644/24.5BELRS.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

I – Estando em causa a preterição do direito de audição prévia e de fundamentação legalmente exigidas, concluímos que a invalidade a que se podem reconduzir tais vícios não é a nulidade, sendo antes geradores de anulabilidade dos actos impugnados, sendo-lhe aplicável o prazo de apresentação da impugnação previsto no artigo 102.º n.º 1 e não do n.º 3 do CPPT; II – A caducidade do direito de acção constitui excepção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa e determina a absolvição da instância, conforme previsão da alínea k) do n.º 4 e n.º 2 do artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), regime aplicável por remissão da alínea c) do artigo 2.º do CPPT.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: RELATÓRIO I… – UNIPESSOAL, LDA , melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que absolveu a Fazenda Pública da instância, por intempestividade da acção de impugnação que deduziu contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referentes aos exercícios de 2018 e 2019, com os n.ºs 20228310026399 e 20228310026660, respetivamente, bem como as liquidações dos respetivos juros compensatórios e de mora, no valor de € 1 026 475,90, veio interpor recurso. Formula, para o efeito, as seguintes conclusões: «I O presente recurso vem interposto da douta sentença do tribunal a quo que julgou extemporânea a impugnação judicial e considerou caduco o direito aqui em causa, por decorrido o prazo de três meses estatuído no artigo 102.º n.º 1 do CPPT . II Salvo o muito e devido respeito, o meritíssimo juiz a quo, num exercício apressado, vem a decidir ser extemporânea a impugnação, em contravenção com o que dispõe a lei quanto ao que se aplica a este caso concreto e induzido em erro pelo lapso (manifesto e inexplicável) vertido no introito da peça processual submetida a juízo. III O tribunal não está vinculado ao que alegam as partes, cabendo-lhe percorrer todo o iter que se impõe para a apreciação e julgamento no que, neste caso concreto, concerne ao (in)cumprimento do prazo para a impugnação judicial, e que surge regulado no art.º 102.º do CPPT . IV O n.º 1 daquele artigo institui um prazo de três meses contado da verificação de qualquer um dos factos elencados nas suas alíneas; mas, no n.º 3 da mesma norma, dispõe-se que a impugnação judicial com fundamento na nulidade pode ser deduzida a todo o tempo. V. De modo que ao juiz incumbe o dever de verificar e analisar qual é o fundamento avançado para a impugnação e só depois aquilatar do enquadramento no art.º 102.º n.º 1 ou 3 do CPPT , para, assim, poder julgar da (in)tempestividade da peça processual. VI. Ora, a errada indicação da suposta ultrapassagem do prazo e o errado pagamento de uma multa processual não legitima que o juiz adira, sem mais, ao que se diz, desconsiderando os vícios que se imputam aos actos. VII. No mesmo sentido, vide acórdão do supremo tribunal administrativo, proc. n.º 01317/16, de 17/01/2018 e disponível em www.dgsi.pt, onde se escreveu que: “ao apreciar se o direito de impugnação foi exercido tempestivamente, o juiz não pode deixar de ponderar a consequência jurídica dos vícios imputados ao acto impugnado.” VIII Percorrida a peça processual, depressa se vê que o único vício que se aponta ao acto tributário impugnado é a nulidade, pela manifesta violação da lei fundamental e pela cobrança de imposto indevidamente; e, por isso e sendo nulo o acto, a impugnação podia ser deduzida a todo o tempo. IX Num estado de direito democrático e social, os contribuintes contam com a segurança jurídica e com as cobranças de impostos do modo como o legislador os previu, com as isenções legalmente contempladas – não com o inverso, que é o que neste caso a AT pretende. X A nulidade do acto em crise é, pois, evidente e decorre do que aqui se tentou resumir, e tivesse o meritíssimo juiz a quo analisado o que se escreveu na impugnação judicial submetida, ter-se-ia certamente apercebido de que o vício imputado ao acto era precisamente a nulidade, assente nestes factos e violação da lei nestes termos. XII. Teria, consequentemente e tivesse analisado as consequências jurídicas dos vícios que se imputam ao acto impugnado, considerado admissível a impugnação, enquadrando-a no art.º 102.º n.º 3 do CPPT e considerando – como se impõe – que pode ser deduzida a todo o tempo. XIII Face à nulidade imputada ao acto impugnado e ao que dispõe o art.º 102.º n.º 3 do CPPT impunha-se decisão distinta da tomada na douta sentença em crise, admitindo-se a impugnação deduzida. XIV Pelo que A sentença recorrida errou ao qualificar como meramente anuláveis os vícios de falta de fundamentação e de preterição de audição prévia. XV Tais vícios configuram nulidade, por ofensa do conteúdo essencial de direitos fundamentais constitucionalmente protegidos (arts. 20.º, 32.º, 62.º, 267.º e 268.º CRP). XVI Sendo os atos nulos, aplica-se o regime do art. 102.º , n.º 3, do CPPT : a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo. XVII Consequentemente, a impugnação apresentada em 08.04.2024 deve considerar-se tempestiva. XVIII Ao decidir em sentido contrário, o Tribunal a quo violou, além do art. 102.º , n.º 3, do CPPT , os arts. 161.º, n.º 2, al. d), e 163.º CPA, o art. 60.º LGT, e os arts. 20.º, 32.º, 62.º, 267.º e 268.º da CRP. Nestes termos e nos mais de Direito que V. Ex.as suprirão, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e ordenando-se a baixa dos autos para apreciação do mérito da impugnação judicial. Assim se Fazendo a Costumada Justiça!» A Recorrida, não usou da faculdade de contra-alegar. O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central , emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão vêm os autos à conferência para decisão. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013 , de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se o Tribunal recorrido fez errado julgamento ao absolver da instância a ora recorrente, por se verificar a caducidade do direito de impugnar, importando em concreto apreciar e decidir se os vícios que foram invocados na petição inicial poderiam determinar a nulidade dos actos impugnados, podendo ao invés do decidido, a impugnação dos actos ter lugar a todo o tempo, nos termos do artigo 102.º , n.º 3 do CPPT , sendo a acção é tempestiva. FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto Consignou-se na sentença recorrida, quanto à matéria de facto o seguinte: «Tendo a Fazenda Pública invocado a intempestividade da presente impugnação, exceção de conhecimento oficioso que se impõe conhecer, dão-se como provados, com interesse para a questão, os seguintes factos: Em 29.08.2022, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome da Impugnante, liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios e de mora, com o n.º 2022 8310026399, relativa ao ano de 2018, no valor de 576.468,39 EUR, com data limite de pagamento voluntário fixada em 18.10.2022 (cfr. documentos de fls. 61 a 63 dos autos); No seguimento, e em consequência da liquidação mencionada na alínea anterior, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 31.08.2022, demonstração de acerto de contas, na qual apurou IRC a pagar pela Impugnante no valor total de 445.017,20 EUR (cfr. documento de fls. 61 dos autos); Em 21.09.2022, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome da Impugnante, liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios e de mora, com o n.º 2022 8310026660, relativa ao ano de 2019, no valor de 538.828,95 EUR, com data limite de pagamento voluntário fixada em 10.11.2022 (cfr. documentos de fls. 58 a 60 dos autos); Em consequência da liquidação mencionada na alínea anterior, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 23.09.2022, demonstração de acerto de contas, na qual apurou IRC a pagar pela Impugnante no valor total de 538.778,95 EUR (cfr. documento de fls. 58 dos autos); No seguimento da notificação das liquidações mencionadas nas alíneas A) e C) supra, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as referidas liquidações (facto não controvertido; cfr. documentos de fls. 86 a 91 e 4060 a 4086 dos autos); Por despacho de 25.09.2023, proferido pelo Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 4060 a 4086 dos autos); Por carta registada em 26.09.2023, foi remetida ao mandatário da ora Impugnante a decisão de indeferimento mencionada na alínea anterior (cfr. ofício e talão de registo postal a fls. 4369-4371 dos autos); Em 08.04.2024, foi apresentada no Serviço de Finanças de Sesimbra a petição inicial que deu origem à presente ação (cfr. documentos de fls. 34 a 36 dos autos). Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da exceção de caducidade do direito de ação. Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos, não impugnados, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.» III – 2 . De Direito Alega a Recorrente que atendendo ao teor da petição inicial é possível constatar desde logo, que o único vício que apontou ao acto tributário impugnado é a nulidade, pela manifesta violação da lei fundamental e pela cobrança de imposto indevidamente; e, por isso, sendo nulo o acto, a impugnação podia ser deduzida a todo o tempo. Mais alega, que incumbe ao juiz o dever de verificar e analisar qual é o fundamento avançado para a impugnação e só depois aquilatar do enquadramento no art.º 102.º n.º 1 ou 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para, assim, poder julgar da (in)tempestividade da peça processual. Considera que a nulidade do acto em crise era evidente, porquanto o vício imputado ao acto era precisamente a nulidade, pelo que, a sentença recorrida errou ao qualificar como meramente anuláveis os vícios de falta de fundamentação e de preterição de audição prévia. Conclui que tais vícios configuram nulidade, por ofensa do conteúdo essencial de direitos fundamentais constitucionalmente protegidos (artigos 20.º, 32.º, 62.º, 267.º e 268.º CRP). O Tribunal recorrido evidenciou o enquadramento jurídico da invalidade dos actos, apreciou o caso concreto e decidiu a final, pela verificação da caducidade do direito de acção, absolvendo a Fazenda Pública da instância, com base no seguinte discurso fundamentador: « A Impugnante sustenta a presente impugnação com as alegações já supra expostos, invocando, em síntese, o seguinte: − Erro nos pressupostos de facto de direito que estão na origem das liquidações impugnadas – alíneas a) a J); − Falta de fundamentação das liquidações impugnadas – alíneas k) e l); − Preterição de formalidade legal por violação do direito de audição prévia às liquidações impugnadas – alínea m). Sendo que só relativamente a estes dois últimos fundamentos o Impugnante invoca expressamente a nulidade da liquidação impugnada, considerando que a preterição do dever de fundamentação e do direito de audição prévia ofende o conteúdo essencial de direitos fundamentais da ora impugnante. (…) Também quanto à alegação de falta de fundamentação das liquidações impugnadas − está em causa a sua vertente formal (já que a substancial se encontra consubstanciada no vício de erro sobre os pressupostos a que já nos referimos) não estamos perante vício determinante da nulidade dos atos impugnados. Em regra, o vício de falta de fundamentação implica a anulabilidade do ato que padece de tal vício, e não a sua nulidade. (…) E quanto à alegação de preterição do direito de audição prévia à liquidação, invocando o artigo 60.º da LGT , como tem sido entendimento jurisprudencial constante, também este vício que a Impugnante qualifica como nulidade não é qualificável como tal, pelo que o vício será gerador de anulabilidade. (…) Vertendo para o presente caso, a Administração Tributária notificou a Impugnante da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por carta remetida com registo postal de 26.09.2023, dirigida ao seu mandatário, conforme previsto no artigo 40.º , n.º 1, alínea a), do CPPT [cfr. alínea G) da factualidade provada]. Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 39.º do CPPT , as notificações efetuadas por carta registada presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Tem, por isso, de concluir-se que a notificação em referência, tendo registo de 26.09.2023, se tem por concretizada em 29.09.2023. Assim, partindo desta data de notificação, e face à regra de contagem do prazo aplicável – al. c) do artigo 279.º do Código Civil –, seria de concluir que o prazo dos 3 meses para deduzir a impugnação judicial termina às 24 horas do dia 29.12.2023. Todavia, quando o prazo de impugnação termina em período de férias judiciais, o seu termo transfere-se para o primeiro dia útil subsequente a estas, conforme o artigo 20.º do CPPT e o artigo 279.º do Código Civil , pelo que, in casu, o prazo de impugnação terminou em 04.01.2024. Logo, tendo a presente impugnação sido deduzida em 08.04.2024, conforme assente na alínea H) do probatório, resulta manifesto que a mesma foi intentada para além do termo do prazo legalmente fixado, de três meses. Face ao exposto, tendo-se concluído pela intempestividade da presente impugnação, estamos perante uma exceção que obsta ao conhecimento do mérito da causa e conduz à absolvição da instância [ artigos 278.º , n.º 1, alínea e), e 576.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicáveis ex vi artigo 2.º , alínea e), do CPPT ]. » Vejamos, tendo presente que a recorrente não coloca em causa o modo como foi contado o prazo, apenas discordando da decisão, no que se refere à sujeição da dedução da acção ao prazo previsto no artigo 102.º n.º 2 do CPPT . O direito a reclamar ou a impugnar as liquidações constituem uma garantia dos contribuintes que se encontra consagrado, relativamente ao IRC, no artigo 137.º do CIRC, que remete para os fundamentos e termos previstos no CPPT. Estabelece o artigo 102.º do CPPT , sob a epígrafe «Impugnação judicial. Prazo de apresentação» que: « 1 - A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes: Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte; Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação; Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal; Formação da presunção de indeferimento tácito; Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código; Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores. (…) 3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo. (…).» Perante a existência de acto expresso de indeferimento da reclamação graciosa impõe-se que a acção de impugnação seja apresentada no prazo de três meses a contar da data da notificação daquele acto de indeferimento, excepto quando os vícios que integram a(s) causa(s) de pedir são cominadas com à nulidade do acto impugnado. Tal como se afirma na sentença recorrida, tal prazo «[e] stamos perante um prazo perentório e de caducidade, cujo decurso tem como consequência a extinção do direito de praticar o ato [ artigos 298.º , n.º 2, e 333.º , n.º l, ambos do Código Civil e artigo 139.º , n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC)]. Tal prazo é um prazo substantivo, contando-se nos termos previstos no artigo 279.º do Código Civil − cfr. n.º l do artigo 20.º do CPPT . Pelo que o prazo se tem de entender por contínuo, não se suspendendo no período de férias judiciais, e não lhe sendo aplicável o regime dos n.ºs 5 e 6 do artigo 139.º do CPC ». Nem o artigo 102.º ou outra norma do CPPT ou da LGT fornecem o critério de delimitação dos vícios que são sancionados com a nulidade ou anulabilidade, pelo que, por força do disposto no artigo 2.º , alínea d) do CPPT , é de aplicar subsidiariamente o regime do Código do Procedimento Administrativo (CPA). Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 161.º do CPA : «São nulos os atos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.» Estatui o n.º 2 da aludida norma que «são, designadamente, nulos: Os actos viciados de usurpação de poder; Os actos estranhos às atribuições dos ministérios, ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º, em que o seu autor se integre; Os actos cujo objecto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime; Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental; Os actos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado; Os actos praticados sob coacção física ou sob coacção moral; Os actos que careçam em absoluto de forma legal; As deliberações de órgãos colegiais tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos; Os actos que ofendam os casos julgados; Os actos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes; Os actos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei; l) Os actos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido .» Ainda com interesse, dispõe o artigo 163.º , n.º 1, do CPA que «[s] ão anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção .» Resulta do referido regime que em regra os vícios dos actos administrativos são cominados com a anulabilidade, reservando a lei o sancionamento do acto com a nulidade nos casos expressamente assim previstos ou, quando se verifiquem, designadamente, as situações previstas no n.º 2 do artigo 161.º do CPA , impondo-se assim, uma análise casuística do circunstancialismo concreto. Vejamos então, se assiste razão à recorrente. Ao contrário do que a recorrente defende, o vício que invoca não é a nulidade. Essa será a consequência que a lei determina para certas situações e decorrerá, ou não, da efectiva verificação dos vícios que imputa aos actos tributários impugnados. Na verdade, os vícios que a recorrente invoca são a preterição do direito à audição prévia e à fundamentação das liquidações impugnadas, invocando a ofensa do conteúdo essencial desses direitos. Invocou também o vício de erro nos pressupostos de facto e de direito, no entanto, não o considera gerador de nulidade, pelo que não será aqui apreciado o recurso nessa vertente. Não basta alegar que está em causa uma nulidade, para que a acção possa ser proposta a todo o tempo. É necessário que os concretos vícios invocados se subsumam na invalidade correspondente, sendo certo que não é qualquer ofenda do conteúdo essencial de um direito fundamental que constitui nulidade. A ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental apenas ocorrerá quando a sua compressão é de tal ordem que o direito fundamental deixe de ter existência prática, ou seja, sempre que esteja em causa a caracterização do núcleo de valores que na Constituição se visou consagrar como o direito fundamental em causa, « a violação do “conteúdo essencial de um direito fundamental” só gera a nulidade do acto administrativo e, consequentemente, a possibilidade da sua impugnação a todo o tempo, quando, em consequência do acto administrativo em causa, seja afectado o mínimo sem o qual esse direito não pode subsistir enquanto tal (cfr., o ac. do TCAN de 8.01.2016, proc. n.º 1665/10)» (cf. Acórdão deste TCAS proferido no processo n.º 2278/19.7BELSB em 21/01/2021). Como refere Jorge Lopes de Sousa (in CPPT anotado, Áreas Editora, 6ª Edição, volume II, pág 330): « A liquidação ilegal de qualquer imposto acarreta uma ofensa do direito de propriedade, que é um dos direitos fundamentais. (2) Porém, nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (art. 102.° deste Código). Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que a alínea d) do n.° 2 do art. 133.° do CPA , mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial. Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando perante ela o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários. Por outro lado, entre as violações possíveis de direitos por normas tributárias, a sanção mais grave da nulidade, por razões de proporcionalidade, terá de ser reservada para os actos que representam mais graves violações dos direitos tributários .» (destacados nossos). Ora, nem o direito à fundamentação, nem o direito de audição prévia constituem direitos fundamentais, ou, sequer, direitos análogos aos direitos, liberdades e garantias, como profusamente se explica na sentença recorrida, sendo certo que a sua falta ou insuficiência também não implicam a ausência de elemento essencial dos actos, aqui em causa, pelo que, a verificar-se a ocorrência dos vícios invocados na petição inicial, a consequência nunca seria a nulidade dos actos. Neste sentido v.g. o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 091/11 de 25/05/2011: « II - A fundamentação do acto tributário de liquidação não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias, e a sua falta ou insuficiência não implica a ausência de elemento essencial do acto, não podendo, assim, gerar a nulidade do acto. III - Esse vício, sendo gerador de mera anulabilidade, tem de ser suscitado no prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT .» Com efeito, embora tais direitos sejam tenham consagração constitucional, eles apenas se efectivam através da conformação concreta que o legislador lhes conferirá através da legislação, conforme jurisprudência reiterada, v.g. o Acórdão do STA datado de 28/05/2008 proferido no processo n.º 0176/08: « IV - Apenas os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental são nulos. V - O acto tributário que infringe norma ou princípio constitucional, porque ferido de vício de violação de lei, não é nulo mas meramente anulável, não sendo, por isso, impugnável a todo o tempo, mas apenas no prazo de 90 dias, contados do termo do prazo para pagamento voluntário .» O mesmo sucede com a alegada preterição do direito de audição prévia, que à excepção dos casos em que o mesmo se integra em procedimento sancionatório, que não é manifestamente o caso, v.g. Acórdão do STA Processo n.º 1775/13 -30 de 05/02/2015 « Em relação ao direito de audiência, como ficou dito no já referido acórdão de 17 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 187/12, trata-se de direito que «enquanto dimensão do princípio da participação - art. 60.º , da LGT , a sua omissão só implica a nulidade do acto final nos casos em que a violação do direito de participação assume uma dimensão qualificada, configurando-se como uma garantia fundamental, como sucede quando o acto final consubstancia a aplicação de sanções em procedimento disciplinar ou de contra -ordenação [Cfr. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA/PEDRO COSTA GONÇALVES/J.PACHECO DE AMORIM, Código do Procedimento Administrativo, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 1997, pp.449 -450]. Fora destas situações qualificadas, a preterição da audição prévia, quando exigível, torna os actos meramente anuláveis por vício de forma [Cfr., entre outros, os Acórdãos do STA de: 11/05/2011, processo n.º 833/10; 6/9/2011, processo n.º 787/10; 16/11/2011, processo n.º 539/11; e 31/1/2012, processo n.º 927/11. No mesmo sentido, e na doutrina, cfr. DIOGO LEITE CAMPOS /BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, 4.ª ed., Encontro da escrita, editora, anotação ao artigo 60.º da LGT , p. 515 e VIEIRA DE ANDRADE, Lições de Direito Administrativo, 2.ª ed., Coimbra 2011, pp. 178 ss.]» No caso dos autos, o que está em causa é a legalidade de liquidações de IRC, cuja repercussão se reflectirá de forma limitada no património do contribuinte, como de resto, decorre da sentença, sem que se pode imputar-lhe censura alguma: « Qualificar como nulos os atos de liquidação, por força da alínea d) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA , quando o imposto não tenha sido criado ou não tenha sido liquidado nos termos da lei, por estar em causa o conteúdo essencial do direito de não pagar impostos ilegais, reconduzir-se-ia a que fossem nulos todos os atos de liquidação ilegais, pois qualquer ato de liquidação ilegal afetaria o conteúdo garantístico desse direito, se ele pudesse ser enunciado naqueles termos absolutos. Para além disso, como se afirma no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.11.2005, processo n.º 0612/05 (disponível em www.dgsi.pt), “esse entendimento teria a consequência inaceitável de criar uma insustentável incerteza generalizada e perpétua no domínio das finanças públicas, cujos reflexos negativos se produziriam permanentemente nesse sector de relevo primacial para o funcionamento global do Estado e das instituições públicas que se veriam impossibilitados de qualquer programação financeira consistente a médio prazo. Por outro lado, nem mesmo haveria uma justificação razoável, para a criação de uma situação de instabilidade desse tipo, pois, estando em causa nos actos tributários ilegais apenas a agressão de esfera patrimonial dos contribuintes em termos não ofensivos do conteúdo essencial do direito de propriedade, não se compreenderia que se eternizasse, de forma generalizada, a possibilidade de o contribuinte questionar a legalidade dos actos de liquidação de impostos (...).” As imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, mesmo que se considere o direito de propriedade um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias – cfr. neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16.11.2005, processo n.º 19/04, disponível em www.dgsi.pt. » E assim é, sendo certo que as imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade, pois, ainda que se considere o direito de propriedade como um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias está antes em causa um dos condicionamentos implícitos desse direito, consubstanciando numa afectação da esfera patrimonial admissível em termos limitados, que se mostram definidos em termos gerais e abstractos, não ofendendo o conteúdo essencial do direito à propriedade privada. Tanto mais que a consagração constitucional de tal direito não é a de um direito absoluto. A recorrente alega ainda que invocou na petição inicial que a situação em causa se subsume na criação de obrigações pecuniárias não previstas na lei. Os actos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei subsumem-se no artigo 161.º , n.º 1, alínea k) do CPA , no entanto, o que se visa salvaguardar, aplicando a norma ao âmbito tributário, é que não sejam criados tributos sem base legal. No caso, os actos de liquidação foram praticados com base nas normas previstas no CIRC, pelo que, apenas se o acto fosse destituído dos seus elementos essenciais, ou de forma expressa o legislador cominasse a nulidade do acto é que poderíamos equacionar o enquadramento da situação sub judice em tal invalidade. Como salienta o Procurador-Geral Adjunto no seu parecer: «A nulidade é, pois, regime de excepção, reservada para os casos mais graves e irrecuperáveis. A este propósito pode ver-se o Acórdão do STA datado de 10/3/2021, no processo 0781/16: "O acto não é nulo por estarem errados os seus fundamentos de facto ou de direito. O acto é nulo, à luz do quadro legal citado, quando lhe falte algum dos seus elementos essenciais ou nas situações em que o próprio legislador de forma expressa deixe decretada tal nulidade". O que vale para a invocada nulidade por alegada falta de fundamentação (Acórdão do STA datado de 6/4/2016, no processo 08/16) e para a invocada nulidade por alegada falta de audição prévia (Acórdão do STA datado de 25/9/2019, no processo 0163/14.8BESNT ).» Assim sendo, estando em causa a preterição do direito de audição prévia e de fundamentação legalmente exigidas, concluímos que a invalidade a que se podem reconduzir tais vícios não é a nulidade, sendo antes geradores de anulabilidade dos actos impugnados, sendo-lhe aplicável o prazo de apresentação da impugnação previsto no artigo 102.º n.º 1 e não do n.º 3 do CPPT . Deste modo, verifica-se a excepção dilatória de caducidade do direito de acção prevista na alínea k) do n.º 4 artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aprovado pela Lei n.º 15/2002 de 22/02, na sua redacção actual, aplicável por remissão da alínea c) do artigo 2.º do CPPT , que nos termos do n.º 2 do primeiro preceito mencionado, obsta ao conhecimento do mérito da causa e determina a absolvição da instância. A sentença recorrida que absolveu da instância a ora recorrente, não merece a censura que lhe foi dirigida, impondo-se assim, extrair as devidas consequências relativamente ao recurso, cuja improcedência será decretada no segmento decisório. Uma última nota para referir que a recorrente alude a uma multa, no entanto, compulsados os autos, nada resulta dos autos que tenha sido paga alguma multa, pelo que se tratará de lapso manifesto na sua referência nestes autos. No que se refere às custas, atento o princípio da causalidade, uma vez que a recorrente ficou vencida, é-lhe imputável a responsabilidade tributária do processo. Nos termos do disposto no artigo 6.º do RCP as custas processuais são em regra fixadas em função do valor da causa, no entanto, em complemento, o legislador também prevê a faculdade de dispensa do remanescente da taxa de justiça para as causas de valor superior a € 275 000,00, caso se verifiquem os requisitos respeitantes à complexidade da causa e à conduta processual das partes. No caso dos autos, o valor da acção é de € 1 026 476,00, a complexidade da causa é inferior ao normal e a conduta das partes pautou-se pela utilização dos mecanismos previstos na lei, pelo que, nos termos o n.º 7 do artigo 6.º do RCP deve ser concedida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, correspondente ao valor que excede o limite de € 275 000,00. IV – CONCLUSÕES I – Estando em causa a preterição do direito de audição prévia e de fundamentação legalmente exigidas, concluímos que a invalidade a que se podem reconduzir tais vícios não é a nulidade, sendo antes geradores de anulabilidade dos actos impugnados, sendo-lhe aplicável o prazo de apresentação da impugnação previsto no artigo 102.º n.º 1 e não do n.º 3 do CPPT ; II – A caducidade do direito de acção constitui excepção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa e determina a absolvição da instância, conforme previsão da alínea k) do n.º 4 e n.º 2 do artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), regime aplicável por remissão da alínea c) do artigo 2.º do CPPT . DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, correspondente ao valor que excede o limite de € 275 000,00. Lisboa, 11 de Dezembro de 2025. Ana Cristina Carvalho - Relatora Margarida Reis – 1.ª Adjunta Cristina Coelho da Silva – 2.ª Adjunta