0454/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro . 10 de Dezembro de 2014 Julgou procedente a impugnação, anulou a liquidação em causa, com as legais consequências, e reconheceu à impugnante o direito ao pagamento da indemnização por prestação indevida de garantia, caso a mesma tenha sido prestada. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública , veio interpôr o presente recurso da sentença supra referida proferida no processo de Impugnação Judicial n.º 429/10.6BEAVR , instaurado por A……….., S.A ., contra o acto de liquidação oficioso de IRC referente ao ano de 2006 no valor de € 1 515,51, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Segundo o entendimento vertido na sentença, a liquidação é ilegal porque a Administração Tributária não provou que a impugnante estivesse sujeita a uma qualquer tributação autónoma o que imporia a apresentação da declaração modelo 22. Conforme resulta dos factos provados, a liquidação impugnada refere-se a uma liquidação de IRC que foi emitida nos termos do artº 83º nº 1 al. b) do CIRC. E foi efetuada pelo facto de no exercício económico de 2006, não ter sido apresentada a declaração modelo 22 de IRC. No presente processo está em causa o não cumprimento de uma obrigação acessória do sujeito passivo, concretamente a declarativa. No entanto não se encontram vinculadas à obrigação de apresentação periódica de declaração de rendimentos as entidades que não exercendo a titulo principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola: (artº 109º nº 6 do CIRC), não obtenham rendimentos no período de tributação, obtendo rendimentos, beneficiem de uma isenção definitiva, ainda que esta não inclua rendimentos de capitais, caso estes tenham sido tributados por retenção na fonte a título definitivo, apenas aufiram rendimentos de capitais cuja taxa de retenção na fonte, com natureza de pagamento por conta, seja igual à prevista no nº 4 do artigo 80º, mas isto, apenas, se e quando aquelas entidades não estejam sujeitas a uma tributação autónoma. (Artº 109º nº 7 do CIRC) No que se refere à recorrida, muito embora os rendimentos diretamente resultantes do exercício de atividade sujeita ao imposto especial de jogo, não sejam tributados em sede de IRC, o disposto no artigo 109º nº 6 e nº 7 do CIRC, obriga-a a apresentar declaração periódica de rendimentos. Primeiro, porque a impugnante não beneficia de uma isenção em IRC, mas tão só de uma não sujeição no que concerne aos rendimentos que resultam diretamente da atividade do jogo. Segundo, não se verifica que a impugnante não esteja sujeita a uma qualquer tributação autónoma em IRC. No presente caso estamos perante um contribuinte que se encontra coletado para o exercício de uma atividade económica, que não entregou a declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2006. O que tem como efeito que seja efetuada uma liquidação oficiosa nos termos do artº 83º nº 1 alínea b) do CIRC. A administração fiscal quando procedeu ao ato de liquidação aqui impugnado, limitou-se a exercer poderes vinculados, não existindo no ato de liquidação nenhuma liberdade de apreciação deixada aos seus titulares. Pois que a lei cuidou de traçar rigorosamente a via a seguir pelos executores para o fim de interesse público visado. O Mº Juiz do Tribunal a quo não decidiu esta situação segundo as regras de direito civil relativas ao ónus da prova. Os factos que aqui relevarão são os que rodearam/presidiram à tomada da decisão da qual resultou a liquidação. Para o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo a Administração Tributária tinha que provar a existência de tributações autónomas tributáveis em sede de IRC e que imporiam à aqui impugnante a apresentação do modelo 22. Contudo para a recorrente estando perante uma sociedade comercial, que se encontra coletada para o exercício de uma atividade comercial, encontravam-se reunidos os pressupostos para esta entregar a declaração de rendimentos. E não o tendo feito encontram-se reunidos os pressupostos para que a Administração Tributária proceda á liquidação oficiosa, não havendo mais factos a alegar nem a provar. Competindo à impugnante, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados, nomeadamente a inexistência de rendimentos, a inexistência de tributações autónomas, ou a obtenção de rendimentos que beneficiem de uma isenção definitiva, que a dispensariam de entregar a declaração periódica de rendimentos e da consequente liquidação oficiosa. Dispõe o artigo 342º nº 1 e nº 2 do C.C. que “Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”. A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.” O tribunal nunca devia ter decidido julgar ilegal e anular a liquidação oficiosa de IRC de 2006 com o fundamento que incumbe á Administração Tributária provar que a impugnante estava sujeita a uma qualquer tributação autónoma e consequentemente obrigada à apresentação da declaração de rendimentos, e como não fez essa prova, estava impedida de ter procedido à liquidação impugnada. Pois como atrás se referiu, não incumbia à Autoridade Tributária a prova de tal facto. Defende o Mº Juiz do tribunal a quo que por a recorrida exercer atividades que estão sujeitas a imposto especial de jogo beneficia igualmente do regime de não sujeição a tributação autónoma. Não se concorda com tal tese uma vez que parte do pressuposto erróneo de que o IRC engloba a tributação de despesas confidenciais por estarem nele previstas as tributações autónomas, o que não corresponde nem á letra dos preceitos normativos em questão nem à natureza e razão deste tipo de tributação. Esta questão já foi apreciada e decidida no acórdão do STA proferido em 12/04/2012, no processo nº 077/12, no sentido contrário da tese defendida pelo Mº Juiz do Tribunal a quo, e em sentido desfavorável à ora recorrida. Onde se decidiu que são legais as liquidações referentes a tributação autónoma por despesas confidenciais ainda que contabilizadas por empresas concessionárias no exercício exclusivo da atividade de jogo. No referido acórdão diz-se de uma forma muito clara que as tributações autónomo nada tem a ver com a tributação do rendimento, uma vez que incidem sobre certas despesas, às quais se aplicam taxas diferentes das de IRC, que o legislador entendeu tributar de forma autónoma para evitar que pudesse haver rendimentos que escapassem à tributação. O Mº Juiz do Tribunal a quo diz que desapareceu o fundamento base da liquidação impugnada, já que relativamente ao ano em questão ficou judicialmente comprovada a inexistência de tributações autónomas tributáveis em sede de IRC e que imporiam à aqui impugnante a apresentação da modelo 22. Para o Tribunal aferir a legalidade da liquidação não pode olhar a factos que ocorreram posteriormente á liquidação, portanto, a decisão judicial que anulou a aludida liquidação é irrelevante para a boa decisão da questão porque ocorreu (em 2010) após a realização da liquidação impugnada (2009). A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação errada do disposto nos artºs 109º nº 1 b) nº 6 e nº 7, 2º nº 1 a), 7º, 83º nº 1 b), 81º do CIRC, 74º nº 1 da LGT, 342º nº 1 e nº 2 do CC. Requereu a revogação da sentença recorrida. A recorrida apresentou contra-alegações, pugnando pela confirmação da sentença recorrida que encerrou com as seguintes conclusões: O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida com data de 10/12/2014, pela qual julgou procedente a impugnação judicial proposta pela A…………, em face da liquidação oficiosa de IRC, referente ao exercício de 2006, no valor global de € 1.515,51. Aquele acto de liquidação oficiosa assenta, alegadamente, na falta de entrega da declaração de rendimentos pela impugnante, em sede de IRC, máxime, na falta de declaração de rendimentos, relativamente ao exercício de 2006. Contudo, falece qualquer fundamento ao recurso da RFP, nos exactos termos e na justa medida em que na instância própria, agora recorrida, se decidiu pela procedência da acção, em conformidade com o peticionado pela ora recorrida. Não pode proceder o alegado erro de julgamento que vem invocado pela RFP. O Tribunal a quo centra e delimita devidamente as questões a apreciar, nomeadamente, no que concerne à correcta qualificação jurídica do enquadramento declarativo em apreço no presente recurso e, por essa via, à correcta aplicação da normas tributárias a mobilizar em concreto. O acto de liquidação impugnado tem por base a alegada falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos (Modelo 22 de IRC), que a AT diz ser devida nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º e do artigo 112.º do CIRC [a que correspondem, actualmente, após a renumeração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13 de Julho, os artigos 90.º e 120.º do CIRC]. Contudo, hoje como sempre, a ora recorrida não aufere quaisquer rendimentos que lhe advenham de outras actividades, que não as actividades concessionadas de exploração de jogos de fortuna e azar e as actividades conexas, logo, não auferindo tais rendimentos, não apresentou a referida declaração de rendimentos. O que, aliás, não vem posto em causa pela RFP, como se atesta pelo recurso directo para esse ilustre STA, uma vez que, não se contestando a matéria de facto assente nos autos como pressuposto decisório, tem-se a mesma por aceite. Não se conforma a recorrida, portanto, que a AT liquide oficiosamente, com base na omissão de uma alegada obrigação declarativa que a própria reconhece que não existe e, além disso, mesmo sabendo que em nenhum momento (com excepção do valor agora presumido) a impugnante constituiu matéria colectável real em sede de IRC – a AT suporta o acto que ora se impugna numa ficção legal que vem preencher e substituir uma realidade que, a fortiori, nunca poderia existir. A AT não tem, em concreto, qualquer suporte factual e legal para mobilizar a ficção legal ínsita na dita alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC [a que corresponde, actualmente, após a renumeração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13 de Julho, o artigo 90.º do CIRC]. Nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 109.º do CIRC, a impugnante não está adstrita à obrigação de apresentar a declaração periódica de rendimentos em IRC, justamente, por não auferir rendimentos sujeitos àquele imposto, conforme, aliás, a AT reconheceu em resposta às solicitações efectuadas pela ora recorrida. Ainda que em teoria a recorrida se considere um sujeito passivo de IRC, facto é que, atento o disposto no artigo 7.º do CIRC e o facto de a ora recorrida exercer em exclusividade as actividades concessionadas, na prática, beneficia de uma isenção total em IRC que, como tal, deve ser valorada nos termos e para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 6 do mesmo artigo 109.º do CIRC. A dispensa de cumprimento daquela alegada obrigação declarativa, por parte da ora recorrida, decorre ainda do disposto no n.º 7 do referido artigo 109.º. Não auferindo a ora recorrida quaisquer rendimentos sujeitos a IRC, na prática, nunca poderia ser alvo de uma liquidação oficiosa como a que vem impugnada – atentas as especificidades da actividade da impugnante e o facto conhecido pela AT de que esta não aufere rendimentos sujeitos a IRC, em respeito à ratio legis subjacente à liquidação oficiosa pelo mínimo legal, não há qualquer cabimento legal a tributar por ficção uma realidade que nunca seria tributável em absoluto. Tributar por ficção uma realidade que, na prática, nunca seria de tributar em IRC, seria uma má aplicação da lei, desfasada, deliberadamente, dos reais intentos do legislador e do quadro normativo vigente, pelo que, por respeito dos normativos citados e, em ultima linha, por garantia do princípio da legalidade fiscal, contido no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), a tributação em causa nunca poderia passar o crivo da legalidade. A questão em apreço, além de normativa e legal é, essencialmente, uma questão de ónus da prova, sendo que a AT não cumpriu minimamente o que lhe competia. O n.º 1 do artigo 74.º da LGT é claro ao dispor que recai sobre a AT o ónus de provar os factos constitutivos dos direitos que invoca, algo que, segundo o artigo 76º , n.º 1, da LGT , só pode ser logrado se a AT fundamentar as suas informações com base em critérios objectivos. No caso concreto, é manifesto que aqueles elementos, pura e simplesmente, não existem, não havendo, portanto, qualquer quadro global que revele com consistência suficiente a elevada probabilidade do juízo formulado pela AT, não logrando, deste modo, legitimar materialmente o itinerário valorativo formal que empreendeu para se decidir pela liquidação emitida – não há qualquer facto ou sequer indício mobilizado para concluir pelo preenchimento dos pressupostos factuais e legais da liquidação empreendida pela AT. Existindo no direito fiscal a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (n.º 1 do artigo 75º da LGT ), a eventual regra de repartição do ónus da prova em favor da AT deveria ser invertida. No caso em apreço nos autos a AT não cumpriu o ónus da prova que em primeira linha lhe competia, caindo por terra qualquer tentativa de tributar nestes termos. O que se retira das conclusões vertidas na sentença – como não podia deixar de ser, para se manter integra a identidade entre a conclusão do Tribunal e a realidade dos factos –, é que sempre caberia à AT fazer prova da existência dos factos constitutivos do direito a tributar que invoca e que não logrou fazê-lo. POSTO ISTO, Não procede, assim, o alegado erro de julgamento invocado pela RFP. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida por « inexistindo rendimentos sujeitos a IRC ou despesas susceptíveis de tributação autónoma, não parece sustentável que possa haver tributação nessa espécie assente unicamente no facto de não ter sido apresentada a declaração a que alude o art. 112.º do CIRC, ficcionando-se uma realidade que os factos provados manifestamente não acolhem ». A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: A A……….. tem como actividade principal a exploração de jogos de fortuna ou azar, tendo igualmente, como actividade incluída e estritamente conexa com o âmbito da concessão dos jogos de fortuna ou azar, a indústria hoteleira (invocado na PI e admitido a fls. 14 verso do PA); As actividades exercidas pela A……….. estão incluídas no âmbito de dois contratos de concessão de exploração de jogos de fortuna ou azar com o Estado Português, encontrando-se as mesmas exclusivamente sujeitas ao Imposto sobre o Jogo (invocado na PI e admitido a fls. 14 verso do PA); A partir de 2005 a A………. deixou de apresentar a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC no seguimento de informação prestada pela Direcção de Serviços de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas datados de 06/12/2006 e 14/02/2008 que a dispensava de tal obrigação excepto quando estivessem sujeitas a uma qualquer tributação autónoma (invocado na PI e admitido a fls. 14 verso do PA); Por carta datada de 14/11/2007 foi a Impugnante notificada para a apresentação da declaração modelo 22 sob cominação de, não o fazendo, ser emitida liquidação oficiosa (fls. 10 dos PA); Com base no princípio da colaboração a Impugnante apresentou em 03/12/2007 requerimento esclarecendo que, de acordo com as informações transmitidas pela Administração Tributária e entendendo apenas ter auferido rendimentos não sujeitos a tributação em sede de IRC não estava obrigada à apresentação de declaração periódica modelo 22 (fls. 7 a 9 do PA); Com base na falta de entrega de declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2006 em 31/03/2008 foi emitida liquidação oficiosa no montante do € 1 515,51 nos termos previstos no artigo 83º nº 1 do CIRC e com data limite de pagamento voluntário até 09/06/2008 (fls. 4 do PA); A Impugnante apresentou em 29/05/2008 reclamação graciosa tendente à anulação da liquidação na sequência da exposição identificada em E) (fls. 3 do PA); Por despacho de 13/11/2008 foi determinada na pendência da reclamação do resultado de acção inspectiva futura para apurar a existência de despesas confidenciais ou não documentadas nos exercícios de 2005, 2006 e 2007 (fls. 14 a 15 verso do PA); Relativamente ao exercício de 2006 através da ordem de serviço de 05/12/2008 pela Inspecção Tributária foi constatada a contabilização do valor de € 2 248 328,23 na subconta da Impugnante 653 Despesas Confidenciais (fls. 98 do PA); A reclamação foi indeferida por despacho datado de 25/03/2010 comunicado por carta enviada com aviso de recepção assinado em 30/03/2010 (fls. 102 a 105 do PA), Do projecto de decisão convertido em definitivo consta que para o exercício de 1999 foi proferida sentença em 04/03/2008 no processo 966/2004 que correu termos no TAF de Viseu (fls. 98 do PA); A impugnante apresentou a presente impugnação em 09/04/2010 (fls. 2 dos Autos); Na sequência da acção inspectiva identificada em I) foi em 16/01/2009 emitida liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2006, tendo a impugnante apresentado impugnação judicial, requerendo a sua anulação, que correu termos neste Tribunal sob o nº 557/09.0BEVIS , declarada procedente por sentença de 31/05/2010, e confirmada por acórdão do TCAN de 22/06/2011 (Artigo 36º da PI e processo 557/09.0BEVIS via SITAF); O processo identificado em K), em que a Administração efectuou liquidação adicional no montante de € 469 813,67 veio a transitar em julgado em sentido desfavorável à Impugnante em 10/04/2008 (sentença proferida no processo 807/09.3BEVIS via SITAF). Questão objecto de recurso: - Legalidade da liquidação oficiosa de IRC por falta de entrega da declaração modelo 22 a empresa concessionária de exploração de jogos de fortuna ou azar . Analisada a matéria de facto provada verifica-se que a impugnante a partir de 2005 deixou de apresentar a declaração modelo 22 de IRC e a Administração Tributária face a tal falta efectuou a liquidação oficiosa, aqui impugnada ao abrigo do disposto no artº 83º, nº 1, al. b) do CIRC na redacção então vigente. Analisando o referido preceito verifica-se que: “ Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53.º ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada; ”. Assim, para a generalidade das empresas haveria que, na falta de valores superiores, cuja existência a Administração Tributária não alegou, determinar o lucro tributável tendo em conta o n.º 4 do artº 53º do IRC onde se estatuía que: “ Na ausência de indicadores de base técnico-científica ou até que estes sejam aprovados, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no n.º 11, é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado .” Agindo nessa conformidade veio a Administração Tributária a atingir os valores constantes do acto de liquidação impugnado. Porém ao retirar consequências automáticas da falta de entrega da declaração modelo 22 não teve em conta que a impugnante se encontra sujeita a um regime especial de tributação por ser concessionária de exploração de jogos de fortuna ou azar, exclusivamente sujeita a imposto sobre o jogo quanto a todas as actividades principais e secundárias exercidas incluídas no âmbito dos contratos de concessão, e não a IRC, por força do disposto no Decreto-Lei nº 422/89 , de 2 de Dezembro. Necessário seria que a Administração Tributária dispusesse de elementos que lhe permitissem concluir que a impugnante havia exercido uma qualquer outra actividade geradora de rendimentos passíveis de tributação em sede de IRC. Não dispondo desses elementos, não poderia efectuar uma qualquer liquidação adicional de IRC apenas por não ter sido apresentada a declaração modelo 22. O acto de liquidação aqui impugnado, no montante do € 1 515,51, relativo a 2006, foi emitida em 31/03/2008 nos termos previstos no artigo 83º nº 1 do CIRC e com data limite de pagamento voluntário até 09/06/2008. Tendo sido objecto de reclamação graciosa, na pendência desta por despacho de 13/11/2008 foi determinada de acção inspectiva futura para apurar a existência de despesas confidenciais ou não documentadas nos exercícios de 2005, 2006 e 2007 (fls. 14 a 15 verso do PA), como consta do probatório. Mas a Administração Tributária não pode reunir elementos na pendência de uma reclamação graciosa apresentada contra um acto de liquidação, para fundamentar esse acto de liquidação, pese embora possa vir a obter elementos para fundamentar um acto de liquidação a elaborar futuramente. A liquidação oficiosa a desencadear nos termos do disposto no referido artº 83º do CIRC, no caso concreto, dado tratar-se de empresa concessionária de exploração de jogos de fortuna ou azar, não é adequada a fundamentar o acto de liquidação impugnado sendo imperativo legal que a Administração Tributária pudesse indicar, para além da falta de apresentação da declaração modelo 22, outros elementos que fundamentassem a tributação por evidenciarem rendimentos da impugnante obtidos fora da referida actividade, o que, em concreto, não se verifica e fere a liquidação impugnada de vício de ilegalidade por falta de fundamentação. A tal não obsta a circunstância de a Administração Tributária ter considerado que no ano de 1999, sete anos antes, a impugnante auferira rendimentos sujeitos a tributação autónoma, dada a diferença temporal entra esses anos e a ausência de qualquer ligação entre esses rendimentos ou essas actividades e o exercício de 2006, por se tratar de entidade normalmente sujeita apenas a imposto sobre o jogo. Haverá ainda que ter em consideração que, como se refere na matéria provada: « Na sequência da acção inspectiva «futura» identificada em I) foi em 16/01/2009 emitida liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2006, tendo a impugnante apresentado impugnação judicial, requerendo a sua anulação, que correu termos neste Tribunal sob o nº 557/09.0BEVIS , declarada procedente por sentença de 31/05/2010, e confirmada por acórdão do TCAN de 22/06/2011 (Artigo 36º da PI e processo 557/09.0BEVIS via SITAF) ». Tal significa que, mesmo a « acção inspectiva futura » que veio a considerar, muito depois de efectuado o acto de liquidação aqui impugnado, que a impugnante auferira rendimentos no exercício de 2006 passíveis de tributação em sede de IRC, chegou a conclusão que o Tribunal veio a infirmar ao julgar procedente a impugnação do acto de liquidação que se suportava nos elementos recolhidos nessa acção inspectiva. Assim, tendo sido decidido em sede contenciosa que no exercício de 2006 não auferiu a impugnante rendimentos passíveis de tributação, não poderia manter-se a liquidação oficiosa efectuada por falta de apresentação da declaração modelo 22, que apenas teria que ser apresentada se tais rendimentos inexistentes tivessem existido. A sentença recorrida que assim analisou o objecto do litígio não enferma de qualquer vício tendo procedido ao correcto enquadramento jurídico da relação material controvertida, a determinar a sua confirmação. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 2 de Dezembro de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.