal - sendo que, inclusive, pediu o pagamento em prestações das liquidações em causa (cfr. fls. 34 do PEF).
Inclusive a Oponente funda-se no Acórdão do STA de 12/12/2012, proc. n° 533/12, no qual, o meio processual em causa, é a Impugnação e não a Oposição.
Há que averiguar se estamos perante uma situação de erro na forma do processo ou se, pelo contrário, o processo é o próprio, mas não foi invocado qualquer fundamento de Oposição - cfr. art. 209° n° 1 al. b) do CPPT.
O erro na forma processual ocorre quando o A. usa de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão no processo e caso não seja possível a convolação do mesmo na forma processual adequada o mesmo não pode seguir - cfr. art. 97° n°2 e 3 da LGT e art. 199° do CPC.
O erro na forma do processo constitui uma nulidade processual de conhecimento oficioso que importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei, tendo como limite a diminuição das garantias do Réu.
O processo deverá ser convolado na forma de processo adequada, conforme determina o n° 3 do art. 97° da LGT e n° 4 do art. 98° do CPPT.
A ocorrência de tal erro deve aferir-se pelo pedido formulado na acção, pois é pela pretensão que o requerente pretende fazer valer que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito.
Verifica-se pela leitura da petição inicial de Oposição que a Oponente apresenta como pedido: “a extinção da execução diligenciando-se pelas comunicações respectivas às entidades tributárias alemãs”.
Uma vez que, o erro sobre a forma do processo se afere pelo pedido e este é o da extinção da execução, verifica-se que o pedido formulado na petição inicial é adequado à forma processual escolhido, pelo que, se conclui que o meio é o próprio, não se verificando o erro sobre a forma do processo arguida.
Resta por isso, aferir se algum dos fundamentos invocados na petição inicial pode integrar, em abstracto, fundamento válido de oposição à execução fiscal, a justificar que esta prossiga para conhecimento do pedido de extinção da execução.
A Oposição à execução fiscal é espécie processual onde os fundamentos admissíveis definidos na lei se encontram consagrados no art. 204, n°1, do C.P.P.T preceito que consagra uma enumeração legal taxativa dado utilizar a expressão a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos..” (neste sentido, Acórdão do TCA Sul de 11-12-2012, proc. nº 06061/12 in www.dgsi.pt).
Ora, como já supra referido, a Oponente não apresentou fundamento que se insira na alínea a) do n° 1 do art. 204° do CPPT
No que a uma possível integração na alínea i) do mesmo normativo diz respeito, citando o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 5 edição, vol. II, pág. 368.) essa alínea constitui “uma disposição com carácter residual em que serão enquadráveis todas as situações não enquadráveis nas outras alíneas do mesmo número, em que há um facto extintivo ou modificativo da dívida exequenda ou que afecta a sua exigibilidade”.
Por isso, os fundamentos subsumíveis à previsão dessa al. i) devem consubstanciar-se em “factos modificativos ou extintivos da dívida, ou que afectam a sua exigibilidade, importando a sua verificação, consequentemente, a impossibilidade de prosseguimento da instância executiva, ao menos, nos precisos termos em que foi instaurada” - neste sentido, conforme o Acórdão do STA, de 12/2/2003, rec. n° 1529/02.
Mas tal norma apenas se aplica em caso de prova por documento e desde que “não envolva a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda (...)”, o que não é o caso.
Verifica-se que o fundamento apresentado pela Oponente não se integra na alínea a) ou na residual alínea i) do art. 204º do CPPT.
Termos em que se rejeita liminarmente a presente Oposição, por falta de fundamento para este meio processual - cfr. art. 209º nº 1 al. b) do CPPT.»
Contra o assim decidido insurge-se a recorrente alegando que a ilegalidade invocada logra enquadramento na alínea a) do n° 1 do artigo 204.° do Código de Procedimento e Processo Tributário e considera-se como «abstracta”, por não se consubstanciar num vício próprio do acto de liquidação do imposto, incorrido por ocasião da sua prática, mas da própria norma regulamentar que criou esse tributo - por violar o direito comunitário - e, por isso, incapaz de servir de alicerce ao acto de liquidação.
Invoca, para o efeito, que o disposto no nº 2 do artigo 43º do Código do IRS, aprovado pelo Decreto-lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que limita a incidência de imposto a 50% das mais-valias realizadas por residentes em Portugal viola o disposto nos referidos artigos do Tratado que institui a Comunidade europeia ao excluir dessa limitação as mais-valias que tenham sido realizadas por um residente noutro Estado membro da União Europeia.
Deste modo conclui que existe fundamento legal para a oposição prosseguir.
4. Do indeferimento liminar da oposição
Nos termos do artº 209º, nº 1, al. b) do Código de Procedimento e Processo Tributário recebido o processo, o juiz rejeitará logo a oposição no caso de não ter sido alegado algum dos fundamentos admitidos no n.º 1 do artigo 204.º.
Trata-se de uma rejeição liminar em que não é assegurado o contraditório, sendo pois necessário que se trate de uma razão evidente, indiscutível em termos de razoabilidade e em que seja manifesto o fundamento da rejeição (Vide, sobre esta questão, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, Áreas Editora, vol. III, pag. 554. ).
No caso em apreço constata-se da petição inicial, que a recorrente invoca, como o ponto axial da pretensão, tal como o faz nas presentes alegações de recurso, o argumento de que o disposto no nº 2 do artigo 43º do Código do IRS, aprovado pelo Decreto Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que limita a incidência de imposto a 50% das mais-valias realizadas por residentes em Portugal, viola o disposto nos referidos artigos do Tratado que institui a Comunidade europeia ao excluir dessa limitação as mais-valias que tenham sido realizadas por um residente noutro Estado membro da União Europeia.
E sustenta que esta ilegalidade, assim invocada, deve considerar-se abstracta, por não se consubstanciar num vício próprio do acto de liquidação do imposto, incorrido por ocasião da sua prática, mas da própria norma regulamentar que criou esse tributo - por violar o direito comunitário - e, por isso, incapaz de servir de alicerce ao acto de liquidação.
Entendemos que lhe assiste razão.
Com efeito o fundamento previsto na al. a) do nº 1 artº 204º daquele diploma legal reporta-se à chamada ilegalidade absoluta ou abstracta da dívida exequenda, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação.
A doutrina, e também a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, vêm sublinhando que esta ilegalidade abstracta não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, decorrente da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado (cf., Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, pag. 486 e Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, Áreas Editora , 6ª edição, vol. III, pag. 443).
Como se disse no Acórdão desta secção de 27.11.2013, recurso 1073/13, in www.dgsi.pt, «a ilegalidade em abstracto a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT – inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação – é uma “ilegalidade normativa”, e não meramente do acto de aplicação da norma legal, uma ilegalidade que, nas palavras de Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Volume III, 6.ª edição, 2011, p. 443 e 446 – nota 4 ao art. 204.º do CPPT), não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado, (...), cabendo neste conceito de ilegalidade abstracta todos os casos de actos que aplicam normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares.
No mesmo sentido podem confrontar-se ainda os seguintes arestos desta secção: Acórdão de 13.11.2013, recurso 1205/13, de 28.11.2012, recurso 593/12 e de 23.11.2011, recurso 945/10, todos in www.dgsi.pt.
No caso vertente resulta manifesto da análise global da petição inicial que a recorrente invoca como fundamento da sua pretensão a aplicação de norma – artigo 43º, nº 2 do Código do IRS, aprovado pelo Decreto-lei n. ° 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro - que considera incompatível com o direito comunitário face ao preceituado nos arts. 12º, 18º, 39º e 56º do Tratado que institui a comunidade, invocando em apoio da sua tese a jurisprudência do Acórdão nº C-443/08, do TJCE de 11.10.2007 (vide pontos 6 a 11 da petição inicial).
Ora, esta invocação de ilegalidade da norma cuja aplicação é feita, por violação do direito comunitário, constitui fundamento que cabe na previsão da al. a) do nº 1 do artº 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Em face do exposto, sendo admissível que o fundamento da oposição possa cair na previsão da alínea a) do nº 1 do art. 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário, não pode deixar de incorrer em erro de julgamento o despacho da Mmª Juíza “a quo”, quando conclui em sede liminar que a oposição não se funda em nenhum dos fundamentos do art. 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário.
