0781/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A A………, SA, com os demais sinais dos autos, recorre ao abrigo do disposto no art.º 25.º, nº2, do Decreto Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária) da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 282/2013-T de 27 de Maio de 2014 que julgou improcedente a reclamação graciosa do acto de autoliquidação de IRC e derrama municipal relativo ao exercício de 2010 no montante de € 278.791,15, que está em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06 de Julho de 2011, proferido no processo nº 0281/11. Por despacho de 03 de Setembro de 2014, a fls. 173 dos autos, foi admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral, tendo sido ordenada a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos dos arts 27.º, nº1, al. b) do ETAF, 152.º, nº4 do CPTA e 26º, nº1 do RJAT. A recorrente apresentou a fls. 02/37 alegação tendente a demonstrar a oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: No processo arbitral a questão cuja resposta era (e foi tida como tal) determinante era esta: são os concretos tipos de tributação autónoma em causa (sobre despesas e encargos, dedutíveis elas mesmas) IRC/tributação do rendimento do respectivo sujeito passivo? Isto é, é IRC a tributação autónoma sobre encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares? O esforço argumentativo da decisão é canalizado para a resposta a esta questão. A decisão arbitral recorrida chegou à conclusão de que as tributações autónomas sobre aqueles encargos e despesas seriam IRC (cfr. a sua p 29 e toda a análise que a antecede). Inversamente, o acórdão fundamento transitado em julgado chegou à conclusão de que as tributações autónomas são um imposto distinto do IRC, são impostos indirectos que se limitam a ser liquidados conjuntamente com o IRC e que “em boa verdade (...) poderiam estar inscritas num outro código ou em diploma autónomo”. Não há a respeito desta questão diferenças perceptíveis entre o quadro legal vigente em 2008 (ano a que se reporta o acórdão fundamento) e o quadro legal vigente em 2010 (ano a que se reporta a decisão arbitral recorrida). Há, pois, oposição da decisão arbitral quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão (fundamento) do STA de 6 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 0281/11 (VALENTE TORRÃO — relator —, DULCE NETO e CASIMIRO GONÇALVES), nos termos e para os efeitos do artigo 25.°, n.º 2, do RJAT. A contradição insanável quanto à mesma questão fundamental (são as tributações autónomas IRC?) entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento (e outros dois acórdãos do STA que a título complementar se referenciam), cria uma enorme incerteza jurídica, com repercussões sistemáticas sérias em variados pontos e aspectos do regime do IRC previsto no CIRC. Prosseguindo, a decisão arbitral infringiu o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, na redacção em vigor em 2010 e, bem assim, o disposto nos artigos 1.º, 3.º e (na numeração em vigor em 2010, e até 2013) 23.º, n.º 1, alínea f) do CIRC, ao subsumir no conceito de IRC, a propósito da norma dirigida ao IRC constante da primeira das citadas disposições, as tributações autónomas (sobre despesas e encargos) aqui em causa, i.e., ao qualificar tais tributações autónomas como IRC. Para além do acórdão fundamento, concorrem ainda no mesmo sentido (oposto ao da decisão arbitral) de que as tributações autónomas não são IRC, o acórdão do STA de 21 de Março de 2012, proferido no processo n.º 0830/11 (FERNANDA MAÇÃS, relatora, PEDRO DELGADO e FRANCISCO ROTHES) e o acórdão do STA de 12 de Abril de 2012, proferido no processo 077/12 (FERNANDA MAÇÃS, relatora, CASIMIRO GONÇALVES e LINO RIBEIRO). No primeiro estava em causa a norma de transparência fiscal aplicável ao IRC, que certos contribuintes tentaram sustentar aplicar-se também às TA, e com o segundo estava em causa a norma de exclusão do IRC por sujeição ao imposto do jogo, que certos contribuintes tentaram sustentar também se aplicaria às TA (exclusão, também, de tributação em sede de TA). A resposta dos tribunais, a pedido da AT, foi sempre e consistentemente, não, precisamente com base na constatação de que sendo as TA distintas do IRC, não lhes é aplicável (sem necessidade de qualquer ressalva) as normas dirigidas ao IRC. E assim tinha já sucedido também com a apreciação de questões de retroatividade em que a potencial particular lógica de aplicação ao IRC da proibição constitucional de retroatividade da lei fiscal foi recusada com respeito às TA (cfr. o acórdão fundamento). Precisamente por se tratar de tributo diferente do IRC. DA LETRA DA LEI É inequívoco que as duas normas do CIRC que definem o que é o IRC são o seu artigo 1.º (mais genérico) e o seu artigo 3.º. Quer um quer outro explicam o que é o IRC, sendo absolutamente coincidentes nisto: imposto sobre o lucro/rendimento do respectivo sujeito passivo, em nenhuma alínea constando a base tributável das tributações autónomas aqui em causa (encargos ou despesas de certo tipo) ou de quaisquer outras. E, nota-se, são normas que existem desde o início do IRC, mas que foram objecto de republicação por mais do que uma vez muito depois de existirem já as tributações autónomas (as últimas republicações/reafirmações ocorreram com a Lei n.º 2/2014 , de 16 de Janeiro e, quatro anos antes, com o Decreto-Lei n.º 159/2009 , de 13 de Julho), e nem por isso foram adaptadas para incluir na sua definição de IRC as tributações autónomas: pelo contrário, reafirmaram sempre, nessa ocasião, a definição originária do IRC. Por sua vez e em contraste, o artigo 12.º do CIRC na redacção em vigor desde 2002 e, desde 2014, a alínea a) do n.º 1 do novo artigo 23.°-A do CIRC, não têm por missão ou função definir o que é o IRC, donde não terem transformado em IRC, fora do seu âmbito específico (material e temporal) de aplicação, aquilo (as tributações autónomas sobre despesas e encargos) que não é nem nunca o foi, como resulta das normas fundamentais especificamente definidoras do que é o IRC e que constam do respectivo código (cfr. citados artigos 1.º e 3.º). E será/seria grave e perigoso para a coerência e racionalidade do sistema fiscal e, consequentemente, para quem zela (ou deve zelar) por ele, se assim não for/fosse: se, conforme pretendido pela decisão arbitral, a definição de IRC constante dos artigos 1.º e 3.º do CIRC estiver realmente ultrapassada por uma nova definição de aplicação transversal/geral, então as implicações sistemáticas a retirar daí são mais do que muitas e todas contrárias à prática que vem sendo seguida desde sempre pacificamente por AT e contribuintes: cfr. o tema das isenções em IRC; cfr. o tema da dedução das tributações autónomas a créditos fiscais em IRC (créditos ao investimento; por dupla tributação internacional; etc.); cfr. o tema da dedução das tributações autónomas ao PE (pagamento especial por conta); etc. Acresce que o STA, no supra citado acórdão de 21 de Março de 2012, proferido no processo n.º 0830/11, por referência a factos respeitantes a 1996, i.e., anteriores à actual redacção do artigo 12.º do CIRC (em vigor desde 2002, tendo sido introduzida pelo artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001 , de 27 de Dezembro), viu na expressão IRC, aí então (1996) exclusivamente utilizada, algo que não abrangia as tributações autónomas. Donde a conclusão segura de que a alteração legislativa de 2014 consubstanciada na redacção dada à alínea a) do n.º 1 do novo artigo 23.°-A do CIRC (anterior artigo 45.º) tem carácter inovatório e, consequentemente, só pode aplicar-se daí em diante. Donde ainda a necessária conclusão de que padece de inconstitucionalidade, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição (proibição de retroactividade da lei fiscal), e por violação do princípio da protecção da confiança ínsito no princípio do Estado de direito (cfr. artigo 2.º da Constituição), a interpretação da norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 23.°-A do CIRC, introduzida pela Lei n.º 2/2014 , de 16 de Janeiro, no sentido de que a equiparação aí efectuada das tributações autónomas ao IRC, se aplicaria a exercícios fiscais anteriores a 2014, por ter, alegadamente, natureza materialmente interpretativa da norma anterior que substituiu (a norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, e anteriormente a 2010, artigo 42.º) e que não fazia tal equiparação. DO ARGUMENTO CONCEPTUAL PRINCIPAL E ERRO MAIOR DA DECISÃO ARBITRAL Vai pura e simplesmente longe de mais a decisão arbitral quando defende que as TA sobre despesas e encargos dedutíveis seriam ainda IRC por visarem compensar a perda de receita em IRC com a dedução aí de tais encargos e despesas (cfr. p 28 da decisão arbitral): toda a tributação indirecta, sobre consumos e despesas que “reduzem” o lucro tributável (melhor dizendo, concorrem para o seu apuramento), poderá com esta malha conceptual larguíssima ser então vista como IRC, como uma forma, ainda, de tributação do lucro tributável. O erro de análise, aliás, começa ainda mais a montante: “permite-se que o sujeito passivo deduza a despesa [que constitui a base tributável da tributação autónoma] ”? Ou as despesas são deduzidas porque lucro (cuja tributação é o objectivo do IRC) é justamente a receita subtraída da despesa? “ [R] receita fiscal perdida com a dedução da despesa”? Ou receita fiscal indevida em sede de IRC na medida em que justamente a tributação do lucro pressupõe que se leve em consideração as despesas? Isto não é uma mera questão de semântica e diz muito do espírito da decisão arbitral recorrida. E é crível que a função das tributações autónomas possa ser a de desincentivar certas despesas? Nesse caso porque não se optou por impedir a dedução fiscal da própria despesa? Admitindo, ainda assim, a benefício de raciocínio, que aquela pudesse ser a sua função, de que modo isso as tornaria em IRC? E já agora, porque razão não haveria de ser esse também o objectivo (desincentivar despesas que objectivamente reduzem o rendimento e o IRC) de tantos outros impostos sobre a despesa (IVA, IMT, imposto do selo em várias verbas, imposto sobre veículos, Imposto sobre os Produtos Petrolíferos, etc.), alguns dos quais, estes sim, com manifestos objectivos extrafiscais (reduzir consumos/despesas, por razões ambientais, de saúde e outras)? Ora, concordar-se-á, julga-se, que nem por isso qualquer destes outros impostos é qualificado como IRC ou se tem por indedutível em sede de IRC. O problema comum a todas as situações de tributações autónomas aqui em causa (ajudas de custo e similares, despesas de representação e viaturas das empresas) é o da tributação da parte do custo da empresa que economicamente, ou em substância, se possa potencialmente qualificar como parte componente do salário do trabalhador (e que tem para a empresa sujeito passivo de IRC tanta causação empresarial quanto o têm as outras partes componente do salário do trabalhador, em dinheiro ou em espécie). Como tributar a parte do salário na esfera de quem aufere ajudas de custo porventura em excesso, incorre em despesas de representação em excesso ou beneficia de viatura ao serviço da empresa na sua vida pessoal também? Como provar em concreto que de facto em parte há aqui uma componente de salário para o trabalhador? E sobretudo como medir em concreto monetariamente esta eventual parte do salário do trabalhador para efeitos de tributação em IRS? Como substituto desta tributação em IRS, criaram-se as tributações autónomas. AA. E isto não é nenhuma novidade. É a raison d’être das tributações autónomas como as aqui em causa, desde sempre conhecida da AT: MARIA DOS PRAZERES LOUSA (economista-investigadora do Centro de Estudos Fiscais, e ex-directora do CEF) apontou justamente para a dedutibilidade dos encargos fiscais com tributações (como a nossa autónoma) com essa função substitutiva do IRS, como se viu desenvolvidamente no pedido de constituição de Tribunal Arbitral, num estudo pioneiro e o único estudo de fundo até à data produzido em Portugal. Este estudo, realizado por um alto quadro (de sempre) da Administração tributária é, por isso mesmo (e pela distância temporal que dista do presente litígio), particularmente insuspeito (cfr., em especial, a p 26, e a p 60, ponto 7, do referido estudo, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 374, 1994). BB. Com efeito, se em vez de ter o carácter técnico de tributação sobre despesas, tivesse o carácter técnico de tributação especial em sede de IRS a taxas liberatórias, em que a entidade patronal (empresa) funcionaria como substituto tributário, o efeito último seria o mesmo e ninguém duvidaria, também, que a parte bruta do salário (i. e., incluindo o imposto também) constituído por esta parte do rendimento do trabalhador entregue ao Estado a título de IRS, seria fiscalmente dedutível, a par de todos os restantes montantes (partes componentes do salário bruto) cobrados ao trabalhador por retenção na fonte e entregues igualmente ao Estado (a entidade patronal deduz em IRC o salário bruto, incluindo, portanto, a componente entregue ao Estado a título de retenção na fonte em IRS ou em Segurança Social). CC. É de acrescentar ainda que o paralelo perfeito em termos de mecânica de funcionamento é com a contribuição (dedutível em IRC) para a segurança social a cargo da entidade patronal (23,75%, que acrescem à remuneração bruta acordada com o trabalhador), ou a nova contribuição de 5% a cargo de empresas que contratem os serviços de trabalhadores independentes, a partir de 80% de concentração da actividade dos mesmos ao serviço da empresa (cfr. artigos 140.º e 168.º, n.º 7, do Código Contributivo): também a tributação autónoma acresce (no caso com a função de substituir o IRS, numa lógica simplificadora) à remuneração em espécie (potencial utilidade pessoal retirada pelo trabalhador das despesas em causa) suportada pela entidade patronal, i.e., acresce ao custo bruto que esta (presumida) remuneração em espécie do trabalhador tem para a entidade patronal, do mesmo modo que a parte da segurança social cujo encargo é (não obstante a utilidade da segurança social ser para o trabalhador) da entidade patronal ou da empresa contratadora dos serviços, acresce ao custo com a remuneração bruta do trabalhador ou dos serviços. DD. Finalmente, não é defensável a tese (aparentemente avançada também nesta decisão arbitral — cfr. 2.º parágrafo da sua p 26), criadora de uma especial relação de causa - efeito entre as TA e o IRC, de que as tributações autónomas não se aplicariam se se prescindisse de deduzir para efeitos de IRC a despesa ou encargo sobre que incidem. EE. Basta ler a lei (artigo 88.º do CIRC) para se perceber imediatamente que as tributações autónomas não são optativas: independentemente daquilo que o contribuinte fez com as despesas e encargos em causa no âmbito da operação de apuramento do seu lucro tributável em IRC, existindo tais despesas e encargos existirão as tributações autónomas. FF. Mais ainda, para certas despesas o contribuinte nem sequer pode deduzi-las no apuramento do seu lucro tributável em IRC — é o caso das despesas não documentadas e das despesas de que beneficiem entidades off-shore —, e é precisamente nesses casos que a tributação autónoma se faz sentir com mais força (cfr. artigo 88.º, nºs 1, 2 e 8, do CIRC). GG. E seria absurdo se tal opção realmente existisse (uma verdadeira anomalia sistémica). Os contribuintes com despesas sujeitas a tributação autónoma a taxas superiores à do IRC, que é actualmente de 23% (ou taxa agregada mais elevada a que estejam sujeitos em razão da adição das derramas), optariam então, sistematicamente, por não deduzir o gasto, uma vez que embora isso provoque um acréscimo do lucro tributável no montante desse gasto, tributável à taxa de 23% em IRC, com isso evitariam sempre a taxa mais elevada da tributação autónoma sobre esse gasto (cfr. artigo 88.º do CIRC, e as TA aí previstas incidentes sobre remunerações variáveis ou sobre indemnizações, com taxa de 35%, e a tributação autónoma sobre encargos com viaturas que tem hoje dois escalões que chegam aos 27,5% e aos 35%). HH. Mais ainda, o contribuinte com suficientes prejuízos fiscais optaria então por não deduzir a despesa em sede de IRC, com isso se subtraindo sem qualquer dor (de qualquer maneira continuaria a não ser tributado mais por isso em sede de IRC) às tributações autónomas sobre essas despesas em que incorreu, e com isso também anulando o verdadeiro objectivo das tributações autónomas aqui em causa: atingir o salário em espécie que presuntivamente se associa, pelo menos em parte, à despesa com viaturas, às ajudas de custo e similares ou às despesas de representação. II. Terminando, por tudo o que se vem dizendo os encargos com tributações autónomas aqui em causa não são, pois, IRC, pelo que, consequentemente, não se lhes aplica a exclusão de dedutibilidade fiscal em IRC prevista no artigo 45.º, n.º 1, alínea a), do CIRC (redacção em vigor em 2010, e até 2013), devendo por isso este Tribunal, anulada a decisão arbitral, anular parcialmente, em substituição, a autoliquidação de IRC (e derrama municipal consequente) da recorrente respeitante ao exercício de 2010, aqui em causa, na parte correspondente ao montante de € 278.295,08 (nestas contas expurgado já do efeito da dedução das TA sobre despesas não documentadas: € 278.791,15 - €496,07; cfr., ainda, p 1458 da cópia digital do processo arbitral).» 2 – A Fazenda Pública vem apresentar as suas contra alegações com o seguinte quadro conclusivo: Serão requisitos de admissibilidade do recurso, a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Relativamente aquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto (Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «1 - Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II - Á unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da especifica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III – Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referencia bipolar, “simultânea, às questões de direito e às situações da vida…” – disponível em www.dgsi.pt) e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, sendo significativo o facto de a Recorrente não esboçar qualquer esforço no sentido de demonstrar a sua presença. Limitando-se a afirmar, sem escalpelizar o exacto contexto em que tal foi proferido, que, num lado, se afirma que as tributações autónomas são IRC (acórdão recorrido) e, que, noutro, as tributações autónomas não o serão (acórdão fundamento). O que, por si só, justifica se considere incumprido o disposto no n.º 3 do artigo 152° do CPTA quando exige que o Recorrente, na alegação, identifique de “forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada”. No caso concreto, não há similitude de factos. No acórdão recorrido o que está em causa é a não-aceitação, por parte da Autoridade Tributária, da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados com tributações autónomas, por não caber na regra geral da dedutibilidade de encargos fiscais prevista no artigo 23.º, n.º 1, al. f) do CIRC. No acórdão fundamento, diversamente, o que se discute não é isso, somente se relacionando com a problemática questão da retroactividade/retrospectividade da lei fiscal, proveniente da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela Lei n.º 64/2008 . Deste modo, as situações de facto não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência. À data actual, existem dez decisões arbitrais (187/2013-T, 209/2013-T, 246/201 3-T, 255/2013-T, 260/2013-T, 261/2013-T, 282/2013-T, 298/2013-T, 6/201 4-T, 93/2014-T) que concluem no sentido de que as tributações autónomas que incidem sobre os encargos dedutíveis em IRC integram o dito regime, sendo, por isso, devidas a título deste imposto, encontrando-se abrangidas pelo disposto no artigo 45.º, n. 1, al. a) do CIRC, redacção introduzida pela Lei n.º 55-A/20l0, de 31 de dezembro, não constituindo encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, “devendo, em consequência, improceder a presente acção arbitral’ K. À fundamentação que consta nas mencionadas decisões arbitrais acresce que o valor resultante da aplicação das tributações autónomas, constantes no artigo 88.º do CIRC, não é, nem nunca foi, passível de ser deduzido para efeitos de apuramento do lucro tributável das pessoas colectivas. Na mesma medida em que não são dedutíveis ao lucro tributável outros tributos suportados pelos sujeitos passivos, também não são dedutíveis impostos que incidem sobre as despesas em relação às quais o legislador e, acima de tudo, a lei excluiu da dedutibilidade. Na realidade, formalmente, as tributações autónomas são IRC, apresentando-se como uma sua componente, um seu complemento. Paralelamente, da leitura dos Acórdãos 617/2012 e 85/2013, lavrados em sede de Constitucional, não se retira que as tributações autónomas sejam, efectivamente, um imposto distinto do IRC, o que, desde logo, justifica a sua não dedutibilidade no apuramento do lucro tributável, nos termos disposto no artigo 45.°/I, a) do CIRC. Tanto o legislador como a lei, no artigo 12.º do CIRC, consideram as tributações autónomas componente do IRC. Neste sentido, as tributações autónomas deverão ser pagas pelos contribuintes nos termos e prazos previstos respectivamente nos artigos 89.° e seguintes e 104.° e seguintes do CIRC, os quais, de resto, se referem, de modo indiferenciado, quer a IRC sobre o lucro, quer às tributações autónomas em sede de IRC. A nova redacção do artigo 23.°-A/l al a), introduzida pela Lei n.° 2/2014 , de 16 de janeiro, tem um manifesto alcance esclarecedor para o futuro quanto ao seguinte facto: as tributações autónomas são uma componente incluída nos encargos suportados a título de IRC. Aliás, esse alcance clarificador segue a linha (I) da única interpretação possível do pretérito artigo 45° n.º 1, al. a) do CIRC que, já antes da introdução daquela nova redacção, existia, bem como segue a linha (2) de pensamento (e de vontade) do legislador que até então se vinha desenvolvendo, designadamente que os encargos das tributações autónomas não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável das empresas. O que o legislador pretendeu foi apenas afastar dúvidas que sabe podem vir a ocorrer no futuro, pelo que é destituído de sentido afirmar-se que se trata de uma lei inovatória, pois que, ao contrário do que pugna a Requerente, tal introdução normativa segue a linha de raciocínio do pretérito artigo 45.º, n. 1, al. a) do CIRC. Não padece de inconstitucionalidade a interpretação da norma constante no artigo 23.º-A, n. 1, al. a) do CIRC, redacção introduzida pela Lei n.º 2/2014 , de 16 de janeiro, dado não terem sido violados os artigos 2.º e 103.°, n. 3 da CRP. Tanto numa perspectiva teleológica, sistemática como funcional, as tributações autónomas são um autêntico adicional do IRC, e isto porque, pela natureza das coisas, um imposto não pode ser dedutível a si mesmo. Desde sempre, a intenção manifestada pelo legislador foi a da indedutibilidade das tributações autónomas, até porque o seu objectivo foi o de evitar um certo efeito de círculo vicioso, ou seja, a permissão de que o imposto se permitisse deduzir a si próprio, desta forma evitando o esvaziamento do âmago do artigo 88.º do CIRC. As tributações autónomas estão funcionalmente imbricadas no IRC, sendo que, e paralelamente, existe uma norma (88.°/14 do CIRC) que faz depender a alíquota da tributação autónoma da circunstância do sujeito passivo apresentar ou não prejuízo fiscal. Com efeito, permitir o concurso para o apuramento do lucro tributável da Requerente conduziria que a própria liquidação de tributações autónomas reduzisse, por conseguinte, a liquidação do IRC a pagar, em confronto directo com a sua finalidade imediata, designadamente o desincentivo à utilização de certos bens e serviços de uso misto. As tributações assumem uma clara natureza anti-abuso, uma vez que com elas se pretende prevenir uma utilização abusiva de determinadas despesas e distribuição de dividendos e em fraude às normas que visam atingir o rendimento real dos sujeitos passivos, prosseguindo, por esta via, o objectivo de atingir a capacidade contributiva revelada pelo rendimento real.» 3 – O Exmº Procurador Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu o douto parecer, com a seguinte fundamentação: «O Ministério Público vem, ao recurso interposto, pela A………, da decisão arbitral proferida no proc. n.º 282/2013-T, pronunciar-se quanto ao mérito do mesmo, nos seguintes termos (parecer n.º 145) Quanto ao recurso interposto, sendo para uniformização de jurisprudência, é aplicável o previsto no art. 152.º do C.P.T.A., disposição da qual resulta como requisitos de admissibilidade: existir contradição entre julgados; ser indicada a infração imputada; e estar o decidido contra a jurisprudência mais recentemente consolidada. E quanto a jurisprudência consolidada é de entender aquela em que a questão fundamental de direito foi já apreciada por acórdão do Pleno ou por várias decisões no mesmo sentido obtidas por unanimidade ou maiorias inquebráveis — neste sentido, acórdão do Pleno do S.T.A. de 18-9-08, rec. n.º 212/08. A questão decidida pelo Tribunal Arbitral é relativa ao enquadramento quanto à ora recorrente da tributação autónoma (sobre encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) em I. R. C., na redação em vigor em 2010, e para efeitos de determinação do lucro tributável desse ano, nos termos do art. 45.º n.º 1 al. a) do respetivo código. No acórdão fundamento, de 6-7-11 proferido no recurso n.º 281/11, da 2.ª secção do S.T.A., colhe-se ter-se decidido fundamentalmente sobre outras questões: se a tributação autónoma (sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação) incide sobre a despesa, vindo ou não a ser rendimento tributável em I.R.C. no fim do período respetivo, e quanto à constitucionalidade da aplicação efetuada em 2008 da alteração introduzida ao art. 81.º n.º 3 al. a) da C.I.R.C. pela Lei n.º 64/08, de 5/12. Há-de, pois, concluir-se pela não verificação do primeiro referido requisito e julgar-se a recurso interposto improcedente.» 4 – Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do pleno da secção. 5 – No acórdão arbitral de fls. 41 e seguintes, encontram-se fixados os seguintes factos: A Requerente, na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades apresentou a declaração Modelo 22 do exercício de 2010 no dia 31.05.2011 (cf. documento 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral). No dia 14.11.2012, a Requerente alterou a autoliquidação do IRC mencionada em 1. mediante a submissão de declaração de substituição (cf. documento 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral). Na referida autoliquidação de imposto, está incluída a autoliquidação das tributações autónomas nos termos do artigo 88.º do CIRC, no montante total de € 1.010.381,02 (cf. o campo 365 do quadro 10 constante dos documentos 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia arbitral) – que correspondem a (cf. quadro 11 dos aludidos documentos 1 e 2, e o documento 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral): tributação autónoma sobre encargos com viaturas, que gerou o montante de € 949.396,27; tributação autónoma sobre ajudas de custo que gerou o montante de € 20.531,75; tributação autónoma sobre despesas de representação, que gerou o montante de € 38.742,41; iv) tributação autónoma sobre despesas confidenciais ou não documentadas, que gerou o montante de € 1.710,57. No dia 31.05.2011 a Requerente efetuou o pagamento do IRC do exercício de 2010 no valor total de € 28.332.465,16 (cf. documento 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral). No dia 05.09.2012, a Requerente foi reembolsada do montante de imposto pago em excesso (€ 166.992,89), através de transferência bancária (cf. documento 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral). No dia 31.05.2013, a Requerente apresentou, junto da Unidade dos Grandes Contribuintes, reclamação graciosa contra a referida autoliquidação de IRC e derrama municipal consequente respeitante ao exercício de 2010 (cf. documento 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral). No dia 12.09.2013, tendo em conta a dilação legal de 3 dias, a Requerente foi notificada por carta registada, através do Ofício n.º 2041, de 6 de setembro de 2013, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por despacho proferido, em 6 de Setembro de 2013, pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes (cf. documento 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral). No dia 05.12.2013, a Requerente apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral coletivo, pedindo a declaração de ilegalidade parcial do ato de autoliquidação de IRC e consequente derrama do exercício de 2010 no montante de € 278.791,15 (cf. o sistema de gestão processual do CAAD). 5.1 No acórdão fundamento deste Supremo Tribunal Administrativo, processo nº 0281/11 , foram dados provados os seguintes factos: A impugnante procedeu à autoliquidação de IRC do exercício de 2008, com base na apresentação da declaração periódica de rendimentos Modelo 22, em 29.05.09, na qual indicou o montante de € 364.024,67 referente a tributação autónoma, a qual foi corrigida para um valor de € 363.469,70, através de uma declaração de substituição entregue em 22.06.09, não considerada na liquidação de imposto para esse ano - cfr. D.P. de fls. 35 a 38, dos autos e “Prints Informáticos” de fls. 39 a 42, do P.A. apenso. O acto tributário referido supra foi objecto de reclamação graciosa, com fundamento na não consideração do valor corrigido através da declaração de substituição e da aplicação indevida da taxa de 10%, sobre os encargos com viaturas ligeiras e despesas de representação, a qual foi deferida parcialmente quanto aos valores corrigidos e indeferida quanto à tributação daqueles encargos, por despacho de 29.01.2010, emitido pela D.J. Adm., cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, devidamente notificada ao interessado. – cfr. fls. 28 a 33, dos autos e fls. 4 a 33, do Proc Recl. Graciosa apenso. 7. Da admissibilidade do recurso de uniformização O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº2, do Decreto Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 282/2013-T de 27 de Maio de 2014 que julgou improcedente a reclamação graciosa do acto de autoliquidação de IRC e derrama municipal relativo ao exercício de 2010 no montante de € 278.791,15, invocando a recorrente que está em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06 de Julho de 2011, proferido no processo nº 0281/11 quanto à questão de saber se as quantias pagas a título de tributação autónoma (encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem, ou não, IRC ou impostos que incidam directa ou indirectamente sobre os lucros, para efeitos da exclusão da dedutibilidade prevista na al. a) do nº 1 do art. 45º do CIRC (redacção vigente em 2010) Neste Supremo Tribunal a recorrida e o Ministério Público alegam que não se verifica um dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito. Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011 , de 20/1) 7.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação das oposições de julgados. Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico. A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt. Note-se, em todo o caso, que, conforme determina o n.° 3 do artigo 152.°, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 7.2 No caso vertente a recorrente sustenta existir contradição de julgados quanto à questão de saber se as quantias pagas a título de tributação autónoma (encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem, ou não, IRC ou impostos que incidam directa ou indirectamente sobre os lucros, para efeitos da exclusão da dedutibilidade prevista na al. a) do nº 1 do art. 45º do CIRC (redacção vigente em 2010) Entendemos que não se verifica a aventada oposição. Vejamos. Sobre tal matéria a decisão arbitral começou por especificar que se impunha «decidir a questão da dedutibilidade das tributações autónomas que incidem sobre despesas dedutíveis: deverá aí aplicar-se o princípio segundo o qual o acessório segue o caminho do principal (acessorium principale sequitur) e decidir-se que a tributação autónoma suportada com referência a um encargo dedutível deverá ela também ser dedutível? Mais ponderou que questão passa por saber «se na expressão “IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre lucros” (consagrada na alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRC na redação e vigor à data dos factos), devem ser incluídas as tributações autónomas ou não .» E que «a Requerente apresentou argumentação no sentido de que, configurando a tributação autónoma um tributo distinto do IRC, com funções e propósitos distintos da função primordial do IRC de tributação do rendimento real das empresas, essa distinta forma de tributação não poderá ser considerada “IRC” para efeitos da exclusão da dedutibilidade prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do Código do IRC, enquanto que «a Requerida entende que as tributações autónomas que incidem sobre sujeitos passivos de IRC não podem ser dissociadas do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, na medida em que se destinam, ainda que de forma indireta, a contribuir para a realização da função desse imposto pelo que admitir a respetiva dedutibilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC seria, digamos assim, uma forma de fraude admitida pelo próprio sistema». Passando depois a emitir pronúncia sobre a questão decidenda, nos seguintes termos: «Ora, sobre este tema, entende o presente tribunal que assiste razão à Requerente quando refere que as tributações autónomas operam de forma diferente do IRC, têm, no imediato, propósitos distintos do IRC, servem funções que não estavam no cerne do regime de tributação das pessoas coletivas quando este se ergueu por via do Código do IRC e, em certa medida, são autónomas da tributação operada pelo IRC no sentido em que não dependem daquela para ver os seus objetivos imediatos realizados. Tudo isso é verdade, sendo, por conseguinte, reconhecidamente pertinentes alguns dos argumentos aduzidos pela Requerente no sentido de diferenciar as duas formas de tributação. Contudo, essa diferenciação não deve impedir o intérprete de perceber que a raiz das tributações autónomas reside, ainda assim, no IRC. Não obstante elas terem evoluído para uma espécie complexa e diversificada até certo ponto autonomizada do imposto relativamente ao qual prima facie surgiram associadas, elas existem, sobrevivem e multiplicam-se por causa do IRC e por causa dos objetivos últimos do IRC. Elas são, nessa medida, uma forma de realização da tributação das pessoas coletivas que nasce da constatação da crescente incapacidade de se tributar o respetivo rendimento apenas com base no eixo tradicional do IRC. São, pois, apesar das diferenças que hoje lhes podem ser reconhecidas face ao IRC, um mecanismo de preservação da base tributável em sede de IRC e, dessa perspetiva, pouco sentido faria aceitar-se que o próprio sistema permita a sua dedução. Em concreto no que se refere às tributações autónomas que incidem sobre despesas dedutíveis, as mesmas visam compensar, por essa via, a perda de receita fiscal que a realização e dedução de tais despesas ocasionaria na sua ausência. Assim, enquanto se permite que o sujeito passivo deduza a despesa, onera-se a sua dedução com a tributação autónoma reduzindo-se, assim, a receita fiscal perdida com a dedução da despesa e desincentivando-se a utilização futura do tipo de encargos que gerou a tributação autónoma. Como refere o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 18/2011, a propósito dos encargos relacionados com viaturas: “ [estes] referem-se a encargos dedutíveis como custos para efeitos de IRC, isto é, a encargos que comprovadamente foram indispensáveis à realização dos proveitos, à luz do que estabelece o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, sendo a tributação prevista nesses preceitos [atuais n.º 3 e 4 do art. 88.º do CIRC] explicada por uma intenção legislativa de incentivar as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal”. No mesmo sentido vão as palavras de Saldanha Sanches quando afirma que ”Neste tipo de tributação [autónoma], o legislador procura responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal que se encontra na zona de interseção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros.” (cf. “Manual de Direito Fiscal”, 3ª Edição, Coimbra Editora, 2007, p. 406). Face ao exposto, embora se reconheça que o regime das tributações autónomas constitui, no quadro do IRC, um regime especial nomeadamente quanto à forma de apuramento da tributação, crê-se não ser esse um argumento decisivo no sentido pretendido pela Requerente pois que se trata, ainda assim, de um regime que tem por objeto, ainda que mediato, a garantia da tributação do rendimento das pessoas coletivas e à obtenção de receita fiscal por essa via.» Em síntese e como resulta da fundamentação da decisão arbitral sindicada o que ali estava em causa era a não aceitação da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados com tributações autónomas (por não caberem na regra geral da dedutibilidade de encargos fiscais prevista na al. f) do nº 1 do art. 23º do CIRC ). 7.3 Ora sucede que sobre esta específica questão não foi emitida pronúncia expressa pelo acórdão fundamento . Não foi sobre essa matéria que versou o acórdão fundamento. De facto o acórdão fundamento versou sobre questão bem distinta ou seja a questão da retroactividade/retrospectividade da lei fiscal, proveniente da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela Lei n.º 64/2008 , no que respeita aos encargos com viaturas , questão que enunciou no seguintes termos: «a única questão a conhecer no presente recurso é a de saber se a norma contida no artº 5º , nº 1 da Lei nº 64/2008 , de 5 de Dezembro, que determinou a produção de efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 do disposto no artº 1º-A da mesma Lei, o qual alterou o artº 81º do CIRC, agravando de 5% para 10% a taxa de tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação, consubstancia um caso de retroactividade fiscal, com ofensa do disposto no artº 103º, nºs 2 e 3 da CRP.» - cf. ponto 6 do acórdão fundamento, a fls. 86 dos presentes autos. E sobre tal questão o aresto concluiu que tal tributação autónoma incide sobre a despesa, constituindo cada acto de despesa, para este efeito, « um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período, sendo irrelevante que esta parcela de imposto só venha a ser liquidada num momento posterior e conjuntamente com o IRC. Sendo assim a taxa a aplicar a cada despesa é a que vigorar à data da sua realização, uma vez que o facto tributário se verifica no momento em que se incorre nas despesas sujeitas a tributação autónoma ». É de admitir que no acórdão fundamento se faz apelo, entre outros argumentos, ao teor do voto de vencido do Sr. Conselheiro Vítor Gomes, no acórdão nº 204/2010, do Tribunal Constitucional, quando ali se menciona que « Embora formalmente inserida no CIRC e o montante que permita arrecadar seja liquidado no seu âmbito e a título de IRC, a norma em causa respeita a uma imposição fiscal que é materialmente distinta da tributação nesta cédula, pelo que não podem ser invocados argumentos semelhantes àqueles que naquele segundo acórdão foram mobilizados no sentido de não se configurar um caso de retroactividade proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Com efeito, estamos perante uma tributação autónoma, como diz a própria letra do preceito. E isso faz toda a diferença. Não se trata de tributar um rendimento no fim do período tributário, mas determinado tipo de despesas em si mesmas, pelas compreensíveis razões de política fiscal que o acórdão aponta. » Mas o certo é que, não obstante a referência a tal voto de vencido, o que no acórdão fundamento se discutiu e se apreciou foi, como atrás se disse, a questão da retroactividade/retrospectividade da lei fiscal, proveniente da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela Lei n.º 64/2008 , no que respeita aos encargos com viaturas, sendo esta a perspectiva em que o aresto se refere às diferenças existentes entre o perfil gerador da tributação autónoma e aquele que se exprime na tributação em IRC. Concluiu-se assim que não existe identidade da questão fundamental de direito sobre que recaíram as decisões em confronto (no mesmo sentido e em recursos em que se suscitava oposição de julgados sobre questão idêntica, invocando-se o mesmo acórdão fundamento, se pronunciaram os Acórdãos do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário de 25.02.2005, recurso 964/14, que vimos seguindo de perto, e de 18.03.2014, recurso 525/14). Acresce que, como vem afirmando a jurisprudência do Pleno desta Secção “para ocorrer a aventada oposição é indispensável pois que sejam idênticos os factos neles tidos em conta e que em ambos os arestos a decisão haja assumido forma expressa, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a simples invocação de decisões implícitas” (ver, para além dos já acima citados, os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 02.01.2010, recurso 1042/08, de 05.06.2013, recurso 180/12 e de 03.07.2013, recurso 700/12, bem como o Acórdão do Plenário do Supremo Tribunal Administrativo de 12.11.2009, proferido no recurso 429/03, todos in www.dgsi.pt ) Ou, por outras palavras, “para fundamentar o recurso por oposição de julgados apenas é relevante a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos” (Jorge Sousa e Simas Santos, in Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, pág. 424 e ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, ed. Almedina, págs. 765-766. Não se verificam, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido. 8. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 1 de Julho de 2015. – Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.