0242/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O imposto do selo previsto no nº 12.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redacção dada pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, incidente sobre a instalação de máquinas electrónicas de diversão, não pode ser exigido relativamente ao registo ou licença de exploração a que se reportam os arts. 17.º e 20.º do anexo ao Decreto-lei nº 316/95, de 28 de Novembro.

II- Na ausência de outros elementos que permitam dar valor interpretativo a uma norma, o critério fundamental a utilizar para tal fim é o de que o princípio contido na nova lei possa considerar-se ínsito na lei anterior.

III- Sendo distintos os conceitos de «instalação» e «exploração», não pode entender-se que este último estivesse contido naquele, o que é confirmado pela redacção dada àquele art. 12.1 pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, que utiliza, cumulativamente, os dois conceitos.

IV- Diferentemente do que sucedia com o referido art. 12.1, na redacção de 1999, relativamente às taxas previstas nos arts. 17.º, 20.º e 23.º do Decreto-Lei n.º 316/95, de 28 de Novembro, o facto relevante é a exploração e não a instalação.

V- Estas taxas têm realmente natureza de taxas e não de impostos, por se reportarem à remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (art. 2.º, n.º 4, da LGT), em situação em há uma actividade da Administração que está numa relação de correspectividade com a prestação exigida ao contribuinte.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, deduziu impugnação judicial no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro, tendo por objecto liquidações de imposto de selo e taxas previstas no Regulamento anexo ao Decreto-Lei n.º 316/95, de 28 de Novembro.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou procedente a impugnação.

Inconformada a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, que veio a declarar-se hierarquicamente incompetente para o seu conhecimento, na sequência do que o processo foi remetido a este Supremo Tribunal Administrativo, a requerimento da Recorrente.

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública apresentou alegações com as seguintes conclusões:

1) No presente caso o que está em causa é o deferimento da licença de exploração de máquinas de diversão pelo Governo Civil de Aveiro, e a consequente liquidação das taxas a que se refere o art. 23º nº 1 do DL 316/95 de 28/11, bem como da liquidação do imposto de selo do verba 12.1 da Tabela geral do imposto de selo.

2) Na douta sentença recorrida conclui-se que não deveria ter sido liquidado qualquer imposto de selo, em virtude de ter partido do pressuposto de que a instalação e exploração de uma máquina de diversão não são a mesma coisa, e como tal constituem factos tributários diferentes e de o facto tributário da exploração não estar previsto no nº 12.1 da TGIS.

3) O imposto de selo do ponto 12.1 da Tabela incide sobre as licenças de que fala o DL 316/95 de 28/11, nomeadamente do art. 20º (licença de exploração) no sentido de aí conter todos os actos de licenciamento necessários a que as máquinas electrónicas de diversão pudessem ser exploradas legal e economicamente.

4) Pois que uma das realidades que se visa tributar na verba 12.1 da Tabela do I.S., é precisamente a concessão da licença de exploração de tais máquinas.

5) O regime jurídico do licenciamento e de exploração de máquinas de diversão previsto no DL 316/95 de 28/11, já existia quando entrou em vigora verba nº 12.1 tabela do imposto de selo.

6) Pelo que o termo instalação utilizado no ponto 12.1 da Tabela se reporta à exploração das máquinas visadas, pois que com toda a certeza o legislador da Tabela elaborou o seu ponto 12 tendo em conta a licença de exploração que se encontrava prevista no respectivo regime jurídico.

7) Não é razoável supor-se que o legislador tenha introduzido na incidência do imposto uma distinção entre a licença para instalação e exploração das máquinas de diversão, só sujeitando a tributação a instalação.

8) De realçar que na nova tabela do imposto de selo (que consta do DL. 287/2003 de 12 Novembro) foi corrigida a redacção acrescentando-se o termo exploração, a nosso ver com o sentido de que não fiquem quaisquer dúvidas que as licenças de exploração das máquinas aí visadas caiem nas regras da incidência desta verba.

9) Assim deve entender-se que esta nova redacção da tabela tem carácter interpretativa, uma vez que ao acrescentar o termo exploração, não está a elencar uma nova realidade sujeita a imposto, apenas visa dissipar quaisquer dúvidas que surgissem pela sua não consagração expressa na anterior redacção da Tabela Geral do Imposto de Selo.

10) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, não conheceu de todas as questões que lhe foram submetidas, pois que a douta sentença recorrida não indica em que se fundou para anular a liquidação das taxas previstas no art. 23º nº 1 do DL 316/95 de 28 de Novembro, no montante total de 510.000$00 que também foi objecto de impugnação, o que constitui nulidade da sentença (art. 668º nº b) e d) do CPC)

11) A douta decisão recorrida violou a verba nº 12.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pelo D. L. nº 150/99 de 11/09 e o art. 668º nº 1 al. b) e d) do CPC.

Nos termos expostos deve ordenar-se a anulação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

Conclusão n.º 10 – O representante da Fazenda Pública não tem legitimidade para alegar nulidade de sentença por omissão de pronúncia sobre questão posta pela impugnante na petição inicial, por falta de interesse em agir legalmente prosseguido (cfr. o art. 26.º do C.P.C. e, v.g., o ac. da 1.ª Secção de 4.4.2001, r. n.º 45221).

Conclusões n.º 8 e 9. Nada permite concluir que a nova redacção do n.º 12.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12.11, tenha natureza interpretativa; pelo contrário: confrontando ambas as redacções e considerando que a jurisprudência deste S.T.A. (v. o ac. citado na sentença recorrida e, ainda, os de 12.1.05, r. 1179/04, e de 13.4.05, r. n.º 1088/04) sobre a interpretação da norma «velha», afasta expressamente a solução introduzida pela lei «nova», tem de se concluir que a norma «nova» só pode valer para o futuro (cfr. a doutrina invocada pela própria Recorrente nas suas alegações).

Restantes conclusões. Os seus fundamentos não procedem porque o Meritíssimo Juiz «a quo» fez boa interpretação da lei, na linha, de resto, da citada jurisprudência deste STA para cuja fundamentação remeto.

Termos em que sou de parecer que se confirme o julgado, negando-se, consequentemente, provimento ao recurso.

As partes foram notificadas deste douto parecer, apenas se tendo pronunciado a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública dizendo, no essencial, o seguinte:

- Na conclusão 10ª das suas alegações a recorrente Fazenda Pública diz que «o M.mo Juiz do Tribunal a quo não conheceu de todas as questões que lhe foram submetidas pois que a douta sentença recorrida não indica em que se fundou para anular a liquidação ... o que constitui nulidade da sentença (alínea b) e d) do n " 1 do artigo 668.º do CPC)".

- O assim alegado, não obstante vir referido como sendo o não conhecimento de uma questão que fora submetida ao tribunal, configura a arguição de falta de fundamentação.

- Como tal, a nulidade arguida situa-se fora do âmbito de aplicação do entendimento sufragado no douto parecer por este entendimento se reportar à arguição da nulidade por omissão de pronúncia.

- Tem o representante da Fazenda Pública plena legitimidade para arguir a nulidade da sentença por falta de fundamentação.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

a) A presente impugnação respeita à liquidação do Imposto de Selo previsto no número 12.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, no montante total de 510.000$00 e das taxas previstas no art. 23º do Regulamento Anexo ao DL 316/95, de 28/11, no montante total de Esc. 510.000$00;

b) A impugnante efectuou em 29/01/2001 o pagamento do Imposto de Selo previsto no nº 12.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, no montante total de 510.000$00, imposto esse liquidado pelo Governo Civil de Aveiro (fls. 18 dos autos);

c) Na mesma data, efectuou ainda o pagamento das taxas previstas no art. 23º, nº 1 do Regulamento Anexo ao DL nº 316/95, de 28/11, no montante total de Esc. 510.000$00, taxas essas liquidadas pelo Governo Civil de Aveiro, para emissão de licença de exploração prevista no art. 20º do referido Regulamento (fls. 18 dos autos):

d) A petição inicial da presente impugnação deu entrada na 1.ª Repartição de Finanças de Aveiro no dia 03.04.2001.

3- Importa apreciar em primeiro lugar a questão da nulidade da sentença recorrida, por ser logicamente prioritária.

Na conclusão 10.ª, a Recorrente refere que «o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, não conheceu de todas as questões que lhe foram submetidas, pois que a douta sentença recorrida não indica em que se fundou para anular a liquidação das taxas previstas no art. 23º nº 1 do DL 316/95 de 28 de Novembro, no montante total de 510.000$00 que também foi objecto de impugnação, o que constitui nulidade da sentença (art. 668º nº b) e d) do CPC)».

Na sua resposta ao parecer do Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público, a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública veio esclarecer que é apenas a nulidade por falta de fundamentação que pretende imputar à sem recorrida, o que pode ser interpretado como uma desistência da arguição do vício de omissão de pronúncia.

De qualquer modo, o vício que pode consubstanciar a não indicação das razões em que se fundou a sentença para anular a liquidação é o de nulidade por falta de fundamentação, previsto naquela alínea b), e não de omissão de pronúncia previsto na alínea d) do n.º 1 daquele art. 668.º.

Por isso, é apenas relativamente ao vício de falta de fundamentação que há que tomar posição.

Relativamente a este vício não se coloca a questão da falta de legitimidade, uma vez que a fundamentação da sentença se destina a esclarecer ambas as partes sobre as razões que justificam a decisão, a fim de poderem, nomeadamente, decidir com adequada ponderação se se conformam com ela ou se a impugnam.

Como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, só se verifica a nulidade de sentença por falta de fundamentação, prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 668.º do C.P.C., quando ocorra falta absoluta de fundamentação. (Neste sentido, entre muitos outros possíveis, podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 6-6-89 (recurso nº 26268), de 10-10-90 (recurso nº 11946), de 31-1-90 (recurso nº 11921), de 29-5-91 (recurso nº 24722), de 21-3-91 (recurso nº 9034B) e de 15-5-91 (recurso nº 13137).)

No entanto, atenta aquela finalidade da fundamentação, a falta de fundamentação deverá aferir-se relativamente a cada uma das questões decididas na sentença.

No caso em apreço, foram impugnadas liquidações de imposto do selo e de taxas previstas no art. 23.º, n.º 1, do Regulamento Anexo ao Decreto-Lei n.º 316/95, de 28 de Novembro.

Na sentença recorrida, depois de se indicarem os factos que se consideram provados, fez-se referência a um acórdão do STA sobre um caso semelhante, relativamente ao imposto do selo.

Desse acórdão, conclui-se na sentença recorrida que «a Jurisprudência vai no sentido de que a instalação e a exploração de uma máquina de diversão não são a mesma coisa, sendo portanto factos tributários diferentes e que o facto tributário da exploração não está previsto no art. 12.1, da T.G.I.S.».

Depois disso, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Igualmente, não se regula no anexo ao DL 316/85, de 28-11, qualquer licença de instalação, mas tão só, uma licença anual ou semestral de exploração – n.º 2 do art. 20».

Assim, é manifesto que na sentença recorrida se trata da questão das taxas, entendendo-se aplicar-lhe um regime idêntico ao que se entendeu estar previsto para o Imposto do Selo, quanto à distinção entre os conceitos de exploração e instalação.

Não se está, assim, perante uma situação de falta absoluta de fundamentação quanto à questão das taxas referidas.

Por isso, não ocorre a nulidade de sentença invocada.

4- Da matéria de facto indicada na sentença recorrida não consta explicitamente qual o facto em que se baseou a liquidação de Imposto do Selo, mas conclui-se da sua fundamentação que esse tributo foi liquidado relativamente à emissão de licença de exploração de máquinas de diversão, à semelhança do que se refere no na alínea C) da matéria de facto fixada para a liquidação das taxas.

Estão em causa factos ocorridos no ano de 2001.

5- O art. 12.º da T.G.I.S., na redacção dada pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, vigente à data em que ocorreram a emissão de licença de exploração de máquinas eléctricas de diversão estabelecia o seguinte:

12- Licenças:

12.1- Para instalação de máquinas electrónicas de diversão – por cada máquina ... 15000$00

Como resulta do texto desta disposição o Imposto do Selo era devido relativamente à instalação e não à exploração de máquinas electrónicas de diversão.

São factos distintos a instalação (facto instantâneo) e a exploração (facto permanente), que podem mesmo ser praticados por entidades diferentes relativamente a uma mesma máquina de diversão.

Por isso, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo, com base no art. 12.º,1 da T.G.I.S. vigente em 2001, tendo por base a emissão de uma licença de exploração de máquinas daquele tipo.

É nesse sentido que tem vindo a decidir uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, como pode ver-se pelo acórdão de 20-5-2003, parcialmente transcrito na sentença, e pelos acórdãos de 12-01-2005, recurso n.º 1179/04, e de 13-04-2005, recurso n.º 1088/04.

O facto de, na redacção do art. 12.1 da T.G.I.S. introduzida pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, ter passado a incluir-se uma referência à exploração de máquinas electrónicas de diversão, a par da referência à instalação, não altera antes confirma a interpretação adoptada pelo STA à face da redacção anterior, pois a referência cumulativa à instalação e à exploração revela que, na perspectiva legislativa, a primeira expressão não englobava a segunda.

Por outro lado, não há elementos que permitam atribuir carácter interpretativo à nova redacção.

Segundo refere FERRER CORREIA, em parecer publicado na Colectânea de Jurisprudência, ano XIV, tomo 4º, página 35,

«Na ausência de outros elementos que permitam dar valor interpretativo a uma norma, o critério fundamental a utilizar para tal fim é "que o princípio contido na nova lei possa considerar-se ínsito na lei anterior. Ora esse requisito deve julgar-se satisfeito sempre que possa dizer-se que os tribunais decidiam normalmente, no domínio da legislação anterior, de acordo com tal princípio".

"É que, verificando-se este pressuposto, cessam as razões que estão na base do princípio da não-retroactividade da lei, que se consubstanciam na tutela dos direitos adquiridos e das expectativas concebidas pelos particulares ao agirem ao abrigo das normas da lei precedente. Se a jurisprudência era claramente favorável a um certo entendimento da legislação anterior, e a nova lei o vem confirmar de modo expresso não se vê razão para não definir esta lei como interpretativa e como tal aplicável mesmo para o passado. Em boas contas, ninguém poderá queixar-se de ofensas de direitos subjectivos ou de frustração de expectativas, já que os interessados, se tivessem recorrido aos tribunais para fazer valer um suposto direito ou ver esclarecida determinada situação, não teriam muito provavelmente obtido resultado diverso daquele que agora se tornou certo".

Em sentido semelhante, escreve BAPTISTA MACHADO, em Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, página 287:

«... para que a lei nova possa ser interpretativa de sua natureza, é preciso que haja matéria para interpretação. Se a regra de direito era certa na legislação anterior, ou se a prática jurisprudencial lhe havia de há muito atribuído um determinado sentido, que se mantinha constante e pacífico, a lei nova que venha resolver o respectivo problema jurídico em termos diferentes deve ser considerada uma lei inovadora».

No caso em apreço, não há conhecimento de qualquer controvérsia jurisprudencial sobre a interpretação do referido art. 12.1 da T.G.I.S., na redacção de 1999, sendo a única decisão do STA sobre a matéria em sentido oposto ao que veio a ser consagrado na redacção de 2003.

Por isso, não se vê qualquer razão para reconhecer natureza interpretativa à nova redacção.

Assim, é correcta a decisão recorrida sobre a impugnação da liquidação de Imposto do Selo.

6- Diferente é a solução relativamente à liquidação das taxas previstas no art. 23.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 316/95, de 28 de Novembro.

Com efeito, os arts. 17.º e 20.º deste diploma, estabelecem a obrigatoriedade de licenciamento da exploração das máquinas de diversão e a emissão de licenças de exploração está sujeita ao pagamento de taxas, nos termos do art. 23.º.

Os montantes destas taxas são indicados no Anexo à Portaria n.º 40/97, de 15 de Janeiro.

Não se trata, aqui, de licenciamento de instalação, mas sim de exploração e foi esse licenciamento que a impugnante requereu, pelo que a situação se enquadra na previsão destas normas.

Aliás, este enquadramento nem sequer é questionado pela Impugnante que alicerça a sua impugnação, quanto às taxas, apenas na invocação da sua inconstitucionalidade, por se tratar de tributos que têm a natureza de impostos, e não terem sido criados pela Assembleia da República ou pelo Governo no uso de autorização legislativa.

Efectivamente, a criação de impostos inclui-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i) da C.R.P., na redacção vigente e arts. 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), na redacção de 1992, vigente ao tempo da aprovação do diploma que veio a ser o Decreto-Lei n.º 316/95] pelo que, não tendo este diploma sido emitido pelo Governo ao abrigo de autorização legislativa, a constitucionalidade do tributo criado pelo referido art. 23.º depende de ele não ter a natureza de imposto.

Assim, importa apreciar a natureza deste tributo.

A distinção entre imposto e taxa faz-se com base no carácter unilateral ou bilateral dos tributos: o imposto tem estrutura unilateral, a taxa tem carácter bilateral e sinalagmático.

Para um tributo ser qualificável como taxa terá de haver correspectividade entre a prestação paga pelo contribuinte e a prestação concreta de um serviço público ou utilização de um bem do domínio público ou remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, como está hoje expressamente estabelecido no n.º 2 do art. 4.º da L.G.T.

«Tal relação sinalagmática entre a contrapartida e o montante a pagar não pode deixar de ter um carácter substancial ou material, e não meramente formal o que não implica, porém, que se exija uma equivalência económica rigorosa entre ambos, não sendo incompatível com a natureza sinalagmática da taxa o facto de o seu montante ser “superior (e, porventura, até consideravelmente superior) ao custo do serviço prestado” contudo o que não pode é ocorrer uma «desproporção intolerável»”, ou seja, “manifesta” e comprometedora, “de modo inequívoco, da correspectividade pressuposta na relação sinalagmática”, devendo a respectiva aferição tomar em conta, não apenas o valor da quantia a pagar, mas também a utilidade do serviço prestado». (Neste sentido, entre vários outros, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 26-1-2005, proferido no recurso n.º 1167/04, e de 18-5-2005, proferido no recurso n.º 1176/04, este do Pleno da Secção do Contencioso Tributário.)

No caso em apreço, está-se perante a remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, que é susceptível de se enquadrar no conceito de taxa, se existir uma actividade da Administração que esteja numa relação de correspectividade com a prestação paga pelo contribuinte.

Esta correspectividade existe, no caso em apreço, pois o licenciamento é precedido de uma análise da actividade lúdica proporcionada pela máquina de diversão, de forma a apreciar se ela não é susceptível de por em causa a protecção devida da infância e a juventude, a prevenção da criminalidade e a ordem ou tranquilidade públicas, como é imposto pelo art. 20.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 316/95, que está em consonância com a protecção à infância e a política de juventude constitucionalmente impostas pelos arts. 69.º e 70.º da C.R.P. e com os deveres estaduais de assegurar a segurança e tranquilidade públicas (art. 272.º da C.R.P.).

Por outro lado, a exploração das máquinas deste tipo, exige uma contínua fiscalização, designadamente do cumprimento dos condicionamentos previstos no art. 22.º deste diploma, pelo que há necessidades especiais de policiamento gerados pela actividade de exploração de máquinas de diversão.

Por isso, não se pode afirmar, no caso em apreço, que se esteja perante a exigência de uma prestação sem qualquer contrapartida por parte da Administração.

Consequentemente, o tributo referido naquele art. 23.º deve ser qualificado como taxa.

Do exposto, conclui-se que não é correcta a posição assumida na sentença recorrida quanto à impugnação das taxas referidas, pelo que ela deve ser revogada nessa parte.

Termos em que acordam em

- negar provimento ao recurso jurisdicional quanto à impugnação do Imposto do Selo, conformando a sentença recorrida nesta parte;

- conceder provimento ao recurso jurisdicional quanto à impugnação das taxas previstas no Decreto-Lei n.º 316/95, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação nesta parte.

Custas pela Impugnante, apenas na 1.ª instância, na parte em que decaiu.

Lisboa, 7 de Junho de 2006. – Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.