0317/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I. A Fazenda Pública veio recorrer do acórdão proferido pelo TCA Sul em 29.05.2012 - Processo nº 04372/2010 (v. fls. 259 e segs.), com fundamento em oposição com o acórdão deste STA de 04.06.2008 – Processo nº 0103/80 (v. fls. 302 e segs.). II . Admitido o recurso por despacho do Relator de fls. 290, foram produzidas alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados arestos (v. fls. 299/301). III . Por despacho do Relator de fls. 317, foi julgada verificada a oposição entre os citados acórdãos, tendo sido produzidas alegações ao abrigo do nº 5 do artº 284º do CPPT (v. fls. 329/330), nas quais a recorrente concluiu: 1ª) Entre os doutos acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição suscetível de determinar o prosseguimento do presente recurso, encontrando-se preenchido o condicionalismo previsto no artº 284º do CPPT . 2ª) Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, a constante do douto acórdão fundamento, isto é, de que a prorrogação da inspeção, por período superior ao prazo previsto na lei, não tem como consequência, necessariamente, a ilegalidade da liquidação, mas apenas a cessação do efeito suspensivo da inspeção, pelo que ocorre, então, desde o início, o prazo de caducidade do direito à liquidação. 3ª) Na verdade, parece-nos mais adequado concluir, contrariamente ao deliberado no acórdão recorrido que considerou que, o prolongamento da inspeção por período superior ao prazo previsto na lei configurava um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento que, nos termos do artº 46º , nº 1 da LGT a única consequência para a AT, caso o prazo de inspeção seja ultrapassado, é a de que o prazo de caducidade do direito à liquidação passa a contar-se desde o início, sem qualquer suspensão como se a inspeção não tivesse existido. 4ª) Donde, só ocorrerá ilegalidade da liquidação caso o prazo de caducidade do direito à liquidação tenha sido ultrapassado, face a esta destruição do efeito suspensivo da inspeção. Termos em que e, como douto suprimento de Vªs Ex.cias, deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados e deve o presente recurso ser julgado procedente, de acordo com a jurisprudência constante do acórdão fundamento, revogando-se o acórdão recorrido, com todas as consequências legais. IV . O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 336 jurisprudência no qual se pronuncia no sentido da improcedência do recurso. V . Antes de mais, e apesar de o Relator ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no artigo 687.º , n.º 4, do Código de Processo Civil (hoje artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma). Tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07). Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos: Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o acórdão de 29.03.2006 – Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detetar a existência de uma contradição, a saber: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos: de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05; de 17.01.2007 – Processo nº 048/06; de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05; - de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06. No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha - Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766). A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. Vejamos então se, no caso dos autos, se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição entre os arestos acima identificados. VI . Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos: No acórdão recorrido : - No âmbito do Despacho (D1200704074) que antecedeu esta ação concluída, foram recolhidos elementos da contabilidade e do programa informático de faturação utilizado pelo s.p. e tendo-se verificado a existência de irregularidades com repercussões em sede de IRC e IVA, cfr. fls. 45. - Em 29/04/2008, foram emitidas as ordens de Serviço nº 01200800396 e 01200800397, para ação de inspeção à Impugnante, cfr. fls. 44. - A ação de inspeção a que se refere a alínea anterior foi de âmbito parcial (IRC e IVA) foi concluída em 2008/07/l1, para os exercícios de 2004 e 2005, cfr. fls. 44. - A Impugnante está enquadrada, em sede de IRC, no regime geral e, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal, cfr. fls. 45. - O objeto social da Impugnante consiste na exploração de restaurantes do tipo tradicional (CAE 55301); dedica-se, concretamente, à exploração de dois restaurantes e um bar em …………, cfr. fls. 45. - Os Serviços de Inspeção elaboraram o relatório de fls. 40 e segs. que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: (…) IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS O s.p. utiliza o programa informático de faturação “WinRest”, pelo que entendemos solicitar à Divisão de Planeamento e Coordenação - Auditoria Informática, uma análise da base de dados do referido programa. Em 2007.12.10 foi efetuada a recolha dos dados referente ao Restaurante “B…………” sendo que os computadores dos dois outros estabelecimentos encontravam-se em manutenção na firma …………, Lda. De realçar que nesta data os estabelecimentos encontravam-se encerrados para período de férias. Em 2007.12.11 foram recolhidos os dados do outro restaurante e do bar, na firma …………, Lda., conforme previsto. Antes de partirmos para a análise propriamente dita da base de dados do s.p., é conveniente reter a informação que se segue. Assim, sabe-se que no programa “Winrest” existem, entre outros, os seguintes tipos de ficheiros: Cabeçalho, Detalhe, Rodapé, Movimento de Caixa e Sessão. Por cada dia de funcionamento dos estabelecimentos são criados ficheiros do tipo acima mencionado, sendo que o primeiro caráter é indicativo do tipo de ficheiro, seguem-se dois carateres para o ano, dois para o mês e dois para o dia (por exemplo, o ficheiro de Detalhe 00509270.002 corresponde a 27 de setembro de 2005). A data de modificação destes ficheiros só poderá ter um de dois valores: o da data em que foi criado (que coincide com a data do nome do ficheiro) ou se o estabelecimento encerrou depois da meia-noite, a data do dia seguinte à data da criação. - Da análise efetuada, seguem-se, então, as conclusões apuradas. 1) Restaurante “C…………”. Neste restaurante foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de backups. Assim: No ano de 2004 apenas foram encontrados ficheiros de Caixa nos dias 23 de junho e 20 de julho, embora não constem os registos correspondentes ao fecho do dia. Relativamente a 2005, conteúdo destes ficheiros foi eliminado. O ficheiro de Cabeçalhos c0512140.002, que corresponde ao dia 14 de dezembro de 2005, deveria conter só registos com a referida data, no entanto, contém alguns registos com datas de 07 de novembro de 2005. Foram encontrados ficheiros com as seguintes nomenclaturas, c0514120.002 e d0514120.002, pelo que teria que existir um mês 14 para que aquelas fossem corretas. Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos. 2) Restaurante “B…………”. Neste restaurante foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado, a pasta do Prefetch do Windows e da Reciclagem. Recolheu-se ainda o Registry do computador (formato txt) e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt). Assim: Foram encontrados muitos ficheiros cujas datas de modificação não se encontram dentro das regras estabelecidas: as do próprio dia da criação dos ficheiros ou do dia seguinte. Foram mesmo encontrados grupos de ficheiros com datas de modificação idêntica e não correspondente data apresentada nos nomes dos ficheiros, ou seja, são ficheiros que foram modificados nessas datas. Em determinados dias a numeração dos documentos é completamente diferente do dia anterior e os produtos comercializados passam a ser diferentes. Por exemplo, no ano de 2004, os documentos iniciam com o nº 34905 em 01 de janeiro e terminam em 35002 em 07 de janeiro; no dia 08 de janeiro a numeração passa para 7521 78. No dia seguinte é retomada a numeração anterior 35003. Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos. 3) Bar “D…………” No Bar foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de cópia do programa. Recolheu-se também o Registry do computador e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt,). Assim: Tal como nos dois outros estabelecimentos, foram encontrados ficheiros cujas datas de modificação não correspondem às datas dos nomes dos ficheiros. Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos. Foram encontrados ficheiros temporários (ficheiros com extensão 00 — quando normal é a extensão ser 002), os quais contêm dados semelhantes aos ficheiros com o nome normal, mas em que existem diferenças nos valores apresentados, tendo-se registado valores superiores numa média de 22%. E o caso do dia 30 de julho de 2004. Pelo que anteriormente se mencionou, conclui-se que (e assim também concluiu o Técnico diretamente envolvido na análise da base de dados) os indícios verificados são consistentes com utilização de uma aplicação destinada à manipulação dos dados. Face a esta conclusão, e ainda no âmbito do Despacho que antecedeu a presente ação de inspeção, foi o s.p. confrontado com a situação. Declinou qualquer responsabilidade pelo sucedido. Contudo, prontificou-se a averiguar o caso. Foi posteriormente marcada reunião pelo s.p., à qual compareceu o próprio e funcionário responsável pelo restaurante “B…………” não tendo sido confirmada a utilização de qualquer ferramenta com o propósito de adulterar o programa de faturação, no entanto, registámos indícios de que era do conhecimento do referido responsável a existência de programas com esse propósito. Foi, então, marcada nova reunião, à qual compareceram novamente o s.p. e o funcionário responsável (tem efetivamente a categoria de empregado de mesa de L”) do restaurante “B…………” tendo este último sido ouvido em Auto de Declarações (vide anexo 1): admitiu que conhecia um programa conhecido como simulador e que o utilizou sobre as bases de dados dos três estabelecimentos (os dois restaurantes e o bar), mas com o objetivo de fazer somas das vendas entre determinados períodos de tempo. Há, ainda, a registar que se verificou na contabilidade do s.p. por diversas vezes que a conta POC “11 – Caixa” apresenta saldos credores: por exemplo, nos meses de janeiro, fevereiro e junho do exercício de 2004 e abril, julho e novembro do exercício de 2005. As situações acima descritas levam-nos, pois, a concluir que existem indícios fundados de que os registos contabilísticos do sujeito passivo não refletem a sua exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, pelo que, não sendo possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável dos exercícios de 2004 e 2005, propõe-se a determinação da mesma por recurso a métodos indiretos, de acordo com a alínea b) do artigo 87° e alínea b) do artigo 88° , ambos da LGT . V- CRITERIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS V.I -IRC O s.p. está enquadrado, em sede ao IRC, no regime geral e, em sede de IVA, no regime normal mensal, como já foi referido. A empresa dedica-se à exploração de dois restaurantes e um bar, no sítio …………, …………, …………, junto a importantes e conhecidos estabelecimentos hoteleiros da região. Nos termos das alíneas c), e) e f) do n°1 do artigo 90° da L.G.T. e artigo 54° do C.I.R.C., a determinação da matéria tributável por métodos indiretos pode ter em conta o coeficiente técnico dos custos diretos, a localização e dimensão da atividade exercida e custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade. Tendo por base os critérios acima indicados, considerámos adequado utilizar o rocio “R18 — Rendimento do Pessoal”, que nos dá indicação do peso dos “Custos com pessoal” que o s.p. apresenta no Volume de Negócios declarado. Efetuada a análise comparativa dos valores dos rácios do sujeito passivo com os declarados pelos outros sujeitos passivos com a mesma atividade, verificam-se discrepâncias nos dois exercícios objeto de análise, ou seja, para o valor apresentado de Despesas com Pessoal, o s.p. deveria ter um Volume de Negócios superior. Assim: tendo como referência o rácio “18 — Rendimento do Pessoal” constante na base de dados da D.G.C.I, em sede de IRC, para a Unidade Orgânica, cuja média para o exercício de 2004 ascende a 3,61, e a 3,55 em 2005; e os rácios apresentados pelo s.p. que ascendem, no ano de 2004, a 2,91, e no ano de 2005, a 3,01, ou seja, inferiores aos valores de R18 da DGCI, vamos proceder aos devidos ajustamentos. Em resumo: IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Comunicado ao sujeito passivo o teor do Projeto de Relatório, a fim de este exercer, querendo, o direito de audição previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária (L. G. T.) e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (R.C.P.I.T), verificou-se que esse direito foi exercido. Assim, compareceu, na Direção de Finanças de Faro, em 2008.07.25, o sócio-gerente da sociedade A…………, Lda., que trouxe consigo um funcionário da empresa, o Técnico de Informática da firma ………… que presta serviços na área informática à empresa e o Técnico Oficial de Contas, com o objetivo de todos serem ouvidos no âmbito do ‘exercício do direito de audição. Pela ordem que foram ouvidos, segue-se o comentário. 1 — O Técnico de Informática pronunciou-se exclusivamente sobre o ponto IV.2) do Projeto de Relatório, onde é referido que em determinados dias, no restaurante “B…………”, a numeração dos documentos é completamente diferente do dia anterior e os produtos comercializados passam a ser diferentes. Refere o Técnico que no dia da recolha da base de dados pelos funcionários da DGCI, o computador que estava no restaurante era um computador emprestado e, quando efetuaram a cópia do disco do computador avariado, esqueceram-se de apagar os dados existentes no computador de empréstimo, tendo havido uma substituição de ficheiros nos dias de encerramento do restaurante (normalmente às quintas-feiras), o que provocou alteração na numeração dos documentos e na descrição dos artigos. Ainda que se aceite esta explicação, pois os meios informáticos poderão eventualmente permitir tais alterações, o que é certo é que só vem confirmar as falhas ao nível do sistema de faturação do s.p.. - 2 — O funcionário da empresa A…………, Lda. veio justificar a questão referida no ponto IV 1) do Projeto de Relatório, onde consta que foram encontrados ficheiros com as seguintes nomenclaturas, c0514120.002 e d0514120.002, ou seja, teria que existir um mês para que aquelas fossem corretas. Justifica que o restaurante encerrou de 2005/11/07 a 20 05/12/14, pelo que, no dia da reabertura pretendeu-se alterar a data (reabriu com a data de 2005/11/07), mas incorretamente considerou “051412” em vez de “051214”. Eventualmente esta explicação poderia ser atendida, no entanto, vem reforçar mais uma vez a descredibilidade que denota o sistema de faturação do s.p.. Assim, temos para a mesma data, supostamente, dois ficheiros, sendo que um deles contempla dois dias e conteúdos diferentes. Esta situação não ocorreu apenas no Restaurante C…………, mas também nos outros dois estabelecimentos, situações que não foram devidamente justificadas. Além disso, estranha-se o procedimento de atualização manual da data, pois, numa situação normal aquela é automaticamente atualizada. Quanto à numeração de processos e documentos, onde se verificou existir muitas falhas, o funcionário alega que se o fecho do dia é efetuado depois das 00:00 horas, nas listagens os registos vêm ordenados por hora de fecho e não por nº de documento, daí que existam falhas. Não se aceita esta justificação, uma vez que antes de ter sido efetuada a competente análise dos dados recolhidos, procedeu-se à ordenação dos mesmos, tendo sido detetadas falhas na numeração dos processos e documentos após esse procedimento. Em relação à dês continuidade da numeração confirmou a versão do Técnico de Informática, acrescentando que o horário das vendas e o tipo de produtos vendidos não respeitam a quaisquer dos estabelecimentos da sociedade. Esta situação já foi objeto de comentário no ponto1. Em relação aos ficheiros temporários alega que essas situações só ocorrem quando o programa gera erros. Ora, a justificação apresentada não explica, sendo até incompatível, o facto de os ficheiros temporários (extensão 00—) e os não temporários (extensão 002) terem o mesmo número de linhas, as mesmas descrições, diferindo nos montantes, sendo os valores dos ficheiros temporários superiores. Por último, mais uma vez, afirma que utilizou um programa simulador mas que não se destinou a manipular quaisquer dados. E de realçar nesta observação, e também mais uma vez, o conhecimento e utilização do programa simulador sobre as bases de dados dos três estabelecimentos e de todos os indícios consistentes com a utilização de uma aplicação destinada à manipulação dos dados. 3 - O sócio-gerente apenas referiu que gostaria de ter realizado a receita mencionada no Projeto de Relatório e que a concorrência fez com que a receita tenha diminuído. E de realçar que para o cálculo dos valores apurados, e após se ter concluído sobre a existência de indícios que a contabilidade do sujeito passivo não reflete a sua exata situação patrimonial, foi utilizado um rácio conhecido, que integra a Tabela de Rácios ao dispor da DGCI, tendo o Volume de Negócios (receita segundo o s.p.) sido calculado em função daquele, e não em função de quaisquer outros critérios. No que respeita à concorrência até podemos aceitar que o número de restaurantes tenha aumentado, no entanto, não devemos esquecer que não estamos a falar sobre o momento atual, mas sim dos exercícios de 2004 e 2005, em que a empresa registou uma evolução positiva de um exercício para o outro, quer ao nível do volume de negócios quer da matéria coletável declarada, como evidencia nas suas declarações contabilístico/fiscais. Acresce, ainda, e com base nos Relatórios de Gestão elaborados para os referidos exercícios, que ambos mencionam que “a posição da empresa é relativamente confortável, sendo boas as perspetivas de evolução, “e que “... não obstante as dificuldades do setor, a empresa situa-se em segmentos que ultimamente não têm sofrido recessões sensíveis “, o que vem, também, contrariar a posição agora assumida pelo seu sócio-gerente. 4 — Por último, manifestou-se o Técnico Oficial de Contas: confirmou que as correções técnicas mencionadas no Projeto de Relatório estão corretas. Justificou os saldos credores da conta POC “11 - Caixa” como fazendo parte da sua política de contabilização, a qual permitirá ter uma noção mais real das contas de terceiros (Fornecedores, Estado, etc.). Ora, parece-nos que este procedimento não será o mais correto, porquanto a contabilidade deve espelhar com exatidão a situação real dos sujeitos passivos; e se, por exemplo, um pagamento for efetuado por cheque, deve o mesmo ser evidenciado na devida altura na conta “Depósitos à Ordem” e não em qualquer outra conta. E também uma questão de transparência. Quanto à questão do rácio utilizado e, como já foi referido, é um dos rácios ao dispor da DGCI, para aplicação, por exemplo, quando haja motivos para tributação dos contribuintes por métodos indiretos. E um rácio de rentabilidade, e que avalia o peso da rubrica “Despesas com o Pessoal” nas empresas face ao Volume de Negócios declarado. Verificou-se, aqui, que a relação apresentada pelo s.p. afasta-se da média evidenciada pelas outras empresas do setor, onde, muitas delas (tendo em conta o universo), também apresentarão pessoal ao serviço com caráter de efetividade e laços familiares, como pretende realçar na sua exposição, pelo que não se encontra motivos para tratamento discricionário. Assim, tendo em atenção os seguintes pontos do Projeto de Relatório que não foram objeto de contestação por parte do s.p., designadamente: No ano de 2004 apenas foram encontrados ficheiros de Caixa nos dias 23 de junho e 20 de julho, embora não constem os registos correspondentes ao fecho do dia. Relativamente a 2005, o conteúdo destes ficheiros foi eliminado. Foram encontrados muitos ficheiros cujas datas de modificação não se encontram dentro das regras estabelecidas: as do próprio dia da criação dos ficheiros ou do dia seguinte. Foram mesmo encontrados grupos de ficheiros com datas de modificação idêntica e não correspondente à data apresentada nos nomes dos ficheiros, ou seja, são ficheiros que foram modificados nessas datas. E tudo o que anteriormente foi mencionado neste Capítulo IX, conclui-se que as razões expostas pelo s.p., em sede de direito de audição, não são passíveis de produzirem qualquer alteração ao Projeto de Relatório anteriormente redigido, transitando as conclusões do mesmo para o presente Relatório. Direção de Finanças de Faro, 31 de julho de 2008» - Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o parecer de fls. 10 do apenso, donde resulta com interesse para a decisão: «Concordo com a determinação dos lucros tributáveis dos exercidos de 2004 e 2005, por aplicação de métodos indiretos nos montantes de € 218.229,22 e €J81. 773.22, respetivamente, com os fundamentos, critérios e cálculos expressos nos pontos IV e V deste relatório e de acordo com a al. b) do artº 87° , al. b) do art.° 88° e als. c), e) e J) do n° 1 do artº 90° todos da LGT . Os valores anteriormente propostos incluem correções técnicas no montante de 6795,51 em 2004 e 6758,63 em 2005. Da aplicação de métodos indiretos resulta IVA em falta no montante de € 24.338,35 em 2004 e € 19.350,67 em 2005. Foi ainda apurado IVA em falta resultante de correções técnicas nos montantes de €38,91 em 2004 e € 37,12 em 2005. Os factos invocados em direito de audição não alteram os pressupostos da tributação proposta, tal como se fundamenta no ponto IX pelo que as correções se deverão manter. (...) » - Sobre o relatório e parecer a que se referem as alíneas anteriores recaiu o seguinte despacho (fls. 10 do apenso): «Concordo. Proceda-se como se propõe. 2008/08/07» - A Impugnante requereu a revisão da matéria tributável, cfr. alegado no art.º 11 da p.i. e não contrariado pela Representante da Fazenda Pública. - Os peritos reuniram em 01/10/2008, não tendo chegado a acordo, cfr. alegado no art.º 12 da p.i. e não contrariado pela Representante da Fazenda Pública. - O Diretor de Finanças de Faro, em 29/10/2008, proferiu a decisão a que se refere o n.º 6 do art.º 92.º da L.G.T., indeferindo o pedido de revisão, cfr. alegado no art.º 13 da pi e não contrariado pela Representante da Fazenda Pública. - A Impugnante foi notificada da decisão a que se refere a alínea anterior pelo ofício 26155, de 30/10/2008, cfr. alegado no art.º 14 da p.i. e não contrariado pela Representante da Fazenda Pública. - Em 12/11/2008, a Administração Fiscal elaborou as liquidações de JRC referentes aos anos de 2004 e 2005 que aqui se impugnam, cfr. fls. 65 e 66. - O prazo para pagamento voluntário terminou em 29/12/2008 para o IRC de 2004 e em 02/01/2009, para o IRC de 2005, cfr. processo administrativo apenso - A presente impugnação foi apresentada em 26/02/2009, conforme carimbo aposto a fls. 3. No acórdão fundamento : 1)- Com base na ordem de serviço nº 40379 foi determinado o procedimento externo de inspeção à A…, Lda., ao exercício de 2001 e de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA (cfr. teor de fls. 6 do relatório de inspeção em apenso). 2)- A ação de inspeção referida no ponto anterior teve início em 18/11/2003 e conclusão em 29/10/2004 como consta da nota de diligência tendo o sujeito passivo dela tomado conhecimento em 29/10/2004 (cfr. teor de fls. do apenso). 3)- Em 27/04/2004 foi proferido informação pelos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal na qual consta a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto de “Elevado volume de operações a controlar e necessidade de efetuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e Ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis” propondo-se a prorrogação do procedimento de inspeção por mais três meses (cfr. teor de fls. 10/11 do relatório em apenso). 4)- Na mesma data foi exarado parecer com o seguinte teor “ Confirmo a proposta de prorrogação do prazo de procedimento de inspeção tributária por mais três meses, de acordo com o artº. 36°, n° 3 alíneas a) e b) do RCPIT” e proferido despacho em 30/04/2004 pelo Diretor de Finanças Adjunto, por delegação com o seguinte teor “Concordo. Notifique-se” (fls. 10 do relatório em apenso). 5)- Em 03/05/2004 a ora impugnante foi notificada do teor do ofício nº 12519 de 30/04/2004 dando conta da prorrogação de prazo por mais 3 meses para a conclusão da ação inspetiva (cfr. teor de fls. 8/9 do apenso). 6)- Em 28/07/2004 foi proferida informação pelos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal na qual consta a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto de “Elevado volume de operações a controlar e necessidade de efetuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e Ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis” propondo-se a prorrogação do procedimento de inspeção por mais três meses (cfr. teor de fls. 15/16 do relatório em apenso). 7)- Na mesma data foi exarado parecer com o seguinte teor “ Confirmo a proposta de prorrogação do prazo de procedimento de inspeção tributária por mais três meses, de acordo com o art. 36°, n° 3 alíneas a) e b) do RCPIT” e proferido despacho em 29/07/2004 pelo substituto legal do Diretor de Finanças com o seguinte teor “Concordo. Notifique-se” (fls. 15 do relatório em apenso). - A ora impugnante foi notificada do teor dos ofícios nº 23462 de 29/07/2004 e 23796 de 03/08/2004 dando conta da prorrogação de prazo por mais 3 meses para a conclusão da ação inspetiva (cfr. teor de fls. 12/14 do apenso). - No ponto II.1 do relatório de inspeção consta que “ A presente ação de fiscalização teve por base as ordens de serviço nºs 40.379 e 40.380 referentes aos exercícios de 2001 e 2002, tendo sido iniciadas em 18/11/2003 e concluídas em 29/07/2004. As referidas ordens de serviço foram objeto de duas prorrogações de prazo nos termos do art. 36° do RCPIT, devido essencialmente à falta de cooperação evidenciada pelos responsáveis da empresa, conforme se descreve ao longo deste relatório. Esta situação encontra-se contemplada no disposto do art. 57° , nº 4 da LGT . A ação teve como objetivo o de verificar o cumprimento fiscal do sujeito passivo, em sede de IRC e IVA, durante os exercícios analisados (…)” (cfr. fls. 22 do relatório em apenso). - Os serviços de inspeção verificaram que “A A… durante os exercícios analisados obteve também proveitos derivados da construção de moradias em alguns dos lotes vendidos na … e … . A construção dessas moradias foi efetuada mediante a celebração de contratos de empreitada, assumindo o caráter de prestações de serviços sujeitas a IVA. Os proveitos relacionados com estas empreitadas bem como o respetivo IVA liquidado foram totalmente omitidos na contabilidade, nunca tendo sido objeto de qualquer tributação (cfr. fls. 24 do relatório). 11)- No âmbito da referida ação de inspeção foi apurado IVA nos termos do art. 82° do Código do IVA referente ao exercício de 2001 no montante € 58.030,17, como consta do relatório de inspeção de fls. 19/488 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 12)- O relatório de inspeção obteve despacho concordante proferido em 17/11/2004 pelo Diretor de Finanças Adjunto, por delegação (cfr. fls. 19 do apenso). - Com data de 15/06/2005 foram emitidas as liquidações adicionais de IVA do exercício de 2001 bem como as liquidações de juros compensatórios respetivas, no montante total de € 69.711,66 cuja data limite e pagamento ocorreu em 31/08/2005 (cfr. fls. 11/16 dos presentes autos). - Em 29/11/2005 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Almada 2 a petição de reclamação graciosa contra as liquidações de IVA e juros compensatórios do ano de 2001 (cfr. fls. 2/3 do processo de reclamação em apenso). - A referida reclamação graciosa não foi objeto de decisão. - Em 01/09/2006 foi apresentada a petição de impugnação judicial constante de fls. 1/9 dos presentes autos. VII . No acórdão recorrido e em sede de fundamentação jurídica, escreveu-se, para além do mais, o seguinte: “A impugnação foi julgada procedente no entendimento de que o procedimento de 10 e 11 de dezembro de 2007 deu início à inspeção tributária a qual reveste caráter externo, não tendo a mesma sido previamente notificada à impugnante, sendo que essa falta de notificação prévia, nos termos do artº 135º do CPA , determina a anulabilidade das liquidações emergentes do procedimento de inspeção”. E mais adiante, e transcrevendo-se parcialmente o acórdão do mesmo tribunal proferido no Processo nº 4371/10, que tratou da impugnação do IVA dos anos de 2004 e 2005 que havia sido efetuada com base no mesmo relatório de inspeção, escreveu-se o seguinte: “O procedimento de 10.12.2007 e 11.12.2007, deu início à inspeção realizada ao sujeito passivo. Esta inspeção revestiu caráter externo. E não foi notificada ao sujeito passivo. Prolongando-se por período superior ao prazo previsto na lei (artº 36º, nº 2 do RCPIT). Estes factos – falta de notificação prévia da inspeção externa e inspeção prolongada para além do prazo geral sem prorrogação – determinam a anulabilidade das liquidações emergentes do procedimento ( artº 135º do CPA )”. E conclui-se no acórdão da seguinte forma: “Assim, tal como se entendeu no acórdão cuja fundamentação se acabou de transcrever e a que se adere, o procedimento de 10 e 11.12.2007 não foi apenas de recolha de informação, mas antes deu início à própria inspeção realizada ao sujeito passivo, a qual revestiu caráter externo. Não tendo sido previamente notificada a realização dessa inspeção e prolongando-se por período superior ao prazo previsto na lei (artº 36º, nº 2 do RCPIT), tal configura um vício gerador da anulabilidade das liquidações em causa baseadas em tal procedimento, pelo que não nos merece censura o decidido…” De notar ainda que grande parte da fundamentação deste acórdão se reporta à distinção entre inspeção interna e inspeção externa, tendo concluído que no caso concreto era esta a que se verificava. Por outro lado, em parte alguma do acórdão se aprecia expressamente a questão de saber quais as consequências do prolongamento da inspeção para além do prazo legal, ou de prorrogações autorizadas, limitando-se a afirmar o que consta das frases supra transcritas e nada mais. VIII . Por sua vez, no acórdão fundamento escreveu-se, para além do mais, o seguinte: “Nos termos do artigo 14.º, n.° 1, do RCPIT, o procedimento de inspeção pode, quanto ao âmbito, ser “a) geral ou polivalente, quando tiver por objeto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários”. No caso dos autos, o procedimento inspetivo versou apenas sobre o IRC e o IVA, pelo que é de qualificar como parcial ou univalente, não podendo ser prorrogado - artigo 36.°, n.° 3, do RCPIT. Ao contrário do que efetivamente aconteceu, pelo que o respetivo prazo caducou. Os efeitos da caducidade vêm expressos no artigo 46.º , n.° 1, da LGT : “ o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”. Vê-se, assim, que a única consequência da caducidade da inspeção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “ contando-se o prazo desde o seu início ”. E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos - nos termos do artigo 45.º do mesmo compêndio legal. - Cfr., no sentido exposto, o recente acórdão do STA de 29 de novembro de 2006 - recurso n.° 0695/06”. IX . Ora, do que ficou transcrito dos acórdãos alegadamente em oposição, desde já se pode concluir que não se verifica a oposição exigida pelo artº 284º para este tipo de recurso. Na verdade, ainda que a matéria factual seja idêntica e no acórdão recorrido se refira que as liquidações devem ser anuladas, desde logo há que notar que foi também a falta de notificação da ação de inspeção externa um dos fundamentos para a decisão e que não está posto em causa. Deste modo, a decisão do presente recurso seria inócua relativamente à decisão do acórdão recorrido, que se manteria, por falta de impugnação do outro fundamento. E, assim, este STA estaria apenas apreciar academicamente a questão, sendo certo que não é esta a sua função. Por outro lado, como também já se referiu, no acórdão recorrido não foi expressamente apreciada a questão em causa nos autos, limitando-se o acórdão, a seguir à referência à falta de notificação da realização da inspeção, a aditar a frase “prolongando-se por período superior ao prazo previsto na lei (artº 36º, nº 2 do RCPIT)”. Ora, como acima ficou dito, um dos requisitos da oposição de julgados é o de que a mesma deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas. Pelo que ficou dito, ao abrigo do disposto no artº 284º , nº 5 do CPPT , o recurso tem de ser julgado findo. X. Nestes termos e pelo exposto, julga-se findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 3 de julho de 2013. – João António Valente Torrão (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Maria Fernanda dos Santos Maçãs - Joaquim Casimiro Gonçalves - José da Ascensão Nunes Lopes – Pedro Manuel Dias Delgado.