0793/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Estando em causa contratos de mútuo em que ambas as sociedades se obrigaram conjunta e solidariamente na satisfação do crédito nos exactos termos contratuais, a sua responsabilidade é determinada pelo próprio contrato (princípio da liberdade contratual) sendo que ainda que uma das mutuárias seja dominante da outra, a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, e não pode ser transmutada em garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência, por falta de verificação dos seus pressupostos.(*)

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A…………, SGPS, SA , contribuinte n.º ………, com demais sinais nos autos, veio deduzir impugnação judicial do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada junto da Administração Fiscal, relativa aos actos de fixação da matéria tributável, relativos ao exercício de 2002. Por sentença de 5 de Abril de 2011, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, condenou a Fazenda Pública na anulação do acto impugnado, na parte relativa à correcção respeitante a donativos à Fundação ………, absolvendo, no mais, a Fazenda Pública do pedido. Reagiu a ora recorrente A………, SGPS, SA , interpondo recurso para o STA. Neste Supremo Tribunal foi proferido acórdão cuja parte decisória tem o seguinte conteúdo: “4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, em conceder parcial provimento ao recurso, com as legais consequências, na parte em que foram efectuadas correcções pela Administração Tributária, consistente no acréscimo ao resultado líquido da recorrente de um valor (61.472,40 Euros) relativo à inexistência de remuneração, à recorrente, pela emissão de cartas de conforto e confirmando no mais a decisão recorrida. Custas pela Recorrente, por atenção ao seu decaimento” Notificada que foi do teor do acórdão, veio a recorrente arguir a nulidade do mesmo, argumentando que contestou a legalidade de seis das correcções ao lucro tributável do Grupo A………… em apreciação nos presentes autos e que entre aquelas seis correcções por si contestadas se encontram: O acréscimo ao lucro tributável do montante de Eur. 61.472,40, a título de remuneração, não reconhecida, pela emissão de um determinado conjunto de cartas de conforto em benefício de sociedades participadas pela recorrente (cfr. Artigos 92º a 130º da p.i.); e O acréscimo ao lucro tributável do montante de Eur. 1.221.865,59, a título de remuneração, não reconhecida, pela suposta garantia pessoal atípica decorrente da responsabilidade solidária assumida pela recorrente em conjunto com a sua participada A………… Financial Operations BV, no âmbito de um contrato de financiamento em que ambas são parte (cfr. Artigos 278º a 336º da p.i.). Todavia o Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a Impugnação Judicial na parte relativa a estas duas correcções o que determinou o seu recurso. No que diz respeito às duas correcções referidas supra, foi por si optado, em sede de recurso para o STA, sindicar a respectiva ilegalidade em conjunto por os fundamentos que quer a Administração Tributária quer o Tribunal Tributário usaram para sustentar a respectiva validade serem idênticos. Mas acontece que o STA no acórdão apenas se pronunciou quanto à primeira das correcções em causa, o que determina a sua nulidade. E, pede: Deve a presente arguição de nulidade ser considerada procedente, por provada e fundada e, em consequência, ser proferido novo acórdão em que o Supremo Tribunal Administrativo se pronuncie sobre a ilegalidade da correcção ao lucro tributável, no valor de Eur. 1.221.865,59, relativa à remuneração da suposta garantia pessoal atípica decorrente da responsabilidade solidária assumida pela recorrente com a sua participada A………… Financial Operations BV, no âmbito de um contrato de financiamento conjunto, nos termos peticionados pela(sic) nas conclusões B) a J) e FF) das alegações de recurso. Notificada a Fazenda Pública do requerimento apresentado (fls.1449) a mesma nada disse. Notificado o Mº Pº, neste STA, para se pronunciar querendo, emitiu parecer no sentido de que se verifica omissão de pronúncia quanto à questão salientada pela recorrente. Mais considerou que a questão omitida deve ser decidida no mesmo sentido do decidido quanto ao acréscimo ao lucro tributável do montante de € 61.472,40, a título de remuneração, não reconhecida, pela emissão de um determinado conjunto de cartas de conforto em benefício de sociedades participadas, uma vez que se trata de questões similares, que merecem o mesmo tratamento jurídico. DECIDINDO SOBRE A OMISSÃO DO ACÓRDÃO A recorrente interpôs recurso de revista para o STA e questiona de facto a correcção consubstanciada no acréscimo ao lucro tributável do montante de € 1.221.865,59, a título de remuneração, não reconhecida, pela alegada garantia especial atípica decorrente da responsabilidade solidária da recorrente em conjunto com a sua participada A………… FINANCIAL, OPERATIONS BV, no âmbito de um contrato de financiamento em que ambas as partes (ver artigos 278.º a 336.º da PI) intervieram como mutuárias. Fê-lo, conjuntamente, com a contestação de uma outra correcção consistente no acréscimo ao lucro tributável de 61.472,40 Eur, por forma menos evidenciada e, por lapso, o acórdão recorrido, quer nos fundamentos quer no trecho decisório, não se pronuncia sobre a correcção ao lucro tributável do referido montante de € 1.221.865,59, questão que foi decidida em desfavor da recorrente na 1.ª instância. Vejamos: Ocorre omissão de pronúncia, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras. Como este Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo, haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento – cf. neste sentido Acórdãos de 19.02.2014, recurso 126/14, de 09.04.2008, recurso 756/07, e de 23.04.2008, recurso 964/06, in www.dgsi.pt . Sendo certo que o tribunal deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, ocorre, efectivamente, omissão de pronúncia pois que a questão suscitada não ficou prejudicada pela resposta dada a outras questões no nosso acórdão e daí que dela devesse ter tomado conhecimento nos termos do nº 2 do artº 608 do CPC . Assim sendo deve ser julgada procedente a arguida nulidade do acórdão o que deriva do estatuído no artigo 615.° /1/ d) do CPC . Esta decisão determina e implica que este STA proferira decisão suprindo o vício cometido, sem prejuízo do princípio do aproveitamento dos autos, dando-se aqui, por reproduzido tudo o que consta do acórdão de fls. 1345 a 1387. Pelo que ficou dito, este STA julga procedente a arguição de nulidade suscitada ao acórdão proferido, impondo-se o conhecimento, imediato da questão omitida. Da reclamação da conta de custas: Sendo agora reconhecida a referida nulidade a decisão quanto a custas terá de ter em conta, necessariamente o que for decidido quanto à procedência ou improcedência do recurso quanto à questão omitida pelo que fica prejudicado o conhecimento das questões relativas à reclamação da nota discriminativa de custas apresentada a fls. 1482 a 1497 objecto de despacho do ora Relator a fls. 1509 dos autos que sustou decisão sobre a mesma reclamação e suspendeu todos os prazos para a sua execução/cobrança. Conhecendo da questão omitida: O segmento relativamente ao qual ocorreu omissão de pronúncia, reitera-se, respeita à correcção consubstanciada no acréscimo ao lucro tributável da recorrente do montante de € 1.221.865,59, a título de remuneração, não reconhecida, pela alegada garantia especial atípica decorrente da responsabilidade solidária da recorrente em conjunto com a sua participada A………… FINANCIAL, OPERATIONS BV, no âmbito de um contrato de financiamento conjunto (ver artigos 278.º a 336.º da PI), nos termos das conclusões B) a J) e FF) das conclusões de recurso. Pronunciamo-nos de seguida, tendo em consideração as pertinentes e próprias conclusões de recurso que à mesma se referem de entre as que constam de fls. 1316 a 1338 e que de novo aqui se reproduzem. Reagiu a ora recorrente A…………, SGPS, SA , interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões: A sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora RECORRENTE, mantendo na ordem jurídica os actos de fixação da matéria tributável praticados, respectivamente, em 5 de Setembro de 2006 e em 6 de Dezembro de 2006, pelo Senhor Director de Serviços de Inspecção Tributária, e pelo Senhor Chefe de Divisão da mesma Direcção de Serviços, nos valores de € 14.985.469,67 e de € 1.359.677,30, e que traduzem as diversas correcções efectuadas pela Administração tributária ao resultado fiscal declarado pelo GRUPO A………… com referência ao IRC do exercício de 2002. A Administração tributária acresceu ao resultado líquido do GRUPO A…………, os montantes de € 61.472,40 - referente à suposta subavaliação de proveitos decorrente da inexistência de remuneração pela emissão, por parte da RECORRENTE, de cartas de conforto em benefício das sociedades participadas B…………, SA e C…………, S.A.R.L., - e, bem assim, o valor de €1.221.865,59 - relativo à inexistência de remuneração pela prestação de garantia pessoal atípica, alegadamente prestada pela RECORRENTE nos contratos de mútuo celebrados pela participada A………… FINANCIAL OPERATIONS BV. Em qualquer dos casos, a Administração tributária concluiu que a inexistência de remuneração pelas obrigações assumidas pela RECORRENTE violava o princípio de Plena Concorrência previsto no artigo 58.º do CIRC, devendo, por isso, ser acrescido, como proveito desta, o valor correspondente a tal remuneração , fixada de acordo com o método do preço comparável de mercado. Para esse efeito, a Administração considerou como comparável o valor suportado pela RECORRENTE com as garantias bancárias que solicitou a instituições financeiras para suspensão de diversos processos de execução fiscal em que é executada. Todavia, nas situações acima indicadas, a posição assumida pela RECORRENTE, constitui prática incluída na actividade própria dos accionistas (cf. previsto no § 7.9 do Relatório da “OCDE - Princípios aplicáveis em matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais”), uma vez que, quer a subscrição de tais documentos, quer a assumpção da responsabilidade solidária num contrato de mútuo cuja beneficiária é uma sociedade participada, foram realizadas para prosseguir vantagens para ambas as sociedades, visando o desenvolvimento da actividade da empresa participada e, simultaneamente, a rendibilidade do investimento financeiro da empresa participante. A exigência de remuneração nestas situações apenas iria originar um desequilíbrio entre os benefícios obtidos por ambas as sociedades com tal actividade e potenciar, para além do mais, o desenvolvimento destas práticas por razões meramente fiscais, permitindo, precisamente, a transferência de resultados entre sociedades. Acresce que as obrigações de garantia assumidas pela ora RECORRENTE, na qualidade de sociedade dominante — com sede em território português - de um grupo de sociedades sujeito ao Regime especial de tributação dos grupos de sociedades , traduzem a mera reprodução do regime legal já aplicável nas situações em apreço. Com efeito, é à lei pessoal de determinada sociedade que se deve recorrer para determinar o regime jurídico que lhe é aplicável, pelo que, é evidente que a RECORRENTE se encontra sujeita ao regime de responsabilidade solidária previsto no artigo 501.º do Código das Sociedades Comerciais , independentemente da localização geográfica das sociedades dominadas. Ao considerar que o disposto no artigo 501.º do Código das Sociedades Comerciais não seria aplicável nas situações em apreço, por as sociedades participadas não terem sede em território nacional, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento. Aliás, tal entendimento, (pelo menos relativamente à responsabilidade por dívidas das participadas B…………, SA, com sede em Espanha, e A………… FINANCIAL OPERATIONS BV, com sede na Holanda) implicaria o reconhecimento de uma discriminação injustificada de credores residentes noutro Estado-Membro, cujos créditos não estariam, assim, garantidos pelo património da sociedade accionista em virtude da mera localização, em Estado-Membro distinto, da sociedade participada, contrariando, assim, os princípios da não discriminação e da liberdade de estabelecimento revisto no artigo 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia) e sendo, por consequência, inconstitucional, por violação do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa. As correcções acima indicadas são, ainda, ilegais por ter sido indevidamente utilizado como “comparável” a remuneração decorrente da emissão de uma garantia bancária. Com efeito, contrariamente ao que foi entendido pelo Tribunal a quo , a remuneração pela prestação de uma garantia bancária não é a adequada para fixar a remuneração pela emissão de cartas de conforto, nem pela assumpção da posição de garante no contrato de mútuo, uma vez que uma empresa independente só estaria disposta a retribuir a emissão deste tipo de declarações por parte da RECORRENTE se o credor depositasse, num caso e noutro, a mesma confiança em termos de cobrança dos seus créditos — o que não sucede. A natureza de garantias acessórias e causais reconhecida às cartas de conforto — assemelhando-se, portanto, a uma fiança - não investe quem as emite na obrigação de responder imediatamente pela dívida garantida sem o benefício de excussão prévia. Por outro lado, quer no caso das cartas de conforto, quer no caso da responsabilidade assumida no contrato de mútuo em apreço, a RECORRENTE mantém o direito de negar o pagamento com fundamento na inexistência, nulidade ou prescrição da dívida, não implicando, consequentemente, em qualquer dos casos, a assumpção — com a respectiva remuneração — dos riscos assumidos por entidade emitente de uma garantia bancária. Acresce que a RECORRENTE, na qualidade de sociedade gestora de participações sociais , encontrar-se-ia legalmente impossibilitada, por não revestir a natureza de instituição financeira , de emitir qualquer garantia bancária — nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º e artigo 8.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92 , de 31 de Dezembro -, o que é suficiente para infirmar a invocada comparabilidade . A Administração tributária acresceu também ao resultado do GRUPO A………… o valor de € 7.925.702,07, por entender que para efeitos do cálculo das mais e menos-valias apuradas no exercício de 2002 - pela RECORRENTE e pela participada A………… INTERNACIONAL, SA - no âmbito da transmissão das participações na D………… foi indevidamente utilizado o coeficiente de desvalorização da moeda referente ao ano de 1997, ao invés do relativo ao ano de 1998. Tais participações tinham sido adquiridas na sequência de uma operação de fusão por incorporação, realizada no exercício de 1998, de sociedades anteriormente detidas RECORRENTE e pela participada A………… INTERNACIONAL, SA, tendo o GRUPO A………… considerado que era aplicável a esta operação o regime estabelecido nos artigos 62.º e seguintes do CIRC (na redacção à data em vigor), o que, no entender da Administração tributária, não era possível, em virtude de as sociedades participantes na mesma operação não terem sede em território nacional. Sucede que a desconsideração dos coeficientes de desvalorização monetária aplicados, com fundamento na não sujeição da operação de fusão por incorporação ao regime estabelecido nos artigos 62.º e seguintes do CIRC, não foi acompanhada da correcção do valor de aquisição da participação no capital da D…………, S.A. Ora, se a Administração tributária entendeu que o regime de neutralidade fiscal não era aplicável à operação de fusão por incorporação vertente, deveria ter também extraído as restantes implicações daí resultantes, procedendo, em conformidade, à correcção - prévia - do custo de aquisição das participações alienadas de acordo com o valor de mercado das participações anuladas à data da fusão por incorporação. Não tendo sido esse o procedimento, a correcção em apreço é ilegal, por não ter sido acompanhada das operações necessárias à correcta correcção do lucro tributável do GRUPO A………… com fundamento no citado artigo 62.º do CIRC, obrigação a que a Administração tributária se encontrava subordinada por força dos princípios da legalidade, da verdade material e da proporcionalidade (cf. artigo 55.° da LGT , 5.° e 6.° e 7.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária). Todavia, a sentença recorrida manteve a correcção contestada, invocando, para o efeito, que à data da fusão, o valor de realização desta correspondia ao valor por que os elementos tinham sido inscritos na contabilidade, uma vez que o regime legal em vigor à data a tal impunha. No entanto, a actual redacção do artigo 46.º, n.º 3, alínea d) , do CIRC, segundo a qual “ d) Nos casos de fusão ou cisão, o valor de mercado dos elementos do activo imobilizado transmitidos em consequência daqueles actos ”, resultou de uma alteração aparentemente qualificada de mero “aperfeiçoamento técnico”, como se extrai do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 221/2001 , de 7 de Agosto. Aliás, a admissão da existência de uma alteração profunda de regimes na sequência da alteração da redacção da indicada alínea artigo d) do n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRC - como parece entender o Tribunal a quo - implicaria que se concluísse que antes da alteração promovida pelo citado Decreto-Lei n.º 221/2001 , de 7 de Agosto, as mais e as menos-valias mobiliárias realizadas por ocorrência de fusões ou cisões seriam determinadas pelos próprios contribuintes, em função dos valores contabilísticos que viessem, por decisão própria, a inscrever nas respectivas sociedades adquirentes, o que é, manifestamente, inaceitável e carece de sustentação legal. A Administração tributária corrigiu, ainda, o lucro tributável do GRUPO A…………, no montante de € 578.102,56, por ter considerado que a dedução do valor correspondente ao prémio de emissão de acções - distribuído pela sociedade de direito espanhol, E………… -, ao lucro tributável do exercício (realizada pela RECORRENTE), violou o disposto no artigo 46.º do Código de IRC. A argumentação utilizada pela Administração tributária para proceder à referida correcção é contraditória , uma vez que esta assume, expressamente, que a devolução do prémio de emissão de acções em apreço consiste numa restituição de capital investido — não tendo, assim, a natureza de “dividendo” - mas, simultaneamente, considera que a referida devolução não é enquadrável no regime da eliminação da dupla tributação, previsto no artigo 46.º do Código do IRC, apenas por não se ter verificado uma dupla tributação - assumindo, portanto, que se trata de um dividendo. O Tribunal a quo considerou que, independentemente das particularidades de tratamento que os prémios de emissão de acções tenham no ordenamento espanhol, o então artigo 46.º do CIRC tem um âmbito de aplicação circunscrito: o de evitar a dupla tributação económica, resultante da distribuição de lucros. E não pondo em causa que os prémios de emissão de acções merecem um tratamento fiscal diferenciado no ordenamento espanhol, defendeu, também este Tribunal que esses prémios não são dividendos. A douta sentença recorrida parte do pressuposto de que esta correcção se baseia na qualificação dos montantes recebidos pela RECORRENTE como devolução de capital investido. Porém, sendo assim, impunha-se retirar as devidas consequências fiscais desta qualificação. Efectivamente, a devolução de capital investido não gera, na esfera da sociedade investidora, qualquer rendimento tributável, porquanto implica, tão-somente, uma mera alteração/correcção técnica — a correcção do valor de aquisição das participações adquiridas e não a matéria tributável da RECORRENTE. A restituição de prémios de emissão de acções, qualificada como devolução de capital investido, não pode, por isso, ser considerada rendimento tributável, na medida em que, pura e simplesmente, não é lucro. Trata-se, efectivamente, da devolução ou restituição de uma parte do preço pago pela RECORRENTE, devolução ou restituição essa não majorada, isto é, feita na medida do que foi pago pela RECORRENTE, sem que lhe tenha sido acrescida qualquer tipo de remuneração ou valorização. Ficando, também por esta razão, excluída a qualificação desta devolução como mais-valias (as quais, aliás, não seriam tributadas na esfera da RECORRENTE, que é uma SGPS, por força do disposto no artigo 32.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais). O que significa, portanto, que a devolução dos prémios de emissão de acções, entendida como devolução de capital, não era rendimento tributável, pelo que não devia ter sido incluída no resultado líquido do exercício. Tendo sido incluída, impunha-se à Administração tributária corrigir a situação em apreço mediante a desconsideração da dedução - efectuada ao abrigo do disposto no artigo 46.º do Código do IRC - e, bem assim, do proveito considerado pela RECORRENTE na determinação do indicado resultado líquido do exercício, o que implicaria a realização de correcções sem implicações em termos de acréscimo à matéria tributável. Em suma, se a restituição dos prémios de emissão de acções constitui devolução de capital investido — ideia em que assenta a douta sentença ora recorrida esta devolução nunca poderia gerar qualquer incremento da matéria tributável, por tal devolução não constituir rendimento tributável , devendo, antes, implicar uma correcção ao valor de aquisição das participações sociais adquiridas. Qual interpretação do regime do IRC em sentido deve ter-se por inconstitucional, por violação do princípio da tributação segundo o lucro real contido no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa. A Administração tributária procedeu, por fim, à correcção do resultado do GRUPO A…………, no valor global de € 5.859.693,81, decorrente do ajustamento efectuado ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do activo imobilizado nas transmissões intra-grupo, assentando tal correcção no pressuposto de que “o valor a considerar para efeitos do apuramento do resultado fiscal do grupo no exercício em análise, referente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações) é o que estava obrigada a sociedade alienante (Inf. N° 298/2002 da Direcção de Serviços do IRC), o qual ascende a 20.097.442,21 €, desconsiderando o valor acrescido individualmente pela A………… Indústria, SA de 201.996,94 (sociedade adquirente)” (cf. Relatório de Inspecção Tributária). Simultaneamente, a Administração tributária procedeu, ainda, à correcção do resultado líquido do GRUPO A………… “no valor total de 333.393,83€, relativamente à incorporação neste exercício de resultados diferidos pela eliminação de resultados internos obtidos em transmissões de imobilizado efectuadas entre sociedades do grupo durante o Regime de Tributação do Lucro” (cf. p. 48, do cf. Relatório de Inspecção tributária). O Tribunal a quo manteve ambas as correcções, uma vez que: considerou que o regime aplicável aos resultados decorrentes de transmissões intra-grupo tinha, à semelhança do que se verificava no âmbito do regime constante do Decreto-Lei n.º 414/87 , de 31 de Dezembro, e do actual regime aplicável às operações de fusão e de cisão, natureza neutral, implicando, deste modo, a observância do disposto no n.º e do artigo 6.º do citado Decreto-Lei n.º 414/87 , de 31 de Dezembro; e, ainda que a alienação para fora do grupo de elementos do activo previamente transaccionados intra-grupo, constitui a realização de um resultado suspenso e, como tal, sujeito a tributação efectiva em termos idênticos aos previstos no anterior n.º 8 do artigo 59.º do CIRC, não obstante a apontada natureza neutral. Todavia, contrariamente ao que se verifica no regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes do CIRC e no anterior regime consagrado no Decreto-Lei n.º 414/87 , de 31 de Dezembro, a transmissão intra-grupo dos bens do imobilizado corpóreo não implica a manutenção do estatuto fiscal desses mesmos bens, uma vez que essa transmissão é alheia à ratio fundamental do princípio da continuidade e, consequentemente, do da neutralidade. Por paridade de razões, os bens reavaliados por uma das empresas do grupo perdem esse seu estatuto — de bens reavaliados -, com a consequente extinção das limitações que lhe estão associadas — v.g . a dos 40% em apreço -, a partir do momento em que sejam adquiridos por outra empresa do grupo, limitando-se o regime tributário de suspensão de resultados a impor que o lucro tributável do grupo seja determinado mediante a incorporação desses resultados suspensos quando os bens, relativamente aos quais esses resultados respeitam, forem alienados para fora do grupo. No caso da transmissão intra-grupo de activos do imobilizado, o regime de suspensão da tributação dos resultados ancora-se na inserção das partes envolvidas nessa operação num grupo sujeito à tributação pelo lucro consolidado, e não na existência de um pressuposto de continuidade económica da actividade da empresa que não subsiste neste tipo de transmissões. A percepção destas diferenças terá constituído o motivo que levou o legislador a consagrar, um regime de tributação assente na suspensão - no diferimento - de resultados, revogando o regime, de neutralidade fiscal , previsto no Decreto-Lei n.º 414/87 , de 31 de Dezembro. O resultado suspenso susceptível de incorporação circunscreve-se à realização de mais e de menos-valias (ficando a tributação destas suspensa até que os bens objecto da subjacente transmissão sejam alienados para fora do grupo), uma vez que esta é, na verdade, a única realidade compreensível no conceito de resultado. Do exposto resulta que as correcções sob análise devem ser anuladas, na medida em que se ancoram por um lado, no errado pressuposto de que os artigos 59.º e seguintes do Código do IRC consagram um regime de neutralidade fiscal - tendo para o efeito considerado que “o facto de se ter previsto tal n.º 2 vem sim reforçar que o regime do art.º 6.º , do DL nº 414/87 , de 31 de Dezembro, é aplicável a todas as situações de determinação da matéria colectável, quer as constituídas ao abrigo desse diploma, quer as novas, abrangidas já pelo CIRC, relativas a tributação pelo lucro consolidado” (cf. sentença recorrida) - o que, como se demonstrou, não sucede, uma vez que o regime aqui previsto consubstancia um regime de suspensão de tributação de resultados e, por outro, no igualmente errado pressuposto de que a tributação dos resultados suspensos deve ser determinada tendo em conta supostas diferenças de amortização, quando um dos pressupostos dos referidos regimes de neutralidade e de suspensão de resultados consiste, justamente, na inexistência de diferenças de amortizações ou reintegrações. Em suma: os actos impugnados são ilegais por assentarem em erro sobre os respectivos pressupostos de direito, incorrendo, a sentença recorrida, na parte em que os manteve na ordem jurídica, em erro de julgamento, devendo, por isso, ser revogada. TERMOS EM QUE DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, NA PARTE ORA RECORRIDA, SENDO, CONSEQUENTEMENTE, ANULADOS OS ACTOS DE FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL DO GRUPO A…………, REFERENTES AO IRC DO EXERCÍCIO DE 2002, PRATICADOS, RESPECTIVAMENTE, EM 5 DE SETEMBRO DE 2006 E EM 6 DE DEZEMBRO DE 2006, PELO SENHOR DIRECTOR DE SERVIÇOS DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, E PELO SENHOR CHEFE DE DIVISÃO DA MESMA DIRECÇÃO DE SERVIÇOS, TAL COMO ANTERIORMENTE PETICIONADO. O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade que de novo se reproduz: Por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 9 de Fevereiro de 1995, foi autorizada a aceitação como custo dos donativos concedidos à Fundação ………, dependendo de autorização do Secretário de Estado da Cooperação (documento de fls. 1046 dos autos). Por despacho do Secretário de Estado da Cooperação, de 2 de Março de 1995, foi autorizada a aceitação como custo dos donativos concedidos à Fundação ……… (documento de fls. 1047 dos autos). O grupo A…………, SGPS, SA beneficiou do regime de tributação pelo lucro consolidado, de acordo com despacho de 23 de Agosto de 1995, até 31 de Dezembro de 2000 (fls. 240 dos autos). O grupo A…………, SGPS, SA apresentou, em 28 de Março de 2001, declaração de opção pelo Regime de Especial de Tributação de Grupos de sociedades, abrangendo o período de 2001 a 2004 (fls. 241 dos autos). A 27 de Outubro de 1997, a impugnante emitiu documento designado de carta de conforto, a favor de B…………, SA, dirigido à Caja de Ahorros Municipal de Vigo, do qual consta designadamente o seguinte (documento de fls. 296 e 297 dos autos): “... comprometemo-nos a dotar a nossa participada com os meios financeiros necessários (...), de forma a que o titular do crédito possa cumprir, pontualmente e na íntegra, os compromissos assumidos perante o Banco (...). Mais declaramos estar dispostos, uma vez vencido o crédito, (...) a resgatá-lo, a requerimento do Banco mediante o seu pagamento efectivo a fazer por nós directamente ou por entidade(s) que para tal designemos”. A 27 de Outubro de 1997, a impugnante emitiu documento designado de carta de conforto, a favor de B………… SA, dirigido ao Banco Exterior de España, do qual consta designadamente o seguinte: “... comprometemo-nos a dotar a nossa participada com os meios financeiros necessários (...), de forma a que o titular do crédito possa cumprir, pontualmente e na íntegra, os compromissos assumidos perante o Banco (...). Mais declaramos estar dispostos, uma vez vencido o crédito, (...) a resgatá-lo, a requerimento do Banco mediante o seu pagamento efectivo a fazer por nós directamente ou por entidade(s) que para tal designemos” (documento de fls. 298 e 299 dos autos). A 29 de Outubro de 1998, a impugnante emitiu documento designado de carta de conforto, a favor de C………… SARL, dirigido a ………, do qual consta designadamente o seguinte: “If on despite of above mentioned measures, C…………, SARL does not comply with its obligations, A…………, SGPS, SA, compromises to proceed to the above referred payment...” (documento junto a fls. 300 dos autos). A 28 de Dezembro de 1999, a impugnante emitiu documento designado de carta de conforto, a favor de C………… SARL, dirigido ao Banco Internacional de Moçambique, do qual consta designadamente o seguinte (documento junto a fls. 303 dos autos): “... comprometemo-nos, caso a nossa participada não cumpra qualquer das obrigações contraídas perante V. Exas, a regularizá-la num prazo máximo de 30 (trinta) dias”. A 16 de Agosto de 2000, a impugnante emitiu documento designado de carta de conforto, a favor de C………... SARL, dirigido ao Banco Internacional de Moçambique, do qual consta designadamente o seguinte (documento de fls. 301 e 302 dos autos): “... comprometemo-nos, caso a nossa participada não cumpra qualquer das obrigações contraídas perante V. Exas, a regularizá-la num prazo máximo de 30 (trinta) dias”. Em 2002, a impugnante detinha (fls. 203, 204 e 252 dos autos): 99,51% do capital da sociedade B………… SA; 51% do capital da sociedade C………… SARL; 100% do capital da sociedade A………… Financial Operations BV, sociedade com sede na Holanda. A Fundação ……… remeteu à impugnante ofício, datado de 29 de Janeiro de 2002, do qual consta designadamente o seguinte (documento junto a fls. 319 dos autos): “A A………… SGPS foi uma das entidades que incorporou, de forma significativa, o corpo de Fundadores da Fundação (...), quando da decisão do aumento do seu Fundo Social (...). A A………… decidiu contribuir com um total de 100.000 contos a entregar em tranches anuais de 25.000 contos (...). Vinha assim solicitar a V.Exa. a entrega da importância de 25.000 contos correspondente ao ano de 2001...”. Em 1998, a impugnante adquiriu partes de capital da sociedade D…………, SA., na sequência de uma operação de 1998, de fusão por incorporação, de sociedades antes da impugnante e da A………… Internacional SA na D…………, SA (fls. 267 e 268 dos autos). Entre 1998 e 2002, a sociedade D…………, SA tinha sede no Brasil (fls. 267 dos autos). Em 2002, a impugnante e a A………… Internacional SA venderam as partes de capital que detinham na sociedade D…………, SA (fls. 266 e 268, dos autos). A A…………, SGPS, SA reavaliou o seu imobilizado corpóreo em data não concretamente apurada, mas anterior a 1996, na sequência de processo de reprivatização (fls. 276, dos autos). A A…………, SGPS, SA, alienou quase todo o seu activo imobilizado corpóreo, em 1996, à A………… - Indústria de ……… SA (fls. 276 dos autos). Em 2002, a impugnante e a A………… Financial Operations BV obtiveram empréstimos bancários, em que a primeira assumiu conjuntamente com a segunda os riscos e responsabilidades dos mesmos, junto de bancos internacionais (fls. 203 e 204 dos autos). O grupo A………… foi objecto de acção de fiscalização de âmbito parcial, abrangendo o IRC do exercício de 2002, conforme Ordem de Serviço n.º OI200600121 (fls. 234, 239 e 240 dos autos). A acção de fiscalização referida na alínea anterior originou um Relatório de Inspecção Tributária, datado de 23 de Agosto de 2006 (documento de fls. 234 a fls. 340 dos autos). Do Relatório de Inspecção Tributária referido na alínea anterior resultaram correcções técnicas no IRC do exercício de 2002, no valor de € 14.985.469,67, de entre as quais as que a seguir se enumeram (documento de fls. 234 a fls. 340 dos autos): Acréscimo ao resultado líquido do grupo de € 61.472,40, relativo a proveitos não reconhecidos com a existência de um conjunto de cartas de conforto emitidas pela A…………, SGPS, SA, a favor de empresas suas participadas; Correcção no valor de € 124.699,47, relativa a custo respeitante a verba entregue à Fundação ………; Correcção no valor de € 7.925.702,07, relativa a menos-valias fiscais resultantes de alienação de investimentos financeiros; Correcção no valor de € 578.102,56, relativa a dedução considerada indevida nos termos do art.º 46.º, do CIRC, respeitante à distribuição de “prémios de emissão”; Correcção no valor de € 6.914.104,83, relativa a ajustamentos de consolidação de resultados internos eliminados no antigo regime de tributação pelo lucro consolidado, onde se inclui: Correcção relativa a ajustamento correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliações dos bens do activo imobilizado corpóreo vendidos intragrupo, no valor de €5.859.693,81; ii. Correcção relativa a reposição de resultados suspensos, no decurso do RTLC, no valor de €333.393,83. Foi emitido despacho de concordância com o relatório referido em S), a 5 de Setembro de 2006 (fls. 235, dos autos). O grupo A………… foi objecto de acção de fiscalização interna, abrangendo o IRC do exercício de 2002, conforme Ordem de Serviço n.º OI200600480 (fls. 201 a 212 e 341 a 375, dos autos). Da acção de fiscalização referida na alínea anterior resultou um Relatório de Inspecção Tributária, datado de 5 de Dezembro de 2006 (fls. 201 a 212 e 341 a 375 dos autos). Do Relatório de Inspecção Tributária referido na alínea anterior resultaram correcções técnicas no IRC do exercício de 2002, no valor de € 1.359.497,30, de entre as quais a correcção no valor de € 1.221.865,59, respeitante a acréscimo ao resultado líquido do grupo do valor relativo a proveitos da remuneração de prestação de garantia pessoal atípica (fls. 201 a 212 e 341 a 375 dos autos). Foi emitido despacho de concordância com o relatório referido em W), a 6 de Dezembro de 2006 (fls. 201 dos autos). Foi emitida, em nome da impugnante, pela Administração Fiscal, a liquidação de IRC n.º 8510036963, de 11 de Setembro de 2006, relativa ao exercício de 2002, com valor a reembolsar de € 5.684.064,33 (documento de fls. 376 dos autos). Foi emitida, em nome da impugnante, pela Administração Fiscal, a demonstração de reacerto financeiro da liquidação adicional de IRC n.º 8510036963, relativa ao exercício de 2002, com valor a reembolsar de €5.653.637,66 (documento de fls. 377, dos autos). Foi emitida, em nome da impugnante, pela Administração Fiscal, a liquidação de IRC n.º 8510040379, de 11 de Dezembro de 2006, relativa ao exercício de 2002, com valor a reembolsar de € 5.653.637,66 (documento junto de fls. 378 dos autos). Através de documento, que deu entrada nos serviços da Administração Fiscal a 8 de Janeiro de 2007, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos tributários consubstanciados nos relatórios de inspecção referidos em S) e W). (documento junto de fls. 105 a fls. 198, dos autos, e documentos juntos ao processo administrativo). A reclamação graciosa referida na alínea anterior não obteve decisão nos seis meses subsequentes à sua apresentação. A presente impugnação deu entrada, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, a 4 de Outubro de 2007 (carimbo aposto a fls. 1 dos autos). Do direito. Conhecendo da questão omitida: A meritíssima juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, condenou a Fazenda Pública na anulação do acto impugnado, na parte relativa à correcção respeitante a donativos à Fundação Portugal África, absolvendo, no mais, a Fazenda Pública do pedido. A primeira questão suscitada pela recorrente foi, decomposta em duas, e é consistente no acerto das correcções efectuadas pela administração tributária quando acresceu ao seu líquido um valor (61.472,40 Euros) que foi entendido como justificado pela inexistência de remuneração, à recorrente, que a Administração Tributária entende ser devida, pela emissão, que fez, de cartas de conforto em benefício das sociedades suas participadas B………… SA e C………… SARL e, também, da correcção efectuada pela Administração Tributária quanto ao acréscimo ao resultado líquido do Grupo A………… do valor de 1.221.865,59 Euros relativo à inexistência de remuneração pela prestação de garantia pessoal atípica, alegadamente prestada pela recorrente nos contratos de mútuo celebrados por ela e pela participada A………… FINANCIAL OPERATIONS BV (conclusões b) a j)) com várias entidades bancárias. Quanto à primeira correcção este STA já pronunciou concedendo provimento ao recurso nesta parte, julgamento que se mantém válido e actual, inclusive para a parte restante em que foi decidido não conceder provimento ao recurso. Está pois em causa, agora, o conhecimento da legalidade da segunda correcção no referido montante de 1.221.865,59 Euros. Da garantia atípica: Co-outorga de contratos de mútuo . O que se disse, na altura própria, para anular a correcção efectuada pela Administração Tributária, relativa à emissão de cartas de conforto, vale, ressalvadas as devidas distâncias, de forma genérica, para a prestação da designada garantia atípica a que se refere o ponto Q) do probatório do qual resulta que a impugnante ora recorrente e a A………… Financial Operations BV por si participada a 100% em 2002 (vide ponto J) da matéria de facto) obtiveram empréstimos bancários, em que a primeira assumiu conjuntamente com a segunda os riscos e responsabilidades dos mesmos, junto de bancos internacionais. A Administração tributária, também nesta situação, concluiu que a inexistência de remuneração pelas obrigações assumidas pela ora recorrente violava o princípio de Plena Concorrência previsto no artigo 58.º do CIRC, na redacção à data vigente, devendo, por isso, ser acrescido, como proveito desta, o valor correspondente a tal remuneração, fixada de acordo com o método do preço comparável de mercado. E, para esse efeito, a Administração considerou como comparável o valor suportado pela mesma recorrente com as garantias bancárias que solicitou a instituições financeiras para suspensão de diversos processos de execução fiscal em que é executada. Mas cremos que a razão, nesta parte, está com a impugnante/recorrente. Em primeiro lugar, tal como a mesma refere, a posição por si aqui assumida facilmente se admite e se enquadra na chamada “ actividade própria dos accionistas (cf. previsto no § 7.9 do Relatório da “OCDE - Princípios aplicáveis em matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais(...)” actuou (...)visando o desenvolvimento da actividade da empresa participada e, simultaneamente, a rendibilidade do investimento financeiro da empresa participante. Acresce que a exigência de remuneração nestas situações apenas iria originar um desequilíbrio entre os benefícios obtidos por ambas as sociedades com tal actividade(...)” (conclusões d) e e)). Esta alegação, a nosso ver, vai, efectivamente, de encontro ao que se expressa no ponto 7.9 do capítulo VII “Considerações especiais sobre prestação de serviços Intra-grupo” em “OCDE Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais” Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n° 189 Lisboa 2002. Ali se pode ler: “É preciso proceder a uma análise mais complexa quando uma empresa associada exerce actividades que envolvem vários membros do grupo ou do grupo no seu conjunto. Num pequeno número de casos, uma actividade intra-grupo pode ser exercida relativamente a membros de um grupo mesmo quando estes não o necessitem (e quando eles não estariam dispostos a pagá-las se se tratasse de empresas independentes). É então unicamente devido às participações no capital de um ou vários membros do grupo, isto é na qualidade de accionista, que um membro do grupo (em geral a sociedade mãe ou uma sociedade holding regional) exerce estas actividades. Não há razão para que as sociedades que beneficiem destas actividades tenham de pagar este tipo de actividades. Estas podem ser classificadas de “actividades de accionista” a distinguir da designação mais abrangente de actividades de tutela utilizada nos Princípios Directores de 1979(...).” Também sobre o conceito de preços de transferência, importa considerar o acórdão deste STA n° 571/13 de 21/09/2016 onde se pode ler: “(...) A expressão “preço de transferência” traduz-se, como sublinha João Sérgio Ribeiro, «no preço fixado por um determinado sujeito passivo quando vende ou compra bens, ou partilha recursos com uma pessoa com quem tenha relações especiais. Nessas situações, os preços utilizados podem não corresponder aos preços de mercado, ou seja, aos preços negociados livremente. Ora, esse afastamento do preço que normalmente seria praticado para uma transacção equivalente pode ter como objectivo a manipulação dos preços com o intuito de transferir rendimentos (sob a forma de lucro, por exemplo) de um sujeito passivo para outro, obtendo vantagens fiscais. Estas situações verificam-se tipicamente no plano internacional quando se tenta, através da manipulação de preços, transferir o lucro para o país onde a tributação é mais favorável, embora também sejam relevantes no plano interno. A resposta dos países a esta situação é a correcção desses preços de transferência, no sentido de evitar que outros países obtenham uma parte do rendimento que foi gerado no seu território. Este ajustamento tem como referência os preços que teriam sido fixados por empresas sem uma relação especial, actuando de forma independente. Este método, designado por arm’s length method (princípio da plena concorrência), é partilhado pela maioria dos países, embora haja dissonância quanto à forma como deve ser posto em prática» (João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, col. Teses, ed. Almedina, pag. 394.). O princípio do preço de plena concorrência estabelece que nas operações realizadas entre um sujeito passivo de IRS ou IRC e qualquer outra entidade, sujeita ou não a estes impostos, com a qual estejam em situação de relações especiais, deverão ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis (Breves notas sobre o regime da Portaria n.º 1446-C/2001 - Preços de transferência / Elsa Rodrigues, João Espanha, Fiscalidade, Lisboa, n.12 (Outubro.2002), 5-21p.; Lobo Xavier, Preços de transferência no Sector Financeiro, CTF, n° 398, pags. 74 e segs.)(...)” Ou seja: são preços devidos a uma empresa que transfere para outra ou outras suas associadas bens corpóreos, activos incorpóreos ou lhe(s) presta serviços. No caso dos autos, há que determinar se estavam reunidos os pressupostos para a aplicação por parte da Administração tributária do disposto no art° 58° do CIRC, em vigor à data, e chegando-se a uma resposta positiva só então cumprirá entrar no domínio da quantificação. É certo que em geral se considera haver prestação de serviço quando uma melhor cota de crédito é obtida, devido a uma garantia prestada por outro membro do grupo mas cada caso deve ser determinado segundo as próprias circunstâncias e factos e para nós decisivo é que a figura da carta de conforto e da co-outorga de contratos de mútuo ainda que com responsabilidade solidária não se equipara à de garantia bancária, nos termos sobreditos, ocorrendo nesta parte claro erro de julgamento da sentença recorrida. Mas, sempre com vista a aferir da legalidade de actuação da Administração Tributária vejamos melhor a especificidade da actuação da recorrente que determinou o acréscimo ao resultado líquido do Grupo A………… do valor de 1.221.865,59 Eur. relativo à inexistência de remuneração pela prestação de garantia pessoal atípica, alegadamente prestada pela recorrente nos contratos de mútuo celebrados pela participada A………… FINANCIAL OPERATIONS BV (conclusão b). Estão em causa vários empréstimos bancários, contraídos no período a que respeitam os autos, junto de Bancos Internacionais por duas sociedades sendo as responsabilidades inerentes aos empréstimos assumidos conjunta e solidariamente pela ora recorrente A………… SGPS, SA e por outra sociedade mutuária denominada A………… Financial Operations BV com sede na Holanda. O empréstimo foi concedido a ambas as sociedades que intervieram na qualidade de mutuárias e às quais a Administração Tributária refere que nos termos do contrato de empréstimo foram determinadas várias obrigações tendentes à salvaguarda da garantia de bom pagamento do crédito. Até aqui tudo se configura como normal. Estamos perante sociedades diferentes com personalidade jurídica e capacidade judiciária distinta e com liberdade negocial autónoma e própria. Porém, a Administração Tributária veio integrar o lado passivo/partes passivas destes contratos nos designados preços de transferência previstos nos termos do n° 1 do art° 58° do CIRC na redacção vigente em 2002 por considerar que as sociedade tinham relações especiais entre si sendo a segunda dominada totalmente pela primeira e actuando aquela como prestando um serviço à dominada A………… Financial Operations BV de garante do cumprimento de obrigações que no seu modo de ver deve ser devidamente quantificado pelo valor que uma entidade independente levaria para prestar equivalente garantia, entidade esta que se encontraria disposta a fazer a contratação de uma garantia deste tipo. Cremos que, como já disse, aparte alguns argumentos já expressos para a rejeição da correcção determinada pela garantia das chamadas “cartas de conforto” que aqui sempre estão actuais, por similitude, como muito bem observa o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA; designadamente os que se referem às características económicas da situação, quando sejam divergentes, significativamente, com a prestação de serviço que uma empresa não vinculada/associada não estaria em condições de prestar ou então prestar de modo diferente, acresce referir o argumento principal de que aqui a ora impugnante não interveio como garante do que quer que seja mas antes como mutuária participando enquanto parte no contrato de mútuo e assumindo reconhecidas responsabilidades conjuntas e solidárias com a outra mutuária na garantia do crédito. A posição da impugnante não pode ser assim a de garante de um empréstimo mas antes de co-devedora e, portanto, como expressamente reconheceu a AT a fls. 6 do seu relatório (fls. 208 dos autos): “Não existe portanto na garantia da satisfação da obrigação principal do direito de crédito emergente dos empréstimos bancários a característica de acessoriedade própria das garantias pessoais típicas das obrigações (fiança, subfiança e mandato de crédito) porquanto a “A………… Financial Operations BV” assumem nos mútuos bancários em causa a qualidade de devedores principais conjunta e solidariamente”. Ainda assim, a Administração Tributária considera estar em causa uma garantia pessoal atípica a favor desta última sociedade por análise do destino que o crédito teve (alegada aquisição de papel comercial por parte da A………… Financial Operations BV à emitente desse papel a ora impugnante). Mas, não só cremos que não pode ser feita, imediatamente, essa extrapolação pelas dificuldades de classificação que uma garantia pessoal atípica comporta, como tal aquisição não resulta da matéria de facto. Ocorre, ser oportuno, deixar aqui, ainda, uma breve nota sobre as referidas dificuldades de classificação mesmo em relação à já supra referida garantia, consubstanciada em “Carta de Conforto”. Como nos dá conta João Vasconcelos Barros Rodrigues em: “A Juridicidade das Cartas de Conforto” Porto 2012 Universidade Católica Portuguesa; Escola de Direito do Porto Dissertação de Mestrado em Direito da Empresa e dos Negócios; “Através deste tipo de declarações, a patrocinante protege a instituição bancária dos riscos económicos do incumprimento, no caso de a patrocinada não ter meios para cumprir a sua prestação decorrente do contrato de crédito. A entidade emitente garante a satisfação do interesse da instituição bancária do mesmo modo que este é tutelado no âmbito da relação de crédito com a patrocinada, quer pelo cumprimento desta, que ela garante, quer pela indemnização que a patrocinada estará obrigada a pagar em consequência do seu inadimplemento, que ela assume. Todavia, em ambos os casos, a obrigação da patrocinante será exigível pela instituição bancária apenas e só quando a patrocinada não cumprir por facto que lhe seja concretamente imputável, ou seja, não deve ser aqui atendido, o incumprimento da patrocinada por razões que lhe são alheias. Tem de haver um incumprimento culposo por parte da patrocinada — como afirma ANDRÉ NAVARRO DE NORONHA (NORONHA, André Navarro de, As Cartas de Conforto, Coimbra Editora, Coimbra, 2005), é apenas daqui que nascerá o direito da instituição bancária em relação à patrocinante. Tratamos aqui, assim, de uma verdadeira garantia pessoal atípica(...)” Estando em causa em ambas as correcções questionadas, na conclusão b) alegadas garantias pessoais atípicas parece-nos, ainda mais claro, que no caso concreto dos autos em que estão em causa contratos de mútuo em que ambas as sociedades se obrigaram conjunta e solidariamente na satisfação do crédito nos exactos termos contratuais a sua responsabilidade é determinada pelo próprio contrato (princípio da liberdade contratual) sendo que ainda que uma das mutuárias seja dominante da outra a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, e não pode ser transmutada em garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência por falta de verificação dos seus pressupostos. Assim, consideramos que, no caso, não se demonstram os referidos pressupostos para a correção operada. Este STA concederá, agora provimento ao recurso quanto à questão omitida enunciada na conclusão b). DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, em deferir a arguida nulidade por omissão de pronúncia cometida no acórdão de fls. 1345 a 1387 e, suprindo a mesma, conhecer da questão omitida (legalidade da correcção efectuada pela Administração Tributária, consistente no acréscimo ao resultado líquido do Grupo A………… do valor de 1.221.865,59 Euros, relativo a proveitos da remuneração de prestação de garantia pessoal atípica), concedendo provimento ao recurso nessa medida, e julgando procedente a impugnação judicial quanto à referida correcção, com as legais consequências . As custas, como já decidido o que agora se reitera, serão por atenção ao decaimento da recorrente no recurso. Lisboa, 1 de Fevereiro de 2017. - Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Isabel Marques da Silva.