7039/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O meio processual adequado ao pedido de anulação da liquidação de uma receita tributária (como o são os emolumentos notariais, das conservatórias e de outros serviços públicos), e que dá plena satisfação ao direito eventualmente lesado por aquela liquidação, é a impugnação judicial, processo criado com a finalidade de permitir, a quem nisso tenha interesse atendível, a sindicância judicial da legalidade do acto tributário.

II- Não se justifica, pois, que tal pedido seja formulado na acção de reconhecimento de um direito, expressamente prevista no art. 165.º do CPT (em vigor à data; hoje, corresponde-lhe o art. do CPPT) como meio processual que visa assegurar a efectiva tutela do direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária, mas, nos termos do n.º 2 dessa norma legal, só quando os restantes meios contenciosos não assegurem essa tutela.

III- Nem a formulação do n.º 5 do art. 268.º da CRP, dada pela LConst n.º 1/89, nem a formulação do n.º 4 do art. 268.º da CRP, dada pela LConst n.º 1/97, revogaram o n.º 2 do art. 165º do CPT pois não impõem a duplicação ou alternatividade dos meios processuais de reacção contra os actos tributários: se a impugnação judicial, com a sequente execução, garante plenamente a tutela do direito pretensamente violado com tal acto, não pode o contribuinte servir-se para esse fim da acção para reconhecimento de um direito.

IV- Não há lugar à convolação do meio processual de que o contribuinte lançou mão (acção de reconhecimento de um direito) para o meio processual adequado ao pedido dito em I (a impugnação) quando é manifesto que há muito caducou o direito de impugnar a liquidação cuja legalidade foi posta em causa, motivo por que, uma vez que a impugnação haveria de ser rejeitada in limine com fundamento na excepção peremptória de caducidade, tal convolação seria um acto inútil e, por isso, proibido.

V- A invocada inconstitucionalidade das normas ao abrigo das quais foi efectuada a liquidação de emolumentos notariais e registrais - por estes terem a natureza de impostos e aquela legislação não ter sido emitida pela Assembleia da República ou mediante autorização desta, pelo Governo -, não gera a nulidade daquele acto, mas apenas a sua anulabilidade.

VI- Assim, em sede de impugnação judicial, tal inconstitucionalidade tem de ser arguida e só pode sê-lo dentro do prazo de noventa dias fixado na lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

VII- O comando estabelecido numa Directiva Comunitária é directamente invocável pelos particulares quando esteja formulado em termos precisos e incondicionais, se destine a criar-lhes direitos e tenha passado o prazo da sua transposição para o direito nacional, tendo em tal caso preferência de aplicação sobre o direito interno, nos termos do art. 8.º, n.º 3, da CRP.

VIII- O prazo para impugnar a liquidação de emolumentos notariais e registrais com fundamento em violação do direito comunitário é de noventa dias, nos termos da lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

IX- No entanto, a nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais para reagirem contra actos ilegais de liquidação de tributos, com fundamento em violação de normas de direito comunitário, designadamente, no caso de não pagamento do tributo, a impugnação dentro do prazo da oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (antes, art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT), e o pedido de "revisão oficiosa", no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento - cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

X- Tais prazos, porque são os mesmos quer estejamos perante uma violação do direito interno ou do direito comunitário, respeitam o princípio da equivalência (com o direito interno).

XI- Por outro lado, atenta a globalidade de meios de reacção que a nossa ordem jurídica põe ao dispor dos contribuintes, o princípio da efectividade (da tutela jurisdicional) é também respeitado.

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “A......” (adiante Autora ou Recorrente) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro que julgou improcedente a acção para o reconhecimento de um direito por ela deduzida contra o Estado Português na qual formulou o seguinte pedido:

- anulação das liquidações de emolumentos notariais (esta na parte em foi efectuada ao abrigo dos arts. 4.º e 5.º da Tabela de Emolumentos Notariais (TEM), anexa ao Decreto-Lei (DL) n.º 397/83, de 2 de Novembro) e registrais que lhe foram efectuadas pela celebração de escritura notarial de alteração do pacto social e pela respectiva inscrição registral, respectivamente, num total de esc. 1.516.510$00;

- restituição daquele montante acrescido de juros contados à taxa legal desde a data do pagamento até integral reembolso.

1. 2 Na petição inicial a Autora, alegou diversa matéria no sentido de demonstrar a adequação do meio processual utilizado, a competência do tribunal, a recorribilidade do acto, a tempestividade da acção, a ilegalidade dos actos de liquidação, quer por inconstitucionalidade orgânica e formal, quer por violação de normas comunitárias, terminando com a seguinte conclusão: «

1. A liquidação de emolumentos é nula. Na verdade,

2. Foi feita por aplicação de diplomas (cfr. artigo 2.º) que estão feridos de inconstitucionalidade (orgânica e formal) e que violam a Directiva Comunitária 69/335/CEE, artigos 2.º a 12.º e decisões do TJCF.

3. De inconstitucionalidade porque estabelecem um verdadeiro imposto ou taxa fiscal sem ter havido a necessária autorização legislativa: artigos 106.º n.º 2 e alínea I) do n.º 1 do artigo 168.º (hoje artigos 103.º n.º 2 e alínea I) do n.º 1 do artigo 165.º) da Constituição), (vide artigos 37.º a 60.º).

4. A violação da Directiva Comunitária e das decisões dos Tribunais da Comunidade atrás exposta é evidente, (cfr. artigos 61.º a 87.º).

5. Directiva e Decisões dos Tribunais da Comunidade que têm eficácia interna e aplicação directa e imediata (cfr. artigos 77.º a 87.º).

6. Os Tribunais têm, pois, que as aplicar, e,

7. Se tiverem dúvidas de interpretação, devem pedir ao Tribunal de Justiça para que sobre elas se pronuncie».

1. 3 Na sentença recorrida julgou-se a acção improcedente o fundamento de que não está demonstrado que só com a acção de reconhecimento de direito em matéria tributária. Isto, em síntese, porque aí se considerou que

- «Contra um acto de liquidação ilegal teve a autora ao seu dispor o meio de impugnação judicial da liquidação cujo prazo de dedução se encontra há anos esgotado, como resulta do disposto no artº 123º do Código de Processo Tributário»;

- «Com esta acção pretende a autora obter o mesmo efeito jurídico que obteria caso tivesse intentado atempadamente as referidas acções de impugnação judicial»;

- a acção para reconhecimento de um direito «é uma acção residual uma vez que ela apenas é accionável quando não exista concreta tutela processual do direito»;

- «pretende a autora que se reconheça um direito que poderia ter visto reconhecido caso tivesse atempadamente proposta a acção de impugnação judicial já referida» e, não obstante considerar que «os restantes meios contenciosos ao seu dispor não asseguravam a efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa sem concretizar exactamente porque razão entende que a não asseguram», os tribunais «na generalidade dos processos em que foi suscitada a violação da mesma directiva [Directiva 69/355/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969] consideraram que essa violação existiu, anularam a liquidação e determinaram a restituição dos montantes pagos, nos moldes em que a autora peticiona».

1. 4 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 5 A Recorrente alegou e formulou conclusões nos termos seguintes:

«1- O entendimento do ex.mo juiz a quo sobre o carácter residual desta acção esta de todo ultrapassado pela mais recente doutrina e jurisprudência como acima se expôs, já que o cabimento desta acção não depende de haver ou não outros meios contenciosos que assegurem a tutela efectiva do direito ou interesse em causa.

2- A regra do art. 69º da LPTA ( semelhante à norma do 165º do CPT ora em análise), não consagra um meio processual residual ou complementar que vigorava até à 2a revisão Constitucional de 8 de Julho de 1998.

3- A lei constitucional após aquela data tomou evidente que o art. 69 n.º 2 da LPTA e consequentemente o art. 165 n.º 2 do CPT deverá considera-se inconstitucional.

4- Tal sentença viola ainda o princípio constitucional da plenitude da garantia jurisdicional administrativa, ao condicionar desta forma esta acção à adopção de meios específicos de impugnação. A autonomização do direito de acesso à justiça impõe constitucionalmente a institucionalização de acções a título principal e não meramente subsidiário.

5- Contraria ainda os princípios de direito comunitário da equivalência e da efectividade.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, substituindo-se e revogando-se a douta sentença do Tribunal a quo por outra que mande fazer seguir os trâmites processuais subsequentes da presente acção».

1. 6 O Ministério Público junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro contra-alegou, sustentando a manutenção da sentença recorrida.

1. 7 Foi dada vista ao Ministério Público junto deste TCA, que emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

Louvando-se no acórdão deste TCA de 14 de Março de 2000, proferido no recurso com o n.º 2.053/99, concluiu que «havendo erro na forma do processo e não tendo havido lugar à rejeição in limine, e não sendo “... a acção de reconhecimento de direito intentada pela recorrente meio processual idóneo para reagir contra a liquidação de emolumentos notariais e registrais...” não sofre a sentença recorrida de qualquer reparo».

1. 8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é ou não meio processual idóneo para pedir a anulação de actos de liquidação de emolumentos notariais e registrais, a restituição dos montantes liquidados e pagos e respectivos juros de mora.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida, com base nos documentos juntos aos autos, deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem, sujeitando-os a alíneas:

a) No dia 27 de Maio de 1998, por ocasião da celebração de escritura pública de alteração do pacto social, a Autora foi debitada pelo 1.º Cartório Notarial de Aveiro, pela quantia de 758.200$00, correspondente a créscimo de emolumentos sobre inscrições de valor determinado;

b) No dia 2 de Junho de 1998, por ocasião do registo da alteração do pacto social, a Autora foi debitada pela Conservatória do Registo Comercial de Santa Maria da Feira, pela quantia de 758.310$00, correspondente a créscimo de emolumentos sobre inscrições de valor determinado;

c) Tais montantes foram apurados através da aplicação dos artigos 4.º e 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pelo DL n.º 397/83, de 2 de Novembro, alterada pelas Portarias n.º 378/87, de 5 de Maio, n.º 575/89, de 26 de Julho, e n.º 1046/91, de 12 de Outubro, e pelos arts 1º e 14º da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.º 883/89, de 3 de Outubro, elaborada ao abrigo do art. 6º, n.º 2 do DL n.º 403/86, de 3 de Dezembro , e alterada pelas Portarias n.º 1046/91, de 12 de Outubro, n.º 773/94, de 26 de Agosto, e DL n.º 257/86, de 31 de Dezembro;

d) A presente acção foi instaurada em 22 de Novembro de 1998.

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A questão a apreciar e decidir, como ficou já dito, é a de saber se a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é ou não meio processual idóneo para pedir a anulação de actos de liquidação de emolumentos notariais e registrais, a restituição dos montantes liquidados e pagos e respectivos juros de mora.

Na verdade, segundo a Recorrente, a tese que vingou na sentença recorrida, de que a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo tem carácter residual, está ultrapassada desde a 2.ª revisão constitucional, de 8 de Julho de 1998, que determinou a inconstitucionalidade do n.º 2 do art. 165.º do CPT, podendo depois dessa revisão usar-se esta acção a título principal e já não apenas a título subsidiário.

O entendimento contrário, sempre segundo a Recorrente, viola o princípio da plenitude da garantia jurisdicional administrativa e contraria os princípios do direito comunitário da equivalência e da efectividade.

Esta questão não é nova, tendo vindo a ser tratada de forma unânime por este TCA, designadamente nos acórdãos proferidos nos recursos com os n.ºs 6777/02, 6778/02 e 7043/02, de 24 de Setembro de 2002, de 29 de Outubro de 2002 e de 15 de Outubro de 2002, respectivamente, por forma que merece o nosso acordo.

2.2. 2 ALGUNS CONSIDERANDOS SOBRE A ACÇÃO PARA O RECONHECIMENTO DE UM DIREITO OU INTERESSE LEGÍTIMO E A CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 165.º DO CPT

A acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, no âmbito do contencioso tributário, encontrava-se, à data em que foi deduzida a acção, prevista pelo art. 165.º do CPT, coincidente, nas suas linhas gerais, com a mesma acção no âmbito do contencioso administrativo, prevista nos arts. 69.º e 70.º da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (LPTA), aprovada pelo DL n.º 267/85, de 16 de Julho (() As únicas diferenças relevantes que a acção assume num e noutro contencioso referem-se ao prazo para a sua propositura e à legitimidade passiva. Assim, enquanto no âmbito do contencioso administrativo as acções podem, em princípio, «ser propostas a todo o tempo» e no lado passivo deve surgir «aquele contra quem foi formulado o pedido» (cfr., respectivamente, os arts. 69.º, n.º 1, e 70.º, n.º 1, da LPTA), no contencioso tributário a acção devia ser proposta «no prazo de cinco anos a partir da sua [do direito ou interesse legítimo] constituição» e a legitimidade passiva é conferida à entidade «que tiver competência para decidir o pedido» (cfr. o art. 165.º, n.ºs 1 e 3, respectivamente, do CPT; hoje, no âmbito da vigência do CPPT, o prazo é de 4 anos, nos termos do n.º 2 do art. 145.º).).

Daí que se aceite a validade no contencioso tributário da maioria dos considerandos expendidos pela doutrina e pela jurisprudência acerca da acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo no âmbito do contencioso administrativo.

Dito isto, cumpre historiar um pouco a origem deste tipo de acções.

Com vista a uma mais efectiva tutela dos direito e interesses legalmente protegidos dos administrados a Lei Constitucional (LConst) n.º 1/82, de 30 de Setembro, através da redacção do art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) (() Dizia aquele preceito: «É garantido aos interessados recurso contencioso com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios, independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido».), veio consagrar um novo meio processual, a que o legislador ordinário deu previsão legal através do art. 69.º da LPTA: a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo.

O recurso a esse meio processual, de acordo com o disposto no n.º 2 do referido art. 69.º da LPTA, tem uma condição: só é admitido quando os restantes meio contenciosos, incluindo os relativos à execução de sentença, não assegurem a efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa. Daí que a jurisprudência e parte da doutrina tenham considerado tais acções como meio complementar de tutela, como meios residuais ou subsidiários de defesa (() Entre outros, vide os acórdãos da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 27 de Março de 1990, de 14 de Maio de 1992, de 16 de Março de 1993 e de 3 de Março de 1994, publicados nos Acórdãos Doutrinais (AD) n.ºs 359, pág. 1195, 375, pág. 277, 383, pág. 1116 e 390, pág. 683. Na doutrina, vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, CPT Comentado e Anotado, 1.ª edição, nota 3. ao art. 165.º, págs. 319/320, LUIS SOUSA DA FÁBRICA, A Acção para o Reconhecimento de Direitos e Interesses Legalmente Protegidos, estudo publicado no Boletim do Ministério da Justiça (BMJ), n.º 365, pág. 21 e segs., FREITAS DO AMARAL, Nos Dez Anos da Constituição, pág. 23, e RUI MACHETE, idem, pág. 246.).

A esse propósito LUIS SOUSA FÁBRICA, resume de forma exemplar o âmbito daquela acção: «A ideia geral é a de que a acção para o reconhecimento de direitos e interesses legítimos se aplica, enquanto meio complementar de tutela, às situações não cobertas ou deficientemente cobertas pelos meios contenciosos já existentes - e acima de tudo pelo recurso contencioso: situações em que não exista acto administrativo, situações em que existindo acto administrativo este não seja contenciosamente recorrível, situações em que existindo acto administrativo contenciosamente recorrível da aplicação do processo de recurso não resulte uma efectiva tutela dos direitos ou interesses do particular» (() Estudo citado, pág. 63.).

No entanto, depois da LConst n.º 1/89, de 8 de Julho (() Que aditou ao art. 268º um n.º 4, que corresponde, com alterações ao anterior n.º 3 do mesmo artigo, revelando uma acentuação clara da garantia dos direitos e interesses legalmente protegidos no contencioso administrativo, vincada com a autonomização em número próprio, o nº 5, daquele artigo, da garantia dos administrados de «acesso à justiça administrativa para tutela dos seus direitos e interesses legalmente protegidos».) e por força do n.º 5 do art. 268.º da CRP (() Dizia esse preceito: «É igualmente sempre garantido aos administrados o acesso à justiça administrativa para tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos».), na redacção que lhe foi dada por aquela Lei, alguma jurisprudência e doutrina entendeu que deveria considerar-se revogado o n.º 2 do art. 69º da LPTA, daí resultando que a utilização da acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido não ficava não ficava restrita aos casos em que os restantes meio contenciosos não assegurassem a efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa (() Já antes havia quem defendesse o mesmo com fundamento na inconstitucionalidade originária do n.º 2 do art. 69.º da LPTA, face ao n.º 3 do art. 268.º da CRP na redacção dada pela LConst n.º 1/82.).

Esse entendimento, acolhido nalguns acórdãos da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo (() De 4 de Maio de 1993, processo n.º 31.769, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Agosto de 1996, pág. 2282, e de 13 de Julho de 1993, publicado no Apêndice ao Diário da República, págs. 4528 a 4263.), não é hoje o seguido por aquele Supremo Tribunal.

Na verdade, na sequência do voto de vencido que o Juiz Conselheiro FRANCISO MANUEL LUCAS FERREIRA DE ALMEIDA lavrou no acórdão de 13 de Julho de 1993, a 1.ª Secção do STA, em diversos arestos proferidos em subsecção alterou a orientação seguida nos acórdãos referidos, perfilhando entendimento diverso, que veio a ser acolhido no acórdão do Pleno de 31 de Março de 1998, lavrado sem qualquer voto de vencido (() Publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 475, págs. 360 a 371. Quanto aos acórdãos proferidos no mesmo sentido em subsecção, vide os que são citados no referido acórdão do Pleno e na anotação que a este foi feita a fls. 371 do BMJ n.º 475.).

Pelo seu interesse, permitimo-nos aqui citar algumas das conclusões constantes do sumário doutrinal do mesmo acórdão:

«I- Não é de acolher o entendimento de que, após a revisão constitucional de 1989, deverá considerar-se revogado o n.º 2 do artigo 69.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, com a consequente irrestrição da utilização da acção para o reconhecimento de direito ou interesse legítimo.

II- O n.º 5 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n.º1/89 (veja-se hoje, após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro, o n.º 4 desse preceito), veio reforçar o princípio pro accione ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

III- Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve, porém, o propósito de subverter a «normalidade» legal e tradicional da necessidade da interposição de recurso contencioso imediato contra actos lesivos. Recurso esse, de resto, igualmente garantido, com idêntica dignidade constitucional, no n.º 4 da mesma norma.

IV- Com a introdução de tal meio o legislador não pretendeu, contudo, a utilização irrestrita - e ainda por cima do livre alvedrio do administrado e a todo o tempo - do direito de acção, v.g., para o ataque a actos administrativos já consolidados ou firmados na ordem jurídica - casos decididos ou casos resolvidos - por aceitação expressa ou por simples inércia ou inacção dos respectivos destinatários - cfr. artigos 47.º do Regulamento do Supremo Tribunal Administrativo de 1957 e 52.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991.

V- O n.º 2 do artigo 69.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos de 1985 - verdadeira norma de ordenamento processual - mais não representa que uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, na esteira, aliás, do preceituado no artigo 2.º do Código de Processo Civil de 1967 (cfr., hoje, o n.º 2 desse preceito introduzido pela revisão do Decreto-Lei n.º 329-A/95, de 18 de Agosto), assim estabelecendo como que um nexo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

VI- Há, assim, sempre que fazer uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade dos meios adjectivos a usar. Em princípio, e seguindo um critério de normalidade, perante a existência de um acto administrativo meramente anulável, a interposição de recurso contencioso, com a consequente execução de sentença assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o exercício do direito de acção para o reconhecimento. Isto a menos que o interessado invoque e demonstre a «insuficiência» ou a «ineficácia» do uso do «meio normal», cabendo-lhe, pois, o ónus da prova do seu interesse processual.

VII- O n.º 2 do artigo 69.º possui um sentido útil, que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o direito de acção para o reconhecimento só deverá ser exercitado - nos casos em que o meio de reacção normal e típico seja o do recurso contencioso - quando por esta última via se não mostre garantida uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização da acção em relação ao recurso.

(...)» (sublinhados nossos).

Também o Tribunal Constitucional (TC) se pronunciou já pela constitucionalidade do art. 69.º, n.º 2, do ETAF, face ao n.º 5 do art. 268º da CRP, na versão de 1989, no acórdão n.º 435/98 (() Publicado no Diário da República, II série, de 10 de Dezembro de 1998.), no qual ficou dito:

«O legislador constitucional pretendeu assim criar, no quadro da justiça administrativa, um modelo garantístico completo, de forma a facultar ao administrado uma tutela jurisdicional adequada sempre que esteja em causa um interesse ou direito legalmente protegido.

Porém, não pode afirmar-se que o legislador constitucional tenha pretendido uma duplicação dos mecanismos contenciosos utilizáveis. Com efeito, o que decorre do n.º 5 do artigo 268.º da Constituição é que qualquer procedimento da Administração que produza uma ofensa de situações juridicamente reconhecidas tem de poder ser sindicado jurisdicionalmente. É nesta total abrangência da tutela jurisdicional que se traduz a plena efectivação das garantias jurisdicionais dos administrados.

Mas já não se enquadra necessariamente nesta ideia de total garantia jurisdicional uma duplicação ou alternatividade de meios processuais de reacção a uma dada actuação da Administração. Na verdade, não decorre no n.º 5 do artigo 268.º da Constituição a exigência da admissibilidade da acção para o reconhecimento de um direito quando o particular possa interpor recurso de anulação, precisamente porque este mecanismo processual se mostra adequado à tutela do seu direito, pretensamente lesado pela actuação da Administração (estará assim assegurada a plenitude da garantia jurisdicional dos administrados, por via do recurso de anulação)» (() Idem, pág. 17.477.) (sublinhados nossos).

Finalmente, tenha-se presente que a formulação dada ao art. 268.º da CRP pela LConst n.º 1/97, de 20 de Setembro, em nada alterou a situação, como decidiu já o TC, no seu acórdão n.º 84/99 (() Publicado no Diário da República, II série, de 1 de Julho de 1999.), no qual, reportando-se a essa nova formulação, se disse:

«Reconhecendo que ela avança um pouco mais na construção de um contencioso administrativo funcionalizado à tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados - pela primeira vez, a nível constitucional, tal como na nova epígrafe do artigo 20.º, utiliza-se o conceito de «tutela jurisdicional efectiva» -, a inclusão da impugnação de actos lesivos a par do reconhecimento de direitos ou interesses, da determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e da adopção de medidas cautelares adequadas não tem mais do que o sentido de expressar, em termos não taxativos, um conjunto de meios, de igual dignidade, que o legislador fica vinculado a consagrar para garantir, no contencioso administrativo, a referida tutela efectiva de direitos e interesses.

Mas dele também se não retira a imposição de duplicação de instrumentos processuais para a obtenção do mesmo fim último (tutela efectiva de direitos e interesses), sendo certo que a anulação contenciosa de actos administrativos com a sequente execução e o reconhecimento judicial de um direito em acção própria não deixam de ser meios que podem, com igual aptidão, alcançar aquela objectivo.

E daí que o artigo 69.º, n.º 2, da LPTA, interpretado no sentido de a acção de reconhecimento de direito não poder ser proposta, quando, havendo acto administrativo recorrível, a impugnação contenciosa conduzir à tutela efectiva do direito que se pretende ver reconhecido, não infrinja qualquer princípio ou norma constitucional, designadamente a que consta do actual artigo 268.º, n.º 5, da CRP» (() Idem, págs. 9476/9477.) (sublinhados nossos).

De tudo o que ficou dito, conclui-se que o art. 165.º, n.º 2, do CPT, cujo paralelismo com o n.º 2 do art. 69.º da LPTA é manifesto, não enferma de inconstitucionalidade (() Neste sentido, e com abundante citação de doutrina e jurisprudência, veja-se o acórdão da 2.ª Secção do STA, de 30 de Setembro de 1998, proferido no processo com o n.º 22.542, publicado nos Acórdãos Doutrinais n.º 445, págs. 59 a 68, e no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 2001, págs. 2600 a 2607.) superveniente (() No sentido de que a mesma disposição também não enferma de inconstitucionalidade originária, face ao art. 268.º, n.º 3, da CRP, na redacção de 1982, pronunciou-se também o acórdão n.º 84/94, do TC.), pois não contraria o disposto nos arts. 268.º, n.º 5, na redacção de 1989, e 268.º, n.º 4, na redacção de 1997.

A propósito desta questão, veja-se os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA, no Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 4 ao art. 145.º, págs. 603 a 607, que

a) começando por fazer referência às três teorias sobre a interpretação do art. 69.º, n.º 2 da LPTA, tal como as qualifica VIEIRA DE ANDRADE (() Direito Administrativo e Fiscal, 1997, págs. 109 a 115.):

«- teoria do alcance mínimo, segundo a qual a acção será um meio puramente residual, utilizável apenas quando não exista, em abstracto, outro meio processual à disposição do particular para obter uma tutela eficaz da sua posição jurídica;

- teoria do alcance médio, segundo a qual a acção será um meio complementar do recurso contencioso de actos administrativos, podendo ser utilizada quando não exista um acto administrativo (independentemente de o particular provocar a sua prática) e quando o recurso contencioso, sendo possível, não assegurar uma tutela efectiva dos direitos do particular; e

- teoria do alcance máximo, segundo a qual a acção poderá ser utilizada sempre que o recurso contencioso ou outros meios processuais não fornecerem uma protecção máxima»

b) após uma exaustiva análise da jurisprudência, e análise crítica de cada uma daquelas três teorias,

c) conclui, se bem interpretamos a sua posição, que o art. 268.º, n.º 4, da CRP, na redacção da Lei Const n.º 1/97, não determina a inconstitucionalidade do n.º 2 do art. 165.º do CPT (embora JORGE LOPES DE SOUSA se refira ao n.º 3 do art. 145.º do CPPT, afigura-se-nos que os considerandos que expende valem também para o art. 165.º, n.º 2, do CPT), se interpretada «com o sentido de atribuir à acção para o reconhecimento de direito ou interesse legítimo carácter de complementaridade em relação a outros meios contenciosos, desde que esta seja entendida como não obstando ao uso da acção, nos casos em que há a possibilidade de utilização de outros meios contenciosos, sempre que com ela seja possível obter uma mais efectiva tutela do direito ou interesse em causa, designadamente um efeito jurídico que não possa ser obtido por outros meios ou uma mais rápida ou duradoura satisfação dos seus direitos ou interesses», motivo por que será admissível o uso da acção de reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária «quando, apesar de existir um acto da administração tributária impugnável, o interessado pretender uma decisão judicial que vincule a administração tributária não só relativamente a esse determinado acto já praticado, mas também no futuro, relativamente a situações idênticas que se venham a gerar entre o interessado e a administração tributária que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e jurídicos».

Dito isto, podemos agora passar a verificar se a Recorrente podia ou não usar a acção para o reconhecimento de um direito para pedir a anulação da liquidação e a restituição do montante pago acrescido de juros.

2.2. 3 A ACÇÃO PARA RECONHECIMENTO DE DIREITO PODE SER USADA PARA OBTER A ANULAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE EMOLUMENTOS NOTARIAIS E REGISTRAIS ?

Do que vimos de dizer, resulta que a acção para reconhecimento de direito não é o meio processual próprio para obter a anulação da liquidação de emolumentos notariais e registrais.

Na verdade, com a acção que deduziu contra o Estado Português a Autora visava a anulação das liquidações de emolumentos que lhe foram efectuadas com referência a uma escritura de alteração do pacto social e respectivo registo e a restituição dos montante pagos acrescidos de juros de mora desde a data do pagamento até à integral restituição.

Como causas de pedir invocou a Autora que as liquidações foram efectuadas com base em normas inconstitucionais e violadoras do direito comunitário.

Ora, como é sabido o meio próprio para obter a anulação de actos tributários com fundamento em ilegalidade é a impugnação judicial (cfr. arts. 120.º do CPT, em vigor à data das liquidações, e, actualmente, o art. 99.º do CPPT).

Acresce que, no caso de anulação dos actos tributários, há lugar à restituição oficiosa de tudo quanto foi pago e, se essa restituição não for feita voluntariamente poderá ser exigida em sede de execução de sentença.

Na verdade, caso a impugnação viesse a ser julgada procedente, a autoridade competente por certo não deixaria de extrair da decisão todas as consequências pertinentes à reintegração da ordem jurídica violada, à «reconstituição da situação actual hipotética» (() FREITAS DO AMARAL, A Execução das Sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª edição, pág. 41.), designadamente a restituição de tudo o que houvesse sido pago acrescido dos juros que se mostrassem devidos. Se, porventura, a autoridade competente não executasse a decisão judicial ou não a executasse de forma cabal, sempre a impugnante teria ao seu dispor, para a compelir a essa execução, o meio processual acessório de execução de julgados (cfr. arts. 166.º do CPT e 95.º e 96.º da LPTA).

Ou seja, a procedência da impugnação em que fosse pedida a anulação da liquidação (ainda que, se fosse caso disso, houvesse de recorrer aos meios de execução da sentença) asseguraria a tutela efectiva do direito eventualmente lesado.

Tendo sempre presente que está em causa o pedido de anulação das liquidações, não vislumbramos como através da acção para reconhecimento de direito seja possível obter uma mais efectiva tutela do direito em causa ou uma mais rápida ou duradoura satisfação desse direito do que através da impugnação judicial.

Assim, não podia a Recorrente usar, como usou, a acção para reconhecimento de direito para obter a anulação das liquidações.

Note-se que nem sequer é possível sustentar a convolação do meio processual utilizado (acção de reconhecimento de direito) para o meio processual próprio (a impugnação judicial), porque na data em que a petição inicial foi apresentada já estava caducado o direito de impugnar, como procuraremos demonstrar de seguida.

2.2. 4 O PRAZO PARA IMPUGNAR A LIQUIDAÇÃO – OS PRINCÍPIOS DA EQUIVALÊNCIA E DA EFECTIVIDADE

2.2.4. 1 Como ficou dito, o direito de impugnar as liquidações estava caducado quando a petição inicial foi apresentada.

Nem se argumente que, porque as liquidações foram efectuadas com base em normas inconstitucionais e violadoras do direito comunitário, tais actos seriam nulos, e não apenas anulável, e, consequentemente, atento o disposto no art. 134.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (() E, hoje, do art. 102.º, n.º 3, do CPPT.), que poderiam ser impugnados a todo o tempo (sem prejuízo da estabilização das situações deles decorrentes decorrido que seja o prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias - cfr. arts. 134.º, n.º 3, do CPA, e 282.º, n.ºs 3 e 4, da CRP).

Na verdade, quer os emolumentos em causa tenha a natureza de impostos, quer tenham a natureza de taxas, do que ora não cumpra averiguar, nunca as liquidações impugnadas seriam nulas, mas meramente anuláveis.

Como se disse no acórdão de 31 de Outubro de 2001, «a inconstitucionalidade gera a nulidade absoluta, mas apenas quando referida à norma que se diz estar afectada desse vício e à inconstitucionalidade material.

[...]

Não prevendo a nossa Constituição uma sanção específica para a violação das suas normas que obrigam a que os impostos sejam apenas criados por lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo emitido a coberto de autorização legislativa parlamentar [art.ºs 103º n.º 2 e 165º n.º 1 ai. i)], hipótese a que se subsumirá a cobrança dos emolumentos notariais a coberto da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pelo DL. n.º 397/83, de 21/11 [no caso sub judice, para além dos emolumentos notariais, há também em causa emolumentos registrais, cobrados ao abrigo da Tabela de Emolumentos aprovada pela Portaria n.º 996/98, mas a argumentação mantém-se válida], se entendidos os mesmos como tendo a natureza de impostos, a reacção da Ordem Jurídica Constitucional é, pois, a da sua nulidade.

Mas nulidade - precise-se - das normas que afrontam a Constituição. Questão absolutamente diferente é a da determinação dos efeitos jurídicos que resultam da aplicação de norma inconstitucional. Uma coisa é o sancionamento da norma inconstitucional com o estigma da sua total improdutividade enquanto norma jurídica, o que vale por dizer que essa norma não é constitucionalmente adequada para estabelecer comandos juridicamente vinculantes, outra coisa diferente é o sancionamento que a ordem jurídica pode estabelecer para a aplicação de comandos constitucionalmente desconsiderados enquanto comandos jurídicos. A questão do sancionamento dos actos praticados a descoberto de lei juridicamente válida, por inexistir, pura e simplesmente, a lei aplicada ou por a mesma ser nula constitucionalmente, e dos actos praticados contra uma lei válida juridicamente, corresponde a uma outra dimensão de sancionamento da ordem jurídica. A opção por uma ou por outra das diversas sanções jurídicas possíveis é, essencialmente, uma tarefa do legislador ordinário, conquanto tal actividade normativo-constitutiva deva ser exercida dentro dos parâmetros constitucionalmente estabelecidos, com especial relevo para os que dizem respeito a restrições aos direitos, liberdades e garantias constitucionalmente asseguradas que estão sujeitas pelo art.º 18º n.ºs 2 e 3 da CRP a apertados limites materiais e formais. A sanção da nulidade cominada na al. d) do n.º 2 do art.º 133º do Código de Procedimento Administrativo encontra a sua essencial razão de ser na especial protecção que é dispensada a tais direitos por aquele preceito constitucional. E, tal como se passa relativamente à violação da Constituição, também aqui o sancionamento da Ordem Jurídica não tem que se conter dentro dos parâmetros de uma jurisprudência dos conceitos, mas antes ser o resultado da axiologia que o legislador entenda dever prosseguir. Dentro desta perspectiva, há, desde logo, que notar que, por via de regra, a sanção correspondente á aplicação de uma lei nula, ou desconsiderada constitucionalmente como lei válida e eficaz, não difere da daquelas hipóteses em que o intérprete erradamente aplica um sentido que a lei não comporta, salvo quando se verifique a situação prevista. Em qualquer dos casos está-se perante uma inexistência do comando que erradamente se teve como existente e válido.

No domínio do direito administrativo, a sanção regra para os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis é a da anulabilidade, de acordo com o disposto no art.º 135º do CPA. E isso porque o legislador entendeu que uma tal sanção jurídica salvaguardava suficientemente os interesses postos em causa com a violação de tais normas e princípios jurídicos. O estigma da nulidade foi reservado apenas para as hipóteses por ele consideradas como reclamantes de um censura ou sancionamento mais grave por parte da Ordem Jurídica, em função do tipo de interesses jurídicos ofendidos, assumindo-se, nesta perspectiva, como uma sanção jurídica especial. E tal só acontece quando falta qualquer dos elementos essenciais do acto administrativo ou quando é essa a forma de invalidade que é cominada expressamente pela lei, conforme se decreta no art.º 133º n.º 1 do mesmo CPA, estando enunciados no seu n.º 2, a título de mero exemplo, hipóteses em que os actos administrativos são, desde logo, sancionados pela lei com o "castigo" da nulidade.

Ora, o acto de liquidação dos emolumentos e, como está doutrinariamente adquirido, um acto de natureza administrativo-tributária enquanto acto de aplicação de normas de direito público tributário por um órgão da administração do Estado.

Assim sendo, a regra da invalidade, para o caso desse acto ser praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, mesmo de natureza constitucional, é a da anulabilidade. Consequentemente, ou seja, de acordo com o estabelecido para esta forma de invalidade, ela carecerá de ser arguida pelos interessados e a sua impugnação está sujeita a prazos de preclusão judicial».

Assim, mesmo a admitir-se que os emolumentos notariais e registrais cujas liquidações vêm impugnada tenham a natureza de impostos, nunca poderia sustentar-se a possibilidade de impugnar esse acto a todo o tempo.

Note-se ainda que nunca poderia considerar-se que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, hipótese que determinaria a sua nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA.

Se é certo que no art. 103.º, n.º 3, da CRP (() Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/97.), se estabelece que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei», o que aí se confere é, unicamente, um direito de resistência jurídica ao pagamento, que significa que, na própria execução coerciva, mais concretamente, em sede de oposição, o contribuinte pode alegar a inconstitucionalidade da lei que esteve na base da liquidação do tributo (cfr. arts. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT, e 202.º, n.º 1, alínea a), do CPPT).

Nem se diga, como na sentença recorrida, que uma liquidação baseada em norma inconstitucional afecta o conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62.º da CRP (() Idem.). Na verdade, como dizem gomes canotilho e vital moreira, em anotação àquele artigo, «o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado» (() Constituição da República Portuguesa Anotada.).

Concluímos, pois, que, mesmo nos casos em que a liquidação resulte da aplicação de lei que ofenda o princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal da Assembleia da República ou decreto-lei emitido pelo Governo a coberto de autorização legislativa daquela Assembleia, tal inconstitucionalidade não será sancionada com a nulidade, mas apenas com a anulabilidade, que terá de ser arguida dentro dos prazos legalmente fixados para o efeito.

2.2.4. 2 Porque a Autora, ora Recorrente, procedeu ao pagamento dos emolumentos em causa em 27 de Maio e em 2 de Junho de 1999 (cfr. alíneas a) e b) dos factos provados), a impugnação das respectivas liquidações deveria ter sido deduzida, de acordo com o disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT (() Então vigente. O prazo manteve-se inalterado no art. 102.º do CPPT.), no prazo de noventa dias, ou seja, quando a petição inicial da presente impugnação deu entrada, em 25 de Novembro de 1998 (cfr. alínea f) dos factos provados), estava já caducado o direito de impugnação.

2.2.4. 3 A idêntica conclusão chegaremos com base no entendimento, hoje pacífico, de que as liquidações violam o direito comunitário, mais concretamente, a proibição constante do art. 10.º da Directiva Comunitária 69/335/CEE.

É lícito aos particulares invocar o art. 10.º da Directiva 69/335/CEE – nos termos do qual constitui obrigação dos Estados-membros suprimir quaisquer impostos indirectos que apresentem características idênticas às do imposto sobre entradas de capital –, para contestar a legalidade da liquidação dos emolumentos notariais e registrais sobre o acto notarial de escritura e sobre o acto de registo de aumento de capital, por há muito estar decorrido o período para o Estado Português proceder à sua transcrição para o direito interno.

A aplicabilidade directa das directivas comunitárias, decorrente da interpretação do art. 249.º do Tratado CE (antes designado pelo n.º 189.º), impõe-se directamente na ordem jurídica interna. É que, nos termos do disposto no art. 8.º, n.º 3, da CRP, na redacção em vigor à data em que Portugal ficou constituído na obrigação de transpor a Directiva (() 1 de Janeiro de 1986, data da entrada em vigor do Acto de Adesão às Comunidades Europeias.), «as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem jurídica interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos». Trata-se da consagração do princípio da recepção automática e directa desta espécie de direito internacional, pois «as normas emitidas por organizações internacionais dotadas de poderes “legislativo” – seja qual for a sua natureza jurídica – entram a constituir uma componente da ordem jurídica interna, vinculando imediatamente o Estado e os cidadãos, independentemente de qualquer acto de mediação, seja aprovação ou ratificação por qualquer órgão do Estado, seja publicação no jornal oficial» (() GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, ob. cit., pág. 89.).

Assim, e voltamos a citar o acórdão do STA de 31 de Outubro de 2001 «o que se passa é que o comando da directiva, uma vez colocado em posição de poder ser invocado pelos particulares contra o Estado-destinatário directo passou a ter preferência ou preeminência absoluta, na sua aplicação, sobre o direito interno que esteja em oposição com ela, ou seja, passa a derrogar o direito interno ao abrigo do qual os emolumentos impugnados foram liquidados.

Deste modo, a liquidação dos emolumentos em desconformidade com o direito comunitário faz inquinar o acto de ilegalidade, quer à luz do direito comunitário, quer mesmo à luz do direito interno».

Segundo o entendimento do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição «compete à ordem jurídica interna da cada Estado-membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem, para os cidadãos, do direito comunitário, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro lado, não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade)» (() Acórdãos de 15 de Setembro de 1998, proferidos nos processos C-231/96 e C-260/96.).

Antes do mais, convém aqui referir que a impugnação judicial não é o único meio processual posto à disposição dos contribuintes para reagir contenciosamente contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação dos direitos que decorrem, para eles, do direito comunitário.

Assim, a par da impugnação judicial, surge, nos casos de não pagamento voluntário dos tributos liquidados, a possibilidade de oposição à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva das respectivas quantias. Na verdade, nesses casos, e sendo o fundamento de oposição a violação de normas comunitárias, o mesmo integra-se na previsão da alínea a) do art. 286.º, n.º 1, do CPT (() A que, hoje, corresponde a alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.). Neste preceito prevê-se como causa de pedir admissível da oposição à execução fiscal a ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, «está-se perante aquilo que se designa por ilegalidade abstracta da liquidação, por a ilegalidade não residir directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência do vício dependente do circunstancialismo e condicionalismo em que o acto foi praticado. Cabem aqui todos os casos de normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares. A ilegalidade é abstracta porque, afectando a própria lei, não depende do acto que faz a sua aplicação em concreto» (() Cfr. o acórdão do STA de 24 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 18.911, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3835 a 3845, no Boletim do Ministério Justiça n.º 491, págs. 146 a 154, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 397, págs. 445 a 458. Vide, também, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 4 ao art. 204.º, pág. 846. ).

Por outro lado, os contribuintes podem ainda reagir contra a liquidação de tributos com fundamento em violação de normas comunitárias mediante o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

Já assim era no domínio do CPT, por força do disposto no seu art. 94.º, n.º 1, alínea b), sendo então o prazo de cinco anos.

Dito isto, passemos agora a verificar se os meios processuais postos à disposição dos contribuintes para reagirem contra a liquidação de tributos com violação de normas de direito comunitário respeitam ou não os referidos princípios da equivalência (com o direito interno) e da efectividade (da tutela jurisdicional), questão suscitada pela Recorrente na conclusão com o n.º 5.

Quanto ao primeiro daqueles princípios, da equivalência, verifica-se que o nosso direito interno estabelece os mesmos meios processuais e prazos para reagir contra a ilegalidade do mesmo tipo de imposição tributária quer se trate de violação do direito interno quer de violação do direito comunitário. No que respeita ao processo de impugnação, que é o que ora está em causa, tal prazo é de noventa dias, a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, qualquer que seja a violação do direito interno que tenha como consequência a anulação do acto tributário, desde que este tenha sido devidamente notificado ao contribuinte (cfr. arts. 123.º, n.º 1, alínea a), e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Tal prazo é o aplicável qualquer que seja o fundamento de impugnação invocado, inclusive a violação de normas constitucionais, como ficou dito acima. E é também esse o prazo concedido para os contribuintes impugnarem a liquidação de emolumento notarial com fundamento em violação de direito comunitário.

Assim, porque o direito interno nacional não estabelece um regime menos favorável para a impugnação de actos tributários que violam normas de direito comunitário do que o que vigora para os actos que violam normas de direito interno, não se verifica qualquer violação do princípio da equivalência.

Resta-nos averiguar de eventual desrespeito pelo princípio da efectividade, ou seja, se o regime estabelecido pela ordem jurídica nacional para a impugnação dos actos tributários que violam normas de direito comunitário, designadamente através da fixação de curtos prazos de caducidade para exercício dos meios de reacção, não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o uso dos mesmos.

Desde logo, no que concerne à impugnação judicial, o prazo de noventa dias (() Prazo que era o fixado no art. 89.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo das Contribuições e Impostos, se manteve no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT , e se mantém ainda hoje no art. 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.), a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nunca foi questionado por inadequação ao exercício do respectivo direito (() Note-se que o princípio da efectividade tem também consagração no nosso direito interno (cfr. art. 20.º da CRP).).

Ademais, a plenitude dos meios processuais à disposição dos interessados para reagirem contra a liquidação de tributo em violação das normas de direito comunitário, designadamente a possibilidade de pedir a revisão do acto dentro do prazo de quatro anos (cfr. art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT) e de impugnar contenciosamente o seu eventual indeferimento (cfr. arts. 97.º, n. 1, alínea d), 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT), levam-nos a concluir pela inexistência de violação do princípio da efectividade. Tanto mais que o TJCE, no acórdão de 17 de Novembro de 1998 (() Proferido no processo com o n.º C-228/96.), se pronunciou já no sentido de que «um prazo nacional de três anos eu corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável».

Concluímos, pois, tal como o fizéramos já no ponto 2.2.4.2 que quando foi apresentada a petição inicial desta acção para reconhecimento de direito tributário estava já caducado o direito de impugnar as liquidações, o que inviabiliza a convolação da acção em impugnação judicial.

Mais concluímos que o prazo fixado na lei para a impugnação dos emolumentos notariais e registrais com fundamento em violação do direito comunitário não viola os princípios da equivalência com o direito interno da efectividade da tutela jurisdicional.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O meio processual adequado ao pedido de anulação da liquidação de uma receita tributária (como o são os emolumentos notariais, das conservatórias e de outros serviços públicos), e que dá plena satisfação ao direito eventualmente lesado por aquela liquidação, é a impugnação judicial, processo criado com a finalidade de permitir, a quem nisso tenha interesse atendível, a sindicância judicial da legalidade do acto tributário.

II- Não se justifica, pois, que tal pedido seja formulado na acção de reconhecimento de um direito, expressamente prevista no art. 165.º do CPT (em vigor à data; hoje, corresponde-lhe o art. do CPPT) como meio processual que visa assegurar a efectiva tutela do direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária, mas, nos termos do n.º 2 dessa norma legal, só quando os restantes meios contenciosos não assegurem essa tutela.

III- Nem a formulação do n.º 5 do art. 268.º da CRP, dada pela LConst n.º 1/89, nem a formulação do n.º 4 do art. 268.º da CRP, dada pela LConst n.º 1/97, revogaram o n.º 2 do art. 165º do CPT pois não impõem a duplicação ou alternatividade dos meios processuais de reacção contra os actos tributários: se a impugnação judicial, com a sequente execução, garante plenamente a tutela do direito pretensamente violado com tal acto, não pode o contribuinte servir-se para esse fim da acção para reconhecimento de um direito.

IV- Não há lugar à convolação do meio processual de que o contribuinte lançou mão (acção de reconhecimento de um direito) para o meio processual adequado ao pedido dito em I (a impugnação) quando é manifesto que há muito caducou o direito de impugnar a liquidação cuja legalidade foi posta em causa, motivo por que, uma vez que a impugnação haveria de ser rejeitada in limine com fundamento na excepção peremptória de caducidade, tal convolação seria um acto inútil e, por isso, proibido.

V- A invocada inconstitucionalidade das normas ao abrigo das quais foi efectuada a liquidação de emolumentos notariais e registrais – por estes terem a natureza de impostos e aquela legislação não ter sido emitida pela Assembleia da República ou mediante autorização desta, pelo Governo –, não gera a nulidade daquele acto, mas apenas a sua anulabilidade.

VI- Assim, em sede de impugnação judicial, tal inconstitucionalidade tem de ser arguida e só pode sê-lo dentro do prazo de noventa dias fixado na lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

VII- O comando estabelecido numa Directiva Comunitária é directamente invocável pelos particulares quando esteja formulado em termos precisos e incondicionais, se destine a criar-lhes direitos e tenha passado o prazo da sua transposição para o direito nacional, tendo em tal caso preferência de aplicação sobre o direito interno, nos termos do art. 8.º, n.º 3, da CRP.

VIII- O prazo para impugnar a liquidação de emolumentos notariais e registrais com fundamento em violação do direito comunitário é de noventa dias, nos termos da lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

IX- No entanto, a nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais para reagirem contra actos ilegais de liquidação de tributos, com fundamento em violação de normas de direito comunitário, designadamente, no caso de não pagamento do tributo, a impugnação dentro do prazo da oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (antes, art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT), e o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

X- Tais prazos, porque são os mesmos quer estejamos perante uma violação do direito interno ou do direito comunitário, respeitam o princípio da equivalência (com o direito interno).

XI- Por outro lado, atenta a globalidade de meios de reacção que a nossa ordem jurídica põe ao dispor dos contribuintes, o princípio da efectividade (da tutela jurisdicional) é também respeitado.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UCs.

Lisboa, 5 de Novembro de 2002