01003/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- É admissível recurso interposto ao abrigo dos artºs 152º do CPTA e 27º, al. b) do ETAF/2002 para uniformização de jurisprudência em matéria tributária de Acórdão proferido no âmbito de acção administrativa especial, regulada pelo CPTA, ex vi do artº 97º, nº 2 do CPPT (cfr. o nº 2 do artº 279º do CPPT e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume II, 5.ª ed., Lisboa, áreas Editora, 2007, pp. 679 e 747/748).

II- Nos termos do artº 152º nº 1 do CPTA constitui requisito do recurso para uniformização de jurisprudência a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que para apurar da existência da referida contradição devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), nos termos dos quais necessário é que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos, o que naturalmente supõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25/3/09, rec. n.º 598/08).

III- Tendo o acórdão recorrido e o acórdão fundamento subjacentes situações fácticas completamente distintas, não se pode entender que exista entre eles a identidade substancial de situações necessária para que se possa entender que os juízos em sentidos contrários neles formulados envolvem contradição.

IV- Há alteração da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica.

Acordam no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, S.A., melhor identificada nos autos, interpôs para este Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo o presente recurso do acórdão proferido pela mesma Secção em 3/10/05, in rec. nº 1003/05, para uniformização de jurisprudência.

No acórdão recorrido, foi concedido provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais do Acórdão do Tribunal Central Administrativo que julgou procedente a acção administrativa especial que a recorrente havia intentado contra o despacho desta entidade, que lhe indeferiu o pedido de dedução de prejuízos fiscais. A recorrente invoca como fundamento do presente recurso jurisdicional contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 16/6/99, junto a fls. 54 e segs

A recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:

1. Vem a A… interpor Recurso de Uniformização de Jurisprudência, nos termos do artigo 152º, número 1, alínea b), do CPTA, cujos pressupostos estão preenchidos.

2. Por um lado, o Acórdão Recorrido está em contradição com o douto Acórdão deste mesmo Supremo Tribunal de 16 de Junho de 1999 - “Acórdão Fundamento” (junto como Doc. número 1), incidindo sobre a mesma questão fundamental de direito,

3. o que decorre, preliminarmente, desde logo do respectivo texto pois o primeiro (Acórdão Recorrido) determina que:

“No preenchimento dos conceitos indeterminados pode existir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica. Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração. Nestes casos, o juízo da Administração não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal”,

Ao passo que o Acórdão Fundamento, por seu turno, decide impressivamente que: “Mas a sindicabilidade dos actos praticados pela Administração que envolvem conhecimentos técnicos avultados, que habitualmente se denominam como praticados no domínio da discricionariedade técnica, deverá ir para além disso. (...) Assim, tem-se por seguro que os Tribunais não podem recusar ao interessado a possibilidade de obter um controle efectivo da aplicação de critérios técnicos pela Administração”.

4. A relativa diversidade do quadro factual não pode obstar ao conhecimento do presente Recurso, notado que a identidade das situações de facto, como requisito de admissão do recurso de uniformização de jurisprudência, seria impossível pelo que é exigível apenas e só na estrita medida em que assegure a identidade da própria questão fundamental direito a decidir, e, nos acórdãos aqui confrontados, a existência de identidade daquela questão fundamental de direito não é prejudicada pela diversidade (necessária) das situações de facto a que respeitam os acórdãos em confronto, pois é de concluir que nestes, apesar das situações de facto (necessariamente) diferentes, o que está em causa é a “liberdade” de subsunção de “conceitos técnicos” na previsão normativa habilitante do agir da Administração a que os acórdãos em confronto, deram solução jurídica diversa, ou seja, a magna questão da sindicabilidade, ou não, dos juízos da Administração que envolvam a apreciação de conceitos jurídicos indeterminados (ou conceitos técnicos).

5. Neste sentido já se pronunciou o STA em uniformização de jurisprudência, em 12 de Dezembro de 2006: “Com efeito, «quando se diz que as oposições entre julgados supõem que eles hajam decidido situações de facto idênticas, não se reclama uma impossível identidade entre factos singulares - mas uma identidade específica ou genérica que habilite a dizer que os acórdãos extraíram, de silogismos judiciários cujas premissas maior e menor são, em última análise, as mesmas, conclusões reciprocamente repugnantes. Portanto, quando se cotejam os factos dos arestos em alegada oposição, somente se atende àqueles que as decisões consideraram juridicamente significativos dado que só esses integram o raciocínio que culminou na proposição jurídica a comparar. E todos os demais factos devem ser abstraídos ou eliminados, por não relevarem na economia discursiva que conduziu à solução “de jure”» - Ac. de 5.5.05 - Rº 2018/03.

6. No lapso que mediou entre o primeiro e o segundo acórdão, não se verificou, no tocante à decisão fundamental de direito, alteração do principal normativo aplicável, ou seja do artigo 268º, número 4 da CRP (pois o mesmo foi introduzido em 1989, sendo a versão actual resultado de alteração em 1997, ou seja antes do Acórdão Fundamento).

7. Além destes pressupostos, verifica-se, também, que ambos os acórdãos em confronto transitaram em julgado não sendo admissível, relativamente às decisões neles consubstanciadas, qualquer recurso ordinário.

8. Por último, na esteira do artigo 152º, nº 3 do CPTA, o acórdão objecto de recurso para uniformização de jurisprudência não está de acordo com a jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sendo de referir, pela sua clareza, o acórdão de 17 de Janeiro de 2007 (processo nº 01068/06).

9. Como se referiu supra, a contradição entre os acórdãos em confronto reside na questão fundamental de direito da sindicabilidade, e em que termos, pelos Tribunais Administrativos, de conceitos indeterminados que conferem à Administração uma discricionariedade técnica, isto é, de normas que quadram nos seus pressupostos conceitos indeterminados técnicos e que, por isso, condicionam o agir da Administração ao preenchimento, por esta, desses conceitos.

10. Entendem-se, como conceitos indeterminados, aqueles conceitos cuja indeterminação não possa ser superada através de um discurso teorético-discursivo (isto é, através de um raciocínio hermenêutico) mas o seja através de um discurso causal-teorético (ou seja, de um raciocínio não determinado mas apenas enquadrado por critérios jurídicos, assente numa avaliação ou valoração da situação concreta baseadas numa estimativa da avaliação futura da situação actual).

11. Não é fácil determinar, com clareza, a separação das situações em que os parâmetros de decisão administrativa resultam da Ordem Jurídica, daquelas outras em que eles são escolhidos pelo órgão da Administração em áreas de figuração metajurídica de tarefas públicas, tanto mais que tal escolha não pode violar, no modo como é preparada, os ditames da racionalidade infusos em Princípios Jurídicos.

12. Um parâmetro adiantado para orientar a separação entre áreas controláveis e não controláveis (mormente, no preenchimento valorativo dos conceitos jurídicos indeterminados que, na previsão da norma, apontam os pressupostos do acto administrativo) é o dos limites práticos da possibilidade de reconstituição pelo juiz do iter cognoscitivo e valorativo seguido pelo órgão decisor.

13. Ora, os acórdãos em confronto decidiram contraditoriamente relativamente à mesma questão fundamental de direito, qual seja a de saber se os actos administrativos praticados ao abrigo de normas que integram nos seus pressupostos conceitos indeterminados, conferindo assim à Administração a denominada discricionariedade técnica, são sindicáveis na jurisdição administrativa e fiscal para além dos casos de erro manifesto ou desadequação ao fim legal.

14. Aliás, o Acórdão Recorrido teve no seu colectivo o Ilustre Relator Vencido no Acórdão Fundamento, o que assinala precisamente a existência de correntes de pensamento antagónicas, que urge solucionar.

15. Por decorrência directa do mandamento constitucional consagrado no artigo 268º, nº 4 da CRP “É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus directos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas”.

16. Nunca, pura e simplesmente, poderia o acórdão recorrido decidir que “Nestes casos, o juízo da Administração não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação com o fim legal”, pois não se poderá admitir que em Estado de Direito Democrático os Tribunais Administrativos possam recusar ao interessado (e a maior parte das vezes, se não mesmo em todas, jusfundamentalmente lesado) a possibilidade de obter um controlo efectivo da aplicação de actos administrativos fundados em critérios técnicos erradamente interpretados pela Administração.

17. Sob pena dessa interpretação normativa constituir violação directa e ostensiva desse direito consagrado no artigo 268º, número 4 da CRP.

18. Da dificuldade de apreciar actos que consubstanciam decisões técnicas não deve retirar-se – dado que não é admissível a renúncia ao controlo por razões de praticabilidade – uma potestas administrativa que admita uma decisão que, por não tocar nos quase “intangíveis” erro grosseiro e desvio de poder, não pode ser alvo de um juízo de desconformidade com a Ordem Jurídica, porque se o controlo jurisdicional se restringe ao erro manifesto de apreciação, como se pode, e deverá, atacar um acto que assenta em erro, mas um erro não manifesto? Desconsiderar a posição subjectiva do particular? Reconhecer sem mais a prevalência do entendimento consubstanciado no acto pela Administração!

19. Não! Estes actos, na sua essência, são jurisdicionalmente impugnáveis, não podendo os Tribunais abster-se de os conhecer em virtude da vetusta vexata questio da discricionariedade técnica porquanto, em primeiro lugar “Na administração da justiça incumbe aos tribunais assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, reprimir a violação da legalidade democrática e dirimir os conflitos de interesses públicos e privados” (artigo 202º, números 1 e 2 da CRP) e sendo órgãos de expressão do exercício da soberania terão que se basear na “dignidade da pessoa humana” (artigo 1º da CRP), princípio que se tutela através da modelo germânico da “fórmula do objecto”, que confere aos cidadãos uma pretensão juridico-constitucionalmente protegida de não verem a sua liberdade individual negativamente afectada a não ser quando tal seja estrita e impreterivelmente exigido pela prossecução de outros valores igualmente dignos de protecção jurídica (isto é, evitar que a pessoa seja degradada ao nível de uma coisa ou de um objecto do actuar estatal).

20. Não é a discricionariedade técnica, na ampla margem de decisão da Administração, um modo de coisificar o indivíduo? Não consubstanciará a insindicabilidade da discricionariedade técnica um efeito restritivo na autonomia e liberdades pessoais jusfundamentalmente protegidas?

21. Indubitavelmente sim e, nesta medida, o Acórdão Recorrido não projecta (melhor, renuncia) ao respeito e protecção do direito ao recurso contencioso, na vertente da tutela jurisdicional efectiva (268º, nº 4 da CRP).

22. Adicionalmente, na sindicabilidade da actuação da Administração, nos dias de hoje, a preocupação já não estará tão centrada no enraizado princípio da legalidade, mas no princípio da confiança e da segurança jurídica, dado que sem a possibilidade (constitucionalmente garantida), de poder calcular e prever os possíveis desenvolvimentos da actuação dos poderes públicos susceptíveis de se repercutirem na sua esfera jurídica e de controlar a sua legalidade e racionalidade, o cidadão converter-se-ia em mero objecto do acontecer estatal, sendo que a doutrina da discricionariedade técnica aliada à insusceptibilidade de controlo judicial, implica a insegurança jurídica e, consequentemente, reflecte-se no enfraquecimento do direito de defesa dos particulares.

23. Para mais sendo certo que no exercício da discricionariedade técnica a actividade probatória (quer administrativa, quer judicial) é actividade vinculada e, como tal, sujeita a sindicância jurisdicional, como é commumente reconhecido pela Doutrina, da qual se destaca Bernardo Diniz Ayala, in “O (Défice de) Controlo da Margem de Livre Decisão Administrativa” (Lex, 1995) a págs. 116 e 117.

Ora, a A… expendeu vasta argumentação e prova documental do preenchimento in casu dos pressupostos de aplicação da norma do artigo 69º do Código do IRC (mormente na Petição Inicial ao TCA e nas Contra-Alegações ao STA, que aqui se dão aqui por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais), prova essa que o Acórdão Recorrido inusitadamente desconsiderou, não se antolhando as razões porque o fez, mas com isso lesando o direito da A…à tutela judicial plena e efectiva dos seus direitos e pretensões, direito esse com assento constitucional no artigo 201º, números 1 e 2 e 268º, número 4, ambos da CRP.

24. Aliás, o Venerando Tribunal Constitucional, chamado a pronunciar-se em sede recurso de inconstitucionalidade interposto pelo Ministério Público confirmou a justeza do Acórdão Fundamento em sindicar actos praticados no âmbito de discricionariedade técnica (com recurso a conceitos técnicos), decidindo no âmbito da mesma questão fundamental de direito aqui em discussão, para o que se fundamentou também na imperatividade da tutela jurisdicional plena e efectiva dos Cidadãos (já não Administrados) prescrita pelo artigo 268º, número 4, da CRP e utilizando a douta argumentação reproduzida supra.

25. Adicionalmente, também em benefício do conhecimento da questão controvertida deve-se ter em conta o alegado supra nos artigos 69º a 81º supra que se dão aqui por integralmente reproduzidos,

26. Nestes termos, deve este Venerando Tribunal conhecer da contradição alegada e anular o Acórdão Recorrido, substituindo-o por outro em que conheça da questão controvertida, na medida em que ao decidir em sentido inverso ao que vem de alegar-se o Acórdão Recorrido viola o artigo 1º, 202º, números 1 e 2 e 268º, número 4 da CRP.

A entidade recorrida contra-alegou nos termos que constam de fls. 228 e seguintes, que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo:

A) Não se verificam na situação sub judice os pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. E isso porque:

1- É pressuposto de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência que as duas decisões judiciais em confronto tenham sido proferidas com base em idênticas situações de facto e, no caso em apreço, as situações são totalmente díspares;

2- Do mesmo modo, inexiste identidade das questões jurídicas objecto dos acórdãos postos em confronto;

3- E, ainda, não se verifica desconformidade da orientação perfilhada no acórdão impugnado com a jurisprudência mais recentemente consolidada no STA.

B) No caso sub judice não cabia ao Tribunal ter reapreciado o preenchimento, feito pela Administração, dos conceitos indeterminados “razões económicas válidas” e “inserção numa estratégia de redimensionamento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”.

1- Existem vários tipos de conceitos indeterminados, sendo que, alguns deles, são, claramente, um instrumento de que a lei se serve para atribuir discricionariedade à Administração.

2- São, como explicita Freitas do Amaral, os casos “em que claramente o legislador remete para a Administração a competência para fazer um juízo baseado na sua experiência e nas suas convicções, que não é determinado, mas apenas enquadrado, por critérios jurídicos. Quer dizer a Administração tem aí de, considerando as circunstâncias de interesse público, descobrir, segundo o seu critério, a solução mais adequada”.

3- Aí a “concretização” do conceito não se aproxima da operação de subsunção, pois “só através de um esforço reconstitutivo e criativo se pode reconduzir a situação de facto ao pressuposto normativo-abstracto, existindo sempre, nessa medida, uma valoração autónoma (complementar) do agente e, portanto, algo que corresponde ou se aproxima de uma escolha (embora orientada) entre alternativas”.

4- Ora, como decorre claramente do acórdão recorrido, os conceitos indeterminados utilizados no n° 2 do artigo 69° do CIRC inserem-se nesta última “sub-categoria”.

5- Como esse Tribunal já entendeu em processo que julgou questão semelhante à dos presentes autos (acórdão proferido no processo 0142/06, em 05-07-2006), procura-se, nesse preceito, garantir que este regime excepcional de transmissibilidade de prejuízos fiscais só seja possível quando os interesses públicos sacrificados sejam proporcionais aos salvaguardados, isto é, que a perda de receita fiscal, resultante da subtracção dos prejuízos da empresa fundida ao lucro tributável da sociedade incorporante, seja equivalente aos ganhos – macro-económicos - obtidos com a fusão.

6- O ganho macro-económico em causa é aferido pelo preenchimento daqueles conceitos indeterminados que, como afirma Engisch, “autorizam o órgão aplicador do Direito a considerar como vinculante e “justa” a valoração tida por ele como justa.

7- Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão se insere “numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial.

8- Desse modo, e como se conclui no douto acórdão recorrido, porque aí não está em causa “um trabalho de subsunção, uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado, mas se exige uma tensão criadora do direito no caso concreto, deve naturalmente entender-se que esta actividade que, por desejo do legislador, sofre um influxo autónomo da vontade do agente administrativo, deve escapar ao controlo do juiz, embora este tenha o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica”.

9- Se o fizesse estaria a exercer a função administrativa e, por isso, a sua actuação será inconstitucional por violação do princípio da separação de poderes.

10- E seria, ainda, ilegal por violação do n° 1 do artigo 3° do CPTA.

11- Diversa é a situação em causa no acórdão fundamento, pois que a Administração não gozava aí - matéria relativa à fixação de valores patrimoniais - de um poder de escolha de soluções todas elas equivalentes em termos de legalidade. Só um valor era conforme à lei.

12- E foi por assim ser que, no Acórdão do Tribunal Constitucional com o n° 260/00, processo n° 598/99, de 3-5-2000 (que apreciou a situação em causa no acórdão fundamento), se conclui, naquele caso concreto, pela possibilidade de controlo judicial.

12- O entendimento seguido pelo acórdão recorrido, não obsta a que um tribunal possa apreciar dos aspectos vinculados de um acto administrativo praticado ao abrigo do artigo 69° do CIRC. Nem, sublinhe-se, nesse acórdão se disse o contrário.

13- Os aspectos vinculados do exercício do poder administrativo podem, naturalmente, ser sempre apreciados pelo tribunal, cabendo ao mesmo aferir da verificação dos vícios que lhe sejam assacados, quer sejam vícios de forma, de incompetência, violação de lei (ordinária ou constitucional) ou outros.

14- Foram apreciados judicialmente os vícios que foram imputados ao acto pela A.

15- O que não o tribunal não fez - nem devia, reitere-se, ter feito -, foi fiscalizar o preenchimento administrativo dos conceitos indeterminados sub judice.

C) Acrescente-se ainda, em abono da verdade, que, contrariamente ao que a A. afirma nas alegações, não fez prova do preenchimento in casu dos pressupostos de aplicação do artigo 69° do CIRC.

1- A A. não demonstrou ser a operação realizada por razões económicas válidas com efeitos positivos na estrutura produtiva, resultando do processo exactamente o contrário.

2- Existem indícios vários de a operação ter sido realizada com preponderantes fins fiscais.

D) Pelo exposto, conclui-se dever a doutrina expressa no douto Acórdão recorrido ser acolhida e confirmada por esse Venerando Tribunal.

A recorrente apresentou resposta às contra-alegações do Ministério das Finanças nos termos que constam de fls. 278 e seguintes, que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser julgado findo o presente recurso, pois não se verificam os alegados pressupostos do recurso de uniformização de jurisprudência, uma vez que “o enquadramento fáctico dos acórdãos foi diverso e, no caso, essa diferença específica assumiu relevância na respectiva economia e na diversidade de tratamento das questões jurídicas suscitadas…

Acresce dizer que não ocorre desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão recorrido e a jurisprudência mais recentemente consolidada no Supremo Tribunal Administrativo…”.

Desta questão prévia foram notificadas as partes (cfr. artº 704º do CPC), tendo respondido, apenas, a recorrente nos termos que constam de fls. 256 e seguintes, que aqui se dão, também, por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O Acórdão recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

a) Por requerimento entrado em 27SET2002 na Direcção Geral dos Impostos e dirigido ao Exmº Ministro das Finanças a ora autora veio peticionar lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados até 31.12.2001, no valor de € 24.707.638,87, no caso da Sucursal da B… e de € 12.420.663,70, no caso da Sucursal da B…, a reportar pelas sobreditas sucursais aos seus lucros tributáveis, até ao fim do sexto exercício posterior contando do exercício a que os mesmos se reportam.

b) No âmbito deste procedimento, a AT solicitou em 16.12.2002, à ora autora, o envio da cópia da escritura pública do aumento do seu capital social, que esta lhe enviou em 16.1.2003.

c) Um técnica economista emitiu parecer sobre tal pedido, tendo proposto a autorização da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, nos termos do disposto no artº 69º do CIRC, por de acordo com os elementos fornecidos, os resultados previsionais para os próximos exercícios serem crescentes, o que poderá indiciar que a operação se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva... irá permitir um aproveitamento de sinergias funcionais e economias de escala e uma redução de custos, parece que se poderá considerar que a operação foi realizada por motivos económicos válidos com efeitos positivos na estrutura produtiva, parecer que o Subdirector-Geral do IR, apôs o seu despacho de Concordo, em 15SET2003.

d) Em informação efectuada no Gabinete do Director-Geral da Direcção-Geral dos Impostos de 9SET2003, foi proposto o indeferimento da concessão da autorização para a dedução dos prejuízos acumulados pelas sucursais em causa, por em suma, tal operação envolver uma clara vantagem fiscal mas um efeito muito reduzido ou algo duvidoso do ponto de vista económico.

e) Por aquela mesma técnica economista foi emitido uma informação final em 19NOV2003, depois de exercido o direito de audição da contribuinte, - tendo agora aqui proposto, igualmente, o indeferimento da dedução dos prejuízos, assente nos seguintes fundamentos:

B2) QUESTÃO RELATIVA À INEXISTÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS.

16. No tocante ao argumento invocado em que a recorrente vem alegar que a transmissão do capital social da C… é irrelevante, não afectando os objectivos económicos que presidiram à operação de reestruturação, é importante que nos debrucemos, novamente, sobre o conjunto das operações efectuadas, quais sejam: a 27 de Dezembro de 2002 é realizada uma operação de entrada de activos, sendo transferidas duas sucursais de duas sociedades de direito espanhol para a C…, recebendo estas sociedades, como contrapartidas, partes do capital social da C…; a C... procede a um aumento do capital social por entrada em espécie das unidades económicas, constituídas pelas sucursais; a 21 de Maio de 2003 é alienado o capital social da C... a uma sociedade com sede em Espanha pertencente ao D… .

17. A aplicação do regime especial de neutralidade fiscal a este tipo de operação e, por conseguinte, a possibilidade de transmissibilidade dos prejuízos fica dependente não só da inclusão da operação de concentração e reorganização efectuada no âmbito do regime (e quanto a este aspecto parece que não restam dúvidas que a operação de entrada de activos se pode qualificar como uma operação transfronteiriça prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 68º do Código do IRC) como a verificação dos requisitos mencionados no nº 2 do artigo 69º do CIRC.

18. Ainda que se possa reconhecer que, na perspectiva da C…, possam ter existido efeitos positivos na estrutura produtiva, no sentido em que veio reforçar, de forma significativa, a sua afirmação no mercado nacional, há um evidente decréscimo de custos e, reconhecendo-se que houve um reforço dos capitais da C…, na perspectiva da sociedade de direito espanhol (E…), sociedade que detém as sucursais e 99,99% do capital social da C…, a operação de entrada de activos seguida da alienação das partes de capital da C… indicia que, de facto, a operação não teve como principal objectivo a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades envolvidas, mas sim motivações de ordem fiscal.

De facto, a aplicação do regime de neutralidade e a possibilidade de transmissão dos prejuízos pressupõe a existência de uma continuidade por parte das empresas envolvidas.

É, aliás, em atinência a essa continuidade que, no momento da realização, a operação é fiscalmente neutra, sendo a tributação postergada para o momento em que, no futuro venham a ser alienados os bens, tudo se passando, nessa data, como se a operação não tivesse existido.

Este regime especial justifica-se, pois, pela existência de um interesse económico na realização da operação, pressupondo que as partes envolvidas têm uma estratégia empresarial de continuidade.

Se, como acontece no caso presente, a operação de entrada de activos é seguida imediatamente da alienação das partes de capital recebidas em troca, torna-se evidente que a estratégia, na perspectiva da sociedade que realiza a operação, não é uma estratégia de redimensionamento, de continuidade, mas sim de alienação. Torna-se evidente que o objectivo era, "ab initio", a alienação das sucursais e, sendo assim, não faz sentido aplicar-se à operação o regime especial de neutralidade e a inerente possibilidade de transmissibilidade de prejuízos.

Na verdade, a aplicação deste regime traria vantagens manifestas à sociedade que realiza a entrada de activos, na medida em que lhe permitiria a possibilidade de reportar os prejuízos fiscais para a sociedade incorporante; o que não sucederia numa operação de venda pura e simples das sucursais e, por outro lado, transformar eventuais resultados derivados da alienação do património das sucursais em mais-valias mobiliárias, com o inerente aproveitamento da isenção prevista no artº 26º do EBF.

A sociedade não residente que realiza a operação de entrada de activos pode, perfeitamente, transferir para a C…as sucursais que detém em Portugal, mas se a estratégia é a da simples alienação onerosa dessas sucursais, não faz sentido aplicar-se a essa alienação um regime especial de neutralidade que tem em vista apenas não onerar, do ponto de vista fiscal, no momento da transmissão, as operações de fusão, cisão ou entrada de activos, em atinência ao princípio da continuidade da actividade.

19. Estes justificativos, que enformam o regime de neutralidade e a possibilidade de reporte de prejuízos, estão bem patentes no Código do IRS, concretamente no nº 3 do artigo 38°, relativo à entrada de património para realização do capital social. Neste preceito é estabelecido que os ganhos resultantes da transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, das partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão do património para a realização do capital de sociedade são qualificados, antes de decorridos cinco anos a contar da data desta, como rendimentos empresariais ou profissionais, não podendo, antes de decorridos cinco anos a contar da data da transmissão, efectuar-se operações sobre as partes sociais que beneficiem de regimes de neutralidade, sob pena de, no momento da concretização destas, se considerarem realizados os ganhos com a penalização aí prevista.

20. Por último, apesar de ter sido proferido despacho de deferimento, a 18.09.00, por Sua Exa. O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, para efeitos da isenção do imposto municipal de sisa e do selo, ao abrigo do DL 404/90, de 21 de Dezembro, no qual se reconheceu tacitamente, para efeitos da operação de entrada de activos, a verificação do interesse positivo para o adequado redimensionamento das unidades produtivas, no contexto, atrás explanado (em que se verifica que a operação de entrada de activos foi seguida por uma alienação da C…) não se poderá concluir que, na perspectiva da sociedade espanhola, detentora quer da C… quer das sucursais, esta operação foi realizada por razões económicas válidas.

21. Nestes termos, somos da opinião que não se poderá dar razão à recorrente, devendo ser indeferido o pedido de dedução de prejuízos.

22. Finalmente, uma vez que não se aplica, à operação em causa, o regime de neutralidade fiscal, de acordo com o disposto no nº 10 do artigo 67° do Código do IRC, propõe-se o envio do presente processo para os Serviços de Inspecção procederem, se for caso disso, às necessárias correcções, nos termos do disposto nessa norma.

A consideração superior.

f) Sobre esta informação foi proferido pelo Exmº Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o despacho nº 2931/2003-XV, de 26NOV2003, de "Concordo, pelo que indefiro".

g) O despacho supra foi notificado à ora autora por ofício datado de 3DEZ2003.

h) Por escritura pública de 27.12.2002, celebrada no 5° Cartório Notarial de Lisboa, a C…, S.A., através do seu presidente do conselho de administração, declarou a aceitação para esta, da transferência pelos respectivos valores líquidos contabilísticos, da totalidade dos bens activos e passivos afectos à actividade das sucursais em Portugal das accionistas F… e B…, ambas as sociedades constituídas e existentes segundo a lei espanhola, com a cessão parcial de carteiras dos Ramos "Vida" e "Não Vida", com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2002, prosseguindo a dita Companhia C…, toda a actividade que aquelas Sucursais vinham desenvolvendo, e a consequente extinção destas; Consequentemente, em aumentar o capital da mesma sociedade para € 24.348.750,69, devendo o aumento de € 104,74 ser realizado integralmente por entradas em espécie, pelas referidas accionistas, mediante a emissão de duas novas acções nominativas, com o valor nominal de € 52,37, cada uma, sendo subscritas, uma por cada uma das ditas accionistas.

i) Este aumento do capital social da sociedade C…, foi inscrito na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, pela Ap. 22/021230.

j) por requerimento de 21 de Maio de 2003, a empresa E…, S.A., invocando o disposto no artº 102.° nº 5 do Código de Valores Mobiliários, veio requerer o registo de transmissão das acções nº 1 a nº. 464.937, da C…, de que é titular, a favor de G… com sede em Calle …, Madrid, Espanha.

l) Por despacho de 16.5.2003, proferido pelo Director Municipal da Câmara Municipal de Lisboa, foi emitido o Alvará de Licença de Utilização nº …, do prédio sito na Avenida …, na freguesia de Coração de Jesus, em Lisboa.

3- Comecemos pela apreciação da questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, por que prejudicial.

A admissibilidade dos recursos de acórdãos dos tribunais centrais administrativos para uniformização de jurisprudência, previstos no artº 152º do CPTA, depende da verificação dos seguintes requisitos:

- serem interpostos no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado do acórdão impugnado;

- existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- ser apresentada alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e a infracção imputada à decisão recorrida;

- a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No caso em apreço, os acórdãos em confronto já transitaram em julgado (vide fls. 201 e 202) e o recurso foi interposto dentro do referido prazo de trinta dias (28/6/07).

Por outro lado, foi apresentada alegação em que a Recorrente visa demonstrar a existência da contradição invocada e, ao contrário do que alega aquele Ilustre Magistrado, não há jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, pois para tal e no nosso entendimento, essa situação só se verifica se houver sido prolatado Acórdão pelo Pleno ou em formação alargada dos Juízes da Secção, como também bem anota a recorrente, a fls. 257 e 258 - o que, no caso, não se verifica.

Assim, resta apreciar se se verifica ou não a invocada contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito.

“Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, entende a Jurisprudência deste Tribunal (cfr., entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. n.º 598/08 e o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo de 22 de Outubro de 2009, rec. n.º 557/08), com o apoio da doutrina (cfr. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA/CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, op. cit, p. 883/884), que devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, pois, exigível para a verificação de contradição relevante que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos, o que naturalmente supõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. Cfr. Mário Aroso e Carlos Cadilha, Comentário ao CPTA, 2.ª edição, pp. 765/6. (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. n.º 598/08)” (Acórdão do Pleno desta Secção do STA de 20/1/10, in rec. nº 548/08).

A questão sobre a qual se afirma existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento é, segundo a própria recorrente, a de saber se são ou não sindicáveis e em que termos, os juízos da Administração que envolvam a apreciação de conceitos jurídicos indeterminados que lhe conferem uma discricionariedade técnica.

No acórdão recorrido, como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, “estava em causa um pedido de dedução de prejuízos fiscais e a verificação dos pressupostos legais do conceito de transmissibilidade dos prejuízos fiscais ínsito no artº 69º do CIRC, nomeadamente saber se as chamadas «razões económicas válidas» ou o conceito de «inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva» constituem conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração e se no preenchimento dos conceitos indeterminados pode existir ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica, tendo o aresto concluído de forma positiva a tal questão”.

Por sua vez, no acórdão tido por fundamento “estava em causa a avaliação de um imóvel para efeitos do imposto municipal e sisa, tendo aquele aresto concluído que tais actos não podem considerar-se como actos que, pela sua natureza, não possa ser jurisdicionalmente controlados, em face da previsão expressa no Código do Processo Tributário - acrescentámos nós do regime jurídico fixado nos artºs 120º, al. a), 135º, 136º, nºs 2, 3 e 4 e 155º, nºs 1 e 2 - da possibilidade de impugnar actos de quantificação da matéria colectável e actos de fixação de valores patrimoniais com fundamento em qualquer ilegalidade, e em face da inconstitucionalidade material do artº 97º do C.I.M.I.S.D., por restringir o direito de impugnação contenciosa em matéria que, por sua natureza, não é incompatível com controlo judicial”.

Assim e servindo-nos mais uma vez do referido parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto, “no acórdão fundamento estavam em causa actos de avaliação que, pela sua natureza, se considerou não serem incompatíveis com o controlo judicial” e, acrescentámos nós, da existência de normas que para este específico caso permitiam o controlo pelos Tribunais, “ao passo que no acórdão recorrido se analisou a existência de conceitos indeterminados e a possibilidade de, no respectivo preenchimento subsistir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica”, sem que qualquer referência a essas normas tivesse sido feita.

Pelo que é assim patente a diversidade de situações de facto, que é suficiente para afastar a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo certo, também, que a “hipótese normativa” é, num e noutro caso, diferente.

E como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste STA, poderá dizer-se que há alteração da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possa servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica (vide, por todos, o Acórdão do Pleno desta Secção do STA de 19/6/96, in rec. nº 19.532).

Sendo assim e na procedência da questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, o recurso tem de ser julgado findo, por não se verificarem os pressupostos do recurso para uniformização de jurisprudência.

4- Nestes termos, acorda-se em julgar findo o presente recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em € 300 e a procuradoria em 50%.

Lisboa, 16 de Junho de 2010. - Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale (relator) - Domingos Brandão de Pinho - Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira - Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa - João António Valente Torrão - António José Martins Miranda de Pacheco - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto.