0539/11 - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 24 de Fevereiro de 2011, que julgou procedente a impugnação deduzida por A………., LDA, com os sinais dos autos, contra acto de liquidação de SISA, no montante de € 34.915,85, e respectivos juros compensatórios, apresentando as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto Municipal de Sisa, no montante de € 34.915,85 , os respectivos e juros compensatórios no valor de € 1.447,34 , por perda do direito de isenção que havia beneficiado, B. Aquando da aquisição onerosa, aos 16.11.1999, pelo preço de € 349.158,52, do prédio urbano – constituído por um terreno destinado a construção -, inscrito na matriz predial sob o artigo 690 da freguesia de …, concelho da Maia, nos termos do n.º 3 do art. 11º do CIMSISSD. No saneamento processual e subsequente decisão judicial, o tribunal “a quo” considerou enfermar o acto de liquidação, de ilegalidade consubstanciada na preterição de formalidades legais, por violação ao art. 60.º nº 1 alínea c) da LGT , e assim se quedou pela análise desta questão, com prejuízo do conhecimento das demais invocadas em sede de impugnação. Ressalvado o sempre devido respeito, que é muito, não é esse, todavia, o entendimento da Fazenda Pública, incorrendo o douto decisório em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado este em errada interpretação das normas legais aplicáveis. A Administração Tributária 8doravante, AT) limitou-se a liquidar oficiosamente o tributo devido, de acordo com a legislação aplicável – o artigo 11º, nº3 do CIMSISSD -, em vigor à data dos factos, segundo a qual ficavam isentas de Imposto Municipal de Sisa, as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13.º-A do mesmo diploma legal. E, dispunha o nº 1 do art. 16º do CIMSISSD que, as referidas transmissões deixavam de beneficiar de tal isenção, logo que se verificasse que aos prédios adquiridos para revenda tinha sido dado destino diferente, i.e., que os mesmos não tinham sido revendidos dentro do prazo de três anos ou o tivessem sido novamente para revenda. Assim, se nos 3 anos seguintes não fossem revendidos os prédios, operava a perda da isenção em causa. Nesta situação, previam os art.s 91º e 115.º, n.º 5 do CIMSISSD que, então o sujeito passivo dispunha do prazo de 30 dias a contar da data em que a isenção ficasse sem efeito, para solicitar a liquidação da sisa devida e, efectuar o respectivo pagamento nos cofres do Estado. Caso a liquidação da sisa não fosse pedida pelo sujeito passivo, nos termos e prazos acima referidos, I. competia ao Chefe do serviço de Finanças levantar o correspondente auto de notícia, para punição da infracção de natureza penal e, deveria, ainda, notificar o contribuinte para pagar o imposto em dívida no prazo de 10 dias – cfr. art. 116º daquele compêndio legal. Sendo a questão exclusivamente de direito, em que o que está em causa é apenas uma questão de subsunção dos factos tributários ao direito aplicável e, a interpretação e aplicação das normas legais e dos regimes subsumíveis, crê-se ser dispensável o exercício do direito de audição prévia, K. Porque nestes casos, entende a Fazenda Pública não haverá necessidade de realizar nenhuma diligência instrutória que determine uma melhor solução. Tendo por base a análise doutrinal e jurisprudencial que se faz do direito de audição prévia, também diremos que, a audição prévia dos interessados configura-se como obrigatória nos procedimentos em que se verifica a existência de diligências instrutórias capazes de alterar a posição da A.T. Agora, sem essa fase instrutória, não existe obrigatoriedade de audição procedimental. Segundo a Doutrina – in Lei Geral Tributária Anotada, de António Lima Guerreiro, Págs. 277, 278 : «O direito de audição depende igualmente do que a doutrina chama de uma “prévia instrução procedimental”(…) ou seja, de um conjunto de formalidades, informações, pareceres, apresentação ou produção de prova, realização de diligências, vistorias e exames necessários à prolação do acto. Sem instrução nesse sentido amplo, não há dever de audição procedimental, que incide, assim, apenas sobre a matéria de facto e não sobre as normas de direito aplicáveis.» E ainda, «O próprio princípio da participação inscrito no art. 267.º, número 5, da CRP incide, apenas, sobre a verificação e identificação dos factos relevantes para a decisão. No mesmo sentido concorrem o artigo 100º, número 1, que prevê exclusivamente o exercício do direito de audição junto do órgão instrutor, e o artigo 103.º nº 2, alínea a), que dispõe esse direito ter por objecto as provas produzidas.» As questões meramente de direito não cabem, assim, e salvo legislação especial, no âmbito do mero direito de audição.» Para mais à frente se reforçar, «Também não é obrigatório o direito de audição, pelos motivos apontados, quando a liquidação, embora se baseie em factos constantes da declaração do contribuinte, se faça a partir de distinto enquadramento, já que também está em causa somente o Direito aplicável.» (destacado nosso) “In casu”, é precisamente isto que se passa, a perda da isenção opera sem mais, ou seja, verificado o prazo de 3 anos sem revenda, a isenção caduca automaticamente e tendo por referência o termo deste prazo – Cfr. a jurisprudência extraída do Acórdão do TCAS, processo nº 01137/06, de 04.07.2006, em situação factual similar à que, aqui, se controverte: «Verifica-se, pois, que a isenção concedida pelo citado n.º 3 do art. 11º é uma isenção real condicionada, a título resolutivo (…) caducidade da isenção do tributo ou a perda da sua eficácia apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a condicionaram, operando automaticamente e com efeitos “ex tunc” logo que verificado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva dessa isenção (cfr. os acs. do STA, de 2/3/1994 e 17/4/1996, AD n.ºs 400/424 e 421/54, respectivamente), cabendo então ao sujeito passivo solicitar a liquidação de sisa (art. 91.º) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência.» Donde, é pois do conhecimento do sujeito passivo as consequências da não verificação dos pressupostos que estão na base da isenção. A própria lei prevê e reconhece essa obrigatoriedade do conhecimento da caducidade da isenção, quando estipula que o sujeito passivo tem ele próprio de solicitar a liquidação de tal imposto no prazo de 30 dias, contado da data da verificação dessa ocorrência. Não o fazendo, é a AT que o notifica para proceder ao pagamento do tributo no prazo de 10 dias – estes são procedimentos sequenciais, sujeitos a prazos peremptórios, e por conseguinte, reveladores do regime que se pretendeu seguir nesta problemática. É, segundo cremos, precisamente esta a “ratio” do Acórdão do STA, processo nº 0743/05, de 30.11.2005. E, ainda que por hipótese, se considere, que a doutrina deste aresto teve por suporte uma factualidade diversa da que aqui se discute e que, inibe que a mesma seja de transposição automática para a situação “sub judicie”, ainda assim, é nossa convicção que a razão se não encontra, o lado da impugnante, aqui recorrida. O direito de audição, nos termos plasmados no CPA, tem por desiderato primordial “ (…) habilitar a Administração a decidir perante uma dada situação concreta se está em causa o interesse público correspondente à sua competência e, em caso afirmativo, qual a melhor forma de o prosseguir”, para o que é relevante o “apport” factual que possa ser coligido pelos administrados, independentemente do sentido final decisório (cfr. Pedro Machete, in A Audiência dos Interessados no procedimento Administrativo, pag.s 446 e segs. e, ainda, in Problemas Fundamentais do direito Tributário, pag.s 301 e segs.). No direito tributário, a fundamentação axiológica de tal direito é mais complexa, pois na realidade, o que está em causa não é, já e só, o referido interesse público, antes tem, ainda e também, uma «(…) óbvia função defensiva e preventiva (…) – Cfr. Pedro Machete, in obra cit., pag. 318. Isto porque a fonte da obrigação tributária é a própria lei o que faz com que, com particular acuidade, «(…) o procedimento administrativo destinado a declarar o crédito tributário (…) tenha como finalidade central a investigação dos factos tributáveis, com vista à sua prova e caracterização (…)”. Por consequência, o que se impõe, desde logo, extrapolar é que, para além do que sucede com o direito de ser ouvido plasmado no CPA, respeitando “(…) apenas às questões que importam à decisão que vier a ser tomada, isto é, ao objecto do procedimento tal como configurado antes da decisão final” e, independentemente do sentido desta, o interesse prosseguido pelo instituto em causa é, ainda na essência, o da descoberta da verdade material e da defesa antecipada dos interesses do contribuinte ou, como na obra citada e que, aqui, se acompanha, é dito: «Se a legalidade da liquidação depende do correcto apuramento da capacidade contributiva do contribuinte, compreende-se o interesse objectivo em que este colabore com a Administração fiscal a fim de prevenir futuros litígios. Por outro lado, do ponto de vista do contribuinte, este tem interesse em esclarecer as eventuais incertezas probatórias da administração fiscal antes que as mesmas sejam resolvidas num sentido contrário aos seus interesses, evitando, desse modo, a necessidade de recorrer da liquidação», aqui se atestando a prossecução daquela referida dupla função – defensiva e preventiva. Secundando a doutrina referida, no procedimento tributário a “audição prévia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses deste perante o Fisco”, por um lado, no sentido de que tal defesa passa pelo interesse do contribuinte em esclarecer, cabalmente, a AT, sobre a situação factual com relevância tributária e, por outro, na efectiva “(…) valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material”(cfr. do mesmo autor, in “Problemas Fundamentais do Direito Tributário”, pags. 318 e 322. Daí que, na sequência do que se acaba de referir, “A enunciação dos pressupostos negativos de natureza objectiva – isto é, das situações em que, por força da lei, a audição do contribuinte é dispensada (artigo 60.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária) – conforma aquela dupla função, porquanto a ratio da dispensa da audição prévia reside precisamente na consideração de que, nas situações consideradas, os fins subjacentes à consagração da exigência daquela formalidade já se encontram realizados. Deste modo, a promoção da audiência nada poderia trazer de novo quer à defesa dos interesses dos contribuintes, quer à verdade material”. Saliente-se que, considerando a razão de ser do direito de audição prévia, com o assegurar, de uma melhor e mais efectiva garantia de defesa dos seus titulares, na medida em que pela respectiva participação na formação do acto final decidido este tenderá a ser mais substancialmente justo e correcto, a preterição , contudo, apenas consubstanciará a ausência de uma formalidade essencial e, por isso, implicando a eliminação daquele acto final na ordem jurídica, na medida em que, no dizer do Acórdão do TCAS, processo nº 1259/03, de 11.10.2005, acarrete “(…) uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma violada (…)”, ou que a preterição de tal formalidade, por princípio essencial, se converte em não essencial ou em mera irregularidade, sem implicação ao nível da estabilidade do acto decidido, se independentemente do exercício de tal direito, aquele acto sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida. Porque o pagamento dos tributos devidos não pode ficar, apenas, dependente da vontade dos contribuintes, a lei não podia deixar de prever mecanismos em resultado dos quais a AT, no exercício do seu poder/dever do princípio da legalidade, apurasse e cobrasse o imposto devido e não liquidado nem pago por motivo imputável aos sujeitos passivos, por não terem solicitado a respectiva liquidação e procedido ao inerente pagamento no prazo legal. AA. Aliás em tais casos de incumprimento dos contribuintes, aquele dever de declaração e pagamento previstos nos art.s 91º e 115º, nº5 referidos, dever-se-ia levantar o correspondente auto de notícia, para punição da infracção de natureza penal e, o Chefe de Finanças deveria, ainda, notificar o contribuinte para pagar o imposto em dívida no prazo de 10 dias, conforme determinava o art. 116.º do CIMSISSD. BB. Ora, fazendo o enquadramento do que se vem de referir, somos levados a concluir que, no caso “sub judicio”, se não se entende ter ocorrido qualquer violação do direito de audição da recorrida que implique a anulação do acto tributário de imposto; atento, desde logo, o enquadramento legal acima delineado no CIMSISD, não se vislumbra que a AT tivesse qualquer espaço de conformação que lhe possibilitasse uma actuação final diversa daquela que empreendeu, i.e., a liquidação oficiosa do Imposto Municipal de Sisa, uma vez constatado o circunstancialismo que implicou a perda da isenção. CC. O mesmo vale por dizer: verificado o condicionalismo que suporta, nos termos da lei, a perda da isenção, à AT não lhe resta outra forma de proceder que não a que se encontra prevista no CIMSISSD, independentemente da motivação subjacente ao não acatamento dos pressupostos exigidos por lei para que tal perda se não verificasse. DD. Reafirma-se que a AT não podia praticar nem outro acto de liquidação, nem este mesmo acto que praticou, em medida diversa, o que, por si só e dando de barato que foi preterido o seu direito de audição prévia -, o que, aqui, se está a admitir como mera hipótese de trabalho -, ele nunca teria efeitos invalidantes do acto tributário de liquidação oficiosa de Sisa impugnada. EE. Como, aliás neste sentido se pronunciou recentemente a jurisprudência do TCAS , a que aderimos na integra, extraída do processo nº 03379/09, de 09.02.2010. FF. Concomitantemente, não se verificando a(s) apontada(s) ilegalidade(s), inexistem os motivos conducentes à anulação do acto tributário de liquidação, devendo este permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico. GG. Decidindo como decidiu, é nossa convicção de que a douta Sentença ora posta em crise incorreu em julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciando este em errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, e ainda os art. 123.º do CPPT e art. 659º nº2 do CPC , aplicável supletivamente. Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA. 2 - Contra-alegou a recorrida, concluindo nos termos seguintes: A Alegante adquiriu, em 16/11/1999, para revenda, o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 690, da freguesia de …, concelho da Maia. Não tendo a Alegante procedido à referida revenda no prazo de três anos, foi a mesma notificada da liquidação de Imposto Municipal de SISA acrescido dos respectivos juros, no montante de 34.915,85 EUROS. Por considerar que antes da decisão de liquidação de imposto deveria ter sido notificado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT , a Alegante veio impugnar a decisão de liquidação por preterição de formalidades essenciais, tendo a mesma sido julgado totalmente procedente. Ora, a decisão do Tribunal “a quo” não se estriba, ao contrário de quanto invoca a Fazenda Pública nas suas doutas alegações, pela mera subsunção dos factos tributários ao direito aplicável e, nessa medida, à interpretação e aplicação das normas legais e dos regimes subsumíveis. Tanto mais, e como se demonstrou, e contrariamente à interpretação interesseiramente realizada pela Representante da Fazenda Pública, a existência de circunstancialismos conducentes a uma alteração da situação de isenção de que era beneficiária a Recorrida impunha a audição prévia da mesma nos termos do n.º 1 do artigo 60.º da LGT . No caso “decidendum”, deveria ter sido facultado ao contribuinte a possibilidade de, nos termos do referido normativo, exercício do direito de participação na formação das decisões que afectem directamente a sua esfera jurídica. Sucede que, tal como ficou demonstrado, a Administração Pública, ao não notificar a ora recorrida para o exercício daquele direito, não lhe deu “conhecimento ou possibilidade de se pronunciar sobre a mesma”. E ao não fazê-lo impossibilitou que esta carreasse circunstancialismos e vicissitudes – que demonstrou – e aos quais é totalmente alheia, que impedia ope legis a revenda no referido prazo de três anos. Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica. Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, farão V. Ex.ªas inteira e sã JUSTIÇA! 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto do recurso : a questão em análise nos presentes autos é a de saber se se preteriu uma formalidade essencial procedimento de liquidação do imposto (direito de audição) – tese da sentença recorrida – ou se, pelo contrário se justifica a anulação da liquidação de Sisa por não se vislumbrar qualquer possibilidade de a omitida audição do contribuinte antes do acto de liquidação influenciar o conteúdo desta – tese da entidade recorrente. Alega a Fazenda Pública que atento o enquadramento legal delineado no CMISISSD, não se vislumbra que a Administração Tributária tivesse qualquer espaço de conformação que lhe possibilitasse uma actuação final diversa daquela que empreendeu, i.e, a liquidação oficiosa do Imposto Municipal de Sisa, uma vez constatado o circunstancialismo que implicou a perda da isenção. E que a preterição do direito de audição prévia nunca teria efeitos invalidantes do acto tributário da liquidação oficiosa de Sisa impugnada. 2.Fundamentação: A questão objecto do recurso passa pela interpretação dos arts. 60.º da Lei Geral Tributária, na redacção do art. 13.º da Lei n.º 16-A/02, de 31.05 (a que o legislador conferiu expressamente carácter interpretativo) e 16º nº1 do CIMSISSD Dispõe o art. 60º da Lei Geral Tributária que «1 – A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c)Direito da audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação dos métodos indirectos; e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. 2 – É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. 3 – Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. (…) A doutrina e a jurisprudência têm vindo a sublinhar que a preterição daquela formalidade pode, em certos e específicos casos, degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do acto. Assim não se justificará a anulação do acto nos casos «em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» - cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 3.ª edição, pag. 290. Mas a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornou inútil, porque o contraditório já se encontre assegurado, seja porque não haja nada sobre que se pudesse pronunciar, seja porque, independentemente da sua intervenção e das posições que o mesmo pudesse tomar, a decisão da administração só pudesse ser aquela que foi tomada (Vide neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.03.2004, recurso 1240/02, in www.dgsi.pt ). Ora, tanto quanto se apura da decisão recorrida, parece não ter sido essa a hipótese dos autos. Com efeito refere-se na sentença recorrida que embora a liquidação tenha decorrido do facto da Administração Fiscal ter concluído que a impugnante não procedeu à revenda do prédio no prazo de três anos, a verdade é que em situações análogas, o contribuinte deverá ser sempre ouvido, porquanto a não revenda do imóvel dentro do prazo fixado na lei, pode resultar de factos exteriores à vontade do proprietário, designadamente por ocorrerem situações consubstanciadas no justo impedimento, situação que aconteceu nestes autos, tendo em conta que foi proposta uma acção de anulação da venda do prédio em questão, conforme documentos que se encontram junto aos autos. Em situação como a descrita sempre se poderia questionar se o conteúdo da decisão seria o mesmo caso tivesse havido lugar à audição da então impugnante. E, assim sendo, haveria de concluir-se que o direito de audiência não podia deixar de ser assegurado. Nestes termos sou de parecer que o presente recurso não merece provimento, devendo confirmar-se o julgado recorrido Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se, como julgado, a falta de audição do contribuinte em momento anterior à liquidação oficiosa de SISA por caducidade da isenção, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), determina a anulabilidade da liquidação. 5 – Matéria de facto Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: 1 – Por carta datada de 19.09.2003 foi a impugnante notificada para proceder ao pagamento de sisa, juros compensatórios e coima, respeitante à compra do artº U – 690 pelo valor de € 349.158,52, cfr. fls. 15 do PA e que aqui se dá por reproduzida. 2 – De acordo com a escritura celebrada em 16.11.1999 no 1º Cartório Notarial de santo Tirso, no acto de compra, foi declarado pela impugnante, que o prédio em causa se destinava a revenda. 3 – A impugnante não revendeu o prédio no prazo de três anos. 4 – Dá-se aqui por reproduzido o termo de liquidação de sisa e constante do PA a fls. 16. 5 – A impugnante não foi notificada para o exercício do direito de audição no âmbito da liquidação ora em crise. 6 – Apreciando. 6.1. Da preterição do dever de audição prévia à liquidação nos termos do artigo 60.º da LGT A sentença recorrida, a fls. 200 a 203 dos autos, julgou procedente a impugnação judicial deduzida, anulando a liquidação impugnada, em razão de preterição de uma formalidade essencial , por violação ao art. 60º nº 1 alínea c) da LGT . Fundamentou-se o decidido na consideração de que embora a liquidação tenha decorrido do facto da Administração Fiscal ter concluído que a impugnante não procedeu à revenda do prédio no prazo de três anos, a verdade é que em situações análogas, o contribuinte deverá ser sempre ouvido, porquanto a não revenda do imóvel dentro do prazo fixado na lei, pode resultar de factos exteriores à vontade do proprietário, designadamente por ocorrerem situações consubstanciadas no justo impedimento, situação que aconteceu nestes autos, tendo em conta que foi proposta uma acção de anulação da venda do prédio em questão, conforme documentos que se encontram junto aos autos (cfr. sentença recorrida, a fls. 203 dos autos). Alega, contudo, a recorrente, em síntese, que, no caso sub judice, nem se verificou qualquer violação do direito de audição, nem a preterição deste, a existir, se consubstancia na preterição de uma formalidade essencial, porquanto atento, desde logo, o enquadramento legal acima delineado no CIMSISD, não se vislumbra que a AT tivesse qualquer espaço de conformação que lhe possibilitasse uma actuação final diversa daquela que empreendeu, i.e., a liquidação oficiosa do Imposto Municipal de Sisa, uma vez constatado o circunstancialismo que implicou a perda da isenção (cfr. as conclusões das alegações de recurso supra transcritas). O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, pronuncia-se no sentido do não provimento do recurso, por entender que e m situação como a descrita sempre se poderia questionar se o conteúdo da decisão seria o mesmo caso tivesse havido lugar à audição da então impugnante, razão pela qual entende que haveria de concluir-se que o direito de audiência não podia deixar de ser assegurado. Também a recorrida, contra-alegando, salienta que a existência de circunstancialismos conducentes a uma alteração da situação de isenção de que era beneficiária a Recorrida impunha a audição prévia da mesma nos termos do n.º 1 do artigo 60.º da LGT (cfr. conclusão E) das suas contra-alegações). Vejamos. Consta do probatório fixado (cfr. o seu n.º 5) que a Administração tributária não notificou o contribuinte para audiência prévia antes da liquidação do imposto, restringindo-se o presente recurso à questão de saber se a preterição de tal dever deve determinar a anulabilidade do acto de liquidação, como decidido, ou se, pelo contrário, se deve ter como mera irregularidade sem eficácia invalidante, isto no caso de se entender ser aqui obrigatória, como alega a recorrente. Atento o disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) manifesto é que a audição do contribuinte pela Administração em momento anterior à liquidação não estava dispensada (cfr. o n.º 2 e 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária), antes lhe era imposta pela alínea a) do n.º 1 do mesmo preceito legal. A doutrina e a jurisprudência têm vindo, contudo, a sublinhar que a preterição do dever de audição, pode, em certos casos, degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do acto , não se justificando tal anulação nos casos «em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» - cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada , 3.ª edição, pág. 290. Não obstante, como se consignou no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Novembro de 2010 (rec. 671/10), e se reiterou no Acórdão de 11 de Maio de 2011 (rec. n.º 833/10), «A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente». No caso dos autos, como decorre na sentença recorrida e bem sublinha o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos, o que motivou o tribunal “a quo” a decidir no sentido de que a omissão do dever de audição se consubstanciava na preterição de uma formalidade essencial foi a circunstância de se lhe afigurar ter acontecido nos autos uma situação de “justo impedimento” para a não revenda do imóvel no prazo de três anos, mercê da interposição de acção de anulação da venda do prédio, facto este que hipoteticamente poderia determinar que a decisão final do procedimento pudesse ser outra que não a da liquidação do imposto. Ora, não obstante o disposto no artigo 16.º 1.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD) e demais disposições deste normativo legal citadas pela recorrente, não pode excluir-se, em face dos princípios estruturantes do sistema fiscal português, que num caso como o dos autos a invocação e prova do justo impedimento para a revenda dentro do prazo fosse determinante de decisão procedimental diversa, daí que não mereça censura a sentença recorrida que, deste circunstancialismo, julgou ter sido preterida uma formalidade essencial, determinante da anulação do acto de liquidação sindicado. Conclui-se, pois, que o recurso não merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida. Sem custas, pois que a recorrente delas estava isenta à data da apresentação da petição de impugnação. Lisboa, 16 de Novembro de 2011. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Francisco Rothes – Dulce Neto.