Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A..., Lda., vem recorrer para o Pleno, por oposição de acórdãos, do aresto do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Janeiro de 2008, que negou provimento ao recurso interposto da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidação da contribuição especial prevista no Decreto-Lei n.º 43/98.
Fundamentou-se a decisão recorrida em se mostrar concretizada a participação do contribuinte, no procedimento em causa já que teve intervenção, através de um seu representante, na avaliação de que resultou a quantificação da matéria colectável, “sendo a liquidação impugnada mera operação aritmética de aplicação da taxa devida àquela matéria, cujo conteúdo a ora recorrente não tinha possibilidade de influenciar”.
A recorrente formulou as seguintes conclusões:
- 1.O Douto Acórdão recorrido encontra-se, tal como foi confirmado pelo douto despacho de folhas 209 e 210 em patente oposição com o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13 de Novembro de 2002, no processo 0977/02, com o n. ° convencional JSTA00058363, n. ° de documento SA2200211130977, em que foi Relator o M. mo Juiz Conselheiro Benjamim Rodrigues, acessível in www.dgsi.pt. Sendo que, in casu encontram-se preenchidos os requisitos dos quais depende a admissão do presente recurso por oposição de acórdãos, já que ambos foram proferidos no âmbito da mesma legislação - artigo 60.° da Lei Geral Tributária e Decreto-Lei 43/98, de 3 de Março -; respeitam as mesmas questões fundamentais - existência ou não de preenchimento do direito de audição prévia do contribuinte através da participação de um seu representante numa comissão de avaliação e a possibilidade do contribuinte poder influenciar após a comissão de avaliação a liquidação; respeitam a soluções, expressamente, opostas, bem como foram decididas num quadro factual idêntico.
- 2.Resulta dos factos provados que a liquidação de contribuição especial foi efectuada pelo Administração Fiscal, exclusivamente, com base em elementos, totalmente, exteriores à vontade da Recorrente. De facto, todos os elementos constantes do termo de avaliação a fls 29 a 31 do apenso da reclamação graciosa foram trazidos pela Administração Tributária, limitando-se o contribuinte a indicar um perito para estar presente nessa avaliação. Resulta, assim, dos autos que em todo o procedimento nunca foi concedido ao contribuinte qualquer oportunidade de ser ouvido previamente à liquidação, sendo certo que a Recorrente só teve conhecimento dos termos da avaliação no dia em que foi notificada para proceder ao pagamento da contribuição especial, (cfr. fls 32 a 35 do apenso da reclamação graciosa; informação exarada a fls 50 a 64 do apenso administrativo).
- 3.Face ao exposto a única questão a analisar no presente recurso é pois a de saber se, nas circunstâncias acabadas de descrever, a Administração Fiscal estava ou não obrigada a cumprir o disposto no artigo 60.° da LGT, isto é, estava obrigada a notificar a Recorrente para que esta pudesse exercer o direito de audição prévia.
- 4.O artigo 60.° da L.G.T. transpôs para o procedimento tributário o princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito, expresso no artigo 267.° n.° 5 da Constituição da República Portuguesa. Assim, nos termos da referida norma, mormente do disposto no artigo 60° n.° l a), da L.G.T., a Administração Fiscal antes de liquidar a contribuição especial deve ouvir o contribuinte.
- 5.Contrariamente ao decidido na douto Acórdão Recorrido - em oposição com o acórdão fundamento - in casu a liquidação impugnada, quer abstracta quer objectivamente, podia ser contestada através do exercício do direito de audição pela Recorrente, já que só esta poderia aferir correctamente, a título de exemplo, sobre o valor m2 de construção - em 1994 e à data do pedido de licenciamento -, sobre a área de construção efectivamente edificada, o n.° de fogos efectivamente edificados, a volumetria de construção efectivamente edificada, elementos estes que, apenas, constam do alvará de construção sob a forma de previsão, sendo estes, habitualmente, alterados em função da obra efectivamente edificada.
- 6.Da mesma forma - tal como foi decidido no acórdão fundamento - em caso algum, poder-se-á considerar que a presença de um perito do contribuinte na avaliação efectuada sana o vício de preterição de audição prévia, já que para além de não se encontrarem preenchidos os requisitos do artigo 60.° n.° l a) e n.° 3 da L.G.T., o perito indicado pela Recorrente não estava mandatado para exercer o direito de audição prévia em seu nome e o mesmo interveio, unicamente, num acto prévio de instrução, pelo que, também por isso, em caso algum se poderá considerar que se deu cumprimento ao direito de audição prévia da Recorrente. O Douto Acórdão recorrido violou, assim, o disposto no artigo 267.° n.° 5 da CRP, os artigos 16.° n.° l e 60.° n.° l a) e n.° 3 da L.G.T e o artigo 100.° do CPA.
- 7.In casu não ocorreram os requisitos que, excepcionalmente, permitem a dispensa do cumprimento do disposto no artigo 60.° da LGT, pelo que o acto impugnado padece de vício de forma, pelo que terá de ser anulado.
- 8.Igualmente, não é de aplicar ao caso sub judice o disposto no artigo 103.° do CPA por tal norma não ter aplicação em matéria tributária, na medida em que esta só será de aplicar quando não existam normas procedimentais especiais sobre as matérias nele reguladas. E no caso em apreço existem - o artigo 60.° da LGT.
- 9.Assim sendo, o douto Acórdão recorrido ao considerar que, no caso sub judice, a Administração Tributária estaria dispensada de facultar à Recorrente o exercício do seu direito de audição e/ou que tal dispensa se degrada em formalidade não essencial fez uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, mormente, violando o disposto no artigos 267.° n.° 5 da Constituição da República Portuguesa, o artigo 60.° n.° l e n.° 4 e 16.° n.° l da L.G.T. e o artigo 100.° e 103.° do Código do Procedimento Administrativo.
- 10.O princípio do aproveitamento do acto - tão doutamente desenvolvido pela jurisprudência deste Tribunal - não é, também, de aplicar in casu já que, como se demonstrou, em sede de audiência prévia, poderia a Recorrente, com toda a certeza, influenciar a posição da Administração Fiscal em inúmeros aspectos: a área do prédio; a área bruta de construção (prevista e edificada); o n.° de fogos (previstos e edificados); o n.° de estacionamentos (previstos e edificados); a volumetria da construção (prevista e edificada); o valor m2, estimado, da construção a 1 de Janeiro de 1994; o valor m2, estimado, de construção à data do pedido de licenciamento; as infra-estruturas envolventes, etc. Sendo, assim, decisiva a influência da Recorrente quer na fixação da matéria colectável objecto da taxa quer mesmo no controlo da operação aritmética que determina a contribuição especial a pagar.
- 11.O acto tributário de liquidação da contribuição especial à Recorrente padece, assim, de vício de forma e substância que acarreta a sua nulidade.
E contra-alegou a Fazenda Pública, concluindo por sua vez:
1. Entre os doutos acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, não se encontrando preenchido o condicionalismo previsto no artigo 284.º do CPPT e art. 27.º, n.º 1, al. b), do ETAF.
Ainda que assim não se entenda, sem conceder:
2. Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, a constante do douto acórdão recorrido, de que se mostra verificada a participação do contribuinte, nos termos do art. 60.º da LGT, se este teve intervenção nas avaliações de onde resultou a quantificação da matéria colectável da contribuição especial, sendo a liquidação impugnada uma mera operação aritmética de aplicação da taxa devida àquela matéria, não se justificando a anulação da liquidação em causa, por não se vislumbrar qualquer possibilidade de a omitida audição influenciar o conteúdo da liquidação.
3) Dado que esta é a interpretação correcta e conforme à letra da lei.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, de acordo com a mais recente jurisprudência do STA, que cita, já que “no caso sub judice (…) foi assegurada a participação do contribuinte no procedimento em causa por intermédio de um seu representante que teve intervenção nas avaliações da comissão prevista no art. 4.º do Decreto-Lei n.º 43/98”, sendo que tais valores foram obtidos por unanimidade, devendo, assim, sufragar-se a doutrina acolhida no acórdão recorrido.
E, corridos os vistos legais, há que decidir.
Em sede factual, vem apurado que:
1- Em 11/11/1998, a sociedade impugnante "A...", com o n.i.p.c. ..., efectuou pedido de passagem de licença de construção junto do município de Odivelas, relativo ao lote ..., sito na freguesia de Odivelas (cfr. documento junto a fls. 28 do apenso de reclamação graciosa; informação exarada a fls. 50 a 64 do apenso);
2- No dia 17/12/2001, no 11.° Cartório Notarial de Lisboa, a sociedade impugnante, enquanto vendedora, celebrou escritura de compra e venda tendo por objecto o lote de terreno para construção identificado no n.° l (cfr. documento junto a fls. 16 a 20 do apenso de reclamação graciosa);
3- Em 5/7/2002, o município de Odivelas emitiu o alvará de licença de construção n.° 174/2002, sendo produzido em nome da sociedade impugnante, "A..., Lda.", com o nipc ..., incidindo sobre o lote ..., sito na freguesia de Odivelas, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls. 24 e verso do apenso de reclamação graciosa e se dá aqui por integralmente reproduzida;
4- Em 9/9/2005, procedeu-se à avaliação do imóvel identificado no n.° l, nos termos do art.º 6.° do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Dec.-Lei 43/98, de 3/3, para efeitos de liquidação de contribuição especial, tendo-se fixado, através de acordo e por unanimidade dos peritos presentes, o valor actual do mesmo, reportado a 11/11/1998, em € 222.081,21, e o seu valor em 1/1/1994, em € 153.075,00, tudo conforme cópia do termo de avaliação que se encontra junta a fls. 29 a 31 do apenso de reclamação graciosa e se dá aqui por integralmente reproduzida;
5- Na avaliação de imóvel identificada no n.° 4 participou como perito nomeado pela sociedade impugnante o Sr. B... (cfr. documento junto a fls. 29 a 31 do apenso de reclamação graciosa);
6- Em 22/9/2005, a impugnante foi notificada dos resultados da avaliação identificados no n.° 4 e para efectuar o pagamento da liquidação de contribuição especial, estruturada ao abrigo do Dec.Lei 43/98, de 3/3, no montante global de € 6.709,84, e fixando-se, para o efeito, o prazo de pagamento com termo no final do mês de Outubro de 2005 (cfr. documentos juntos a fls. 32 a 35 do apenso de reclamação graciosa; informação exarada a fls. 50 a 64 do apenso administrativo);
7- Em 17/1/2006, a sociedade impugnante deduziu reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no n.° 6 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 do processo de reclamação graciosa apenso);
8- Em 6/7/2006, a reclamação graciosa identificada no n.° 7 foi indeferida através de despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas (cfr. documento junto a fls. 54 do processo de reclamação graciosa apenso);
9- Em 12/7/2006, a sociedade impugnante foi notificada do despacho de indeferimento identificado no n.° 8 (cfr. documentos juntos a fls. 59 e 60 do processo de reclamação graciosa apenso);
10- Em 19/7/2006, deu entrada no Serviço de Finanças de Odivelas a impugnação apresentada por "A..., Lda." e que tem por objecto a liquidação identificada no n.° 6 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 3 dos autos).
Vejamos, pois: Seguir-se-á aqui de perto o recente acórdão do Pleno de 14 de Julho de 2008 – recurso n.º 0616/07, relativo à mesma contribuição e à mesma contribuinte, sendo que as presentes alegações de recurso são, apertis verbis, as do mesmo recurso.
O presente processo de impugnação iniciou-se em 2006 pelo que lhe é aplicável o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais de 2002 – cfr., desenvolvidamente, sobre o tema, o Acórdão do Pleno desta Secção, de 26 de Setembro de 2007 – recurso n.º 0452/07.
São, assim, pressupostos expressos do recurso para o Pleno, por oposição de julgados, que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica e se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução expressa oposta.
O que naturalmente supõe a identidade de situações de facto já que, sem ela, não tem sentido a discussão dos referidos requisitos; por isso, ela não foi referida de modo expresso.
Para que exista oposição é, pois, necessária tanto uma identidade jurídica como factual.
Que, por natureza, se aferem pela análise do objecto das decisões em confronto: o acórdão recorrido, do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Janeiro de 2008, e o aresto fundamento, do Supremo Tribunal Administrativo, de 13 de Novembro de 2002, proferido no recurso n.º 977/02.
Ora, verifica-se, efectivamente, a invocada oposição.
Na verdade, estavam em causa, nos dois arestos, liquidações da contribuição especial prevista no Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 43/98, intervindo, nos dois casos, o contribuinte na comissão a que se refere o seu artigo 4.º.
Sendo que, no acórdão recorrido, perfilhou-se o entendimento de que, tendo o contribuinte intervido, através de um seu representante, na comissão, não será necessário proceder à sua audição antes da liquidação, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, e, no acórdão fundamento, entendeu-se em sentido contrário, anulando-se a liquidação.
Assim, a questão que ora se coloca ao tribunal é a de saber se, tendo o contribuinte intervenção, por si ou através de um seu representante, na comissão prevista no artigo 4.º do mesmo diploma legal, tem, não obstante, de lhe ser garantido o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60.º da LGT.
Dispõe este normativo que:
Artigo 60.º
Princípio da Participação
1 – A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
- a)Direito de audição antes da liquidação;
- b)Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
- c)Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
- d)Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
- e)Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 – É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3 – Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas
b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 – O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 – Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto de decisão e sua fundamentação.
6 – O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7 – Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Por seu lado, estabelece-se no artigo 2.º do dito Regulamento que “1 - Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra”, sendo que “2 - Os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos do presente Regulamento”.
E o seu artigo 4.º, no âmbito da “determinação da matéria colectável” da referida contribuição especial, reza que “1 - A avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais”, sendo que “2 - Um dos peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados”, e “3 - A avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas”.
Ainda, a Constituição da República determina – artigo 267.º, n.º 5 – que o processamento da actividade administrativa assegure “a participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito”.
Ora, o dito artigo 60.º veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, ocorrendo tal exercício, todavia e apenas, “sempre que a lei não prescrever em sentido diverso”, ou seja, “estará afastada a aplicação do regime deste artigo quando a lei estabelece uma forma especial de participação dos interessados na formação das decisões que lhe dizem respeito” – acórdão citado.
E, como resulta do transcrito artigo 4.º, o contribuinte tem intervenção no procedimento da fixação da matéria colectável, directamente por si, ou através de um seu representante, na comissão de avaliação.
Fixada aquela, e corrigido o valor por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda, conforme o disposto no artigo 2.º, a contribuição é calculada nos termos do artigo 10.º, através da aplicação da respectiva taxa fixa, pelo que o contribuinte não tem qualquer possibilidade legal de actuar sobre tais factores, sendo consequentemente de todo inócua a sua nova intervenção no procedimento, antes da liquidação.
Nomeadamente, a ponderação dos elementos atinentes à avaliação, a que se refere o artigo 4.º do Regulamento, terá de ser efectuada no próprio âmbito desta.
Pelo que se pode concluir, como no citado aresto (in fine), que “Neste contexto, prevendo-se uma forma de intervenção do contribuinte na formação da decisão através da participação na comissão de avaliação e não havendo qualquer utilidade em admitir uma nova intervenção antes da liquidação, por não poder ser alterado o valor sobre que deve incidir a taxa, é de concluir que a única forma de participação dos interessados na formação da decisão que se prevê é a que é assegurada ao contribuinte na comissão de avaliação, pois vigora no procedimento tributário um princípio geral de proibição de prática de actos inúteis, que aflora no n.º 1 do artigo 57.º da LGT”.
É, aliás, no sentido exposto a mais recente jurisprudência deste Tribunal.
Cfr. o citado acórdão do Pleno, de 14 de Julho de 2008 - recurso n.º 0616/07, e da Secção de 10 de Outubro de 2007 – recurso n.º 0616/07, e de 7 de Novembro de 2007 – recurso n.º 615/07.
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 19 de Novembro de 2008. - Domingos Brandão de Pinho (relator) – Jorge Manuel Lopes de Sousa – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António José Martins Miranda de Pacheco – António Francisco de Almeida Calhau – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa (vencido, de acordo com o voto junto).
VOTO DE VENCIDO
Não acompanho a decisão que fez vencimento. Direi porquê. verdade, não é possível à administração efectuar a liquidação com base apenas nos elementos constantes da declaração que o contribuinte está obrigado a apresentar nos termos do citado art. 7° do aludido Regulamento. É que, de acordo com o tipo tributário que está desenhado nesse Regulamento, o acto de liquidação pressupõe que previamente à operação de aplicação das taxas que estão fixadas no seu art. 10° seja determinada a matéria colectável, correspondendo essa matéria colectável, segundo o estabelecido no n.° 1 do art. 2° do mesmo Regulamento à diferença dos valores aí abstractamente definidos, sendo, por outro lado, certo que “os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos deste Regulamento”.
Ora este acto de avaliação é completamente exterior à declaração. O valor do prédio e ao mesmo tempo elemento determinante para o apuramento da matéria colectável do imposto é assim um elemento exterior ou que nunca consta da declaração do contribuinte, por se tratar de um acto de verificação futura e de conteúdo incerto.( Acórdão do STA de 13/11/2002, rec. n. 977/02)
Mas será que se pode dizer que a liquidação foi efectuada com base na declaração do contribuinte porquanto sempre ele tinha conhecimento do valor atribuído na avaliação e o acto de liquidação sempre teria de ser praticado com o mesmo conteúdo?
Entendo que não.
Mesmo admitindo que o próprio contribuinte tivesse intervindo na comissão sempre a audição do contribuinte se revela como absolutamente necessária dentro da perspectiva teleológica da lei. Na verdade, entre o momento de fixação do valor do prédio através da avaliação e o acto de liquidação, visto este simplesmente enquanto acto de aplicação da taxa estabelecida no art. 10° do Regulamento à matéria colectável, intercorre ainda um outro momento procedimental relevante que é, igualmente, exterior à declaração do contribuinte.
Estou a referir-me ao acto de determinação da matéria colectável que nos termos do n.° 1 do art. 2° do Regulamento consiste na “... diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o art. 43° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo para o efeito, à data da aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra”.(Acórdão supra)
Impunha-se assim, na minha óptica, e obrigatoriamente, a audição do contribuinte.
A preterição dessa formalidade essencial do procedimento de liquidação de imposto inquinou de ilegalidade o acto de liquidação.
Assim, concederia provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e anulando o acto de liquidação.
É este o sentido do meu voto.
Lúcio Barbosa.
