01099/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 87º nº 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas foi revogado pelo artigo 11º do decreto-lei nº 154/91, de 23 de Abril, passando a notificação da liquidação de IRC a fazer-se através de carta registada com aviso de recepção.

II- Efectuada essa notificação por carta sob registo, mas desacompanhada de aviso de recepção, a irregularidade é inconsequente, desde que se prove, na impugnação judicial do acto de liquidação, que foi recebida pelo destinatário.

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Santarém que julgou procedente a impugnação judicial do acto de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1995 deduzida por A..., com sede em Fátima.

Formula as seguintes conclusões, subordinadas a numeração de iniciativa nossa:

1ª

«Nos termos do nº 1 do artº 63º do C.P.T., a notificação é o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa.

2ª

Sendo o IRC um imposto periódico, a notificação era efectuada nos termos do nº 3 do artº 65º do C.P.T., ou seja, por simples via postal.

3ª

Adicionalmente, o nº 2 do artº 87º do Código do IRC refere expressamente para a situação em apreço: “A notificação (...) será feita por carta registada, considerando-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo.”.

4ª

A Administração Fiscal cumpriu todos os formalismos expressamente estabelecidos na lei para a prática do acto em apreço.

5ª

O Sujeito Passivo recepcionou a liquidação.

6ª

O Sujeito Passivo, tempestivamente, impugnou judicialmente a liquidação.

7ª

Mesmo numa perspectiva redutora das formalidades do acto notificativo, ainda assim o hipotético vício formal ficou sanado pelo facto do Sujeito Passivo ter utilizado das faculdades a que se destinava a notificação.

Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se a liquidação legalmente efectuada, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz “a quo”, substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente impugnação judicial».

1.2. A recorrida concluiu deste modo as suas contra-alegações:

«1.

Atento o disposto no artigo 268º da CRP, os actos administrativos de eficácia externa carecem de válida notificação aos particulares, sendo este direito à notificação de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias fundamentais.

2.

Por outro lado, sendo o acto tributário de liquidação adicional um acto impositivo, na medida em que onera o contribuinte com uma obrigação de pagamento a preocupação com os procedimentos formais de notificação ganham um novo relevo.

3.

Desta forma, o disposto no artigo 87º, n.º 2 do Código do IRC seria materialmente inconstitucional pois, em relação aos actos que postulam maiores cuidados formais atentos os efeitos decorrentes para os contribuintes, aboliu a necessidade de notificação por carta registada com aviso de recepção, ao arrepio do disposto na lei fundamental – Artigo 268º CRP.

4.

Porém, estamos no âmbito de harmonização das normas do Código do IRC, com o CPT, porquanto a única interpretação plausível do artigo 87º, n.º 2, do CIRC é a que determina a aplicabilidade do disposto nesse artigo, bem como no artigo 65º, n.º 3 do CPT, única e exclusivamente aos casos em que a liquidação não altere a situação tributária do contribuinte.

5.

Aliás, deve entender-se que o citado artigo 87.º, n.º 2, do Código do IRC, deverá sempre considerar-se, expressamente, revogado pelo artigo 11.º do Decreto-lei n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário.

6.

Pela mesma ordem de ideias, não merece colhimento o entendimento de que o vício decorrente da notificação por carta registada terá ficado sanado pelo conhecimento que a recorrida teve do mesmo.

7.

Na verdade, na sequência do referido nos pontos anteriores, é forçoso concluir que tal apenas se verificará quando estiver em causa a notificação de um acto meramente processual que não afecte os direitos ou interesses legítimos dos contribuintes.

8.

A decisão do Presidente da Comissão de Revisão, onde foi discutida a matéria colectável fixada por métodos indiciários, não está convenientemente fundamentada uma vez que não revela as razões de facto e de direito com base nas quais terá afastado a argumentação da recorrida

9.

A decisão de aplicação de métodos indiciários padece de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, uma vez que centra todo o seu raciocínio numa alegada margem de rentabilidade de 5,20% no exercício de 1994, rentabilidade essa que, na realidade, é muito superior.

10.

Só por lapso dos serviços, revelado na apreciação contabilística da empresa, é que foi considerado um volume de proveitos errado para a área de restauração, reduzindo a margem de rentabilidade que, efectivamente, a recorrida havia conseguido.

11.

A decisão de aplicação de métodos indiciários padece de vício de forma, por falta de fundamentação, uma vez que não esclarece os motivos que levaram à avaliação indirecta da matéria colectável, nem as razões que lhe permitiram duvidar dos valores declarados.

12.

A decisão de aplicação de métodos indiciários baseia-se, durante todo o relatório, em ‘parâmetros normais’ e ‘valores normais para o sector’, variáveis que nunca concretiza.

13.

A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de vício de forma por falta de fundamentação uma vez que não revela as razões de facto e de direito que lhe permitiram supor como real e adequada uma taxa de rentabilidade de 41%.

14.

A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de vício de forma por falta de fundamentação uma vez que não revela as razões de facto e de direito que lhe permitiram considerar que estariam reunidos os pressupostos previstos no artigo 51.º do Código do IRC, baseando-se em simples juízos conclusivos.

15.

A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de vício de violação de lei uma vez que impõe a aplicação de métodos indiciários alegadamente por os valores declarados serem inferiores aos valores médios do sector, fundamento que apenas se encontra previsto no nosso ordenamento jurídico desde a Lei Geral Tributária, em vigor desde 1 de Janeiro de 1999. Se tivesse sido este o argumento para a aplicação de métodos indiciários, o mesmo não tinha acolhimento no artigo 51.º do Código do IRC.

16.

A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de vício de violação de lei por ofensa às regras de ónus de prova, uma vez que transferiu para a recorrida o ónus da prova da veracidade dos elementos declarados quando, segundo a legislação vigente, era a Administração Tributária que tinha o ónus de prova da falsidade dos mesmos.

17.

A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de manifesto erro de apreciação uma vez que conduz a resultados e a margens que a recorrida, ou qualquer outra unidade hoteleira de Fátima, dada as características próprias da região, nunca conseguiria obter.

18.

A decisão de aplicação de métodos indiciários acaba por ter uma fundamentação incongruente uma vez que conduz a resultados contrários aqueles que, inicialmente, considerou como sendo ‘normais para o sector’, vício de forma que conduz à anulação dos actos impugnados.

19.

A decisão de correcção de 'custos não aceites fiscalmente' padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que o relatório de inspecção se limita a indicar o respectivo montante associado ao comentário transcrito. Não são, por isso, reveladas as razões de facto e de direito por que as despesas em causa – relacionadas com deslocações em representação da unidade hoteleira ... – foram desconsideradas.

20.

A decisão de correcção de ‘custos na Urbanização ...’ padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que o relatório de inspecção não revela minimamente as razões de facto e de direito por que as despesas em causa foram desconsideradas, não permitindo, por isso, absorver o itinerário cognoscitivo do autor do acto, condição para a sua validade.

21.

A decisão de acrescer à matéria colectável a aparente diferença do valor de venda da ... padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, uma vez que o lote em causa foi, efectivamente, como resulta da escritura pública de permuta já junta aos autos, vendido pela quantia lançada na contabilidade.

22.

A decisão de acrescer à matéria colectável a aparente diferença do valor de venda da ... padece de vício de violação de lei por ofensa ao disposto nos artigos 342.º, n.º 1, 371.º, n.º 1, 372.º, n.º 1, e 376.º, n.º I, do Código Civil, uma vez que, para promover tal correcção, a Administração Tributária se socorreu de um documento particular, não autenticado, que, segundo o seu entendimento, rebateria o conteúdo da escritura pública posteriormente outorgado. Tendo em conta que a escritura pública é qualificável como documento autêntico, só com prova de igual valor se poderia contestar o seu conteúdo, prova essa que a Administração Tributária não fez.

23.

A decisão de corrigir e acrescer à matéria colectável o valor correspondente à Contribuição Predial de 1987/1988 é ilegal, por violação de lei, uma vez que a mesma foi efectivamente paga durante o exercício de 1995, como aliás confirma o conhecimento de pagamento já junto aos autos.

24.

A decisão de corrigir e acrescer à matéria colectável o valor correspondente à Contribuição Autárquica de 1991 é ilegal, por violação de lei, uma vez que a mesma foi efectivamente paga durante o exercício de 1995, como aliás confirma o conhecimento de pagamento já junto aos autos.

25.

A decisão de corrigir e acrescer à matéria colectável o valor correspondente às indemnizações atribuídas no âmbito do processo de despejo de uns lotes de que a recorrida era proprietária inquina de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, uma vez que, como resulta dos autos e da prova produzida em juízo, as quantias em causa foram efectivamente dispendidas no exercício de 1995.

26.

A liquidação de juros compensatórios inquina de vício de forma por falta de fundamentação uma vez que não revela as razões de facto e de direito para a sua liquidação, nem indica o início e o termo da respectiva contagem.

27.

A liquidação de juros compensatórios inquina de vício de violação de lei por ofensa ao artigo 83.º do Código de Processo Tributário, uma vez que não se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito exigidos, designadamente a culpa da recorrida.

Termos em que (...) deve o recurso (...) ser julgado improcedente, mantendo-se a douta Sentença proferida nos seus exactos termos, ou ser a mesma substituída por outra que igualmente declare procedente, por provada e fundada, a presente impugnação judicial, nos termos do artigo 715.º do Código de Processo Civil».

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que, provado como está que a recorrida recebeu, efectivamente, a notificação discutida, o recurso merece provimento.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. Vem provada a factualidade seguinte:

«1.

Com relação aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, a Ite foi sujeita a exame externo de fiscalização, no seguimento do qual foi, com data de 10.8.1998, produzido o relatório de fls. 70 a 78, que aqui se tem por reproduzido.

2.

Em resultado da sequente elaboração do mapa de apuramento mod. DC-22 o lucro tributável, do exercício de 1995, foi alterado, pelo acréscimo de 25.579.212$00, para 31.641.399$00, em vez do declarado de 6.062.187$00, posteriormente, confirmado em sede e por decisão da comissão distrital de revisão, consequência de reclamação apresentada pela Ite.

3.

No seguimento e em 7.1.1999, foi efectuada a liquidação adicional de IRC, n.º 8310000813, do ano de 1995, no valor total a pagar de 13.622.612$00, incluindo juros compensatórios de 3.493.244$00.

4.

À Ite foi comunicado o teor da liquidação identificada em 3. por carta registada, sendo que o termo do prazo de cobrança voluntária da mesma se fixou em 3.3.1999».

3.1. O acto tributário de liquidação de IRC aqui impugnado foi objecto de sentença anulatória, a qual se fundou em preterição de formalidade legal, consistente em o dito acto não ter sido validamente notificado à recorrida, ao sê-lo mediante simples carta registada, quando o artigo 65º do Código de Processo Tributário (CPT) exige que tal carta seja acompanhada de aviso de recepção.

A Administração Fiscal não acata o assim decidido, por considerar ter dado cumprimento às exigências legais concernentes à notificação, e ainda porque, mesmo a haver vício formal, ele deve considerar-se sanado, por o sujeito passivo ter tido conhecimento da liquidação e, ademais, «utilizado das faculdades a que se destinava a notificação».

Ao invés, a impugnante defende a manutenção do julgado ou a sua substituição por outro que, do mesmo modo, decida pela procedência da impugnação.

Não há dúvida de que a notificação aqui em causa, considerando a época em que teve lugar, é regida pelo artigo 65º do CPT, já que o artigo 11º de decreto-lei nº 154/91, de 23 de Abril, pusera fora de uso o artigo 87º nº 2 do Código do IRC (CIRC).

Tratando-se de acto susceptível de alterar a situação tributária do notificando, a notificação havia de fazer-se por carta registada com aviso de recepção, conforme aquele artigo 65º. E não vale invocar a norma do nº 3 do artigo, que só rege quando se trate de «liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei»; no nosso caso, trata-se de uma liquidação adicional, efectuada na sequência de uma acção de fiscalização, para além do prazo normal previsto na lei. Basta ver o que consta da matéria de facto fixada, a qual nos dá a saber que o imposto respeita ao exercício do ano de 1995, e que a liquidação ocorreu em 1999.

É, pois, de concluir, contra o que defende a recorrente, que, de acordo com a lei, a notificação da liquidação devia efectuar-se por carta registada com aviso de recepção, conforme julgou a sentença recorrida.

3.2. Tendo a carta para notificação sido enviada à recorrida sob registo, mas sem aviso de recepção, há que apurar as consequências.

É pacífico que, prescrevendo a lei uma formalidade – remessa de carta registada com aviso de recepção -, e procedendo-se em desacordo com essa prescrição – omitindo o recepção – se incorre numa irregularidade, por preterição de formalidade legal.

Mas tal irregularidade deve considerar-se sanada desde que a finalidade que a lei tem em vista com a imposição da formalidade tenha sido atingida, mau grado a sua preterição. Dito de outro modo, a irregularidade, mesmo que essencial, degrada-se, deixa de o ser, quando o escopo que ela visava assegurar foi atingido.

Tanto mais que o legislador, ao impor o aviso de recepção, não quis garantir uma maior eficácia da notificação. Fica tão ciente daquilo que lhe é transmitido por uma carta aquele que a recebe com aviso de recepção como aquele a quem tal aviso não é apresentado. Não é porque o destinatário tem de assinar um aviso, confirmando a recepção, que a notificação é, qualitativamente, melhor.

O objectivo querido pelo legislador, ao escolher o meio, foi, antes, alcançar aquilo que ele propicia: o ficar o remetente com um documento que assegura a recepção pelo destinatário, e a data em que tal ocorreu. Ou seja, a função do aviso de recepção não é outra que proporcionar à Administração uma prova segura de que a notificação se concretizou, na pessoa devida, e numa dada data.

Ora, no nosso caso, sabe-se, porque a recorrida o afirma, que recebeu a notificação. É verdade que tal notificação foi levada a cabo por meio que não respeitou integralmente a prescrição legal, que manda fazê-la por carta registada com aviso de recepção. Mas a consequência não é a inexistência da notificação, nem, sequer, a sua invalidade. É, apenas, o colocar a Administração perante a necessidade de provar que a notificação teve lugar, apesar da preterição da formalidade. Prova que, no caso, não tem que fazer, pois a recorrida não questiona, antes afirma, a recepção da notificação.

Refira-se, por último, que a recorrida, apesar de ter alegado a preterição de formalidade legal na notificação, na petição inicial, apenas lhe dedica cinco dos cento e vinte e sete artigos em que expôs os seus fundamentos, dizendo de tal vício que ele «seria de somenos, não fora os erróneos pressupostos (...) e a ilegal aplicação dos métodos indiciários e das presunções». Atitude que manteve nas alegações finais produzidas perante a 1ª instância, espraiadas por trinta e três páginas, aonde não vemos referência ao tema da falta do aviso de recepção.

Impõe-se, pois, que o Tribunal recorrido aprecie os sobrantes fundamentos da impugnação, cujo conhecimento ficou prejudicado, face à solução ora censurada, para o que se apresenta insuficiente a factualidade já apurada.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença impugnada, para ser substituída por outra que, após apuramento da matéria de facto pertinente, aprecie os demais vícios pela recorrida imputados ao acto tributário de liquidação.

Custas a cargo da recorrida, que contra-alegou em defesa do julgado, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 22 de Outubro de 2003.

Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho – Vitor Meira –