Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – A Representante da Fazenda Pública vem recorrer do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, Lda., com os sinais dos autos, contra as liquidações adicionais de IVA, referentes aos anos de 1997 a 1999, e respectivos juros compensatórios, por oposição com o aresto do mesmo TCAS, proferido em 22/11/2005 no Proc.º n.º 719/05, formulando as seguintes conclusões:
1Ainda sobre a oposição de Acórdãos
Conforme defendemos nas alegações apresentadas a fls. 174 a 178, existe entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento
Identidade de situações de facto
(no acórdão recorrido, a inspecção referente a IVA de 1997 e 1998 foi iniciada em 9/4/2001, o relatório concluído em 3/9/2001 mas as liquidações foram notificadas apenas em 9/4/2002 e 10/4/2002; no acórdão fundamento, a inspecção tributária foi iniciada em fins de 2001, deu origem a relatório e liquidação em tempo, mas a notificação desta só ocorreu em 11 de Novembro de 2003);
Identidade quanto à questão de direito – caducidade do direito à liquidação quando existe uma acção inspectiva;
Oposição das decisões judiciais em confronto porque no acórdão fundamento, foi decidido que “dentro deste prazo de seis meses, sob pena de caducidade, o que tem de ocorrer é, não a notificação da liquidação, mas apenas esta própria, como expressamente se diz na mesma norma do citado n.º 5, em sentido diverso do seu n.º 1 do mesmo art.º 45.º, em que aqui já atribui relevância ao decurso do tempo não só até à liquidação, mas também até ao momento da notificação ao contribuinte, de forma válida”, enquanto que no acórdão recorrido foi decidido que “Ao invés do decidido no referido Acórdão (…) o que tinha de ocorrer no prazo de seis meses que era referido no art.º 45.º, n.º 5 da LGT para obstar à verificação da caducidade era, não apenas o acto tributário de liquidação, mas ainda e também a respectiva e válida notificação ao contribuinte dele destinatário”.
2A doutrina defendida no presente recurso
No presente recurso defendemos que deverá ser adoptada na solução do caso sub judice a mesma interpretação da lei adoptada no Acórdão fundamento.
Isso significa que as liquidações adicionais de IVA impugnadas, referentes a diferentes períodos de 1997 e 1998, deverão ser tidas como correctamente efectuadas e não ilegais por caducidade do direito à liquidação.
A impugnante foi inspeccionada aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 após notificação do início da inspecção de 5/4/2001, os procedimentos iniciaram-se em 09/04/2001, o relatório foi concluído em 3/9/2001, e as liquidações de IVA derivadas dessa inspecção foram todas efectuadas em 27 de Março de 2002.
A entender-se, como no Acórdão fundamento, que o que tem de ocorrer dentro do prazo de seis meses após finda a inspecção, sob pena de caducidade, é, não a notificação da liquidação, mas apenas esta própria, como expressamente se diz na mesma norma do citado n.º 5, em sentido diverso do seu n.º 1 do mesmo art.º 45.º, o facto de as notificações das liquidações terem sido concretizadas apenas em 9/4/2002 e 10/04/2002 não afecta a legalidade das liquidações.
É que a interpretação das regras sobre prazo de caducidade do direito à liquidação não pode deixar de ser feita em conjunto com as restantes normas, designadamente com o n.º 1 do artigo 46.º da LGT que dispõe, desde a redacção original, que “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”.
O n.º 5 introduzido no artigo 45.º (redacção da Lei n.º 15/2001) terá visado criar uma compensação para o efeito da suspensão, mas a ter esta actuado (por não ultrapassagem do prazo de inspecção) não parece curial que o seu efeito ficasse completamente inutilizado através de uma interpretação como a adoptada no douto Acórdão recorrido, em que a aplicação do n.º 1 do artigo 45.º sempre se sobreporia, em qualquer circunstância.
E nem se diga que apenas a interpretação do Acórdão recorrido está de acordo com a remissão do n.º 5 para o n.º 1 do art.º 45.º da LGT. É que essa remissão tem que ser interpretada dentro do conjunto das normas aplicáveis e, quando muito, terá querido dizer que a notificação válida terá que respeitar o prazo de caducidade, mas atendendo a que este se encontra alargado, em relação ao prazo geral, pelo decurso da inspecção.
É que a ratio legis do conjunto das normas aplicáveis ao caso sub judice será:
- •Existindo uma inspecção justifica-se, desde logo, que seja estendido o prazo de exercício do direito de liquidação, suspendendo-se o respectivo prazo (n.º 1 do artigo 46.º LGT);
- •Para que não exista abuso na duração da Administração Tributária e insegurança do contribuinte, a suspensão termina após decorridos seis meses de inspecção (n.º 1 do art.º 46.º LGT);
- •E a liquidação deve ser efectuada nos seis meses seguintes (n.º 5 do art.º 45.º LGT).
Considerar, num caso em que não foi violado o prazo para realização de inspecção, que o prazo geral de caducidade (n.º 1 do art.º 45.º) se aplica independentemente de ter havido ou não inspecção seria uma interpretação completamente invalidante do reconhecimento pelo legislador do funcionamento da suspensão de prazo justificado pelo decurso da acção inspectiva.
Ou seja, parece-nos que deverá ser rejeitada uma interpretação que conduzisse, pura e simplesmente, a que um contribuinte que era objecto de uma inspecção tinha direito a uma liquidação adicional mais célere que os que não fossem dela objecto, não podendo, em qualquer caso, ser ultrapassado o prazo geral de caducidade.
Porque este efeito é o que resulta da decisão recorrida deve a mesma ser revogada e substituída por outra que, de acordo com a doutrina aplicada pelo Acórdão fundamento, considere não caducado o direito à liquidação, dando-se provimento ao recurso interposto pela FP da sentença do TAF de Lisboa.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do MP emite parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – É a seguinte a matéria de facto fixada:
- A)A A…, Lda., foi inspeccionada aos exercícios de 1997, 1998, 1999, através das ordens de serviço n.ºs 46929, 46930, 46931, que deram início ao procedimento de inspecção em 09/05/2001 – doc. de fls. 377 do PAT.
- B)A impugnante foi notificada do início da inspecção por carta datada de 05/04/2001 – doc. de fls. 235 do PAT.
- C)O relatório de inspecção regista como conclusão do mesmo a data de 03/09/2001 – doc. de fls. 201 do PAT.
- D)As liquidações de IVA derivadas de correcções técnicas, com os n.ºs 02165308 (LA de 1997), 0216306 (JC de 97/09), 02165307 (JC de 97/12), 02165317 (LA de 1998), 02165309 (JC de 98/01), 02165310 (JC de 98/02), 02165311 (JC de 98/03), 02165312 (JC de 98/04), 02165313 (JC de 98/06), 02165314 (JC de 98/10), 02165315 (JC de 98/11), 02165316 (JC de 98/12), 02165331 (LA de 1999), 02165327 (JC de 99/01), 02165328 (JC de 99/07), 02165329 (JC de 99/08), 02165330 (JC de 99/12), foram notificadas em 09/04/2002 e 10/04/2002 – doc. de fls. 376 do PAT.
III – Nos termos do artigo 30.º, alínea b´), do ETAF, aprovado pelo DL 129/84, de 27 de Abril, aqui aplicável, são pressupostos expressos do recurso para este Pleno, por oposição de julgados das secções de contencioso tributário dos TCA e STA, que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica e se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta.
O que naturalmente pressupõe ainda a identidade de situações de facto, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (v. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, págs. 808 e 809, e acórdãos do Pleno da SCT do STA aí citados).
Vejamos. No acórdão recorrido, confirmou-se a decisão do Mmo. Juiz do TAF de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida com fundamento na caducidade do direito de liquidação efectuada na sequência dum procedimento de inspecção tributária, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, com a redacção da Lei 15/2001, de 5/6, porquanto as notificações das liquidações se concretizaram para além dos seis meses aí previstos.
No acórdão fundamento, confirmou-se a decisão do Mmo. Juiz do TAF de Leiria que, para julgar improcedente a oposição à execução fiscal deduzida, considerou que não se verificou a caducidade do direito à liquidação da dívida exequenda, por entre a data do início da inspecção e a data da liquidação consequente não ter decorrido mais de seis meses, prazo previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, na redacção da Lei 15/2001, de 5/6, ainda que a sua notificação tenha decorrido para além desse prazo.
Ou seja, no caso em apreço, verificam-se os requisitos legais supra enunciados do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:
- a)identidade da questão fundamental de direito – caducidade do direito de liquidação na sequência de procedimento de inspecção tributária.
- b)identidade da regulamentação jurídica aplicável – artigo 45.º, n.º 5 da LGT, com a redacção da Lei 15/2001, de 5/6.
- c)identidade substancial das situações fácticas subjacentes – procedimentos de inspecção tributária que deram origem a liquidações efectuadas no prazo de seis meses após a sua conclusão mas que só foram notificadas para além desse prazo.
- d)antagonismo das soluções jurídicas – enquanto no acórdão recorrido se interpretou a norma constante do artigo 45.º, n.º 5 da LGT no sentido de que apenas quando a notificação da liquidação for efectuada no prazo de seis meses após o termo do procedimento de inspecção tributária não ocorre a caducidade do direito de liquidação, já no acórdão fundamento se afirma claramente que o que tem de ocorrer dentro desse prazo de seis meses, sob pena de caducidade, é apenas a própria liquidação e não a sua notificação.
A questão que importa, pois, solucionar é a de saber, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, se a caducidade do direito de liquidação ocorre apenas quando a liquidação não for efectuada no prazo de seis meses a contar do termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção tributária ou se, pelo contrário, também a notificação da liquidação tem que ocorrer dentro daquele prazo.
Dispõe a norma em causa que “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no nº 1”.
Daqui resulta que, além do prazo geral de caducidade fixado no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, este n.º 5 se limita a estabelecer um prazo especial de caducidade para as situações em que exista um procedimento de inspecção tributária no âmbito do qual resulte tributos a liquidar.
Mas nada nos diz quanto à notificação da liquidação ter de ocorrer ou não dentro desse prazo, nem teria de o dizer, porquanto tal já resulta do citado n.º 1, onde se estipula que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo.
A notificação do contribuinte, sob pena de caducidade, deve, assim, ser validamente feita no decurso do prazo, quer este seja o prazo geral fixado no próprio n.º 1, quer seja o prazo especial fixado no n.º 5.
Defender-se a existência de dois regimes distintos para a caducidade, consoante se aplicasse o prazo geral fixado no n.º 1 ou o prazo especial do n.º 5, não tem qualquer justificação válida, pois não se vislumbra porque razão a caducidade ocorreria no caso de aplicação do prazo geral se a liquidação não fosse notificada ao contribuinte no decurso do prazo e já não ocorreria se, tratando-se do prazo especial, embora a liquidação tivesse sido efectuada no prazo a sua notificação se verificasse para além deste.
É certo que a interpretação das regras sobre prazo de caducidade do direito à liquidação não pode deixar de ser feita em conjunto com as restantes normas, como alega a recorrente, só que não se compreende porque se há-de ter em conta o disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT e não o n.º 1 do próprio artigo 45.º.
Ou seja, a interpretação mais coerente das normas aplicáveis aponta claramente no sentido de que no n.º 1 do artigo 45.º da LGT se define o regime jurídico da caducidade, aí se estabelecendo que só a notificação válida ao contribuinte da liquidação dentro do prazo impede a sua verificação, tendo no n.º 5 do mesmo preceito se fixado apenas um prazo especial de caducidade, mais curto, e não um regime distinto desta.
Aliás, independentemente de saber se a notificação da liquidação constitui elemento relativo à sua validade ou apenas colide com a sua eficácia, o que não há dúvida é que, mesmo neste caso, a ausência de notificação válida da liquidação, nos termos do disposto no artigo 45.º da LGT, não impede a ocorrência da caducidade, cujo prazo continua assim a decorrer.
E tal não colide com a suspensão que resulta da notificação ao contribuinte do início da acção inspectiva, cujo efeito cessa, porém, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após aquela notificação (n.º 1 do artigo 46.º da LGT), pois uma coisa é a existência dum facto suspensivo do prazo e outra a ocorrência da própria caducidade por ausência de facto impeditivo da sua verificação.
Para a determinação do “dies a quo” do prazo de caducidade do direito à liquidação é irrelevante a ocorrência de qualquer acção inspectiva, pois esta só vale como factor suspensivo desse prazo, daí decorrendo um alongamento do seu termo, por força da sua suspensão, mas, em nenhum caso, este prazo resulta, porém, inferior ao fixado.
Por último, a interpretação acolhida no acórdão fundamento, e aqui se reitera, não visa tanto assegurar uma liquidação mais célere, antes reforça as garantias dos contribuintes, conferindo uma maior certeza nas relações jurídico-tributárias.
Assim, é de concluir que a solução correcta da questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a que foi adoptada no acórdão recorrido.
IV – Termos em que, face ao exposto, se acorda em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Sem custas, por a Fazenda Pública estar isenta no presente processo (art. 2.º da Tabela de Custas).
Lisboa, 28 de Janeiro de 2009. – António Francisco de Almeida Calhau (relator) – António José Martins Miranda de Pacheco – Domingos Brandão de Pinho – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa – Jorge Manuel Lopes de Sousa – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa.
