01267/15.5BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

Processo n.º 1267/15.5BELRA (Recurso Jurisdicional) Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO “A............, S.A.” , devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 09-11-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra o acto tributário de liquidação de Retenção na Fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, relativa ao exercício de 2010, no montante de e 348.150,00, acrescida dos respectivos juros compensatórios no montante de € 62.113,77, perfazendo o montante global de € 410.263,77. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) Conforme factos apurados como PROVADOS pelo Tribunal a quo , a Recorrente é uma sociedade anónima detida por sociedades não residentes, sendo, à data de 31/12/2010, a B………… (SAS), residente em França, titular de 99,99 % do capital social da Recorrente. Em maio de 2010, a Impugnante distribuiu dividendos à sociedade-mãe B............ (SAS), Sendo que, no fim do ano de 2010, a Recorrente preenchia todos os requisitos da Diretiva 90/435/CEE por forma a ser-lhe conferida a isenção de retenção na fonte referente à distribuição de dividendos a B............ (SGPPC SAS). A Recorrente foi submetida a ação inspetiva, a coberto da ordem de serviço n.º OI201400070, de 20/01/2014, de natureza interna, de âmbito parcial em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, incluindo o ano de 2010. Na sequência da inspeção, não obstante a apresentação de defesa da ora Recorrente, a AT emitiu a liquidação de retenção na fonte de IRC referente à distribuição de dividendos, no valor de 348.150,00 € (trezentos e quarenta e oito mil cento e cinquenta euros), acrescida de juros compensatórios no montante de 62.113,77 € (sessenta e dois mil euros cento e treze euros e setenta e sete cêntimos). Todos os factos supra relatados foram dados como provados pelo Tribunal a quo , sendo que apenas a interpretação de direito é aqui o motivo de recurso. Na impugnação judicial, a Recorrente invocou a caducidade do procedimento de inspeção tributária e da caducidade do direito à liquidação; o erro de direito da administração tributária relativamente ao preenchimento dos requisitos da isenção de tributação de dividendos, no âmbito da aplicação da diretiva n.º 89/435/CEE; a inconstitucionalidade do terceiro requisito previsto no n.º 3 do artigo 14.º do CIRC; e o enriquecimento sem causa da AT no caso em apreço. Quanto ao tema da caducidade do direito à liquidação da retenção na fonte do IRC , a Recorrente alegou a caducidade, nos termos e para os efeitos do artigo 45.º , n.º 1 da LGT , por ter sido notificada da liquidação no dia 22 de dezembro de 2014, sendo que a distribuição de dividendos ocorreu em maio de 2010, e o respetivo prazo para proceder à alegada retenção na fonte ocorreria no mês seguinte, em junho de 2010. A Recorrente transcreve parte do Acórdão do TCA Sul, proferido pelo processo 05594/12 - 2.º juízo, bem como o ofício Circular 12/2004 de 11 de junho para fundamentar o início da contagem do prazo de caducidade, remontando esse prazo para o mês de junho de 2010. Nesses termos, alega a caducidade da liquidação, pois foi apenas notificada no dia 22 de dezembro de 2021. A AT, na sua contestação, apresentou a sua interpretação da lei sobre o tema em discussão, não obstante, a decisão do Tribunal a quo foi omissa nos seus fundamentos , indicando apenas que o início da contagem do prazo de caducidade seria em 1 de janeiro de 2011. A decisão quanto à caducidade do direito à liquidação não foi fundamentada pelo Tribunal a quo , ao não justificar o início da contagem do prazo de caducidade, incorrendo a decisão numa não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão , ferindo a sentença de nulidade , nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT . Quanto ao erro de direito da AT relativamente ao preenchimento dos requisitos da isenção de tributação de dividendos, no âmbito da aplicação da diretiva n.º 89/435/CEE , é de sublinhar que Recorrente preencheu todos os requisitos para beneficiar da sua aplicação direta. A distribuição de dividendos entre a Recorrente e a B............ (SGPPC SAS) foi transacionada respeitando os requisitos de aplicação da diretiva n.º 89/435/CEE: Detenção de uma participação mínima de 25% no capital da afiliada. Que em causa esteja a distribuição dos lucros obtidos a sociedades de um Estado-Membro e provenientes de afiliadas de outros Estados­Membros. As sociedades terem de revestir uma das formas enumeradas no anexo da diretiva. Que seja a sociedade-mãe esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos previstos na diretiva. Adiciona a faculdade de os Estados-Membros fazerem depender a concessão da isenção a uma detenção ininterrupta por um período de 2 anos. Não obstante, a diretiva não impede a isenção de quem, à data da distribuição de dividendos, não conserve os 25% de capital há mais de dois anos, pois do artigo 3.º da diretiva não decorre qualquer indicação sobre a contagem do período mínimo de detenção ter como referência a data da distribuição dos dividendos. Pelo que, existindo efeito direto, aplica-se diretamente a diretiva ao caso em apreço, estando preenchidos os requisitos para aplicação de isenção da transação entre os sujeitos supra referidos. Quanto à sua transposição para o ordenamento jurídico português, o legislador nacional está constitucionalmente vinculado a reproduzir os requisitos ínsitos na diretiva, por respeito ao artigo 8.º da CRP, que determina o princípio da primazia do direito internacional. O artigo 14.º do CIRC vem fazer referência não apenas aos requisitos supra referenciados na diretiva, mas vem adicionar que a contagem de conservação do capital social sobre a sociedade-filha de um ano tem de se verificar à data de distribuição dos dividendos. Além disso, faz ainda fazer depender a isenção da comprovação dos restantes requisitos antes da distribuição (n.º 4 do artigo 14.º do CIRC). No caso de não se verificar o requisito da conservação ininterrupta por um ano à data da distribuição dos dividendos, e não obstante a possibilidade de reembolso da retenção que se possa pedir até dois anos depois do facto (artigo 89.º, atualmente o 95.º do CIRC), a condição adicional obsta à concessão de uma isenção que era devida nos termos da diretiva O Tribunal a quo defende que o facto de poder pedir reembolso posterior assegura a compatibilidade do direito interno com o direito comunitário, quando cumpridos os requisitos. No entanto, à data da notificação da liquidação da retenção na fonte referente aos dividendos distribuídos, a ora Recorrente já os teria distribuído na totalidade, e o reembolso já não seria possível, o que comprova que a finalidade deste mecanismo de reembolso não é o de assegurar a compatibilidade com o direito comunitário, mas sim o de enriquecer sem causa às custas do contribuinte. O instituto do enriquecimento sem causa importa que se verifiquem três requisitos: Que haja um enriquecimento; Que o enriquecimento careça de causa justificativa; Que o enriquecimento tenha sido obtido à custa de quem requer a restituição. Conforme vem o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, n.º 01286/12.3BEBRG , “4- A impossibilidade de recurso ao mecanismo previsto no artigo 78.º da LGT pelo decurso do prazo é equiparável à inexistência da ação normalmente adequada para fazer valer o direito reclamado .” Fazendo o paralelo com a situação em juízo, uma vez que já não é possível fazer o pedido de reembolso do valor pago sob protesto , nos termos do artigo 95.º (então 89.º) do CIRC, cumprindo com os requisitos para a concessão de isenção, estando a distribuição de dividendos em causa isenta à luz da diretiva mães-filhas, estamos perante uma situação de enriquecimento sem causa por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira . Estamos por isso perante um enriquecimento sem causa, e uma liquidação da retenção inconstitucional, contrária à diretiva mães-filhas que tem como finalidade, conforme consta do preâmbulo da diretiva, que passamos a transcrever “ eliminar ( ...) penalização através da instituição de um regime comum e facilitar assim os agrupamentos de sociedades à escala comunitária ”. XXVIII) Ora, a imposição de requisitos e condições adicionais constantes do artigo 14.º do CIRC, que criam obstáculos à isenção, torna-se por demais evidente que é contrária ao espírito da diretiva. XXIX) Pelo que crê a Recorrente que estamos perante uma aplicação do direito contrária à diretiva, e por isso, ilegal/inconstitucional . Pelo exposto, vem a ora Recorrente requerer a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo , determinando a ilegalidade da liquidação da retenção na fonte sobre a distribuição de dividendos à sociedade-mãe B………… (SAS); XXXI) Peticionando, adicionalmente, o reembolso do valor pago sob protesto pela Recorrente, acrescido dos juros de mora vencidos e custas. TERMOS EM QUE, SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., EXMO. SENHORES DRS. VENERANDOS JUÍZES CONSELHEIROS DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, DEVE O PRESENTE RECURSO PROCEDER, REVOGANDO-SE A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LEIRA. Fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA!” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Cumpre decidir. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão bem como apreciar da verificação dos pressupostos da isenção da tributação em sede de IRC de acordo com o disposto no artigo 5º da Directiva nº 90/435/CEE e o artigo 14º do CIRC. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… A Impugnante é uma sociedade anónima detida por sociedades não residentes, sendo, à data de 31/12/2010, a B............(SAS), residente fiscal em França, titular de 99,99% do capital social da Impugnante (pág. 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 125 do processo administrativo, doravante p. a., fls. 94 do processo físico). O Banco C……………., S.A. declarou, em 26/1/2015, o que se extrata por relevante para os presentes autos: “(…) que a sociedade comercial francesa B………., S.A. (SGPPC SAS), (…) tem depositadas em conta aberta na nossa instituição, enquanto intermediária financeira, as acções correspondentes a 564.974.964 de que é titular no capital social da A…………, S.A. (…) correspondentes a 99,995569% do capital social desta sociedade” (fls. 85 do processo físico). A Administração fiscal francesa emitiu, em data não apurada, declaração na qual atesta que a sociedade comercial B............ (SAS), no ano de 2010, assume uma das formas societárias previstas no anexo à Diretiva 90/435/CEE, do Conselho de 23/7/1990, encontrando-se sujeita, sem possibilidade de isenção, a imposto sobre as sociedades em França (fls. 87 e tradução a fls. 94/verso, ambas do processo físico). Em 25/9/2009, a sociedade comercial A………… S.A. celebrou conjuntamente com outras sociedades, um ¯ ACORDO DE CONTRIBUIÇÃO‖, segundo o qual se obriga a contribuir para a sociedade comercial B............ (SAS) com 74,162798% do capital social da Impugnante, a concretizar-se na data da Assembleia Geral Extraordinária dos acionistas da B............ (SAS) convocada para aprovar a contribuição (fls. 88 a 97 do p. a. e tradução a fls. 96 a 101 do processo físico). Em 9/10/2009 realizou-se a Assembleia Geral Extraordinária dos acionistas da comercial B............ (SAS), da qual consta a aprovação da contribuição mencionada no ponto precedente (fls. 82 a 87 do p. a. e tradução a fls. 102 a 105 do processo físico). Em maio de 2010 a Impugnante pagou dividendos, no montante de € 2.321.000,00, à sociedade B............ (SAS) (acordo). No exercício de 2010, a Impugnante não mencionou na declaração modelo 30 (aprovada pela Portaria n.º 438/2004 , de 30/4) os dividendos pagos à sociedade B............ (SAS) (pág. 15 do relatório de inspeção tributária a fls. 137 do p. a.). A Impugnante foi submetida a ação inspetiva a coberto da ordem de serviço nº OI201400079, de 20/1/2014, de natureza interna, de âmbito parcial em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, incidindo sobre o ano de 2010 e que se encontra assinada pela representante da Impugnante em 22/9/2014 (fls. 1 do p. a.). No âmbito do pedido de elementos remetido pelos Serviços de Inspeção à Impugnante, foi-lhe solicitado que relativamente a todos os pagamentos efetuados a Não Residentes (os declarados na modelo 30 e ainda os dividendos), durante o período de 2010, informasse da sua identificação, individualizando-os por natureza, com a indicação da respetiva sujeição a retenção na fonte e taxa, se aplicável. Caso tivesse sido acionada alguma Convenção para evitar a dupla tributação, requeria-se a comprovação das condições e requisitos necessários para o efeito (fls. 161 a 165 do p. a.). Na resposta, a Impugnante, declarou: “ …juntamos mapa suporte aos pagamentos efectuados a não residentes, declarados na modelo 30 e dividendos. Juntamos também documentos justificativos para as convenções para evitar a dupla tributação accionadas (ANEXO XV)… ” (fls. 166 a 176 do p. a.). Relativamente aos dividendos pagos, o único documento apresentado foi o certificado de residência fiscal da B............ (SGPPC SAS), emitido pelas Autoridades Francesas (pág. 16 do relatório de inspeção tributária a fls. 138 do p. a.). A Impugnante foi notificada, através do ofício datado de 7/11/2014, enviado sob registo da mesma data, do projeto de relatório de inspeção tributária elaborado no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI201400079 e para, querendo, exercer direito de audição prévia (fls. 2 a 28 do p. a.). A Impugnante exerceu direito de audição prévia, invocando, entre o mais que se dá por reproduzido, a caducidade do procedimento inspetivo (fls. 24 a 50 do p. a.). Em 4/12/2014 foi elaborado o relatório de inspeção tributária cuja fundamentação consta a fls. 120 a 158 do p. a., que se dá por integralmente reproduzida e da qual se extrata, com relevo para os presentes autos: “ (…) II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO II - 1. Credencial e período em que decorreu a ação A presente ação de inspeção interna foi executada em cumprimento da Ordem de Serviço n.o OI201400079 , inserida no código de actividade 1212110228 - “Controlo Declarativo”, tendo sido iniciada em 22 de Setembro de 2014, ao sujeito passivo A………… , SA , (doravante, também designada por A………… ou Sujeito Passivo), NIPC …………. A A…………., na resposta à notificação postal invoca a caducidade do presente procedimento inspectivo, alegando o determinado no artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (doravante designado por RCPIT). O RCPIT é o diploma regulador do procedimento de inspecção tributária, definindo, sem prejuízo de legislação especial, os princípios e as regras aplicáveis aos actos de inspecção. O procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias. O corpo do artigo 36º deste diploma estabelece o início e prazo do procedimento de inspecção, designadamente, através do seu n.º 2 ao determinar que o procedimento de inspecção é único e deve ser concluído no prazo máximo de 6 meses a contar da notificação do seu início. Por sua vez, é o artigo 51º do aludido diploma que define a data do início do procedimento de inspecção e determina, no n.º 2, o início do procedimento externo de inspecção, não define o início do procedimento interno de inspecção. De qualquer forma, o aludido prazo assume a natureza de prazo meramente ordenador, pelo que, a caducidade da inspecção, devido à ultrapassagem do prazo de seis meses não determina a invalidade, por caducidade da liquidação. II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal É uma acção de inspecção, de âmbito parcial, em sede de IRC, referente ao período económico de 2010, direccionada para a análise interna da declaração periódica de rendimentos, Modelo 22 de IRC, tendo os actos de inspecção sido realizados exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e coerência dos documentos. II - 3. Outras situações II-3.1. Identificação da empresa A A………… S.A., foi constituída em Junho de 1989, anteriormente com a denominação social de D……….. S.A., com morada fiscal no Lugar da ………., Apartado …. - Avelar, 3240-…. Avelar. É uma sociedade anónima e detida por sociedades não residentes. Conforme elementos retirados da declaração anual de informação empresarial simplificada_IES e do relatório de gestão, o accionista titular de mais de um décimo do capital social da Empresa, à data de 31 de Dezembro de 2010, é a B............ (SGPPC SAS) e detém 99,99%. (…) II-3.3. Diligências efectuadas no âmbito da Acção de Inspecção  Pedidos de elementos e esclarecimentos: Em 02 de Outubro, foi remetido, via postal, um pedido de esclarecimentos, endereçado ao Representante Legal da A…………., SA, para a morada constante do sistema informático da ATA, para, no prazo de 10 dias, apresentar elementos e/ou prestar os devidos esclarecimentos às situações descritas na notificação, conforme consta do Anexo I ao presente relatório e faz parte integrante deste. Posteriormente, em 10 de Outubro, foi solicitado pelo Sujeito Passivo (na pessoa do Dr. E…………), a prorrogação do prazo de 10 dias definido pelos Serviços de Inspecção para 20 dias. Nesse mesmo dia, os serviços de Inspecção ampliaram o prazo e determinaram como dia último o dia 24 de Outubro. Em 24 de Outubro, foi entregue, nas instalações da Direcção de Finanças, um documento (resposta à notificação) ao qual foi atribuído o número de entrada 2014E003958805, acompanhada de diversos documentos. Este documento consta do Anexo I ao presente relatório e faz parte integrante deste. Posteriormente, foram remetidos mails, endereçados à Dr.ª F……… ou ao Dr. G…………… (interlocutores A……….), a solicitar esclarecimentos e documentos complementares, conforme Anexo I ao presente relatório e que fazem parte integrante deste. Apenas obtivemos algumas respostas. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (A legislação invocada no presente relatório refere-se à que estava em vigor à data dos factos). (…) No âmbito do presente procedimento de inspeção detetaram-se incorrecções/omissões que a seguir se relatam. III.1.PERÍODO DE 2010 (…) III.1.2.CORRECÇÕES AO IMPOSTO_RETENÇÃO NA FONTE (IRC) III.1.2.1 – Pagamento de Dividendos a uma Entidade não Residente Pela análise do relatório de gestão apresentado pela A………… e outros elementos, relativo ao exercício findo em 31 de Dezembro de 2010 (pág. 38), constatou-se que foram pagos dividendos, no montante de 2 321 000,00 € e que o accionista titular de mais de um décimo do capital social da Empresa, à data de 31 de Dezembro de 2010, será a B............ (SGPPC SAS) que detém 99,99%. É da salientar que o pagamento destes dividendos não foi mencionado na declaração Modelo 30 - Rendimentos Pagos ou colocados à disposição de Sujeitos Passivos Não residentes. Importa referir que assiste à entidade devedora dos rendimentos obtidos em território português, a obrigatoriedade de entrega da declaração modelo 30 (aprovada pela Portaria n.º 438/2004 , de 30 de Abril), até final do mês de Julho de cada ano, em conformidade com o disposto no artigo 119.º do Código do IRS (doravante designado por CIRS), por remissão do artigo 120.º do CIRC. Esta declaração visa permitir a troca automática de informação entre Estados. No âmbito do pedido de elementos remetido pelos Serviços de Inspecção à A…………, designadamente, no ponto 11, foi-lhe solicitado que relativamente a todos os pagamentos efectuados a Não Residentes (os declarados na modelo 30 e ainda os dividendos), durante o período de 2010, informasse da sua identificação, individualizando-os por natureza, com a indicação da respectiva sujeição a Retenção na Fonte e taxa, se aplicável. Caso tivesse sido accionada alguma Convenção para evitar a dupla tributação, requeria-se a comprovação das condições e requisitos necessários para o efeito ( Anexo I ). Na resposta, a A…………, declarou: “ …juntamos mapa suporte aos pagamentos efectuados a não residentes, declarados na modelo 30 e dividendos. Juntamos também documentos justificativos para as convenções para evitar a dupla tributação accionadas (ANEXO XV)… ”. Relativamente aos dividendos pagos, o único documento apresentado foi o certificado de residência fiscal da B............ (SGPPC SAS), emitido pelas Autoridades Francesas. Em 24 de Outubro, foi efectuado um telefone (sic) dirigido ao Dr. G………… a solicitar mais elementos sobre este pagamento de dividendos (prova de saída do dinheiro da A…………, quem foi o destinatário, e, relativamente à operação de aquisição do capital social, em que data e valor). Nesse mesmo dia, foi-nos remetido, por mail, a cópia dos seguintes documentos ( Anexo I ): o aviso de débito interno entre sociedades datado de 18/05/2010, redigido em Inglês/Françês, emitido pela Entidade …………., localizada em Nanterre_França, endereçado à Entidade ………….. S.A. localizada em Madrid_Espanha , a comunicar-lhe o pagamento de 2 321 000,00 €, a titulo de dividendos, com a identificação do beneficiário final da operação, a Entidade ……………. ¯ Pagos Intergrupo ‖ referindo ao n.º operação, à divisa e importância, à data, à Cta. Central e ao Estado da operação, igualmente um documento interno. Ora, de per si, os documentos acima referidos não satisfazem o solicitado pelos serviços de inspecção. Posteriormente, foi efectuado um novo contacto telefónico e foi-nos remetido um segundo mail, a 28/10/2014, a informar que a titularidade do capital da A………… pela SGPPC foi obtido via contrato de compra de participações com efeitos a Janeiro de 2009 e informar como funciona o sistema cash-pooling da sociedade e anexado o extracto de conta da Tesouraria Central relativo ao mesmo período ( Anexo I ). Em 29 de Outubro, os serviços de inspecção solicitaram, através do envio de um mail à Dr.a F…………, a cópia do contrato de compra de participações aludido e os comprovativos relativos à saída do dinheiro da empresa A............, SA e à identificação do beneficiário/destinatário desse dinheiro ( Anexo I ). Em 30 de Outubro, a resposta foi remetida, informando que os documentos relativos à compra das acções estão com a accionista maioritária em França pelo que diligenciaram na obtenção dos mesmos o mais breve possível ( Anexo I ). A prova documental apresentada não difere da prova já remetida em mails anteriores. Preceitua o artigo 4º do CIRC, que os dividendos obtidos em território português por uma Entidade que não tenha sede nem direcção efectiva em território português, enquadram-se na subalínea 3) da alínea c) do n.º 3, ou seja, consideram- se outros rendimentos de aplicação de capitais , pelo que, estão sujeitos a tributação em Portugal por força da regra da territorialidade. No entanto, estatui o artigo 14º do CIRC que estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português coloque à disposição de outra entidade nos seguintes termos: -…3 - Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a €20.000.000 e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante um ano. 4 - Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, anteriormente à data da colocação à disposição dos rendimentos ao respectivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 119.º do Código do IRS….” A falta de apresentação de comprovativos quanto à prova de titularidade do capital social (percentagem ou valor de aquisição) e a sua permanência de modo ininterrupto durante um ano, a distribuição de dividendos está sujeita a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 20% prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 87º do CIRC, por força do preconizado na alínea c) do n.º 1 conjugada com a alínea b) do n.º 3, n.º 4 e n.º 5, todos do artigo 94º do CIRC. O CIRC, no n.º 6 do artigo 94º, remete para o CIRS a determinação do momento em que o substituto tributário está obrigado a efectuar a retenção na fonte, pelo que, a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no CIRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no CIRS ou em legislação complementar. Desta forma, importa conjugar o artigo referenciado com o disposto no n.º 1 do artigo 98º do CIRS que menciona que a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, no acto do pagamento, é obrigada a deduzir-lhe a importância correspondente à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem, ou seja, na data em que foi efectuado o pagamento dos dividendos, isto é, no dia 18 de Maio de 2010. Em conclusão, verificamos que, relativamente aos dividendos pagos em 2010 os factos conhecidos são os seguintes: Em 18/05/2010 foram pagos dividendos no montante de 2 321 000,00 €; Este pagamento não foi declarado na Decl. Mod. 30, declaração esta que permite o controlo deste rendimento na pessoa da entidade que os auferiu no país de destino dos mesmos; Este pagamento não foi objecto de retenção na fonte por parte da A………..; O motivo da não retenção foi justificado com a entrega de um Certificado de Residência Fiscal da sociedade B............ (SGPPC SAS); A apresentação deste Certificado não isenta a A……….. de efectuar a retenção na fonte, mas permite-lhe fazer a retenção a uma taxa reduzida de 15%, prevista na Convenção entre Portugal e a França para evitar a dupla tributação e estabelecer regras de assistência administrativa recíproca em matéria de impostos sobre o rendimento, nos termos do artigo 98º do CIRC; Apenas a aplicação da Directiva 90/435/CEE lhe permite não efectuar qualquer retenção desde que cumpridas as condições do art. 14º do CIRC, nomeadamente: F1) Uma declaração emitida ou autenticada pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos de que reúne as seguintes condições: Reveste uma das formas societárias constantes do Anexo da Directiva n.º 90/435/CEE; Que é considerada como residente naquele Estado; Que está sujeita a tributação sobre o rendimento sem possibilidade de opção por um regime de isenção; F2) Quanto à prova da titularidade do capital social, no caso das sociedades anónimas, pela exibição de uma declaração emitida pela entidade depositária ou registadora. Assim sendo a A…………. não pode beneficiar da isenção prevista no art. 14º do CIRC, pelo que está em falta a retenção na fonte, no montante de 348 150,00 € (2 321 000,00 € * 15,00%) sendo a data limite de pagamento – 20 de Junho de 2010, devendo para o efeito ser submetida uma declaração de retenção na Fonte, com os seguintes elementos: [IMAGEM] (…)” Em decorrência das correções propostas no relatório de inspeção tributária mencionado no ponto precedente a Autoridade Tributária emitiu a liquidação de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas com a nota de cobrança n.º 2014 16818676, no montante de € 348.150,00, acrescida de juros compensatórios no montante de € 62.113,77 (fls. 56 do p. a., volume relativo à reclamação graciosa, doravante p. a. reclamação graciosa). A liquidação mencionada no ponto precedente foi notificada à Impugnante em 22/12/2014 (acordo). A Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária mencionado em 14), através do ofício n.º 6241 datado de 9/12/2014, enviado sob registo da mesma data (fls. 115 a 117 do p. a.). Em 12/2/2015 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato tributário de liquidação mencionado em 15) (fls. 2 a 26 do p. a. reclamação graciosa). Por despacho do Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, em regime de substituição, datado de 25/6/2015, a reclamação graciosa apresentada pela aqui Impugnante foi indeferida (fls. 72 do p. a. reclamação graciosa). A Impugnante foi notificada da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa por si apresentada, através do ofício n.º 953, datado de 25/6/2015, cujo aviso de receção foi assinado em 1/7/2015 (fls. 73 do p. a. reclamação graciosa e ponto 20 da petição inicial). A presente impugnação judicial foi remetida a Tribunal pelo Serviço de Finanças de Ansião, tendo dado entrada em 23/7/2015 (fls. 1 do processo físico). B) FACTOS NÃO PROVADOS Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo físico ou do processo administrativo em que o mesmo se encontra. A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário). Quanto à prova testemunhal produzida nos autos a mesma não se mostrou relevante para a fixação de quaisquer factos relevantes, na medida em que as duas testemunhas inquiridas, prestando um depoimento credível e isento, declararam quanto à duração do procedimento inspetivo, aos documentos que foram solicitados, à dificuldade sentida pela Impugnante na sua obtenção e ao momento em que os mesmos foram juntos, factos não controvertidos nos autos e perfeitamente documentados, pelo que a prova dos factos relevantes decorreu dos documentos que constam do p. a., conforme se referiu. Por outra via, a testemunha ………………, trabalhador da Impugnante desde 2002, diretor financeiro desde 2006, relatou o processo de reestruturação que o grupo “A…………” sofreu no ano de 2009, assim como esclareceu o Tribunal quanto à forma como o pagamento dos dividendos ocorreu, nomeadamente referindo o sistema de cash pooling , questões que também não se viam controvertidas nos autos. Por fim, a mesma testemunha confirmou que, à data do pagamento dos dividendos pela Impugnante à sua sociedade-mãe, a mesma ainda não detinha um capital social superior a 10% há mais de um ano. Quanto à testemunha ……………, que em 2009 e 2010 era técnica oficial de contas da Impugnante, não acrescentou nada de relevante ao que supra já se deixou dito.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa, desde logo, de apreciar a invocada nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT , na medida em que a decisão quanto à caducidade do direito à liquidação não foi fundamentada pelo Tribunal a quo , ao não justificar o início da contagem do prazo de caducidade, referindo a Recorrente que “a contagem para efeitos de caducidade do direito a liquidar o tributo inicia-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu - no mês de maio de 2010”, e que nessa medida a notificação do acto de liquidação ocorreu já após o decurso do prazo de 4 anos previsto no nº1 do artigo 45º da LGT e ainda que tendo sido feita tal invocação o tribunal “a quo” limitou-se a fazer referência ao dispositivo legal, sem que esclarecesse a escolha do termo inicial do prazo. Nesta matéria, importa notar que só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 06-05-2015, Proc. nº 1340/14 , www.dgsi.pt -, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”. Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”. Pois bem, no domínio em equação, diga-se que o Tribunal a quo ponderou que: “… II - Da alegada caducidade do direito à liquidação e notificação da liquidação fora do prazo de caducidade: A Impugnante alega que a correção em análise resulta de erros evidenciados na declaração, pelo que, a liquidação impugnada foi emitida após o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º, n.º 2 da Lei Geral Tributária. O dissenso reside pois em saber se o prazo de caducidade a aplicar ao caso sub iudice é o prazo de caducidade previsto no n.º 2 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, de três anos, ou o prazo geral de quatro anos, previsto no n.º 1 do citado preceito. Dispõe o artigo 45º, n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe Caducidade do direito à liquidação , o seguinte: “ 1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. 2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indiretos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.‖ Ora, o erro a que se refere o nº 2 deste artigo 45º é ¯ aquele que é detectável mediante simples análise da declaração ‖ (cfr. DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, LEI GERAL TRIBUTÁRIA, COMENTADA E ANOTADA, 3ª Edição, 2003, Anotação 9 ao artigo 45º), ou, no dizer de LIMA GUERREIRO, (LEI GERAL TRIBUTÁRIA, ANOTADA, Rei dos Livros, Nota 2 ao artigo 45º, pág. 214), ¯ o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza. ‖ Ou ainda, parafraseando JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES E OUTROS, (LEI GERAL TRIBUTÁRIA, COMENTADA E ANOTADA, 2015, Almedina, pág. 403): ¯ O erro evidenciado na declaração é o que resulta da própria declaração ou dos seus anexos, sem necessidade de contraposição ou de análise comparada com outros elementos, mesmo que na disposição da administração tributária. Nos casos em que a detecção do erro só possa ser efectuada mediante o confronto com outros dados, mesmo que constantes de declarações do próprio sujeito passivo ou de declarações da mesma natureza de terceiros, não estaremos perante a categoria de erros evidenciados na declaração. ” … Vejamos, então, se o erro eventualmente cometido deve ser considerado como efetivamente “ evidenciado na declaração” , reduzindo o espaço temporal que a Autoridade Tributária teria para emitir a liquidação de retenção no fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas relativa ao exercício de 2010 ou se, ao contrário, só com análises complementares e exteriores à dita declaração é que será possível concluir que houve um erro na declaração, legitimando assim a Autoridade Tributária a efetuar a liquidação e a notificá-la à Impugnante dentro do prazo geral de caducidade. A liquidação de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas impugnada resultou do facto de, no âmbito do controlo declarativo, a Autoridade Tributária ter verificado que a Impugnante, no exercício de 2010, pagou dividendos a sociedade não residente, os quais não sujeitou a retenção na fonte, nem declarou na modelo 30, sendo que, a fim de confirmar a necessidade de sujeição de tais pagamentos a retenção, diz-se no relatório de inspeção tributária: “ No âmbito do pedido de elementos remetido pelos Serviços de Inspecção à A…………, designadamente, no ponto 11, foi-lhe solicitado que relativamente a todos os pagamentos efectuados a Não Residentes (os declarados na modelo 30 e ainda os dividendos), durante o período de 2010, informasse da sua identificação, individualizando-os por natureza, com a indicação da respectiva sujeição a Retenção na Fonte e taxa, se aplicável. Caso tivesse sido accionada alguma Convenção para evitar a dupla tributação, requeria-se a comprovação das condições e requisitos necessários para o efeito ( Anexo I ) .”; (…) “ Em 24 de Outubro, foi efectuado um telefone dirigido ao Dr. G……….. a solicitar mais elementos sobre este pagamento de dividendos (prova de saída do dinheiro da A……….., quem foi o destinatário, e, relativamente à operação de aquisição do capital social, em que data e valor). ” (…) “ Posteriormente, foi efectuado um novo contacto telefónico e foi-nos remetido um segundo mail, a 28/10/2014, a informar que a titularidade do capital da A………… pela SGPPC foi obtido via contrato de compra de participações com efeitos a Janeiro de 2009 e informar como funciona o sistema cash-pooling da sociedade e anexado o extracto de conta da Tesouraria Central relativo ao mesmo período ( Anexo I ). Em 29 de Outubro, os serviços de inspecção solicitaram, através do envio de um mail à Dr.a F……….., a cópia do contrato de compra de participações aludido e os comprovativos relativos à saída do dinheiro da empresa A............, SA e à identificação do beneficiário/destinatário desse dinheiro ( Anexo I ). ‖ (cfr. factualidade vertida em 14)). Portanto, reitera-se, a questão a que cabe dar resposta é a de saber, perante o preenchimento da declaração modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas para o ano de 2010, se um observador médio que tivesse “ olhado” para a declaração deveria considerar, desde logo, que a Impugnante não havia efetuado a retenção na fonte devida quanto aos dividendos pagos a entidade não residente. Relembra-se que o erro evidenciado na declaração é “ aquele que a AT possa detectar por um mero exame de coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza ”. Resulta, pois, à evidência, que o caso em apreço não se enquadra no conceito de erro evidenciado na declaração. De facto, não se pode considerar que a Autoridade Tributária estava face a uma situação em que pudesse, mediante uma simples leitura ou análise da declaração apresentada na altura própria, aperceber-se da incorreção da mesma e que acabou por detetar só após confronto com outros elementos, como sejam os elementos constantes na base de dados da Autoridade Tributária, nomeadamente as declarações modelo 22 do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e IES, bem como todos os elementos e esclarecimentos solicitados à Impugnante a fim de aferir se tais dividendos sujeitos a retenção na fonte estavam ou não dela isentos e, mesmo que isentos, se a Impugnante teria direito à aplicação de taxa prevista em alguma convenção celebrada entre Portugal e o Estado Membro de residência da entidade beneficiária de tais dividendos. Em consequência o prazo de caducidade do direito à liquidação a considerar é o prazo geral de quatro anos (artigo 45º, n.º 1 Lei Geral Tributária). Contudo, a Impugnante alega ainda, que mesmo considerando o prazo de quatro anos, sempre em 22/12/2014, data na qual foi notificada da liquidação aqui em crise, estaria excedido tal prazo, na medida em que o mesmo se contará desde a data em que tal retenção seria exigível, i. é, em 20/6/2010. Quanto a esta questão tem a jurisprudência oscilado entre a possibilidade de conhecimento do vício alegado em sede de impugnação judicial, ou apenas em sede de oposição à execução fiscal. Como se dá conta no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 20/1/2010, proferido no recurso 0832/08 e publicado em www.dgsi.pt , onde se expõe a inúmera jurisprudência que sobre esta questão foi produzida no domínio do CPT e do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o ponto de partida para a solução do problema tem sido o de saber se, para efeitos de caducidade, a notificação do ato tributário é uma condição de validade ou uma condição de eficácia do ato. Na primeira hipótese, a notificação é entendida como uma “ forma” ou “ procedimento” da formação da vontade, ainda que paradoxalmente posterior ao momento da decisão, e que por isso incorpora uma condição de validade legal do ato; a falta ou insuficiência da notificação, por afetar a correção de um dos requisitos de legalidade, é suscetível de determinar, por si, a invalidade formal ou procedimental do ato. Na segunda hipótese, a notificação é um ato “ instrumental” , posterior e estranho à formação da vontade administrativa, e, portanto, uma condição de eficácia; a sua falta determina a ineficácia relativa do ato, em termos de impedir a produção dos efeitos desfavoráveis relativamente aos contribuintes que tenham dele conhecimento. … Assim, arredada que está a impossibilidade de indagação da falta de notificação da liquidação impugnada dentro do prazo de caducidade em sede de impugnação judicial, cumpre verificar se efetivamente a Impugnante foi notificada da liquidação impugnada no prazo de caducidade, como alega a Fazenda Pública, ou se o não foi, como defende a Impugnante. … O artigo 45º, nº 1 da Lei Geral Tributária, dispõe que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. Assim, de acordo com a Lei Geral Tributária, o facto que obsta à caducidade do direito à liquidação é a sua notificação ao contribuinte no prazo de quatro anos. Quanto à forma da contagem do prazo de caducidade, prescreve o nº 4 daquele preceito legal, na redação dada pela Lei 55-B/2004 , de 30/12, aplicável aos presentes autos, que o prazo de caducidade se conta, “ nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.” Desta forma, estando em causa retenção na fonte a título definitivo por facto tributário ocorrido em maio de 2010, temos que o termo inicial do prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreu em 1/1/2011 e por consequência o termo final desse prazo ocorreu em 31/12/2014. Donde se conclui que, em 22/12/2014, data em que a liquidação impugnada foi notificada à Impugnante, ainda não havia decorrido o prazo de caducidade do direito de a Autoridade Tributária liquidar o imposto em falta, pelo que, foi a referida liquidação validamente notificada à Impugnante dentro do prazo de caducidade. Pelo exposto, a presente impugnação tem que improceder quanto a este fundamento. …”. Com este pano de fundo, temos que o Tribunal a quo nem sequer foi particularmente económico na abordagem da questão da caducidade do direito de liquidação, aludindo, como se viu, ao art. 45º nº 4 da LGT onde se estabelece que “… nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”, para depois concluir que “estando em causa retenção na fonte a título definitivo por facto tributário ocorrido em maio de 2010, temos que o termo inicial do prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreu em 1/1/2011 e por consequência o termo final desse prazo ocorreu em 31/12/2014”, o que significa que referindo a lei que nos casos de retenção na fonte a título definitivo o prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte, nem sequer tem sentido analisar qual a natureza da “retenção na fonte”, na medida em que após as alterações introduzidas pela Lei nº 55-B/2004 , o legislador definiu nos termos descritos para esses casos o termo inicial do prazo. A partir daqui, tendo presente o teor da decisão recorrida, resulta evidente que a Recorrente não tem qualquer razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, na medida em que foi ponderada a realidade em apreço, foi considerado o quadro legal a considerar neste âmbito, procedendo-se depois à análise da questão apontada nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizaram as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, sendo tal fundamentação suficiente para elucidar as partes sobre a matéria posta em crise e para tornar claro o facto de se ter decidido num certo sentido e não noutro, sendo claramente perceptível o raciocínio ou caminho que conduziu à decisão, pelo que inexiste a nulidade invocada pela Recorrente, sendo ainda de notar que a abordagem do Tribunal “ a quo ” está conforme com a melhor interpretação da lei, não merecendo a censura que, em termos essenciais, lhe é dirigida pela Recorrente. A Recorrente refere depois que a sentença padece do vício de erro de julgamento na apreciação que fez sobre os pressupostos para a isenção de retenção na fonte, na medida em que a Directiva nº89/435/CEE não impede a isenção de quem, à data da distribuição de dividendos, não conserve os 25% de capital há mais de dois anos, pois do artigo 3º da directiva não decorre qualquer indicação sobre a contagem do período mínimo de detenção ter como referência a data da distribuição dos dividendos, sendo que o mecanismo de petição do reembolso posterior previsto no artigo 14º do CIRC não assegura a compatibilidade do direito interno com o direito comunitário, uma vez que no caso concreto à data da notificação do ato de liquidação já tinha decorrido o prazo de 2 anos previsto no artigo 89º do CIRC (actual art. 95º), motivo pelo qual entende que tal interpretação viola o direito comunitário e por isso é inconstitucional. Neste domínio, no caso em apreço, foi considerado assente que no ano de 2010, a ora Recorrente pagou à empresa-mãe sedeada em França, dividendos no valor de € 2.321.000,00 euros, montante que não fez constar da declaração modelo 30, aprovada pela Portaria nº 438/2004 , de 30-04 e que na sequência de acção inspectiva tendo por objecto o referido exercício de 2010, a AT considerou que o pagamento de tais dividendos é subsumível na previsão da subalínea 3) da alínea c) do nº 3 do artigo 4º do CIRC e não ter sido feita prova perante a entidade pagadora da isenção nas condições previstas no artigo 2º da Diretiva nº 90/435/CEE, de 23-07 e das exigências previstas no artigo 119º do CIRS, tendo sido ponderado, perante a falta de apresentação de comprovativos “… quanto à prova de titularidade do capital social (percentagem ou valor de aquisição) e a sua permanência de modo ininterrupto durante um ano, a distribuição de dividendos está sujeita a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 20% prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 87º do CIRC, por força do preconizado na alínea c) do n.º 1 conjugada com a alínea b) do n.º 3, n.º 4 e n.º 5, todos do artigo 94º do CIRC”, verificando-se que a beneficiária apenas fez prova da residência fiscal em França, motivo pelo qual a AT concluiu que a empresa mãe não podia beneficiar da isenção prevista no artigo 14º do CIRC, sendo devida a retenção na fonte, no montante de € 348.150,00 euros, com data limite de pagamento a 20/06/2010, acrescida de juros compensatórios, cuja liquidação foi notificada á impugnante em 22/12/2014. O Tribunal “ a quo ” desatendeu a pretensão da ora Recorrente, apontando que “o legislador nacional optou no artigo 14º pela obrigação de verificação prévia do decurso daquele prazo de um ano e não pela simples promessa da sua consumação a fim de aplicar imediatamente a isenção de tributação. E fê-lo tendo como pressuposto as dificuldades de controlo fiscal que de outro modo poderiam surgir na verificação deste requisito, e bem assim nos obstáculos burocráticos de implementação de uma correção oficiosa associada à eventualidade de incumprimento do prazo” e ainda que “… em virtude de se encontrar prevista a possibilidade de reembolso do imposto retido, concedida à entidade beneficiária dos dividendos distribuídos de após verificado o prazo de um ano ininterrupto de detenção do capital da sua sociedade afiliada superior a 10%, encontra-se a legislação nacional harmonizada com o direito europeu, pelo que não padece de inconstitucionalidade o terceiro requisito ínsito no n.º 3 do artigo 14º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas”, para depois concluir que “… para ver aplicada imediatamente a isenção de tributação e dispensada a Impugnante da obrigação de retenção na fonte quanto aos dividendos distribuídos à sociedade-mãe, esta teria que ter provado, perante a Impugnante, a verificação dos requisitos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 14º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Nessa medida, porque, à data da distribuição dos dividendos à sua sociedade-mãe, não reunia os pressupostos para beneficiar da isenção de retenção na fonte estava a Impugnante obrigada a reter o imposto na fonte, a título definitivo, à taxa de 15% prevista na Convenção assinada entre Portugal e França, aprovada para ratificação pelo Decreto-Lei n.º 105/71, publicado no Diário do Governo, n.º 72, I Série, de 26/3/1971, por força do preconizado na alínea c) do n.º 1 conjugada com a alínea b) do n.º 3, n.º 4 e n.º 5, todos do artigo 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e a entregar o montante retido ao Estado Português até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram colocados à disposição os dividendos, in casu até ao dia 20 do mês de junho de 2010 (n.º 6 do artigo 94ºdo Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e n.º 1 do artigo 98º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares)”, acrescentando que não se verifica enriquecimento sem causa porque “… foi a própria Impugnante que se colocou na situação que ora ocupa, na medida em que, caso tivesse cumprido o legalmente previsto … a referida sociedade-mãe estaria em perfeitas condições para solicitar o reembolso logo no momento que a sua participação no capital da Impugnante perfizesse um ano”. Que dizer? Como já ficou dito, no que concerne à da verificação dos pressupostos da isenção da tributação em sede de IRC de acordo com o disposto no artigo 5º da Diretiva nº 90/435/CEE e o artigo 14º do CIRC, a Recorrente insiste que se mostram reunidos os pressupostos de isenção da tributação, uma vez que a Diretiva nº 90/435/CEE, de 23-07, não impõe que a conservação da detenção da participação social por um período máximo de 2 anos se verifique aquando do pagamento dos dividendos. Como refere a sentença recorrida, a Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23/7/1990, surge com o propósito de melhorar o funcionamento do mercado comum, através do favorecimento da liberdade de circulação de capitais e da liberdade de estabelecimento, sendo seus objetivos, não só o de eliminar a dupla tributação económica que ocorre quando há distribuição transfronteiriça de dividendos, no espaço da União Europeia, no seio de um grupo de sociedades, mas também o combate à dupla não tributação que pode resultar do efeito combinado da isenção dos dividendos no Estado da sociedade-mãe e da dedutibilidade dos dividendos no Estado da sociedade afiliada, prevendo a Directiva, dentro de certas condições, a isenção de retenção na fonte no Estado da afiliada. De modo a poderem usufruir dos benefícios da Directiva, os sujeitos passivos têm de ser sociedades de um Estado membro, nos termos definidos pelo seu artigo 2º, sendo reconhecida a qualidade de sociedade-mãe a qualquer sociedade que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado membro uma participação mínima de 25% e sociedade afiliada a sociedade em cujo capital é detida a referida participação (artigo 3º da Diretiva). Por seu lado, na redacção aplicável à data, previa o artigo 14º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas nos seus n.ºs 3 e 4 que: “ 3 - Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a €20.000.000 e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante um ano. 4 - Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, anteriormente à data da colocação à disposição dos rendimentos ao respetivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efetuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 119.º do Código do IRS. ” Nesta sequência, cabe notar que o art. 3º nº 2 da referida Directiva contempla uma derrogação com o seguinte alcance: “ 2. Em derrogação do disposto no nº 1, os Estados-membros têm a faculdade: - de, por via de acordo bilateral, substituir o critério de participação no capital pelo de detenção de direitos de voto, - de não aplicar a presente directiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos”. Neste ponto, a decisão recorrida reclama que a letra do artigo 3º nº 2 não é suficientemente clara no que respeita à questão de saber se o mínimo período de detenção do capital já tem de ter decorrido antes de poderem ser atribuídos os benefícios da Directiva ou se esses benefícios podem ser atribuídos imediatamente, desde que, subsequentemente, a detenção da percentagem do capital exigida seja depois mantida durante o período considerado como mínimo, orientando a sua análise no sentido de que, em ordem a assegurar a compatibilidade do direito interno com o direito comunitário, o legislador consagrou no nº 1 do artigo 95º do CIRC um mecanismo de reembolso do imposto pago nos casos em qua à data da disponibilização dos dividendos ainda não esteja verificado o requisito temporal de detenção da participação mínima, o que lhe permitiu afirmar que, mostrando-se assegurado esse reembolso, se impunha à ora Recorrente a retenção na fonte, uma vez que à data da disponibilização dos dividendos não se verificava aquele requisito temporal. Com interesse nesta matéria, cumpre ter presente o exposto no Ac. deste Supremo Tribunal de 14-05-2014, Proc. nº 01458/13 , www.dgsi.pt , citado na decisão recorrida, onde se pondera que: “… Reconhecendo-se, aliás, que compete aos Estados Membros elaborar as regras destinadas a fazer respeitar o período mínimo, em conformidade com os procedimentos previstos no direito interno (cfr. o parágrafo 36 do mencionado acórdão conjunto) e salientando-se que tais procedimentos, por se traduzirem na concretização de uma excepção ao regime geral da Directiva e constituírem um obstáculo à liberdade de estabelecimento e de livre circulação de capitais, deverão limitar-se ao que for necessário e proporcional à garantia dos direitos dos Estados-membros, não podendo essas medidas, sejam elas a exigência de prestação de garantia (caminho seguido pela Holanda) ou a retenção na fonte provisória (caminho adoptado por Portugal) transformar-se na imposição de uma tributação efectiva em desrespeito pelo regime imposto da Directiva e que é o da isenção dos dividendos distribuídos entre sociedades afiliadas e sociedades-mãe que cumpram os requisitos da Directiva, e que, a final, hajam conservado as participações sociais pelo período mínimo de 2 anos . …”. O mesmo aresto alude ao mecanismo interno de retenção na fonte como “ mecanismo de garantia ou de controlo, que visa assegurar que, se a sociedade não residente não conservar a participação por esse período, o imposto não deixa de ser arrecadado ”. Assim sendo, tendo presente que, no caso dos autos, no momento da realização do procedimento inspectivo, a AT constatou que a beneficiária dos dividendos (empresa-mãe) manteve a detenção da participação na impugnante (empresa-filha) durante o período assinalado na lei interna e na directiva, crê-se que a melhor interpretação dos normativos em presença e da jurisprudência mencionada é no sentido de que, embora à data do pagamento dos dividendos não estivesse reunido aquele requisito temporal de detenção da participação por parte da empresa mãe, e que nessa medida se impusesse a retenção na fonte do imposto, na altura da realização da acção inspectiva já se mostrava reunido tal requisito, motivo pelo qual haveria que concluir que a operação de pagamento dos dividendos se mostrava isenta, sendo que, como assinala o aresto mencionado, o mecanismo de garantia de retenção na fonte provisória não pode transformar-se na imposição de uma tributação efectiva em desrespeito pelo regime imposto da directiva, pois que, estando em causa um mecanismo de garantia e sem prejuízo de eventual sancionamento do incumprimento das obrigações acessórias, nenhuma dúvida existe de que ficou comprovada a verificação de todos os requisitos de isenção previstos na directiva, o que significa que o entendimento adoptado na sentença recorrida revela-se desproporcionado aos fins visados pela norma, de modo que, tem de concluir-se pela bondade do exposto pela Recorrente nesta sede, o que implica a procedência do presente recurso, a revogação da decisão recorrida, com a natural procedência da presente impugnação e consequente anulação da liquidação impugnada, julgando-se prejudicado o conhecimento do mais suscitado no âmbito deste recurso. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e, na procedência da presente impugnação, determinar a anulação da liquidação impugnada. Custas pela Recorrida (sem taxa de justiça no S.T.A., em virtude de não ter apresentado contra-alegações). Notifique-se. D.N.. Lisboa, 07 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.