0517/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Em processo de impugnação judicial, não faz sentido falar de pedidos «substancialmente incompatíveis» para decretar a ineptidão da petição inicial, quando nesta se expressa unicamente o pedido de que «deverá a liquidação impugnada ser anulada na totalidade».

II- Em vista da procedência do pedido de que «deverá a liquidação impugnada ser anulada na totalidade», as alegações de ilegal indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa, e de «vícios que afectam o acto de liquidação de imposto» não preenchem a cumulação de causas de pedir «substancialmente incompatíveis» com previsão na alínea c) do n.º 2 do artigo 193.º do Código de Processo Civil.

1. 1 “A…” vem interpor recurso do despacho do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em que «vai a F.P. absolvida da instância cfr art.º 47.º, n.º 5, do CPTA e n.º 1, do art.º 31.º-A e art.º 288.º, n.º 1, alínea d), do CPC».

1. 2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.

a) Entendeu-se no despacho ora questionado que a Fazenda Pública deveria ser absolvida da instância porquanto:

- A recorrente havia cumulado pedidos entre os quais não existia qualquer relação de prejudicialidade ou dependência;

- Que os actos de indeferimento da reclamação graciosa e o acto tributário de liquidação não se inserem no mesmo processo administrativo;

- Que as causas de nulidade ou anulabilidade da decisão da reclamação graciosa e do acto tributário não dependem das mesmas circunstância de facto ou dos mesmos fundamentos de direito.

b) Em primeiro lugar verifica-se que a decisão se alheou, para decidir como decidiu, de elementos de que a recorrente deu conta ao tribunal quando chamada a “regularizar a instância” pois que o meio de reacção indicado pela DGCI à recorrente foi o da impugnação judicial.

c) Ora nos termos do artigo 36.°, n.° 2 do CPPT as notificações conterão sempre os prazos e meios de defesa para reagir contra o acto notificado e perante a notificação que lhe foi feita a recorrente cumpriu com o uso do meio de defesa que lhe foi indicado.

d) E mal fora que isso possa prejudicar a recorrente como, aliás, já se decidiu na jurisprudência supra citada.

e) A DGCI encontra-se vinculada ao princípio da legalidade pois que a tal o impõe os artigos 8.° e 55.° da LGT uma vez que esta questão bule directamente com as garantias dos contribuintes.

f) E a tal o impõe também o artigo 59.°, n.° 2 da LGT segundo o qual a conduta da DGCI deve ser norteada com respeito pelo princípio da boa fé.

g) Quanto aos argumentos supra referidos em a) e c) e vertidos no despacho, cuja apreciação pode ser feita em conjunto, entende a recorrente que ao contrário do decidido a cumulação, com a mera adenda feita ao pedido, era legal e, por isso, possível, isto uma vez que a tal o permite aquela que se tem por correcta interpretação do artigo 47.°, n.° 4, do CPTA.

h) Em primeiro lugar, porque as situações vertidas nas suas duas alíneas são alternativas e não cumulativas.

i) E, em segundo lugar, o legislador visou claramente com aquele normativo obter uma economia processual com aproveitamento dos actos, e sua apreciação, se possível dentro do mesmo processo e com a maior clareza para os cidadãos.

j) No presente caso o procedimento que desembocou na impugnada liquidação de imposto é o mesmo onde se desenvolveu a reclamação graciosa, pelo que, assim sendo, é possível a apreciação integral no presente processo dos pedidos formulados pela recorrente e isto ainda que se entenda ser de convolar a impugnação em acção administrativa especial pois que para tal aconteça não é necessária qualquer intervenção adicional da recorrente em sede de reformulação de P.I

k) Pois que a tal o impunha também o princípio pro actione.

l) E quanto ao argumento supra referido em b) entende a recorrente que o mesmo também não colhe uma vez que quer a liquidação de imposto quer a decisão da reclamação graciosa podem ser objecto do mesmo processo de impugnação uma vez que são realidades que se encontram conexas.

m) E a prova de tal é que o artigo 111.º, n.º 2, alínea c), do CPPT impõe expressamente que seja junto ao processo de impugnação, no âmbito da organização do processo administrativo, o procedimento de reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto.

n) Tendo tal entendimento já sido sancionado no aresto também supra citado.

o) Pelo que por tudo quanto vem de se alegar entende a recorrente que, na decisão tomada, foram violados os artigos 8.°, 55.°, 59.°, n.° 2 da LGT, 36.°, 37.°, n.° 2, 124.° do CPPT e 47.º do CPTA, devendo a mesma ser revogada e substituída por uma outra que ordene a prossecução da apreciação da impugnação até final.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer.

Objecto do recurso: possibilidade de cumulação de pedidos de impugnação judicial do acto de indeferimento (por intempestividade) de reclamação graciosa deduzida relativamente à liquidação de IVA do exercício de 1998 e de impugnação daquele mesmo acto tributário por existência de outros vícios geradores de nulidades e anulabilidade do mesmo.

Como se vê de fls. 35, a recorrente veio reformular o pedido inicial nos seguintes termos:

«a) Deverá ser revogada a decisão administrativa que considerou intempestiva a reclamação graciosa apresentada pela ora impugnante;

b) Deverá a liquidação questionada ser anulada na totalidade;

Tudo o mais com as consequências legais.»

Mas a decisão recorrida entendeu que tal cumulação não era possível porque haviam sido cumulados pedidos entre os quais não existia qualquer relação de prejudicialidade ou dependência;

Considerou o tribunal recorrido que os actos de indeferimento da reclamação graciosa e o acto tributário de liquidação não se inserem no mesmo processo administrativo e que as causas de nulidade ou anulabilidade da decisão da reclamação graciosa e do acto tributário não dependem das mesmas circunstância de facto ou dos mesmos fundamentos de direito.

Alega a recorrente que a adenda ao pedido, no seu requerimento de fls. 35, era legal e por isso possível uma vez que tal o permite a correcta interpretação do art.º 47.º, n.º 4 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Parecer: Afigura-se-nos que assiste razão à recorrente.

Nos termos do art.º 47.º n.º 4, al. a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos é possível a cumulação de impugnações de actos administrativos que se encontrem entre si colocados numa relação de prejudicialidade ou de dependência, nomeadamente por estarem inseridos no mesmo procedimento ou porque da existência ou validade de um deles depende a validade do outro.

Sobre esta relação de prejudicialidade ou dependência escrevem Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, no seu Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pág. 233: «Ao referir-se a al. a) a actos relativamente aos quais opere uma relação de prejudicialidade ou dependência a norma pretende abranger, não apenas os actos que se encontram colocados entre si numa situação de dependência ou conexão (por terem sido praticados no âmbito do mesmo procedimento administrativo ou respeitarem a uma mesma relação jurídica ou a relações jurídicas conexas), mas também a actos cuja apreciação ser configure como uma questão prejudicial relativamente à apreciação de outros».

O preceito em causa está, aliás, em consonância com o princípio anti-formalista, obviando a que, por razões unicamente formais, os diferentes tipos de pretensões deduzidas perante os Tribunais Administrativos sejam artificialmente associados a meios processuais distintos e separados entre si.

Ponto é que exista a tal relação de dependência ou conexão entre os actos administrativos.

Ora, como bem refere a recorrente, essa conexão existe entre os actos em apreciação por respeitarem ao mesmo procedimento sendo aliás essa interligação a razão de ser do disposto no art.º 111.º, n.º 2, al. c), 3 e 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que respeitam à apensação do recurso hierárquico e da reclamação graciosa ao processo de impugnação.

A propósito deste normativo refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, 5.ª edição, pág. 809: «Como resulta dos n.ºs 3 a 5 deste artigo, o processo de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico é apenso no estado em que se encontrar e, por isso, mesmo que já esteja findo. Assim, será o tribunal e não a administração tributária que fará a apreciação das questões suscitadas na reclamação graciosa ou no recurso hierárquico, no âmbito do processo da impugnação judicial.

Afigura-se-nos pois que, dada a conexão existente entre os actos administrativos em causa (indeferimento da reclamação graciosa e acto tributário de liquidação) e até para evitar a existência de decisões contraditórias sobre a mesma matéria, a redacção do artº 47º, n° 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário não impede, antes aconselha, a cumulação de pedidos.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se o despacho recorrido.

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação e da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se, nos presentes autos de impugnação judicial, ocorre, ou não, a cumulação de causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis.

2. 1 O despacho recorrido apresenta o seguinte teor integral.

Nos presentes autos de impugnação vem a impugnante, a sociedade “A… ”, com os demais sinais dos autos que se dão por reproduzidos, apresentar impugnação judicial do acto de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu relativamente à liquidação de IVA de 1998, alegando em síntese o seguinte:

Atento a que aquele indeferimento se consubstancia na intempestividade daquela impugnação administrativa por si deduzida, entende que a mesma padece de determinados vícios que tomam o acto nulo, pelo que deve ser declarado por este Tribunal tal nulidade, sendo que igualmente se verificam outros vícios que afectam o acto de liquidação de imposto, geradores de nulidade e de anulabilidade do mesmo, pelo que deve ser declarado a sua nulidade ou que determine a sua anulação cfr p.i de fls 3 e segs. Atento a cumulação de pedidos e de causas de pedir, foi proferido, em 26.09.06, despacho de regularização da instância por se entender que se haviam formulado pedidos e causas de pedir substancialmente incompatíveis - cfr despacho exarado a fls 30 dos autos.

No prazo fixado para o efeito, veio a impugnante reiterar aqueles pedidos de declaração de nulidade/anulação do acto de indeferimento e do acto de liquidação, por entender que é processualmente admitido a cumulação daquelas impugnações nos termos do disposto no n.° 4, do art.° 47.º do CPTA - cfr resposta constante de fls. 33 a 35 dos autos. Importa desde já analisar a questão ora colocada pelo impugnante:

Entendeu este Tribunal que tal cumulação de pedidos e de causas de pedir era ilegal por se cumularem pedidos substancialmente incompatíveis. Vejamos então:

Nos termos do disposto no art.° 30.º do CPC e art.° 47.º do CPTA, aplicável “ ex vi” do art.° 2.° alíneas c) e e), do CPPT, a cumulação de impugnações de actos administrativos só é possível quando:

Ou os pedidos estejam entre si numa relação de prejudicialidade ou de dependência - cfr n.°1, do art.° 30.° do CPC, e alínea a), do n.° 4, do art.° 47.° do CPTA;

Ou quando a procedência dos pedidos principais dependa essencialmente da apreciação dos mesmos factos ou da interpretação e aplicação das mesmas regras de direito - cfr n.° 2, do art.° 30.° do CPC e alínea b), do n.° 4, do art.° 47.° do CPTA. Ora, In casu entende-se que não se verifica a conexão exigida naqueles mencionados preceitos legais, pelo que se determina a absolvição da instância por ilegal cumulação de impugnações daqueles actos. Neste sentido atente-se que não existe qualquer relação de prejudicialidade ou de dependência entre aqueles pedidos porquanto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa não diz respeito ao acto de liquidação de imposto já que o seu fundamento é estritamente procedimental: tem a ver exclusivamente com a tempestividade da impugnação graciosa, não apreciando portanto, dos motivos de nulidade/ anulabilidade do acto tributário. De resto, mesmo aqueles diferentes actos administrativos (decisão de indeferimento de impugnação administrativa/ acto tributário de liquidação de imposto) não estão inseridos no mesmo procedimento, nem a validade ou existência de um depende da validade do outro, como é óbvio e patente - nesse sentido basta ver os art.°s 59.° e segs (do procedimento de liquidação), e os art°s 68.° e segs. (do procedimento de reclamação graciosa). Quanto à conexão exigida relativamente à procedência dos pedidos, também se verifica que as causas de nulidade ou anulabilidade daquele indeferimento da reclamação e da nulidade ou anulabilidade do acto tributário não dependem da apreciação das mesmas circunstâncias de facto, ou dos mesmos fundamentos de direito. Na 1.ª a procedência da impugnação depende da verificação da tempestividade do pedido, na 2.ª dos vícios que alegadamente afectam o acto tributário de liquidação de imposto, sendo que os fundamentos de direito que os sustentam são distintos (num são as regras sobre prazos de impugnação administrativa do acto tributário cfr art.° 70.º do CPPT; no outro são as ilegalidades do acto tributário cfr art.° 99.º do CPPT).

Nos termos expostos, vai a F.P. absolvida da instância cfr art.° 47.º, n.°5, do CPTA e n.° 1, do art.° 31.°-A e art.° 288.°, n.° 1, alínea d), do CPC.

Custas pela impugnante.

Registe. Notifique.

2. 2 Sob a epígrafe “Cumulação de pedidos e coligação de autores”, o artigo 104.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que «Na impugnação judicial podem, nos termos legais, cumular-se pedidos e coligar-se os autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados no tribunal competente para a decisão».

A cumulação de que aqui se trata é relativa a mais de um acto tributário, como se depreende da exigência de idêntica natureza dos tributos. Este artigo 104.º é, assim, uma norma especial para o processo de impugnação judicial, que afastava a possibilidade de aplicação subsidiária da regra do artigo 38.º da LPTA, e afasta, actualmente, a aplicabilidade da regra que consta do n.º 4 do artigo 47.º do CPTA, que permite a cumulação de impugnações de actos que se encontrem numa relação de prejudicialidade ou de dependência. Outra perspectiva em que se pode falar de cumulação de pedidos, aqui com rigor, é a relativa a um mesmo acto tributário impugnado, que é admitida nos termos gerais prevista no processo civil, desde que os pedidos não sejam substancialmente incompatíveis [artigos 193.º, n.º 2, alínea c), e 470.º, n.º 1, do Código de Processo Civil] – cf. Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, I, em anotação ao artigo 104.º.

Por outro lado, reza artigo 193.º do Código de Processo Civil que é nulo todo o processo quando for inepta a petição inicial; que diz-se inepta a petição quando se cumulem causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis; e, ainda que um dos pedidos fique sem efeito por incompetência do tribunal ou por erro na forma do processo, subsiste a nulidade de se haverem cumulado causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis – cf. o n.º 1, e a alínea c) do n.º 2, e o n.º 4 do citado artigo 193.º.

O autor pode deduzir vários pedidos cumulativos contra o réu, desde que eles sejam entre si substancialmente compatíveis (artigo 470.º, n.º 1, do Código de Processo Civil). A dedução cumulativa de pedidos entre si incompatíveis implica contradição no objecto do processo que impede a sua necessária identificação, algo de semelhante acontecendo quando, fora duma relação de subsidiariedade, se baseie o mesmo pedido em causas de pedir entre si incompatíveis. Assim, não tem condições para a decisão de mérito pretendida o processo em que seja, por exemplo, pedida, ao mesmo tempo, a efectivação duma prestação e a omissão de a realizar, a resolução dum contrato e a condenação do réu no seu integral cumprimento. A compatibilidade dos pedidos em face do direito material só, logicamente, deixa de ser exigida quando a dedução é feita, já não em termos cumulativos, mas em relação de subsidiariedade (arts. 469 e 31-B do Código de Processo Civil), pois aqui não se trata já de pretender o reconhecimento ou a produção de efeitos de direito contraditórios, mas de pretender um dos efeitos apenas se o outro não for acolhido.

É preciso, como escreveu Alberto dos Reis, Comentário, 11, p. 381, que haja oposição entre o pedido e a causa de pedir, que o pedido brigue com a causa de pedir ("é da essência do silogismo que a conclusão se contenha nas premissas, no sentido de ser o corolário natural e a emanação lógica delas. Se a conclusão, em vez de ser a consequência lógica das premissas, estiver em oposição com elas, teremos, não um silogismo rigorosamente lógico, mas um raciocínio viciado, e portanto uma conclusão errada. Compreende-se, por isso, que a lei declare inepta a petição inicial cuja conclusão ou pedido briga com a causa de pedir").

Pode também acontecer que o pedido e a causa de pedir tenham sido claramente formulados, mas entre eles haja contradição. Tal como no caso do art. 668-1-c (oposição entre os fundamentos e a decisão), trata-se aqui da contradição lógica, distinta da inconcludência jurídica, isto é, da situação em que é alegada uma causa de pedir da qual não se pode tirar, por não preenchimento da previsão normativa, o efeito jurídico pretendido, constituindo causa de improcedência da acção.

Cf. José Lebre de Freitas, e outros, no Código de Processo Civil anotado, I, em anotação ao artigo 193.º.

2. 3 No caso sub judicio, deve dizer-se muito claramente que está em causa, principal e imediatamente, não qualquer outro acto, mas unicamente o acto de liquidação de IVA do ano de 1998, em relação ao qual a impugnante, ora recorrente, pede não mais que «deverá a liquidação impugnada ser anulada na totalidade» – cf. a petição inicial, in fine, a fls. 23.

Por isso, em nosso entendimento, o despacho recorrido não capta a realidade de modo inteiramente fiel, quando assevera que nestes autos se trata de «impugnação judicial do acto de indeferimento da reclamação graciosa que [a ora recorrente] deduziu relativamente à liquidação de IVA de 1998», «(…) sendo que igualmente se verificam outros vícios que afectam o acto de liquidação de imposto, geradores de nulidade e de anulabilidade do mesmo (…)».

Do que não há dúvida, contudo, é que, na petição inicial, o pedido, único aliás, é rigorosamente apenas do seguinte teor, ipsis verbis: «Pedido: Tendo em conta o alegado, deverá a liquidação impugnada ser anulada na totalidade» – cf. a petição inicial, in fine, a fls. 23.

É certo que, como causa de pedir do pedido de «a liquidação impugnada ser anulada na totalidade», a impugnante, ora recorrente, alega, quer o ilegal indeferimento da reclamação graciosa, com fundamento em intempestividade, quer os «vícios que afectam o acto de liquidação de imposto, geradores de nulidade e de anulabilidade do mesmo».

É verdade que a alegação de ilegalidade do acto de indeferimento da reclamação graciosa, por motivo de intempestividade, só pode produzir a anulação de tal decisão de indeferimento, se essa alegação tiver sido oferecida como causa de pedir em processo de acção administrativa especial ou então, em razão do tempo, em processo de recurso contencioso, e não em processo de impugnação judicial.

No entanto, a questão aqui em foco não é a da forma própria de processo para o ataque ao acto de indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa, e para o ataque do acto de liquidação de imposto.

A questão que aqui se coloca, e cumpre decidir, é tão-somente a de saber se, nos presentes autos de impugnação judicial, ocorre, ou não, a cumulação de causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis.

E, evidentemente, no caso, não faz sentido falar-se na existência de «pedidos substancialmente incompatíveis», uma vez que um único pedido foi formulado. E, tendo sido esse único pedido o de anulação da liquidação impugnada – e não o de anulação da decisão de indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa –, também não existe a cumulação de causas de pedir «substancialmente incompatíveis», ou intrinsecamente inconciliáveis entre si, em vista desse pedido efectivamente articulado. Poderá certamente falar-se, não de incompatibilidade ou inconciliabilidade, mas de inconcludência jurídica, por não poder tirar-se da alegada causa de pedir (indeferimento da reclamação, por intempestividade) o efeito jurídico pretendido: a anulação da liquidação impugnada.

O despacho recorrido absolveu da instância a Fazenda Pública ao abrigo do «art.º 47.º, n.º 5, do CPTA e n.º 1, do art.º 31.º-A e art.º 288.º, n.º 1, alínea d), do CPC», pois considerou «que tal cumulação de pedidos e de causas de pedir era ilegal por se cumularem pedidos substancialmente incompatíveis».

Mas, ao que julgamos, mal.

Em primeiro lugar, e como se viu, só um pedido foi formulado – pelo que não é apropriado falar de «se cumularem pedidos substancialmente incompatíveis».

Depois, e como se viu também, «tal cumulação de pedidos e de causas de pedir» pode ser que, do ponto de vista jurídico, se revele simplesmente inconcludente ou improcedente, mas não que deva ser tida por «ilegal».

Estamos deste modo a dizer – e em resposta ao thema decidendum – que, nestes autos de impugnação judicial, não ocorre cumulação de causas de pedir ou pedidos substancialmente incompatíveis.

Razão por que deve ser revogado o despacho que assim o não entendeu.

E, então, havemos de concluir que, em processo de impugnação judicial, não faz sentido falar de pedidos «substancialmente incompatíveis» para decretar a ineptidão da petição inicial, quando nesta se expressa unicamente o pedido de que «deverá a liquidação impugnada ser anulada na totalidade».

Em vista da procedência do pedido de que «deverá a liquidação impugnada ser anulada na totalidade», as alegações de ilegal indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa, e de «vícios que afectam o acto de liquidação de imposto» não preenchem a cumulação de causas de pedir «substancialmente incompatíveis» com previsão na alínea c) do n.º 2 do artigo 193.º do Código de Processo Civil.

3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar o despacho recorrido, a ser substituído por decisão que, pelo motivo agora afastado, não deixe de admitir a impugnação judicial.

Sem custas.

Lisboa, 13 de Fevereiro de 2008. – Jorge Lino (relator) - Lúcio Barbosa - António Calhau