Quem foi o relator do acórdão 02777/10.6BEPRT?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02777/10.6BEPRT?

O acórdão foi proferido em 06 de novembro de 2024.

02777/10.6BEPRT

Sumário

I - O recurso hierárquico consubstancia um procedimento tributário de segundo grau que funciona como garantia administrativa e, em geral, consiste em solicitar ao mais elevado superior hierárquico da entidade que praticou um acto administrativo-tributário uma nova apreciação deste, mais sendo, em regra, de natureza facultativa (quanto às suas relações com a posterior possibilidade de controlo jurisdicional) e com efeitos meramente devolutivos (que não suspensivos), relativamente às consequências sobre o acto recorrido. Por último, refira-se que a regra da admissibilidade do recurso hierárquico das decisões dos procedimentos tributários deve subordinar-se ao princípio do duplo grau de decisão (cfr.artº.80, da L.G.T.; artº.66, do C.P.P.T.). II - O recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse examinado pela primeira vez. III - O objecto do processo de impugnação, embora seja o acto de liquidação e não, autonomamente, as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, havendo procedimentos administrativos impugnatórios, "arroupado" do que resulta da instrução dos mesmos procedimentos. Por outras palavras, o Tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário "em cru" e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória e, entre estes, atento o identificado princípio do duplo grau de decisão, o teor da decisão do recurso hierárquico deduzido, quando exista. IV - Constituindo a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico o objecto, imediato, do presente processo, nenhum relevo podem ter alegados vícios no procedimento de reclamação graciosa que lhe é prévio. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.374 a 394 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "Banco 1..., S.A.", tendo por objecto mediato a liquidação adicional de I.V.A. e liquidações de juros compensatórios, relativas ao ano fiscal de 2001 e no valor total de € 62.797,71. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.396 a 410-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: A-Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a Impugnação judicial da decisão de indeferimento parcial do Recurso hierárquico interposto do indeferimento da Reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 2001, nº ...84, e liquidações adicionais de juros compensatórios, nºs ...81, ...82, ...83. B-Na sentença, o Tribunal apreciou unicamente a questão da alegada ilegalidade da decisão do Recurso hierárquico, por violação dos princípios constitucionais da boa fé e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública, decidindo pela anulação da decisão de indeferimento parcial do Recurso hierárquico e, consequentemente, pela procedência da presente impugnação. C-O Tribunal a quo determina a anulação da decisão de indeferimento parcial do Recurso hierárquico, por considerar que, tal como defende a impetrante, a entidade que, em substância, decidiu a Reclamação graciosa foi a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (entidade que também efectuou a acção inspectiva) e não a Direcção de Finanças de Lisboa, o que não pode ser aceite e colide com os princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública. D-O Tribunal a quo decide a questão por adesão e concordância com o alegado pela Impugnante, sem definir e fundamentar especificadamente a noção, essência e âmbito legal dos princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade no quadro das nas relações entre a Autoridade Tributária (AT) e os particulares. E-Entende a FP, todavia, que, no presente caso, não ocorre a invocada violação dos princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade na relação da AT com o particular/impugnante. F-O Princípio da boa fé traduz-se no dever de a Administração (e do particular) atuar de acordo com os valores fundamentais de Direito aplicáveis a cada caso concreto, cumprindo com o que é juridicamente expectável tendo em conta a confiança depositada numa atuação conforme aos princípios e leis aplicáveis ao procedimento tributário, à sua própria atuação passada, e tendo em conta o objetivo a alcançar com a atuação empreendida (arts. 266º da CRP, 55º, 59º, 68º, 68º-A da LGT, 48º do CPPT, 10º do CPA) G-O Princípio da boa fé concretiza-se através de dois subprincípios: o subprincípio da tutela da confiança legítima, e o subprincípio da materialidade subjacente. De acordo com o subprincípio da tutela da confiança legítima, a AT não pode mudar de critério de atuação de forma injustificada. Pressupõe-se a existência e imputação a outrem de uma situação de confiança fundamentadamente justificada e o desenvolvimento concreto de atividades jurídicas baseadas nessa confiança, não podendo, por isso, a AT (ou o particular) mudar injustificadamente o seu critério de atuação. O subprincípio da materialidade subjacente pressupõe a ponderação de posições jurídicas diversas de acordo com o critério da verdade material, desvalorizando formalismos jurídicos excessivos, desde que as exigências formais não impliquem, de per se, uma decisão negativa. Há uma valorização da substância material em questão em detrimento de aspetos formais. H-O Princípio da imparcialidade apresenta duas dimensões, uma negativa e outra positiva (arts. 266º da CRP, 55º da LGT, 9º do CPA): A dimensão negativa, de “garantias de imparcialidade no procedimento”, é alcançada através da “previsão legal de incompatibilidades, impedimentos e suspeições”. Obriga os órgãos da AT a não intervir em procedimentos, atos ou contratos em que estejam em causa interesses próprios dos seus funcionários ou agentes, ou das respetivas famílias, ou de pessoas com quem mantenham relações económicas próximas. A dimensão positiva, de “garantias de imparcialidade da própria decisão”, é alcançada através da “obrigação de ponderação de todos os interesses envolvidos e da utilização de critérios objetivamente válidos, expressos na fundamentação das decisões.” Implica o dever de tomar em consideração os interesses privados, assim como os interesses públicos secundários antes de ser tomada uma decisão. I-O dever de a AT atuar de acordo com o princípio da legalidade não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a atuação da Administração, antes abrange o dever de a AT ter em conta os reflexos práticos da atividade administrativa que levar a cabo, em sintonia com os Princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé. J. A omissão da referência, no art. 55º da LGT, ao princípio da boa fé, não obsta a que a sua aplicação seja imposta pelo art. 266º, nº 2 da CRP, sendo que a própria LGT concretiza a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a AT e os contribuintes (art. 59º) e ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68º) e vinculação pelas orientações publicadas (art. 68º-A). K-A AT, em face da factualidade fixada, não violou qualquer destas normas concretizadoras do Princípio da boa fé, pois atuou sempre em colaboração com a impugnante, como comprovam as notificações para o exercício do direito de audição prévia na RG e no RH, e a notificação da informação nº ...08 dos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, conforme J), K), L), M), O), Q), R) dos “Factos Provados”. L-De igual modo, a AT não desrespeitou quaisquer informações vinculativas ou orientações por si publicadas, nem tal vem controvertido. E também não violou o fim a que se destina o Princípio da boa fé, na sua vertente de tutela da confiança, que é salvaguardar os sujeitos jurídicos contra atuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem. M-No âmbito da atividade administrativa são pressupostos da tutela de confiança: a) um comportamento gerador de confiança; b) a existência de uma situação de confiança; c) a efetivação de um investimento de confiança; d) e a frustração da confiança por parte de quem a gerou. Em face de tais pressupostos da tutela de confiança, conclui-se, no caso presente, em consonância com o probatório fixado, que a AT não realizou qualquer comportamento violador de deveres procedimentais de colaboração e de atuação segundo as regras da boa fé, e que possa configurar vício autónomo de violação de lei ou violação de princípio fundamental de direito. N-A fundamentação de direito da sentença recorrida pacifica as questões da competência para a prática dos atos administrativos em causa nos autos, pois reconhece que “a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária de Lisboa não estava impedida de adoptar uma actuação de natureza informativa, auxiliar e instrutória em sede do procedimento de Reclamação, no que concerne à matéria de facto em causa”, tal como reconhece que foi a Direcção de Finanças de Lisboa que proferiu a decisão da RG (“a Direcção de Finanças de Lisboa limitou-se a remeter, sem nada acrescentar…”). O-Da mesma forma pacifica, ou melhor, reconhece o caso julgado quanto à questão da fundamentação dos atos (“o S.T.A. decidiu pela sua improcedência no Acórdão de 12/10/2022”, cfr p. 37 da sentença). P-Note-se, ainda, que não é posta em causa a validade jurídica do ato que consiste e culmina na informação nº ...08 dos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária. Não foi, nem poderia ser declarado juridicamente nulo ou anulado, ou, sequer irregular. O ato mantém-se válido na ordem jurídica. De resto, mesmo que fosse declarado “irregular”, tal não obstaria à sua validade. Q-Ora, dado que a AT não violou regras de competência, dado que a questão da fundamentação dos atos administrativos já não é controvertida por estar decidida por Acórdão transitado em julgado, dado que a Informação que serviu de base à decisão de indeferimento da RG, por remissão e concordância, nos termos do art. 77º, nº 1 da LGT, é juridicamente válida, e dado que, manifestamente, a decisão de indeferimento da RG não deriva de um comportamento gerador de confiança e posterior frustração dessa confiança por parte de quem a tivesse gerado, não pode o Tribunal a quo considerar que houve violação, por parte da AT (DF Lisboa), de deveres procedimentais de atuação segundo as regras da boa fé na sua vertente de tutela da confiança. R-No âmbito da Reclamação Graciosa subjacente à questão controvertida, a atividade administrativa processada até ao ato da respetiva decisão final, inclusive, não configura nem apresenta qualquer tipo de frustração de confiança tutelável em face de prévio comportamento gerador de confiança e efetivação de um investimento de confiança. S-A única expetativa que a reclamante, aqui impugnante, podia ter, era a de que a RG fosse decidida, com o cumprimento das formalidades legais a ela inerentes, por lei determinadas ou permitidas. E foi-o. Assim, desde logo, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, não foi pela DF Lisboa violado o princípio da boa fé que deve presidir à atividade administrativa, porque não foi frustrada a legítima expectativa de apreciação da pretensão do particular, ancorada no princípio da decisão. T-Ademais, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, a DF Lisboa, na decisão da RG, também não se limitou a “remeter, sem nada acrescentar”, para a Informação n.º ...08 da DSIT, nem deixou de “analisar e de ponderar de forma imparcial as posições em conflito e de aplicar a legislação aos factos”. Tal resulta claro das alíneas J), K), L) e M) do probatório fixado na sentença, onde se verifica que: As informações da DF Lisboa (de 22.08.2008 e 15.12.2008) que serviram de suporte aos despachos de projeto de indeferimento (de 06.10.2008) e de indeferimento da RG (de 22.12.2008), referem e contêm a “DESCRIÇÃO SUMÁRIA DAS ALEGAÇÕES DO RECLAMANTE”, a “EXPOSIÇÃO DOS FACTOS”, a “ANÁLISE DO PEDIDO” tendo em conta a apreciação de “Legitimidade, meio processual e tempestividade”, “Fundamentos invocados e meios de prova” e “Mérito da Petição”, bem como a “PROPOSTA DE DECISÃO” após análise dos “Fundamentos invocados na Petição da Reclamante”, de “Outros elementos carreados para o processo (folhas 11 a 26, 28, 29, 34 e 35)”, de “Documentos extraídos da base de dados”, do “Pedido de matéria de facto”, da “Informação nº ...08”, do “Projecto de Decisão” e da “Notificação nos termos do disposto no artigo 60º da LGT” Os despachos de projeto de indeferimento (de 06.10.2008) e de indeferimento da RG (de 22.12.2008), são concordantes com os pareceres antecedentes e com as respetivas informações de base, nos termos e com os fundamentos das mesmas constantes. U-Se órgão (DF Lisboa) que decidiu a RG por concordância e remissão não violou, assim, qualquer dever procedimental, agindo assim de boa fé e de forma imparcial, muito menos o fez o órgão que decidiu o RH, em que a questão da fundamentação por remissão nem sequer vem colocada na sentença sob recurso. V-Há ainda que considerar que do referido Acórdão de 12/10/2022, que faz caso julgado na sua decisão e fundamentos, resulta que a DF Lisboa agiu com respeito pelos Princípios da boa fé e da imparcialidade, pois só assim o impugnante poderia ter obtido “os esclarecimentos adicionais necessários no âmbito do procedimento de reclamação graciosa sobre a motivação do acto de liquidação adicional”, bem como, sobretudo, só assim ali poderia ter sido feita a análise e ponderação da questão material reclamada (“Ali afirma-se que a liquidação de IVA resultou de a AT ter considerado que estava em causa uma cedência de pessoal e não uma prestação de serviços, assim como actividades de operações de negociação de crédito à habitação e a realização de operações de angariação de seguros, que, na sua interpretação, estariam sujeitas a imposto. E o sujeito passivo foi ouvido sobre estes elementos no projecto de decisão da reclamação.”) W-Os factos apurados e fixados na sentença sob recurso não se podem subsumir a violação do princípio da boa-fé (na vertente da tutela da confiança) no relacionamento da AT/DF Lisboa com a reclamante, ao decidir a RG através de despacho concordante com pareceres e informações antecedentes, pois não haviam sido criadas legítimas expectativas noutro sentido – Cfr. Doutrina plasmada nos pontos 63 a 65 das alegações do presente recurso, de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, pp. 235 a 236, e de Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, em Direito Administrativo Geral, Tomo I, 1ª Edição, pp. 214 a 216. X-Quanto ao respeito pelo Princípio da imparcialidade, entende a Fazenda Pública que a decisão da RG não violaria o principio da imparcialidade, ainda que se admitisse o simples facto de a autoridade decidente, a DF Lisboa, na externação daquela decisão, se limitar a manifestar concordância com os termos da pronúncia da DSIT (o que, como vimos supra, em face da factualidade dada como provada, não é o caso). Y-Não há qualquer impedimento legal a que o autor do ato reclamado (ou recorrido) possa pronunciar-se sobre a reclamação (ou recurso) e remeter tal pronúncia ao órgão competente para dele conhecer. Nos diversos meios de garantia contenciosa administrativa (p.e., na reclamação graciosa, no recurso hierárquico, no pedido de revisão, conforme art. 66º, nº 4, e 73º do CPPT e 78º LGT), pode o autor do ato reclamado ou recorrido revogar, modificar ou substituir o ato de acordo com o pedido do recorrente, informando da sua decisão o órgão competente para conhecer da reclamação ou do recurso. Se tem tal faculdade, igualmente tem a faculdade de fundamentadamente propor a manutenção do ato reclamado ou recorrido, nos termos originais. Z-Ficou, no caso dos autos, respeitada a garantia preventiva da imparcialidade, princípio geral da atividade e do procedimento administrativo consagrado no art. 266º, nº 2 da CRP e declarado no art. 9º do CPA (cfr art 55º LGT), pois a decisão da RG, ao ser proferida por órgão distinto do órgão que praticou o ato reclamado, devidamente fundamentada de acordo com o disposto no art. 77º, nº 1 da LGT, e após o cumprimento da formalidade exigida pelo art. 60º da LGT, assegurou a isenção e independência da autoridade decidente. AA-O probatório fixado demonstra o afastamento funcional de quem está comprometido com o ato reclamado, o cumprimento do distanciamento mínimo indispensável para que a decisão fosse tomada sem interposição de interesses da natureza funcional, e a salvaguarda da liberdade decisória da DF Lisboa. BB-A imparcialidade tem uma vertente positiva que impõe à Administração que conheça e tome em consideração a totalidade dos interesses envolvidos, por só assim poder atuar com objetividade, através de decisões que ponderem todos os interesses juridicamente relevantes. Nessa medida, pressupõe o integral esclarecimento da situação que é objeto da atividade da Administração e, tratando-se de reclamação graciosa, é de toda a utilidade para o efeito que a DSIT possa contraditar os factos e alegações jurídicas expostas na reclamação e emitir opinião acerca da validade e relevância das mesmas. CC-É com a intenção de esclarecimento da verdade material que a Lei prescreve o contraditório, sendo que com essa finalidade não só não se põe em perigo a imparcialidade do órgão decisor, como também se constitui uma garantia procedimental positiva. A DSIT emitiu uma pronúncia, a pedido da DF Lisboa, restrita ao contraditório, ao esclarecimento e à sustentação do ato. DD-Não ficou provado que a intervenção do autor do ato (a DSIT) “influenciou” decisivamente a decisão da DF. De resto, nem pode ser considerado, como parâmetro de validade da intervenção do autor do ato recorrido, o grau de influência da sua pronúncia sobre a decisão final. O grau de influência que a informação prestada pela DSIT exerce sobre a decisão da RG pela DF Lisboa não é critério legal de validade da pronúncia do autor do ato. EE-A Lei pretende, como garantia positiva da imparcialidade, que o autor do ato se pronuncie, não podendo ignorar que essa tomada de posição, no exercício do contraditório, pela retórica argumentativa, pela sustentação e pelo esclarecimento pode convencer da bondade da decisão primária e que, de todo o modo, sempre influenciará, num ou noutro sentido, a decisão da impugnação administrativa. A intervenção da DSIT não pode, assim, ser julgada desconforme ou conforme consoante influencie muito ou pouco o sentido da decisão da DF Lisboa. FF-E, se o grau de influência não é critério adequado para avaliar a regularidade da pronúncia da DSIT, mais desajustado é, ainda, avaliá-la a partir do posterior tratamento que mereceu por parte da DF Lisboa, autoridade a quem competiu decidir a RG. A decisão da RG, pela DF Lisboa, é um elemento estranho à pronúncia e ao autor do ato recorrido, e, desse modo, não podendo ser fonte de invalidade de tal pronúncia, também a pronúncia da DSIT não pode ser fonte de invalidade da decisão da RG. São atos cuja validade teria de ser apreciada autonomamente, ou na apreciação da legalidade do ato final. GG. Ora, no caso presente, não foi declarada, nem se considera, irregular a pronúncia da DSIT, e também não se vê como se possa declarar irregular a decisão final do procedimento de RG só pelo facto de poder consistir em mera declaração de concordância e remissão com e para a pronúncia formulada pela DSIT. HH-No caso concreto, não está demonstrado que as razões da reclamante não tenham sido valoradas pela DF Lisboa. A lei não impõe à autoridade decidente que responda explícita e discriminadamente aos argumentos da reclamante, e não pode concluir-se, sem mais, no caso presente, que, pelo simples facto de ser de concordância com a opinião da DSIT, a decisão da DF Lisboa releva de uma atitude acrítica, sem racionalidade, de mero seguidismo e sem ponderação das razões da reclamante. Pelo contrário, resulta dos autos que a DF Lisboa decidiu só depois de cumprido o contraditório, tendo ao seu dispor, de um lado, os argumentos da reclamante e do outro lado, os do autor do ato, em contraposição com aqueles. Assim, o despacho de concordância da DF Lisboa consubstancia um juízo autónomo que implica o reconhecimento da justeza das razões da DSIT e, do mesmo passo, a improcedência dos argumentos da reclamante. II-O Tribunal a quo fundamentou a existência de violação dos Princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade no facto de a DF Lisboa ter fundamentado a decisão da RG por remissão para a Informação nº ...08 da DSIT e, com isso, não ter cumprido aquela DF com a obrigação “de analisar, de ponderar de forma imparcial as posições em conflito e de aplicar a legislação aos factos”, limitando-se a aceitar a informação da entidade que também efectuou a acção inspectiva, e que, por isso, considera o Tribunal, é a entidade que, em substância, decidiu a Reclamação graciosa. JJ-Com tais considerações, o Tribunal anulou a decisão proferida em sede de RH, ou seja, decidiu a procedência da Impugnação judicial no âmbito e patamar do procedimento de RH, e respetivo ato administrativo decisório, com fundamento num hipotético vício ou violação de princípio que considerou verificado no âmbito e patamar do procedimento de RG, e respetivo ato administrativo decisório. KK-Não se compreende tal decisão, pois, por um lado, como demonstrou a FP, em sede de RG a DF Lisboa não violou qualquer norma ou princípio procedimental, agindo de boa fé e com imparcialidade, e, por outro lado, tornando ainda mais incompreensível a decisão do Tribunal, temos que, da fundamentação de Direito e segmento decisório da sentença, não resulta que o procedimento – máxime, a decisão – da RG tenha sido declarada inválida, nula ou anulada, por causa de hipotético vício ou violação de princípio de direito. Se não foi declarada inválida a decisão da RG, carece de sentido a decisão do Tribunal, de anular a decisão do RH, não só porque não há qualquer invalidade sequencial a considerar, mas também porque ao respetivo procedimento e decisão de RH nenhum vício ou violação de princípio jurídico foi ou é diretamente apontada. LL-Por tudo quanto vem alegado, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo incorreu em julgamento de direito, por errada apreciação, interpretação e aplicação dos princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade, em violação dos artigos 266º da CRP, 9º e 10º do CPA, 55º, 59º, 68º, 68º-A, 77º e 78º da LGT, 48º, 66º e 73º do CPPT. X A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.412 a 423-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: a-A intervenção da Direção de Serviços de Inspeção Tributária de Lisboa, mediante solicitação por parte da Direção de Finanças de Lisboa, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea d) do número 2 do artigo 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira deve ser meramente acessória e auxiliar, cabendo ao órgão competente para decidir ir além da mesma na apreciação técnico-jurídica levada a cabo no âmbito do procedimento (in casu, de reclamação graciosa); b-Tendo sido desencadeado tal mecanismo, que determina uma atuação de mero suporte por parte dos Serviços de Inspeção Tributária, expressamente solicitada pelo órgão decisor tendo em vista uma densificação da factualidade relevante, é suposto que este último emita uma pronúncia crítica a respeito dos argumentos de Direito suscitados pelo sujeito passivo, embora no caso em apreço nos autos a Direção de Finanças de Lisboa tenha concluído pelo indeferimento da pretensão do Recorrido apenas com base na apreciação, de resto confusa e superficial, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária, vertida na Informação número ...08; c-Embora a lei preveja a possibilidade de remissão para informações (cf. o disposto no número 1 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária), tal previsão não determina uma eximição da responsabilidade decisória do órgão competente para a decisão, a quem é, nos termos da lei, confiado o poder para, no âmbito de determinado procedimento específico, decidir; d-A intervenção da Direção de Finanças de Lisboa neste procedimento, tendo em vista a decisão da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido, pressuporia sempre um afastamento e visão ou perspetiva distinta, isenta e, acima de tudo, crítica, por comparação aos Serviços de Inspeção Tributária (que realizaram os atos de inspeção); e-Independentemente das considerações tecidas pela Fazenda Pública a respeito deste princípio da boa-fé, nas suas distintas dimensões, impõe-se acomodar tais considerações ao contexto da realidade vertente nos autos - tarefa que, convenientemente, não é levada a cabo pela Fazenda Pública no âmbito do recurso interposto; f-A Autoridade Tributária não estava obrigada a decidir em linha com a informação prestada pelos Serviços de Inspeção Tributária, apenas estando vinculada à factualidade recortada e tida como pertinente, sendo que entendimento contrário configura uma leitura infundadamente restritiva da dimensão de previsibilidade e estabilidade associada à segurança jurídica e, por maioria de razão, aos ditames da boa-fé no contexto do procedimento tributário; g-Não pode negar-se que, em substância, quem decidiu a reclamação apresentada pelo Recorrido em 29 de outubro de 2004 foi a Direção de Serviços de Inspeção Tributária, limitando-se a Direção de Finanças de Lisboa, na qualidade de órgão decisor no âmbito daquele procedimento, a aderir às conclusões alvitradas pela primeira quando instada a pronunciar-se, nos termos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, sobre a factualidade relevante, sem que tenha limitado essa sua pronúncia a uma dimensão fática, imiscuindo-se na apreciação do Direito aplicável; h-Os Serviços de Inspeção Tributária, enquanto entidade responsável por conduzir o procedimento inspetivo, formam nesse âmbito uma convicção, em princípio inabalável - porquanto a ser abalável, tal volte-face teria lugar no período que medeia entre a emanação do projeto de relatório de inspeção e o relatório final da inspeção, atenta eventual argumentação expendida pelo sujeito passivo -, quanto à desconformidade com a lei dos procedimentos adotados, pelo que não é admissível que seja essa a entidade chamada a pronunciar-se sobre a argumentação de Direito suscitada pelo sujeito passivo contra aquela convicção; i-O Recorrido confiou que a sua reclamação seria objeto de apreciação crítica, no que respeita aos argumentos de Direito invocados, pelo órgão a quem dirigiu a sua reclamação, e não por uma entidade cujo raciocínio estaria, inevitável e consabidamente, contaminado por juízos pré-concebidos quanto à factualidade relevante e respetiva valoração; j-A concretização do princípio da boa-fé não é satisfeita por via do mero cumprimento de formalidades legalmente previstas, nomeadamente do chamamento do sujeito passivo para participar no procedimento, excluindo-se a consideração e apreciação crítica dos argumentos suscitados e carreados para o procedimento; k-Noutra dimensão, a apreciação da legitimidade do sujeito passivo para apresentação da reclamação ou a tempestividade da mesma não configuram, em rigor, a apreciação do mérito do pedido, sendo a pronúncia sobre estas temáticas suficiente para se considerar que ocorreu uma apreciação crítica dos elementos relevantes, muito menos daqueles suscitados pelo sujeito passivo (i.e., os argumentos de Direito); l-Não ocorreu, no caso, uma ponderação exaustiva dos interesses juridicamente protegidos do Recorrido, nem por parte da Direção de Finanças de Lisboa, nem dos próprios Serviços de Inspeção Tributária; m-foi negado ao Recorrido o direito a um procedimento imparcial e isento - e, no limite, justo -, na medida em que a instauração, instrução e decisão da reclamação graciosa por si apresentada competiriam, nos termos do disposto nos artigos 73.º e 75.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação relevante à data, à Direção Distrital de Finanças e ao Diretor Distrital de Finanças da área do domicílio ou sede do sujeito passivo, sem que, na prática, tal se tenha verificado; n-Independentemente de a participação dos Serviços de Inspeção Tributária estar legitimada por via legal, está-o tão-só numa dimensão factual, sendo que, tendo aqueles serviços intervindo manifestamente na aplicação do Direito aos factos, acabaram por atuar, em simultâneo, como órgão instrutor e julgador, o que não se coaduna com o teor e alcance dos princípios da boa-fé e da imparcialidade; o-A não se entender como defende o Recorrido na presente sede, de nada serve a previsão legal dos princípios da boa-fé e da imparcialidade, vertidos, desde logo, no número 2 do artigo 266.º da Constituição da República, bem como nos artigo 55.º e 59.º da Lei Geral Tributária, pois a sua aplicação e alcance praticados estariam, sob qualquer circunstância, e em nome da celeridade da decisão do procedimento (nomeadamente, da remissão para informações prestadas por outros órgãos da Administração lato sensu), reduzidos a nada, o que não pode admitir-se; p-Deve a sentença recorrida manter-se integralmente na ordem jurídica, desmerecendo qualquer censura, sendo negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, por ser a sua alegação infundada e divorciada da realidade material subjacente ao caso, consubstanciando uma errónea interpretação e aplicação dos princípios e comandos legais pertinentes. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.430 a 432 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.374-verso a 392 do processo físico): A-Em 28/06/2004, a Impugnante incorporou por fusão o Banco 2... - Fls 3 do P.A. B-O Banco 2... foi objecto de uma acção de inspecção, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável em sede de I.V.A., de natureza meramente aritmética, ao exercício de 2001, no montante global de € 55.401,25, decorrentes dos seguintes itens: [IMAGEM] C-Em 17/02/2004, foi elaborado o Relatório de inspecção tributária ao Banco 2... no qual consta o seguinte: “(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 1 – Exercício de 2001 (…) 1.3 – IVA – Imposto s/ o Valor Acrescentado 1.3.1 – IVA Liquidado 1.3.1.1 – Operações Internas Da análise à amostragem efectuada a diversos registos, verificámos que para as seguintes subcontas: - “8929 – Proveitos pela prestação de serviços diversos”, registos, que totalizam 5.066.931$00 (cfr. Anexo 3); - “8931 – Reembolso de Despesas”, registos que totalizam 1.116.647$90 (Cfr. Anexo n.º 4); - “899900 – Outros Proveitos e Lucros”, registos que totalizam 59.151.446$00 (Cfr. Anexo n.º 5); não foi apresentada qualquer justificação de liquidação de IVA, nos termos do nº 1 do Artº. 4º do CIVA. Este tipo de operações (serviços prestados) não se enquadra no âmbito das estabelecidas no nº 28 do Art. 9º do CIVA, pelo que procedemos à correcção de € 55.401,25 (11.106.954$24 = 0,17*65.335.025$00), (65.335.025$00 = 5.066.931$00 + 1.116.648$00 + 59.151.446$00), nos termos do referido Artº. 4º. (…)”. Fls 18 a 32 do P.A. D-Em 04/05/2004, foi emitida a liquidação adicional de I.V.A. n.º ...84 no valor de € 55.401,25 e as respectivas liquidações de juros compensatórios, n.ºs ...81, ...82, ...83, no montante global de € 7.396,46, referentes ao exercício de 2001 - Fls 55 e 56 do P.A. e fls 11 a 14 e 27 do P.R.G. E-O Banco 2... encontrava-se enquadrado, para efeitos de I.V.A. no ano de 2001, no regime normal de periodicidade mensal, pelo exercício da actividade de “CAE 065120 - Seguros não vida” - Fls 54 do P.A. F-Em 29/10/2004, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa das liquidações referidas na alínea D) - Fls 2 a 10 do P.R.G. G-Na Reclamação graciosa, a Impugnante afirma que “…aceita a correcção identificada como “#8931 – Reembolso de despesas” (no montante de € 946,87 acrescido dos respectivos juros compensatórios), contestando as remanescentes (no montante de € 54.454,39 e correspondentes juros compensatórios)…” - Fls 2 a 10 do P.R.G. H-A Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa remeteu à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa, o ofício n.º ...45 de 06/04/2005, com o seguinte teor: “Assunto: pedido de informação sobre Matéria de Facto Reclamação graciosa… Nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, …junto tenho a honra de enviar a V.ª Ex.ª, com a finalidade de ser prestada a adequada informação sobre a Matéria de Facto subjacente ao caso em apreço, fotocópia da petição referente ao exercício de 2001, apresentada pelo Obrigado Tributário, Banco 2...…referente a Imposto sobre o Valor Acrescentado, a qual pertence ao Cadastro Especial de Contribuintes, cuja competência para inspeccioanr, incumbe a essa Direcção de Serviços.” - Fls 36 do P.R.G. I-A DSIT - Direcção de Serviços de Inspecção Tributária de Lisboa remeteu à Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa, o ofício n.º ...48 de 31/07/2008, acompanhado da Informação n.º ...08 de 24/07/2008 com o seguinte teor: [IMAGEM] J-Em 22/08/2008, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa, Informação com o seguinte teor: [IMAGEM] K-Em 06/10/2008, foi proferido o seguinte despacho: “Concordo, pelo que, de acordo com a Informação prestada, e com o parecer que antecede, é o pedido da Reclamante de indeferir nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se o sujeito passivo para o exercício do direito de audição prévia a que alude o artigo 60.º da L.G.T..” - Fls 50 do P.R.G. L-Em 15/12/2008, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa, Informação com o seguinte teor: [IMAGEM] M-Em 22/12/2008, foi proferido o seguinte despacho: “Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projecto de decisão, e, com os fundamentos dele constantes, com a informação prestada, [impercetível] e com o parecer que antecede, indefiro o pedido de reclamação nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se.” - Fls 57 do P.R.G. N-Em 07/01/2009, a Impugnante apresentou requerimento ao abrigo do artigo 37.º do C.P.P.T., solicitando o envio da “Informação n.º ...08…” - Fls 67 do P.R.G. O-Em 21/01/2009, através do ofício n.º ...72, a Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa enviou à Impugnante, a requerimento da mesma, a Informação n.º ...08, referindo que “… a referida Informação havia sido enviada aquando da Notificação para efeitos do disposto no artigo 60.º da LGT…” - Fls 65 do P.R.G. P-Em 20/02/2009, a Impugnante apresentou Recurso hierárquico - Fls 3 a 8 do P.R.H. Q-Em 23/03/2010, foi elaborada pela Direcção de Finanças do I.V.A. - Divisão de Administração II, a informação n.º ...22, com o seguinte teor: [IMAGEM] R-Em 01/04/2010 foi proferido o seguinte despacho: “Concordo. Notifique-se nos termos propostos.” - Fls 98 do P.R.H. S-Em 26/05/2010 foi elaborada pela Direcção de Finanças do I.V.A. - Divisão de Administração II, a Informação n.º ...44, com o seguinte teor: [IMAGEM] T-Em 14/06/2010 foi proferido o seguinte despacho: “Concordo. Converto em definitivo o projecto de decisão constante da informação n.º ...22 de 23.04.2010 da DSIVA.” - Fls 98 do P.R.H. U-O Banco 2... emitiu as Notas de débito n.ºs ...31, ...37, ...39 e ...41, de 18/07/2001, 27/09/2001, 30/10/2001 e 30/11/2001, ao Banco 3..., S.A.” com a descrição: “Comissão por intermediação financeira refente aos meses de …” - Fls 47 a 50. V-O Banco 2... emitiu a Nota de débito n.º ...70 de 31/12/2003, ao Banco 1... com a descrição: “Comissão na angariação de operações de crédito á habitação para o Banco 1... no 1.º semestre de 2001” - Fls 51. W-Nas Notas de débito referidas nas alíneas U) e V) o Banco 2... consta a menção: Isento de IVA nos termos do Art.º 9.º, n.º 28 a) do CIVA - Fls 47 a 50. X-O Banco 2... tinha pontos de venda dos produtos bancários/financeiros (seus ou de outras entidades do grupo) nos supermercados do grupo A... (sobretudo: crédito habitação, seguros e fundos de investimento, etc) e era com esse Banco que o cliente contactava e negociava as condições (actividade comercial), e só na fase da contratualização das operações é que a operação era formalizada com o Banco 1... - Depoimento da testemunha AA. Y-O Banco 2... cobrava comissões ao Banco 1..., que eram calculadas em função da rendibilidade, para o Banco 1..., do produto/operação contratualizado, durante a vida da operação - Depoimento da testemunha AA. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos, do P.A., do P.R.G. e do P.R.H., que não foram impugnados, e no depoimento prestado pela testemunha; conforme referido em concreto em cada uma das alíneas do probatório. Foi realizada a inquirição da testemunha AA, cujo depoimento se revelou sério, objectivo e credível. AA, Bancária no Banco 1..., afirmou que participou na elaboração do Recurso hierárquico, tendo preparado a informação necessária para o mesmo. Teceu considerações sobre como decorreu a inspecção tributária, de acordo com o que lhe foi dito pelas pessoas que pertenciam ao departamento de contabilidade, tendo reconhecido que não acompanhou a mesma e que apenas analisou os documentos para preparar o Recurso hierárquico. Afirmou que o Banco 2... tinha pontos de venda dos produtos bancários/financeiros (seus ou de outras entidades do grupo) nos supermercados do grupo A... (crédito habitação, seguros e fundos de investimento, etc) e era com esse Banco que o cliente contactava e negociava as condições (actividade comercial), e só na fase da contratualização das operações é que a operação era formalizada com o Banco 1.... Mais asseverou que o Banco 2... cobrava comissões ao Banco 1..., que eram calculadas em função da rendibilidade, para o Banco 1..., do produto/operação contratualizado, durante a vida da operação; referindo ainda que, em 2001, o Banco 2... era detido em 50% pelo Banco 1... e em 50% pela A.... X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, devido ao provimento do esteio que se consubstancia na ilegalidade da decisão do procedimento de recurso hierárquico, por violação dos princípios constitucionais da boa fé e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública, violação essa ocorrida em sede de procedimento de reclamação graciosa, dado que a Direcção de Finanças de Lisboa, entidade que tinha competência para apreciar e decidir o dito procedimento de reclamação graciosa, não efectuou tal decisão, em substância. Mais considerou prejudicado o conhecimento do restante alicerce da acção, vício atinente à alegada ilegalidade da decisão do recurso hierárquico por incorrecta aplicação da legislação. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não ocorre a invocada violação dos princípios da boa-fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade na relação da A. Fiscal com o particular/impugnante. Que não foi pela Direcção de Finanças de Lisboa violado o princípio da boa-fé que deve presidir à actividade administrativa, porque não foi frustrada a legítima expectativa de apreciação da pretensão do particular, ancorada no princípio da decisão. Que a decisão do procedimento de reclamação graciosa igualmente não viola o princípio da imparcialidade. Que o Tribunal "a quo" anulou a decisão proferida em sede de procedimento de recurso hierárquico e respectivo acto administrativo decisório, com fundamento num hipotético vício, ou violação de princípio, que considerou verificado no âmbito e patamar do procedimento de reclamação graciosa e respectivo acto administrativo decisório. Que ao procedimento e decisão do recurso hierárquico nenhum vício, ou violação de princípio jurídico, foi directamente apontado. Que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito [cfr.conclusões A) a LL) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. O recurso hierárquico consubstancia um procedimento tributário de segundo grau que funciona como garantia administrativa e, em geral, consiste em solicitar ao mais elevado superior hierárquico da entidade que praticou um acto administrativo-tributário uma nova apreciação deste, mais sendo, em regra, de natureza facultativa (quanto às suas relações com a posterior possibilidade de controlo jurisdicional) e com efeitos meramente devolutivos (que não suspensivos), relativamente às consequências sobre o acto recorrido. Por último, refira-se que a regra da admissibilidade do recurso hierárquico das decisões dos procedimentos tributários deve subordinar-se ao princípio do duplo grau de decisão (cfr.artº.80, da L.G.T.; artº.66, do C.P.P.T.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.254 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.860 e seg., em anotação ao artº.80; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.729 e seg., em anotação ao artº.80; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. Edição, I Volume, Áreas Editora, 2011, pág.600 e seg., em anotação ao artº.66). "In casu", como se retira do teor da fundamentação de direito da sentença recorrida, o Tribunal "a quo" anulou a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico por ter concluído que a entidade que, em substância, decidiu a reclamação graciosa foi a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (entidade que também efectuou a acção inspectiva) e não a Direcção de Finanças de Lisboa, o que não pode ser aceite e colide com os princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública. Ora, a sociedade impugnante/recorrida apresentou recurso hierárquico que foi decidido - no caso, constituindo o acto final do procedimento de impugnação administrativa - embora não tenha imputado a esta decisão qualquer vício, nem consta da sentença recorrida que esta tenha considerado e concluído pela verificação de tais violações relativamente à decisão do recurso hierárquico. Com estes pressupostos, deve chamar-se à colação jurisprudência deste Tribunal e Secção, com a qual concordamos. De tais arestos, sendo um deles lavrado neste processo, podem retirar-se os seguintes vectores conclusivos: o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse examinado pela primeira vez. E sendo permitido ao órgão "ad quem" faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, a A. Fiscal pode, e deve, na análise do recurso hierárquico, reapreciar ou reexaminar a legalidade do acto de liquidação à luz de toda a prova documental que foi apresentada nesse recurso, aferindo da sustentabilidade da pretensão anulatória aí formulada pelo sujeito passivo. É que o objecto do processo de impugnação, embora seja o acto de liquidação e não, autonomamente, as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, nesta fase, "arroupado" do que resulta da instrução dos procedimentos administrativos impugnatórios. Por outras palavras, o Tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário "em cru" e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória e, entre estes, atento o identificado princípio do duplo grau de decisão, o teor da decisão do recurso hierárquico deduzido, quando exista (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/03/2012, rec.1042/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/02/2020, rec.1661/14.9BEPRT; ac.S.T.A. -2ª.Secção, 12/10/2022, rec.2777/10.6BEPRT). Revertendo ao caso dos autos, a sociedade impugnante e ora recorrida deduziu a presente impugnação visando, directamente, a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico [cfr.als.Q) e T) do probatório supra], mais tendo como objecto mediato as liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, datadas de 4/05/2004 e relativas ao ano fiscal de 2001 [cfr.al.D) do probatório supra], tudo conforme se retira do exame do articulado inicial. Ora, constituindo a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico o objecto, imediato, do presente processo, nenhum relevo podem ter alegados vícios no procedimento de reclamação graciosa, dado que, conforme mencionado acima, o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse examinado pela primeira vez. Mas mais, do exame do probatório supra, não pode este Tribunal concluir pela decidida, pelo Tribunal "a quo", violação dos princípios constitucionais da boa fé e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública (cfr.artº.266, nº.2, da C.R.P.), violação essa, alegadamente, ocorrida em sede de procedimento de reclamação graciosa, dado que a entidade que, em substância, decidiu a mesma reclamação graciosa foi a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (entidade que também efectuou a acção inspectiva) e não a Direcção de Finanças de Lisboa. Assim é, porquanto, a Fazenda Pública não violou o princípio da boa fé, igualmente beneficiando de uma presunção nesse sentido (cfr.artº.59, nº.2, da L.G.T.), desde logo, porque actuou sempre em colaboração com a sociedade impugnante, como comprovam as notificações para o exercício do direito de audição prévia em sede dos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, tal como a notificação da informação nº ...08 dos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária [cfr.als.K), O) e R) da matéria de facto provada]. Em idêntico sentido vai a constatação de que a decisão da reclamação graciosa deduzida pela sociedade impugnante e efectuada pela Direcção de Finanças de Lisboa, teve suporte na Informação nº....08, de 24/07/2008, tal como na informação elaborada pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa em 22/08/2008, ainda na informação/parecer estruturado pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa em 15/12/2008 [cfr.als.I), J) e L) do probatório supra]. O mesmo se deve concluir relativamente ao princípio da imparcialidade (cfr.artº.55, da L.G.T.). É que, do exame da matéria de facto não se pode concluir que a Fazenda Pública, no procedimento de reclamação graciosa violou o dever de investigação, útil para a descoberta da verdade material, ou não defendeu o interesse público com a conduta e decisão que tomou. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, mais devendo o processo baixar ao T.A.F. do Porto com vista ao exame do sobrante esteio da impugnação (vício de violação de lei, atinente à alegada ilegalidade da decisão do recurso hierárquico por incorrecta aplicação da legislação - cfr.artºs.50 a 82 do articulado inicial do processo), ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA e ordenar o regresso dos autos ao T.A.F. do Porto, a fim de aí prosseguirem com o conhecimento do restante fundamento da impugnação, se a tal nada mais obstar. X Condena-se a sociedade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. X Lisboa, 6 de Novembro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) -Gustavo André Simões Lopes Courinha – Anabela Ferreira Alves e Russo, (vencida, conforme voto que infra segue) Vencida. É jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo, segundo critérios que devem ser uniformemente aplicados, que nas situações em que estão postos em causa, nas conclusões das alegações de recurso, os factos apurados, as ilações que deles extraiu o julgador ou a valoração da prova, não somos hierarquicamente competentes para apreciar o mérito do recurso, atento o preceituado, conjugadamente, nos artigos 26.º e 38.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). No caso, resulta, a nosso ver claro, do teor das alegações e das conclusões, designadamente das conclusões K), L), T), U), W), X), AA), DD), HH), que é esse o circunstancialismo que se verifica, pelo que, em obediência ao quadro legal supra referido, teria declarado essa incompetência e remetido os autos ao Tribunal hierarquicamente competente para apreciação do mérito do recurso. Anabela Ferreira Alves e Russo

Sumário

II- O recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse examinado pela primeira vez.

III- O objecto do processo de impugnação, embora seja o acto de liquidação e não, autonomamente, as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, havendo procedimentos administrativos impugnatórios, "arroupado" do que resulta da instrução dos mesmos procedimentos. Por outras palavras, o Tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário "em cru" e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória e, entre estes, atento o identificado princípio do duplo grau de decisão, o teor da decisão do recurso hierárquico deduzido, quando exista.

IV- Constituindo a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico o objecto, imediato, do presente processo, nenhum relevo podem ter alegados vícios no procedimento de reclamação graciosa que lhe é prévio. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.374 a 394 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "Banco 1..., S.A.", tendo por objecto mediato a liquidação adicional de I.V.A. e liquidações de juros compensatórios, relativas ao ano fiscal de 2001 e no valor total de € 62.797,71.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.396 a 410-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a Impugnação judicial da decisão de indeferimento parcial do Recurso hierárquico interposto do indeferimento da Reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 2001, nº ...84, e liquidações adicionais de juros compensatórios, nºs ...81, ...82, ...83.

B- Na sentença, o Tribunal apreciou unicamente a questão da alegada ilegalidade da decisão do Recurso hierárquico, por violação dos princípios constitucionais da boa fé e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública, decidindo pela anulação da decisão de indeferimento parcial do Recurso hierárquico e, consequentemente, pela procedência da presente impugnação.

C- O Tribunal a quo determina a anulação da decisão de indeferimento parcial do Recurso hierárquico, por considerar que, tal como defende a impetrante, a entidade que, em substância, decidiu a Reclamação graciosa foi a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (entidade que também efectuou a acção inspectiva) e não a Direcção de Finanças de Lisboa, o que não pode ser aceite e colide com os princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública.

D- O Tribunal a quo decide a questão por adesão e concordância com o alegado pela Impugnante, sem definir e fundamentar especificadamente a noção, essência e âmbito legal dos princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade no quadro das nas relações entre a Autoridade Tributária (AT) e os particulares.

E- Entende a FP, todavia, que, no presente caso, não ocorre a invocada violação dos princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade na relação da AT com o particular/impugnante.

F- O Princípio da boa fé traduz-se no dever de a Administração (e do particular) atuar de acordo com os valores fundamentais de Direito aplicáveis a cada caso concreto, cumprindo com o que é juridicamente expectável tendo em conta a confiança depositada numa atuação conforme aos princípios e leis aplicáveis ao procedimento tributário, à sua própria atuação passada, e tendo em conta o objetivo a alcançar com a atuação empreendida (arts. 266º da CRP, 55º, 59º, 68º, 68º-A da LGT, 48º do CPPT, 10º do CPA)

G- O Princípio da boa fé concretiza-se através de dois subprincípios: o subprincípio da tutela da confiança legítima, e o subprincípio da materialidade subjacente. De acordo com o subprincípio da tutela da confiança legítima, a AT não pode mudar de critério de atuação de forma injustificada. Pressupõe-se a existência e imputação a outrem de uma situação de confiança fundamentadamente justificada e o desenvolvimento concreto de atividades jurídicas baseadas nessa confiança, não podendo, por isso, a AT (ou o particular) mudar injustificadamente o seu critério de atuação. O subprincípio da materialidade subjacente pressupõe a ponderação de posições jurídicas diversas de acordo com o critério da verdade material, desvalorizando formalismos jurídicos excessivos, desde que as exigências formais não impliquem, de per se, uma decisão negativa. Há uma valorização da substância material em questão em detrimento de aspetos formais.

H- O Princípio da imparcialidade apresenta duas dimensões, uma negativa e outra positiva (arts. 266º da CRP, 55º da LGT, 9º do CPA): A dimensão negativa, de “garantias de imparcialidade no procedimento”, é alcançada através da “previsão legal de incompatibilidades, impedimentos e suspeições”. Obriga os órgãos da AT a não intervir em procedimentos, atos ou contratos em que estejam em causa interesses próprios dos seus funcionários ou agentes, ou das respetivas famílias, ou de pessoas com quem mantenham relações económicas próximas. A dimensão positiva, de “garantias de imparcialidade da própria decisão”, é alcançada através da “obrigação de ponderação de todos os interesses envolvidos e da utilização de critérios objetivamente válidos, expressos na fundamentação das decisões.” Implica o dever de tomar em consideração os interesses privados, assim como os interesses públicos secundários antes de ser tomada uma decisão.

I- O dever de a AT atuar de acordo com o princípio da legalidade não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a atuação da Administração, antes abrange o dever de a AT ter em conta os reflexos práticos da atividade administrativa que levar a cabo, em sintonia com os Princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

J. A omissão da referência, no art. 55º da LGT, ao princípio da boa fé, não obsta a que a sua aplicação seja imposta pelo art. 266º, nº 2 da CRP, sendo que a própria LGT concretiza a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a AT e os contribuintes (art. 59º) e ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68º) e vinculação pelas orientações publicadas (art. 68º-A).

K- A AT, em face da factualidade fixada, não violou qualquer destas normas concretizadoras do Princípio da boa fé, pois atuou sempre em colaboração com a impugnante, como comprovam as notificações para o exercício do direito de audição prévia na RG e no RH, e a notificação da informação nº ...08 dos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, conforme J), K), L), M), O), Q), R) dos “Factos Provados”.

L- De igual modo, a AT não desrespeitou quaisquer informações vinculativas ou orientações por si publicadas, nem tal vem controvertido. E também não violou o fim a que se destina o Princípio da boa fé, na sua vertente de tutela da confiança, que é salvaguardar os sujeitos jurídicos contra atuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem.

M- No âmbito da atividade administrativa são pressupostos da tutela de confiança: a) um comportamento gerador de confiança; b) a existência de uma situação de confiança; c) a efetivação de um investimento de confiança; d) e a frustração da confiança por parte de quem a gerou. Em face de tais pressupostos da tutela de confiança, conclui-se, no caso presente, em consonância com o probatório fixado, que a AT não realizou qualquer comportamento violador de deveres procedimentais de colaboração e de atuação segundo as regras da boa fé, e que possa configurar vício autónomo de violação de lei ou violação de princípio fundamental de direito.

N- A fundamentação de direito da sentença recorrida pacifica as questões da competência para a prática dos atos administrativos em causa nos autos, pois reconhece que “a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária de Lisboa não estava impedida de adoptar uma actuação de natureza informativa, auxiliar e instrutória em sede do procedimento de Reclamação, no que concerne à matéria de facto em causa”, tal como reconhece que foi a Direcção de Finanças de Lisboa que proferiu a decisão da RG (“a Direcção de Finanças de Lisboa limitou-se a remeter, sem nada acrescentar…”).

O- Da mesma forma pacifica, ou melhor, reconhece o caso julgado quanto à questão da fundamentação dos atos (“o S.T.A. decidiu pela sua improcedência no Acórdão de 12/10/2022”, cfr p. 37 da sentença).

P- Note-se, ainda, que não é posta em causa a validade jurídica do ato que consiste e culmina na informação nº ...08 dos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária. Não foi, nem poderia ser declarado juridicamente nulo ou anulado, ou, sequer irregular. O ato mantém-se válido na ordem jurídica. De resto, mesmo que fosse declarado “irregular”, tal não obstaria à sua validade.

Q- Ora, dado que a AT não violou regras de competência, dado que a questão da fundamentação dos atos administrativos já não é controvertida por estar decidida por Acórdão transitado em julgado, dado que a Informação que serviu de base à decisão de indeferimento da RG, por remissão e concordância, nos termos do art. 77º, nº 1 da LGT, é juridicamente válida, e dado que, manifestamente, a decisão de indeferimento da RG não deriva de um comportamento gerador de confiança e posterior frustração dessa confiança por parte de quem a tivesse gerado, não pode o Tribunal a quo considerar que houve violação, por parte da AT (DF Lisboa), de deveres procedimentais de atuação segundo as regras da boa fé na sua vertente de tutela da confiança.

R- No âmbito da Reclamação Graciosa subjacente à questão controvertida, a atividade administrativa processada até ao ato da respetiva decisão final, inclusive, não configura nem apresenta qualquer tipo de frustração de confiança tutelável em face de prévio comportamento gerador de confiança e efetivação de um investimento de confiança.

S- A única expetativa que a reclamante, aqui impugnante, podia ter, era a de que a RG fosse decidida, com o cumprimento das formalidades legais a ela inerentes, por lei determinadas ou permitidas. E foi-o. Assim, desde logo, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, não foi pela DF Lisboa violado o princípio da boa fé que deve presidir à atividade administrativa, porque não foi frustrada a legítima expectativa de apreciação da pretensão do particular, ancorada no princípio da decisão.

T- Ademais, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, a DF Lisboa, na decisão da RG, também não se limitou a “remeter, sem nada acrescentar”, para a Informação n.º ...08 da DSIT, nem deixou de “analisar e de ponderar de forma imparcial as posições em conflito e de aplicar a legislação aos factos”. Tal resulta claro das alíneas J), K), L) e M) do probatório fixado na sentença, onde se verifica que:

As informações da DF Lisboa (de 22.08.2008 e 15.12.2008) que serviram de suporte aos despachos de projeto de indeferimento (de 06.10.2008) e de indeferimento da RG (de 22.12.2008), referem e contêm a “DESCRIÇÃO SUMÁRIA DAS ALEGAÇÕES DO RECLAMANTE”, a “EXPOSIÇÃO DOS FACTOS”, a “ANÁLISE DO PEDIDO” tendo em conta a apreciação de “Legitimidade, meio processual e tempestividade”, “Fundamentos invocados e meios de prova” e “Mérito da Petição”, bem como a “PROPOSTA DE DECISÃO” após análise dos “Fundamentos invocados na Petição da Reclamante”, de “Outros elementos carreados para o processo (folhas 11 a 26, 28, 29, 34 e 35)”, de “Documentos extraídos da base de dados”, do “Pedido de matéria de facto”, da “Informação nº ...08”, do “Projecto de Decisão” e da “Notificação nos termos do disposto no artigo 60º da LGT”

Os despachos de projeto de indeferimento (de 06.10.2008) e de indeferimento da RG (de 22.12.2008), são concordantes com os pareceres antecedentes e com as respetivas informações de base, nos termos e com os fundamentos das mesmas constantes.

U- Se órgão (DF Lisboa) que decidiu a RG por concordância e remissão não violou, assim, qualquer dever procedimental, agindo assim de boa fé e de forma imparcial, muito menos o fez o órgão que decidiu o RH, em que a questão da fundamentação por remissão nem sequer vem colocada na sentença sob recurso.

V- Há ainda que considerar que do referido Acórdão de 12/10/2022, que faz caso julgado na sua decisão e fundamentos, resulta que a DF Lisboa agiu com respeito pelos Princípios da boa fé e da imparcialidade, pois só assim o impugnante poderia ter obtido “os esclarecimentos adicionais necessários no âmbito do procedimento de reclamação graciosa sobre a motivação do acto de liquidação adicional”, bem como, sobretudo, só assim ali poderia ter sido feita a análise e ponderação da questão material reclamada (“Ali afirma-se que a liquidação de IVA resultou de a AT ter considerado que estava em causa uma cedência de pessoal e não uma prestação de serviços, assim como actividades de operações de negociação de crédito à habitação e a realização de operações de angariação de seguros, que, na sua interpretação, estariam sujeitas a imposto. E o sujeito passivo foi ouvido sobre estes elementos no projecto de decisão da reclamação.”)

W- Os factos apurados e fixados na sentença sob recurso não se podem subsumir a violação do princípio da boa-fé (na vertente da tutela da confiança) no relacionamento da AT/DF Lisboa com a reclamante, ao decidir a RG através de despacho concordante com pareceres e informações antecedentes, pois não haviam sido criadas legítimas expectativas noutro sentido – Cfr. Doutrina plasmada nos pontos 63 a 65 das alegações do presente recurso, de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, pp. 235 a 236, e de Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, em Direito Administrativo Geral, Tomo I, 1ª Edição, pp. 214 a 216.

X- Quanto ao respeito pelo Princípio da imparcialidade, entende a Fazenda Pública que a decisão da RG não violaria o principio da imparcialidade, ainda que se admitisse o simples facto de a autoridade decidente, a DF Lisboa, na externação daquela decisão, se limitar a manifestar concordância com os termos da pronúncia da DSIT (o que, como vimos supra, em face da factualidade dada como provada, não é o caso).

Y- Não há qualquer impedimento legal a que o autor do ato reclamado (ou recorrido) possa pronunciar-se sobre a reclamação (ou recurso) e remeter tal pronúncia ao órgão competente para dele conhecer. Nos diversos meios de garantia contenciosa administrativa (p.e., na reclamação graciosa, no recurso hierárquico, no pedido de revisão, conforme art. 66º, nº 4, e 73º do CPPT e 78º LGT), pode o autor do ato reclamado ou recorrido revogar, modificar ou substituir o ato de acordo com o pedido do recorrente, informando da sua decisão o órgão competente para conhecer da reclamação ou do recurso. Se tem tal faculdade, igualmente tem a faculdade de fundamentadamente propor a manutenção do ato reclamado ou recorrido, nos termos originais.

Z- Ficou, no caso dos autos, respeitada a garantia preventiva da imparcialidade, princípio geral da atividade e do procedimento administrativo consagrado no art. 266º, nº 2 da CRP e declarado no art. 9º do CPA (cfr art 55º LGT), pois a decisão da RG, ao ser proferida por órgão distinto do órgão que praticou o ato reclamado, devidamente fundamentada de acordo com o disposto no art. 77º, nº 1 da LGT, e após o cumprimento da formalidade exigida pelo art. 60º da LGT, assegurou a isenção e independência da autoridade decidente.

AA- O probatório fixado demonstra o afastamento funcional de quem está comprometido com o ato reclamado, o cumprimento do distanciamento mínimo indispensável para que a decisão fosse tomada sem interposição de interesses da natureza funcional, e a salvaguarda da liberdade decisória da DF Lisboa.

BB- A imparcialidade tem uma vertente positiva que impõe à Administração que conheça e tome em consideração a totalidade dos interesses envolvidos, por só assim poder atuar com objetividade, através de decisões que ponderem todos os interesses juridicamente relevantes. Nessa medida, pressupõe o integral esclarecimento da situação que é objeto da atividade da Administração e, tratando-se de reclamação graciosa, é de toda a utilidade para o efeito que a DSIT possa contraditar os factos e alegações jurídicas expostas na reclamação e emitir opinião acerca da validade e relevância das mesmas.

CC- É com a intenção de esclarecimento da verdade material que a Lei prescreve o contraditório, sendo que com essa finalidade não só não se põe em perigo a imparcialidade do órgão decisor, como também se constitui uma garantia procedimental positiva. A DSIT emitiu uma pronúncia, a pedido da DF Lisboa, restrita ao contraditório, ao esclarecimento e à sustentação do ato.

DD- Não ficou provado que a intervenção do autor do ato (a DSIT) “influenciou” decisivamente a decisão da DF. De resto, nem pode ser considerado, como parâmetro de validade da intervenção do autor do ato recorrido, o grau de influência da sua pronúncia sobre a decisão final. O grau de influência que a informação prestada pela DSIT exerce sobre a decisão da RG pela DF Lisboa não é critério legal de validade da pronúncia do autor do ato.

EE- A Lei pretende, como garantia positiva da imparcialidade, que o autor do ato se pronuncie, não podendo ignorar que essa tomada de posição, no exercício do contraditório, pela retórica argumentativa, pela sustentação e pelo esclarecimento pode convencer da bondade da decisão primária e que, de todo o modo, sempre influenciará, num ou noutro sentido, a decisão da impugnação administrativa. A intervenção da DSIT não pode, assim, ser julgada desconforme ou conforme consoante influencie muito ou pouco o sentido da decisão da DF Lisboa.

FF- E, se o grau de influência não é critério adequado para avaliar a regularidade da pronúncia da DSIT, mais desajustado é, ainda, avaliá-la a partir do posterior tratamento que mereceu por parte da DF Lisboa, autoridade a quem competiu decidir a RG. A decisão da RG, pela DF Lisboa, é um elemento estranho à pronúncia e ao autor do ato recorrido, e, desse modo, não podendo ser fonte de invalidade de tal pronúncia, também a pronúncia da DSIT não pode ser fonte de invalidade da decisão da RG. São atos cuja validade teria de ser apreciada autonomamente, ou na apreciação da legalidade do ato final.

GG. Ora, no caso presente, não foi declarada, nem se considera, irregular a pronúncia da DSIT, e também não se vê como se possa declarar irregular a decisão final do procedimento de RG só pelo facto de poder consistir em mera declaração de concordância e remissão com e para a pronúncia formulada pela DSIT.

HH- No caso concreto, não está demonstrado que as razões da reclamante não tenham sido valoradas pela DF Lisboa. A lei não impõe à autoridade decidente que responda explícita e discriminadamente aos argumentos da reclamante, e não pode concluir-se, sem mais, no caso presente, que, pelo simples facto de ser de concordância com a opinião da DSIT, a decisão da DF Lisboa releva de uma atitude acrítica, sem racionalidade, de mero seguidismo e sem ponderação das razões da reclamante. Pelo contrário, resulta dos autos que a DF Lisboa decidiu só depois de cumprido o contraditório, tendo ao seu dispor, de um lado, os argumentos da reclamante e do outro lado, os do autor do ato, em contraposição com aqueles. Assim, o despacho de concordância da DF Lisboa consubstancia um juízo autónomo que implica o reconhecimento da justeza das razões da DSIT e, do mesmo passo, a improcedência dos argumentos da reclamante.

II- O Tribunal a quo fundamentou a existência de violação dos Princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade no facto de a DF Lisboa ter fundamentado a decisão da RG por remissão para a Informação nº ...08 da DSIT e, com isso, não ter cumprido aquela DF com a obrigação “de analisar, de ponderar de forma imparcial as posições em conflito e de aplicar a legislação aos factos”, limitando-se a aceitar a informação da entidade que também efectuou a acção inspectiva, e que, por isso, considera o Tribunal, é a entidade que, em substância, decidiu a Reclamação graciosa.

JJ- Com tais considerações, o Tribunal anulou a decisão proferida em sede de RH, ou seja, decidiu a procedência da Impugnação judicial no âmbito e patamar do procedimento de RH, e respetivo ato administrativo decisório, com fundamento num hipotético vício ou violação de princípio que considerou verificado no âmbito e patamar do procedimento de RG, e respetivo ato administrativo decisório.

KK- Não se compreende tal decisão, pois, por um lado, como demonstrou a FP, em sede de RG a DF Lisboa não violou qualquer norma ou princípio procedimental, agindo de boa fé e com imparcialidade, e, por outro lado, tornando ainda mais incompreensível a decisão do Tribunal, temos que, da fundamentação de Direito e segmento decisório da sentença, não resulta que o procedimento – máxime, a decisão – da RG tenha sido declarada inválida, nula ou anulada, por causa de hipotético vício ou violação de princípio de direito. Se não foi declarada inválida a decisão da RG, carece de sentido a decisão do Tribunal, de anular a decisão do RH, não só porque não há qualquer invalidade sequencial a considerar, mas também porque ao respetivo procedimento e decisão de RH nenhum vício ou violação de princípio jurídico foi ou é diretamente apontada.

LL- Por tudo quanto vem alegado, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo incorreu em julgamento de direito, por errada apreciação, interpretação e aplicação dos princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade, em violação dos artigos 266º da CRP, 9º e 10º do CPA, 55º, 59º, 68º, 68º-A, 77º e 78º da LGT, 48º, 66º e 73º do CPPT.

A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.412 a 423-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

a- A intervenção da Direção de Serviços de Inspeção Tributária de Lisboa, mediante solicitação por parte da Direção de Finanças de Lisboa, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea d) do número 2 do artigo 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira deve ser meramente acessória e auxiliar, cabendo ao órgão competente para decidir ir além da mesma na apreciação técnico-jurídica levada a cabo no âmbito do procedimento (in casu, de reclamação graciosa);

b- Tendo sido desencadeado tal mecanismo, que determina uma atuação de mero suporte por parte dos Serviços de Inspeção Tributária, expressamente solicitada pelo órgão decisor tendo em vista uma densificação da factualidade relevante, é suposto que este último emita uma pronúncia crítica a respeito dos argumentos de Direito suscitados pelo sujeito passivo, embora no caso em apreço nos autos a Direção de Finanças de Lisboa tenha concluído pelo indeferimento da pretensão do Recorrido apenas com base na apreciação, de resto confusa e superficial, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária, vertida na Informação número ...08;

c- Embora a lei preveja a possibilidade de remissão para informações (cf. o disposto no número 1 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária), tal previsão não determina uma eximição da responsabilidade decisória do órgão competente para a decisão, a quem é, nos termos da lei, confiado o poder para, no âmbito de determinado procedimento específico, decidir;

d- A intervenção da Direção de Finanças de Lisboa neste procedimento, tendo em vista a decisão da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido, pressuporia sempre um afastamento e visão ou perspetiva distinta, isenta e, acima de tudo, crítica, por comparação aos Serviços de Inspeção Tributária (que realizaram os atos de inspeção);

e- Independentemente das considerações tecidas pela Fazenda Pública a respeito deste princípio da boa-fé, nas suas distintas dimensões, impõe-se acomodar tais considerações ao contexto da realidade vertente nos autos - tarefa que, convenientemente, não é levada a cabo pela Fazenda Pública no âmbito do recurso interposto;

f- A Autoridade Tributária não estava obrigada a decidir em linha com a informação prestada pelos Serviços de Inspeção Tributária, apenas estando vinculada à factualidade recortada e tida como pertinente, sendo que entendimento contrário configura uma leitura infundadamente restritiva da dimensão de previsibilidade e estabilidade associada à segurança jurídica e, por maioria de razão, aos ditames da boa-fé no contexto do procedimento tributário;

g- Não pode negar-se que, em substância, quem decidiu a reclamação apresentada pelo Recorrido em 29 de outubro de 2004 foi a Direção de Serviços de Inspeção Tributária, limitando-se a Direção de Finanças de Lisboa, na qualidade de órgão decisor no âmbito daquele procedimento, a aderir às conclusões alvitradas pela primeira quando instada a pronunciar-se, nos termos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, sobre a factualidade relevante, sem que tenha limitado essa sua pronúncia a uma dimensão fática, imiscuindo-se na apreciação do Direito aplicável;

h- Os Serviços de Inspeção Tributária, enquanto entidade responsável por conduzir o procedimento inspetivo, formam nesse âmbito uma convicção, em princípio inabalável - porquanto a ser abalável, tal volte-face teria lugar no período que medeia entre a emanação do projeto de relatório de inspeção e o relatório final da inspeção, atenta eventual argumentação expendida pelo sujeito passivo -, quanto à desconformidade com a lei dos procedimentos adotados, pelo que não é admissível que seja essa a entidade chamada a pronunciar-se sobre a argumentação de Direito suscitada pelo sujeito passivo contra aquela convicção;

i- O Recorrido confiou que a sua reclamação seria objeto de apreciação crítica, no que respeita aos argumentos de Direito invocados, pelo órgão a quem dirigiu a sua reclamação, e não por uma entidade cujo raciocínio estaria, inevitável e consabidamente, contaminado por juízos pré-concebidos quanto à factualidade relevante e respetiva valoração;

j- A concretização do princípio da boa-fé não é satisfeita por via do mero cumprimento de formalidades legalmente previstas, nomeadamente do chamamento do sujeito passivo para participar no procedimento, excluindo-se a consideração e apreciação crítica dos argumentos suscitados e carreados para o procedimento;

k- Noutra dimensão, a apreciação da legitimidade do sujeito passivo para apresentação da reclamação ou a tempestividade da mesma não configuram, em rigor, a apreciação do mérito do pedido, sendo a pronúncia sobre estas temáticas suficiente para se considerar que ocorreu uma apreciação crítica dos elementos relevantes, muito menos daqueles suscitados pelo sujeito passivo (i.e., os argumentos de Direito);

l- Não ocorreu, no caso, uma ponderação exaustiva dos interesses juridicamente protegidos do Recorrido, nem por parte da Direção de Finanças de Lisboa, nem dos próprios Serviços de Inspeção Tributária;

m- foi negado ao Recorrido o direito a um procedimento imparcial e isento - e, no limite, justo -, na medida em que a instauração, instrução e decisão da reclamação graciosa por si apresentada competiriam, nos termos do disposto nos artigos 73.º e 75.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação relevante à data, à Direção Distrital de Finanças e ao Diretor Distrital de Finanças da área do domicílio ou sede do sujeito passivo, sem que, na prática, tal se tenha verificado;

n- Independentemente de a participação dos Serviços de Inspeção Tributária estar legitimada por via legal, está-o tão-só numa dimensão factual, sendo que, tendo aqueles serviços intervindo manifestamente na aplicação do Direito aos factos, acabaram por atuar, em simultâneo, como órgão instrutor e julgador, o que não se coaduna com o teor e alcance dos princípios da boa-fé e da imparcialidade;

o- A não se entender como defende o Recorrido na presente sede, de nada serve a previsão legal dos princípios da boa-fé e da imparcialidade, vertidos, desde logo, no número 2 do artigo 266.º da Constituição da República, bem como nos artigo 55.º e 59.º da Lei Geral Tributária, pois a sua aplicação e alcance praticados estariam, sob qualquer circunstância, e em nome da celeridade da decisão do procedimento (nomeadamente, da remissão para informações prestadas por outros órgãos da Administração lato sensu), reduzidos a nada, o que não pode admitir-se;

p- Deve a sentença recorrida manter-se integralmente na ordem jurídica, desmerecendo qualquer censura, sendo negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, por ser a sua alegação infundada e divorciada da realidade material subjacente ao caso, consubstanciando uma errónea interpretação e aplicação dos princípios e comandos legais pertinentes.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.430 a 432 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.374-verso a 392 do processo físico):

A- Em 28/06/2004, a Impugnante incorporou por fusão o Banco 2... - Fls 3 do P.A.

B- O Banco 2... foi objecto de uma acção de inspecção, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável em sede de I.V.A., de natureza meramente aritmética, ao exercício de 2001, no montante global de € 55.401,25, decorrentes dos seguintes itens:

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C- Em 17/02/2004, foi elaborado o Relatório de inspecção tributária ao Banco 2... no qual consta o seguinte:

“(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

1- Exercício de 2001

(…)

1.3- IVA – Imposto s/ o Valor Acrescentado

1.3.1- IVA Liquidado

1.3.1. 1 – Operações Internas Da análise à amostragem efectuada a diversos registos, verificámos que para as seguintes subcontas:

- “8929 – Proveitos pela prestação de serviços diversos”, registos, que totalizam 5.066.931$00 (cfr. Anexo 3);

- “8931 – Reembolso de Despesas”, registos que totalizam 1.116.647$90 (Cfr. Anexo n.º 4);

- “899900 – Outros Proveitos e Lucros”, registos que totalizam 59.151.446$00 (Cfr. Anexo n.º 5);

não foi apresentada qualquer justificação de liquidação de IVA, nos termos do nº 1 do Artº. 4º do CIVA. Este tipo de operações (serviços prestados) não se enquadra no âmbito das estabelecidas no nº 28 do Art. 9º do CIVA, pelo que procedemos à correcção de € 55.401,25 (11.106.954$24 = 0,17

65.335. 025$00), (65.335.025$00 = 5.066.931$00 + 1.116.648$00 + 59.151.446$00), nos termos do referido Artº. 4º.

(…)”.

Fls 18 a 32 do P.A.

D- Em 04/05/2004, foi emitida a liquidação adicional de I.V.A. n.º ...84 no valor de € 55.401,25 e as respectivas liquidações de juros compensatórios, n.ºs ...81, ...82, ...83, no montante global de € 7.396,46, referentes ao exercício de 2001 - Fls 55 e 56 do P.A. e fls 11 a 14 e 27 do P.R.G.

E- O Banco 2... encontrava-se enquadrado, para efeitos de I.V.A. no ano de 2001, no regime normal de periodicidade mensal, pelo exercício da actividade de “CAE 065120 - Seguros não vida” - Fls 54 do P.A.

F- Em 29/10/2004, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa das liquidações referidas na alínea D) - Fls 2 a 10 do P.R.G.

G- Na Reclamação graciosa, a Impugnante afirma que “…aceita a correcção identificada como “#8931 – Reembolso de despesas” (no montante de € 946,87 acrescido dos respectivos juros compensatórios), contestando as remanescentes (no montante de € 54.454,39 e correspondentes juros compensatórios)…” - Fls 2 a 10 do P.R.G.

H- A Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa remeteu à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa, o ofício n.º ...45 de 06/04/2005, com o seguinte teor: “Assunto: pedido de informação sobre Matéria de Facto Reclamação graciosa… Nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, …junto tenho a honra de enviar a V.ª Ex.ª, com a finalidade de ser prestada a adequada informação sobre a Matéria de Facto subjacente ao caso em apreço, fotocópia da petição referente ao exercício de 2001, apresentada pelo Obrigado Tributário, Banco 2...…referente a Imposto sobre o Valor Acrescentado, a qual pertence ao Cadastro Especial de Contribuintes, cuja competência para inspeccioanr, incumbe a essa Direcção de Serviços.” - Fls 36 do P.R.G.

I- A DSIT - Direcção de Serviços de Inspecção Tributária de Lisboa remeteu à Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa, o ofício n.º ...48 de 31/07/2008, acompanhado da Informação n.º ...08 de 24/07/2008 com o seguinte teor:

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J- Em 22/08/2008, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa, Informação com o seguinte teor:

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K- Em 06/10/2008, foi proferido o seguinte despacho: “Concordo, pelo que, de acordo com a Informação prestada, e com o parecer que antecede, é o pedido da Reclamante de indeferir nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se o sujeito passivo para o exercício do direito de audição prévia a que alude o artigo 60.º da L.G.T..” - Fls 50 do P.R.G.

L- Em 15/12/2008, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa, Informação com o seguinte teor:

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M- Em 22/12/2008, foi proferido o seguinte despacho:

“Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projecto de decisão, e, com os fundamentos dele constantes, com a informação prestada, [impercetível] e com o parecer que antecede, indefiro o pedido de reclamação nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se.” - Fls 57 do P.R.G.

N- Em 07/01/2009, a Impugnante apresentou requerimento ao abrigo do artigo 37.º do C.P.P.T., solicitando o envio da “Informação n.º ...08…” - Fls 67 do P.R.G.

O- Em 21/01/2009, através do ofício n.º ...72, a Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa enviou à Impugnante, a requerimento da mesma, a Informação n.º ...08, referindo que “… a referida Informação havia sido enviada aquando da Notificação para efeitos do disposto no artigo 60.º da LGT…” - Fls 65 do P.R.G.

P- Em 20/02/2009, a Impugnante apresentou Recurso hierárquico - Fls 3 a 8 do P.R.H.

Q- Em 23/03/2010, foi elaborada pela Direcção de Finanças do I.V.A. - Divisão de Administração II, a informação n.º ...22, com o seguinte teor:

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R- Em 01/04/2010 foi proferido o seguinte despacho: “Concordo. Notifique-se nos termos propostos.” - Fls 98 do P.R.H.

S- Em 26/05/2010 foi elaborada pela Direcção de Finanças do I.V.A. - Divisão de Administração II, a Informação n.º ...44, com o seguinte teor:

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T- Em 14/06/2010 foi proferido o seguinte despacho: “Concordo. Converto em definitivo o projecto de decisão constante da informação n.º ...22 de 23.04.2010 da DSIVA.” - Fls 98 do P.R.H.

U- O Banco 2... emitiu as Notas de débito n.ºs ...31, ...37, ...39 e ...41, de 18/07/2001, 27/09/2001, 30/10/2001 e 30/11/2001, ao Banco 3..., S.A.” com a descrição: “Comissão por intermediação financeira refente aos meses de …” - Fls 47 a 50.

V- O Banco 2... emitiu a Nota de débito n.º ...70 de 31/12/2003, ao Banco 1... com a descrição: “Comissão na angariação de operações de crédito á habitação para o Banco 1... no 1.º semestre de 2001” - Fls 51.

W- Nas Notas de débito referidas nas alíneas U) e V) o Banco 2... consta a menção: Isento de IVA nos termos do Art.º 9.º, n.º 28 a) do CIVA - Fls 47 a 50.

X- O Banco 2... tinha pontos de venda dos produtos bancários/financeiros (seus ou de outras entidades do grupo) nos supermercados do grupo A... (sobretudo: crédito habitação, seguros e fundos de investimento, etc) e era com esse Banco que o cliente contactava e negociava as condições (actividade comercial), e só na fase da contratualização das operações é que a operação era formalizada com o Banco 1... - Depoimento da testemunha AA.

Y- O Banco 2... cobrava comissões ao Banco 1..., que eram calculadas em função da rendibilidade, para o Banco 1..., do produto/operação contratualizado, durante a vida da operação - Depoimento da testemunha AA.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos, do P.A., do P.R.G. e do P.R.H., que não foram impugnados, e no depoimento prestado pela testemunha; conforme referido em concreto em cada uma das alíneas do probatório.

Foi realizada a inquirição da testemunha AA, cujo depoimento se revelou sério, objectivo e credível.

AA, Bancária no Banco 1..., afirmou que participou na elaboração do Recurso hierárquico, tendo preparado a informação necessária para o mesmo. Teceu considerações sobre como decorreu a inspecção tributária, de acordo com o que lhe foi dito pelas pessoas que pertenciam ao departamento de contabilidade, tendo reconhecido que não acompanhou a mesma e que apenas analisou os documentos para preparar o Recurso hierárquico.

Afirmou que o Banco 2... tinha pontos de venda dos produtos bancários/financeiros (seus ou de outras entidades do grupo) nos supermercados do grupo A... (crédito habitação, seguros e fundos de investimento, etc) e era com esse Banco que o cliente contactava e negociava as condições (actividade comercial), e só na fase da contratualização das operações é que a operação era formalizada com o Banco 1

Mais asseverou que o Banco 2... cobrava comissões ao Banco 1..., que eram calculadas em função da rendibilidade, para o Banco 1..., do produto/operação contratualizado, durante a vida da operação; referindo ainda que, em 2001, o Banco 2... era detido em 50% pelo Banco 1... e em 50% pela A

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, devido ao provimento do esteio que se consubstancia na ilegalidade da decisão do procedimento de recurso hierárquico, por violação dos princípios constitucionais da boa fé e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública, violação essa ocorrida em sede de procedimento de reclamação graciosa, dado que a Direcção de Finanças de Lisboa, entidade que tinha competência para apreciar e decidir o dito procedimento de reclamação graciosa, não efectuou tal decisão, em substância. Mais considerou prejudicado o conhecimento do restante alicerce da acção, vício atinente à alegada ilegalidade da decisão do recurso hierárquico por incorrecta aplicação da legislação.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não ocorre a invocada violação dos princípios da boa-fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade na relação da A. Fiscal com o particular/impugnante. Que não foi pela Direcção de Finanças de Lisboa violado o princípio da boa-fé que deve presidir à actividade administrativa, porque não foi frustrada a legítima expectativa de apreciação da pretensão do particular, ancorada no princípio da decisão. Que a decisão do procedimento de reclamação graciosa igualmente não viola o princípio da imparcialidade. Que o Tribunal "a quo" anulou a decisão proferida em sede de procedimento de recurso hierárquico e respectivo acto administrativo decisório, com fundamento num hipotético vício, ou violação de princípio, que considerou verificado no âmbito e patamar do procedimento de reclamação graciosa e respectivo acto administrativo decisório. Que ao procedimento e decisão do recurso hierárquico nenhum vício, ou violação de princípio jurídico, foi directamente apontado. Que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito [cfr.conclusões A) a LL) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O recurso hierárquico consubstancia um procedimento tributário de segundo grau que funciona como garantia administrativa e, em geral, consiste em solicitar ao mais elevado superior hierárquico da entidade que praticou um acto administrativo-tributário uma nova apreciação deste, mais sendo, em regra, de natureza facultativa (quanto às suas relações com a posterior possibilidade de controlo jurisdicional) e com efeitos meramente devolutivos (que não suspensivos), relativamente às consequências sobre o acto recorrido. Por último, refira-se que a regra da admissibilidade do recurso hierárquico das decisões dos procedimentos tributários deve subordinar-se ao princípio do duplo grau de decisão (cfr.artº.80, da L.G.T.; artº.66, do C.P.P.T.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.254 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.860 e seg., em anotação ao artº.80; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.729 e seg., em anotação ao artº.80; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. Edição, I Volume, Áreas Editora, 2011, pág.600 e seg., em anotação ao artº.66).

"In casu", como se retira do teor da fundamentação de direito da sentença recorrida, o Tribunal "a quo" anulou a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico por ter concluído que a entidade que, em substância, decidiu a reclamação graciosa foi a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (entidade que também efectuou a acção inspectiva) e não a Direcção de Finanças de Lisboa, o que não pode ser aceite e colide com os princípios da boa fé (na sua vertente de tutela da confiança) e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública.

Ora, a sociedade impugnante/recorrida apresentou recurso hierárquico que foi decidido - no caso, constituindo o acto final do procedimento de impugnação administrativa - embora não tenha imputado a esta decisão qualquer vício, nem consta da sentença recorrida que esta tenha considerado e concluído pela verificação de tais violações relativamente à decisão do recurso hierárquico.

Com estes pressupostos, deve chamar-se à colação jurisprudência deste Tribunal e Secção, com a qual concordamos. De tais arestos, sendo um deles lavrado neste processo, podem retirar-se os seguintes vectores conclusivos: o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse examinado pela primeira vez. E sendo permitido ao órgão "ad quem" faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, a A. Fiscal pode, e deve, na análise do recurso hierárquico, reapreciar ou reexaminar a legalidade do acto de liquidação à luz de toda a prova documental que foi apresentada nesse recurso, aferindo da sustentabilidade da pretensão anulatória aí formulada pelo sujeito passivo. É que o objecto do processo de impugnação, embora seja o acto de liquidação e não, autonomamente, as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, nesta fase, "arroupado" do que resulta da instrução dos procedimentos administrativos impugnatórios. Por outras palavras, o Tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário "em cru" e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória e, entre estes, atento o identificado princípio do duplo grau de decisão, o teor da decisão do recurso hierárquico deduzido, quando exista (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/03/2012, rec.1042/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/02/2020, rec.1661/14.9BEPRT; ac.S.T.A. -2ª.Secção, 12/10/2022, rec.2777/10.6BEPRT).

Revertendo ao caso dos autos, a sociedade impugnante e ora recorrida deduziu a presente impugnação visando, directamente, a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico [cfr.als.Q) e T) do probatório supra], mais tendo como objecto mediato as liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, datadas de 4/05/2004 e relativas ao ano fiscal de 2001 [cfr.al.D) do probatório supra], tudo conforme se retira do exame do articulado inicial. Ora, constituindo a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico o objecto, imediato, do presente processo, nenhum relevo podem ter alegados vícios no procedimento de reclamação graciosa, dado que, conforme mencionado acima, o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse examinado pela primeira vez.

Mas mais, do exame do probatório supra, não pode este Tribunal concluir pela decidida, pelo Tribunal "a quo", violação dos princípios constitucionais da boa fé e da imparcialidade nas relações entre os particulares e a Administração Pública (cfr.artº.266, nº.2, da C.R.P.), violação essa, alegadamente, ocorrida em sede de procedimento de reclamação graciosa, dado que a entidade que, em substância, decidiu a mesma reclamação graciosa foi a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (entidade que também efectuou a acção inspectiva) e não a Direcção de Finanças de Lisboa.

Assim é, porquanto, a Fazenda Pública não violou o princípio da boa fé, igualmente beneficiando de uma presunção nesse sentido (cfr.artº.59, nº.2, da L.G.T.), desde logo, porque actuou sempre em colaboração com a sociedade impugnante, como comprovam as notificações para o exercício do direito de audição prévia em sede dos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, tal como a notificação da informação nº ...08 dos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária [cfr.als.K), O) e R) da matéria de facto provada]. Em idêntico sentido vai a constatação de que a decisão da reclamação graciosa deduzida pela sociedade impugnante e efectuada pela Direcção de Finanças de Lisboa, teve suporte na Informação nº....08, de 24/07/2008, tal como na informação elaborada pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa em 22/08/2008, ainda na informação/parecer estruturado pela Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Administrativa em 15/12/2008 [cfr.als.I), J) e L) do probatório supra].

O mesmo se deve concluir relativamente ao princípio da imparcialidade (cfr.artº.55, da L.G.T.). É que, do exame da matéria de facto não se pode concluir que a Fazenda Pública, no procedimento de reclamação graciosa violou o dever de investigação, útil para a descoberta da verdade material, ou não defendeu o interesse público com a conduta e decisão que tomou.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, mais devendo o processo baixar ao T.A.F. do Porto com vista ao exame do sobrante esteio da impugnação (vício de violação de lei, atinente à alegada ilegalidade da decisão do recurso hierárquico por incorrecta aplicação da legislação - cfr.artºs.50 a 82 do articulado inicial do processo), ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA e ordenar o regresso dos autos ao T.A.F. do Porto, a fim de aí prosseguirem com o conhecimento do restante fundamento da impugnação, se a tal nada mais obstar.

Condena-se a sociedade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Lisboa, 6 de Novembro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) -Gustavo André Simões Lopes Courinha – Anabela Ferreira Alves e Russo, (vencida, conforme voto que infra segue)

Vencida.

É jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo, segundo critérios que devem ser uniformemente aplicados, que nas situações em que estão postos em causa, nas conclusões das alegações de recurso, os factos apurados, as ilações que deles extraiu o julgador ou a valoração da prova, não somos hierarquicamente competentes para apreciar o mérito do recurso, atento o preceituado, conjugadamente, nos artigos 26.º e 38.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

No caso, resulta, a nosso ver claro, do teor das alegações e das conclusões, designadamente das conclusões K), L), T), U), W), X), AA), DD), HH), que é esse o circunstancialismo que se verifica, pelo que, em obediência ao quadro legal supra referido, teria declarado essa incompetência e remetido os autos ao Tribunal hierarquicamente competente para apreciação do mérito do recurso.

Anabela Ferreira Alves e Russo

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