468/08.7BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A recusa de dedução de gastos em sede de IRC, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, com fundamento na alegada inexistência das prestações faturadas, exige a demonstração, pela Administração Tributária, da falta de materialidade das operações.

II- Indícios de natureza meramente formal, como a sequencialidade e concentração da faturação, a emissão para um único cliente, o registo contabilístico por documentos internos ou a omissão de obrigações declarativas relativas a não residentes, não bastam, por si só, para afastar a efetividade das prestações ou para legitimar a recusa do gasto.

III- Mantendo-se a matéria de facto fixada na sentença, por não ter sido impugnada nos termos do art. 640.º do CPC, não se evidencia, à luz dessa factualidade, erro de julgamento na aplicação dos artigos 23.º, n.º 1, e 115.º, n.º 3, do CIRC.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2021-02-23 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A..., S.A. tendo por objeto o ato de indeferimento do recurso hierárquico referente à liquidação n.º ..., de IRC do ano 2001, no total de EUR 186.889,64,00, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

Assim, nos termos dos artigos 639º e 640º do Código de Processo Civil:

a) Foram violados pela douta sentença os artigos 23/1 e 115/3, alínea a), ambos do CIRC, à data em vigor, por falta de prova de comprovação, da existência efetiva do gasto, por falta de prova da materialidade da prestação de serviços em apreço.

b) A impugnação foi julgada procedente, incidindo a mesma “sobre uma única correção técnica no montante de € 391.991,30, de entre correções com idêntica natureza no montante total de € 470.373,99”, “referente à liquidação nº ..., de IRC do ano 2001”.

c) São objeto da presente impugnação as despesas de conservação e reparação referentes a serviços aparentemente prestados pela firma “B...”, registada e com sede em Espanha, nos diversos centros de inspeção da impugnante, concernentes a manutenção dos equipamentos, formação e informação (26 centros de inspeção de norte a sul, sendo faturado mensalmente o valor da avença), não aceites como custo.

d) É fundamento da presente impugnação a falta de fundamentação da decisão de não aceitação do custo incorrido pela impugnante com serviços prestados pela “B...”, arguindo a impugnante que: as operações se encontram devidamente documentadas com as necessárias faturas e os respetivos meios de pagamento; que “o serviço correspondia à periodicidade pré-estabelecida no contrato celebrado entre as partes”, não carecendo de quaisquer outros documentos para comprovar os serviços prestados; que “estava em causa um serviço de manutenção que, pela própria natureza, não implica a aquisição de qualquer material em território espanhol”; que “está devida e cabalmente documentado nos autos os meios de pagamento referentes a cada uma das faturas, quem foi o destinatário e quem foi o beneficiário dos cheques, quem foi o destinatário e quem foi o beneficiário da transferência efetuada e comprovada por instituição bancária portuguesa”.

e) Conforme evidenciado nos autos, o contrato ora em causa celebrado entre a impugnante e a “B...” data de 26 de Dezembro 1997, contrato de manutenção e assistência este que vigorou, de acordo com esse contrato, desde o dia 01/01/1998 até 31/12/1998 – fls. 40 e seguintes (fls. 42 a 50) do processo de reclamação apenso –, sendo que só já em sede de reclamação graciosa é enviada cópia dum documento assinado por C... a referir “como complemento do contrato existente de 1997, junto anexo com a informação de faturação que emitiremos no ano de 2001 – fls. 51 do processo de reclamação apenso.

f) Este documento não é, pois, apresentado no momento da ação inspetiva realizada em 2005, mas apenas após a interposição da reclamação, a corroborar o facto de apenas ter sido elaborado nessa data para justificar os registos na contabilidade antes da emissão da fatura e para desse modo validar esses lançamento contabilísticos perante a inexistência de outros documentos de suporte.

g) Por outro lado, a atividade exercida pela “B...”, já cessada desde 13/09/2005, era a fabricação de material elétrico, que nada tinha a ver com os pretensos serviços prestados ora em causa – fls. 13 a 18 do processo de reclamação apenso.

h) Depois, em sede de reclamação graciosa e tendo em conta o decidido em sede de recurso hierárquico, não foi aceite como custo nos termos do artigo 23º do CIRC o valor dos serviços prestados pelo sujeito passivo espanhol B..., no total de 391.991,30 €, com base nos seguintes fundamentos: a) o valor de 391.991,30€, registado na contabilidade, está justificado com faturas emitidas pelo sujeito passivo espanhol, sendo a numeração das mesmas sequencial corroborando o facto da faturação da “B...” apenas ter como destinatário a ora impugnante; b) no mês de dezembro de 2001 foram emitidas faturas de abril a dezembro, apesar da empresa registar o custo na contabilidade mensalmente através de documento interno; c) a A... efetuou os pagamentos dos serviços constantes das faturas da B... e que perfazem o total de 391.991,30€, com uma transferência bancária de 5.985,57€, efetuada em 05.03.01, sendo o restante através de dois cheques, sendo que o cheque nº ... arquivado na contabilidade se encontra rasurado; d) a A... não apresentou a declaração de rendimentos pagos a não residentes; e) na contabilidade não consta nenhum elemento que possa comprovar a deslocação e assistência do sujeito passivo espanhol.

i) Ainda, para melhor apreciação da matéria em questão, foi solicitado à impugnante cópia de eventuais documentos emitidos pelo sujeito passivo espanhol, nomeadamente folhas de registo do serviço, faxes a solicitar uma manutenção, correspondência, etc, à semelhança do que acontecia com a firma também fornecedora D

j) A impugnante em 09/10/2006 apresentou na direção de finanças da Guarda um esclarecimento por escrito às informações solicitadas. Nos parágrafos 14 a 24 dos esclarecimentos a A... informa que “a D... era chamada a intervir apenas e só em situações de ocorrência de avarias…daí que em todas as intervenções (casuísticas) fosse elaborado um fax que participava a avaria…”, “o que não sucede com a B... cujo serviço era regular e independente do acaso de eventuais avarias”.

k) Analisado o acordo firmado com a D... verificou-se que esta iria “prestar um serviço de assistência técnica e/ou reparação e não que só interviria em caso de avarias. Aliás, o pagamento do acordo no momento da sua celebração era de 13.586.400$00/ano + IVA (debitando-se mensalmente um duodécimo na importância de 1.132.200$00 + IVA), e não consoante as avarias, de onde se depreende que esta também prestava um serviço regular tal como a B

l) No contrato de manutenção e assistência firmado em 26/12/97 com a B..., esta também se obrigava para o ano de 1998 “a manter em perfeitas situações de trabalho os equipamentos electrónicos, hidráulicos e eléctricos existentes nas linhas dos centros dando por sua vez formação e a informação que necessita o pessoal técnico da A...… por estes trabalhos serão cobrados mensalmente 134.000$00 por Centro”.

m) O teor dos acordos da D... e da B... são, pois, idênticos, daí o facto de em iguais circunstâncias deverem existir faxes, requisições, correspondência, etc, capazes de comprovarem a deslocação dos técnicos a Portugal. A não existência de nenhum desses documentos, tal como afirma a A... no ponto 24 dos esclarecimentos, corrobora a não existência de qualquer serviço prestado por parte da firma espanhola.

n) A A... no parágrafo 18 da sua reclamação afirma que contabilizava os custos da B... de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, ou seja, os mesmos eram contabilizados mensalmente através de documento interno – isto porque as faturas só foram emitidas no final do ano –, pelo que se solicitaram documentos que servissem de apoio ao documento interno e simultaneamente comprovassem essas operações, nomeadamente folhas de controlo, contabilidade analítica, requisição ou qualquer documento emitido pelo fornecedor a especificar a sua intervenção e correspondente valor, ou outros.

o) Nos parágrafos 25 a 32 dos esclarecimentos, a A... afirma que não existe qualquer documento extra contabilístico e explica que o lançamento está correto, nunca, nem no âmbito do procedimento inspetivo, nem em sede de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico, nem em sede de impugnação, forneceu ou deu a conhecer quaisquer documentos comprovativos emitidos pelo fornecedor a especificar o tipo de operação realizada ou tipo de serviço prestado.

p) Os registos contabilísticos têm de ser devidamente apoiados com documentos justificativos tal como dispõe o artigo 115/3 alínea a) do CIRC e não tendo no momento do registo o documento original, deveria a impugnante ter outro capaz de comprovar a realização efetiva do serviço.

q) Atendendo ao facto dos serviços faturados pela B... no ano de 2001 ascenderem a 391.901,30 €, não coincidindo com os mencionados no contrato para o ano de 1998, que eram de 134.000$00 para 68 linhas, o que perfaz o total de 545.405,57€ (45.450,46€ x 12 meses), solicitou-se cópia do contrato de prestações de serviços firmado para o ano de 2001.

r) Como antes referido, a A... enviou cópia dum documento assinado por C... com o seguinte teor: “como complemento do contrato existente de 1997, junto anexo com a informação da facturação que emitiremos no ano de 2001”. Do referido anexo constam 26 CIPs e 48 linhas sendo o valor a pagar por cada uma de 104.000 Pesetas (já não é em escudos como no contrato inicial e o nº de linhas dos CIPs diminuiu).

s) Este contrato não foi apresentado no momento da ação de inspeção, em 2005, e o seu anexo não está assinado por C..., facto a corroborar ter sido o mesmo elaborado no momento da sua apresentação para justificar os registos na contabilidade antes da emissão da fatura e para desse modo validar esse lançamento contabilístico perante a inexistência de outros documentos.

t) As incongruências amontoam-se. A A... no parágrafo 17 da sua reclamação argumenta que o CIP de ... foi penalizado pelo Instituto Português de Qualidade (IPQ), devido ao facto de não estar contratado para o mesmo os serviços da B.... Porém, no documento interno de registo contabilístico de agosto (nº ...) desses serviços, verifica-se que constava o referido Centro de Inspeção Periódica (CIP). Perante a evidência de tais contradições, solicitou-se o documento que determinou o encerramento do CIP de ..., pela DGV e IPQ.

u) Apenas foi apresentada cópia de um relatório elaborado pelo IPQ com data de 25/03/04 em como o CIP de ... encerrou algumas horas para a manutenção da linha.

v) Em sede de inquirição de testemunhas é referido pela testemunha E... que a firma “B...” terá sido contratada para prestar assistência às máquinas/equipamento da marca H..., que “estavam encostadas, umas em ..., outras em ...” – minuto 16:45 a 17:35 da gravação do dia 12/06/2014.

w) Nem os Centros de Inspeção Periódica de ... nem os Centros de Inspeção Periódica de ..., no total de 4, constam da relação dos centros A... que terão sido objeto de manutenção pela B... – cfr. fls. 51 e 52 do processo administrativo.

x) Já os mesmos Centros de Inspeção Periódica de ... e de ... constam do acordo de assistência técnica celebrado pela impugnante com a D... que, de acordo com as 3 testemunhas da impugnante ouvidas, não fazia manutenção preventiva às máquinas/equipamento H..., ou simplesmente não fazia manutenção preventiva – “a outra empresa fazia-nos uma manutenção que era preventiva mas que era feita ao longo do ano, era uma manutenção preventiva, calendarizada…” – testemunha E... ao minuto 07:40 a 12:00; “a D... só intervinha quando era chamada”, testemunha E... ao minuto 39:20 a 39:50; “a B... fazia uma manutenção nas máquinas, a manutenção preventiva era a B... que fazia”, testemunha F... ao minuto 47:00 a 49:00 –, D... que, no entanto, é aparentemente a única a fazer a manutenção daqueles dois centros – cfr. fls. 122 a 133 do processo administrativo.

y) A relação dos centros A... que terão sido objeto de manutenção pela B... – cfr. fls. 51 e 52 do processo administrativo – vem corroborar ser no mínimo incongruente o depoimento da testemunha E..., que afirmou que a B... “fazia manutenção a todos os equipamentos G... E H...” – minuto 38:00 a 39:30 da gravação –, quando na verdade não constam todos os centros de inspeção periódica daquela relação. A corroborar que as testemunhas da impugnante tergiversaram.

z) Sendo de sublinhar que todas elas se encontram ainda hoje numa relação de subordinação hierárquica para com a impugnante, sendo o seu depoimento naturalmente orientado pelo mandatário da mesma.

aa) No rol dos centros A... que terão sido objeto de manutenção pela B... – fls. 51 e 52 do processo administrativo –, em relação aos Centros de Inspeção Periódica de ... I e II, de ..., da ..., do ..., de ..., de ..., de ..., de ... e de ..., os intervenientes na pretensa adenda ao contrato “esquecem-se” de atualizar o número de linhas, uma vez que em cada um daqueles centros de inspeção existe mais uma linha para além daquelas constantes da relação, tal como é dado a conhecer no contrato celebrado com a D... – fls. 122 a 133 do processo administrativo.

bb) Veja-se que não tem qualquer sentido a deslocação de funcionários de Espanha a um centro de inspeção periódica para fazer a “prevenção” de apenas uma das linhas que constituem o centro de inspeção periódica.

cc) Sendo que, fazendo pretensamente a B... a manutenção quer dos equipamentos H..., quer dos equipamentos G..., como afirmaram as testemunhas da impugnante, mostra-se ainda menos congruente a intervenção preventiva de apenas uma linha. E menos congruente ainda se, tal como referem a 1ª e 2ª testemunha da impugnante, a D... apenas fazia intervenção curativa.

dd) E veja-se que a primeira e a segunda testemunhas da impugnante não têm qualquer pejo, em violação permanente do artigo 23º do CIRC em conjugação com o artigo 115/3 alínea a) do CIRC, em afirmar e reafirmar que relativamente aos pretensos serviços prestados pela B... “não havia qualquer registo de fax ou telefone”; simplesmente “estava ajustado um contrato anual”; que “existe um calendário de intervenção” daquela fornecedora de serviços que não terá sido reduzido a escrito e, logo, não é do conhecimento de ninguém; que “essas intervenções são feitas fora de horas, durante a noite”; que “essas intervenções preventivas não têm de ser dadas a conhecer aos funcionários” – testemunha E... ao minuto 20:30 a 23:30 da gravação; que “nos centros nunca ficou nenhum registo” da intervenção da “B...” – testemunha E... ao minuto 30:00 a 32:05 da gravação; que “as manutenções preventivas preferencialmente são feitas de noite”, que “o próprio centro não tinha que ser avisado” – testemunha F... ao minuto 1:03:20 a 1:05:02 da gravação.

ee) Referindo a testemunha E... ao minuto 29:45 a 32:10 da gravação que “desconhece como eram adquiridas as peças para as máquinas H...” (aparentemente intervencionadas pela B...); que “não era lavrado algum registo por parte da B... para a substituição das peças, nunca vi nenhum registo da B... relativo apeças”; “não conheço nenhum protocolo (entre a A... e a B...), nunca vi” – testemunha E... ao minuto 42:15 a 43:05 da gravação.

ff) Sendo elucidativo o depoimento da testemunha F... ao minuto 1:09:40 a 1:12:00 da gravação quando refere que “a B... também fazia manutenção curativa nessas máquinas (da H...). P.: Não há nada a fazer referência a essas manutenções curativas? R.: Era a forma como eles trabalhavam, é muito difícil eu estar aqui a falar duma empresa … Porque é que não há nenhum registo? Era o modo deles trabalhar … também é verdade que a D... estava há muito tempo a trabalhar para nós e a B... estava há pouco tempo”.

gg) Sendo também elucidativo o depoimento da testemunha F... ao minuto 1:19:50 a 1:22:30 da gravação quando refere “P.: a B... nunca fez qualquer manutenção nas peças da D... (marca G...)? R.: … fazia manutenção preventiva nos equipamentos da D.... P.: se houvesse alguma avaria davam a conhecer à D...? R.: se dessem conta dalguma intervenção necessária … não lhe posso responder, com toda a sinceridade. P.: se por acaso a B... desse conta de alguma coisa menos bem nalguma dessas peças (da D...) davam a conhecer à D...? R.: … uma eventual intervenção necessária … isso seria possível para as coisas que se fazem, limpezas, lubrificação … não sei, não lhe posso responder, com toda a sinceridade, podia estar aqui a inventar”.

hh) Conhecendo aparentemente o modo de agir da “B...”, e confirmando mais uma vez não haver qualquer registo das intervenções da “B...”, relativamente à manutenção do equipamento da marca G... e eventuais avarias detetadas, a testemunha não sabe sequer que tipo de registo, informação ou protocolo era desenvolvido no sentido de ser comunicado à D

ii) A impugnante, através da primeira e segunda testemunhas por si trazidas aos autos, viola permanentemente o artigo 23º do CIRC em conjugação com o artigo 115/3 alínea a) do CIRC, evidenciando à saciedade que ao longo de um ano de pretensa intervenção/prestação de serviços da B..., esta não deixou rasto do que quer que fosse, porque aparentemente não tinha que justificar nunca a sua intervenção, que seria efetuada durante a noite e sem que fosse necessário requisitar apoio logístico, funcional ou outro. Um fantasma que durante um ano prestou serviços/percorreu os centros de inspeção periódica da impugnante, de norte a sul, sem deixar qualquer registo, e afinal não tendo percorrido todos os centros de inspeção e tendo feito manutenção apenas a uma parte das linhas dos centros de inspeção que percorreu.

jj) Para validar os pagamentos efetuados à B..., solicitou-se à A... o envio de cópia dos cheques nºs ..., de 03/05/01 no valor de 22.922.838$00, e nº ..., de 10/12/01 no valor de 54.133.776$00, bem como do verso dos mesmos onde, devido ao seu montante se pressupõe que o sacado (P...) tenha exigido a identificação e assinatura do portador, e ainda o documento bancário onde constem as despesas inerentes ao pagamento do cheque em moeda estrangeira.

kk) A A... enviou cópia dos referidos cheques, mas não enviou os documentos inerentes às despesas de câmbio, tal como sucedeu com o único pagamento devidamente comprovado efetuado à B... através da transferência bancária de 5.985,57 €.

ll) Além dos documentos de prova solicitados à A..., procedeu-se à consulta da base de dados da DGCI, na opção VIES, do cadastro da B..., constatando-se que a data de início de atividade da referida firma foi em 01/03/2001, ou seja, depois de ter firmado o contrato de prestação de serviços de manutenção e reparação de equipamentos, e ainda que a sua atividade se encontra cessada desde 18/05/2006.

mm) Além disso, verificou-se que no ano de 2001 a A... apenas efetuou aquisições intracomunitárias ao sujeito passivo espanhol I... SA com o NIF … . Os serviços prestados não constam, pois, do VIES, sendo certo que o valor dos serviços prestados incluem necessariamente a compra e substituição de peças, também eventualmente adquiridas e trazidas de Espanha, uma vez que a prestadora de serviços é espanhola conhecendo melhor o mercado espanhol, sendo que no concernente a material fornecido, substituído, pedido, não há uma única referência a uma peça que seja, adquirida em Portugal, Espanha ou noutro país qualquer donde tivessem que vir as “peças de origem”, como referido pela impugnante.

nn) Solicitou-se também ao CLO – Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária, a recolha junto das entidades espanholas de esclarecimentos relativos ao contribuinte em questão, tendo sido informado o seguinte: a) as autoridades fiscais de Espanha certificam a residência da B... com o NIF ... naquele país, a qual estava coletada como exercendo a atividade de “fabricação de material eléctrico”; b) atualmente desconhecem o domicílio fiscal dos responsáveis pela referida firma, os quais se encontram em local desconhecido devido a dívidas para com aquelas entidades; c) relativamente aos cheques ora em causa, as autoridades de Espanha informaram que a B... não recebeu aqueles montantes em divisa estrangeira, donde facilmente se conclui que os mesmos não foram emitidos à firma B... como forma de pagamento de serviços alegadamente prestados por esta última.

oo) No depoimento da testemunha J..., é por este referido ao minuto 1:31:10 a 1:31:37 que “em princípio, eu não direi a 100%, mas os pagamentos realizados por cheque ou em transferência bancária coincidem com as faturas. Podiam não pagar uma fatura, mas pagar 2 ou 3 faturas”.

pp) Referindo a mesma testemunha ao minuto 1:32:00 a 1:34:08 que “a partir do momento em que chega à contabilidade e que esteja confirmado o serviço … na altura havia mais volume de atividade da D.... No caso da B... o que se passava era o seguinte: como havia um contrato de manutenção extensivo … num longo período de tempo … a partir desse momento e não havendo nada contra … nada que não nos avisasse que o serviço não tivesse sido processado efetivamente … era todo o tipo de manutenção prévia de forma a que não houvesse problemas de paragens de centros, de paragem de máquinas, ou seja, para evitar as manutenções curativas. As faturas efetivamente eram-nos enviadas, chegavam a nós e referiam o serviço … eram validadas pela contabilidade, ou seja, quem decide … o valor da fatura já coincidia com o valor parametrizado em termos de contrato … era um serviço pago e faturado mensalmente”.

qq) Confrontada a testemunha ao minuto 1:45:25 a 1:47:16 que “tinha feito referência à faturação mensal e pagamento mensal, aqui o que está em causa são 2 pagamentos, feito um em maio, outro em dezembro”, refere “isso não sei precisar. Agora o que posso dizer é que os serviços foram faturados, os pagamentos foram efetuados. Agora … não sei dizer”. Ainda ao minuto 1:45:25 a 1:47:16 confrontada a testemunha com o facto de que “aparece aqui a faturação de abril a dezembro apenas emitida em dezembro”, afirma “mas isso é possível que aconteça”.

rr) Também ao minuto 1:47:16 a 1:47:57, questionada a testemunha J... “como é que faziam os lançamentos contabilísticos sem fatura e sem pagamento? R: Muito simples. Pagamentos devem ter ocorrido ao longo do ano. P: Há aqui 2 cheques. R: não sei, sinceramente já são há tantos anos. Agora, como eu sei que o contrato de manutenção específico é num período de tempo eu tenho de repercutir aquele custo ao longo dos meses a que respeita. P.: a validação dos lançamentos contabilísticos era feita apenas com base no contrato. R.: exatamente, porque a fatura havia de chegar”.

ss) Depois da testemunha afirmar que “era um serviço pago e faturado mensalmente”, confrontada com a pretensa existência de apenas dois pagamentos e com o facto da faturação de abril a dezembro apenas ter sido emitida em dezembro, refere então, por um lado, não saber dizer e, por outro, que isso é possível que aconteça. Afirma tudo e o seu contrário, moldando-se sucessivamente aos novos factos e circunstâncias, ser possível tudo e o seu contrário.

tt) Ao minuto 1:44:00 a 1:44:44 refere a testemunha J... que “no nosso manual de procedimentos há pequenas inspeções que alguém vai fazendo. Mas só essa manutenção não chega … havia a outra manutenção que era feita pelos técnicos da B.... Qual era objetivo? Era confirmar a manutenção feita e prolongar a vida útil das máquinas”. Era, pois, manutenção em cima de manutenção.

uu) Conforme depoimento da testemunha da fazenda, L..., ao minuto 1:58:00 a 2:01:01 é por esta afirmado que “na contabilidade não havia nenhum documento que justificasse a intervenção da” “B...”, e que “nunca foram facultados”.

vv) Referindo ao minuto 2:01:01 a 2:02:30 que “os lançamentos eram efetuados com um documento interno. Sem fatura não se podia ter a certeza do registo do custo”.

ww) Quanto aos pagamentos, refere a testemunha L... ao minuto 2:02:30 a 2:05:46 que “só estão confirmados 5.000€ … estes cheques não são nominativos e sendo nominativos teriam que ser cheques não à ordem e sendo nominativo nunca pode ser pagável a outra pessoa. Neste caso é um cheque que não é nominativo, é feito ao portador … este não é um cheque nominativo, para ser nominativo teria que ter impresso não à ordem e sendo um cheque nominativo teria o nome do beneficiário e nunca poderia ser pagável a outra pessoa … com esta assinatura pode dar o cheque a quem quiser”.

xx) Prosseguindo a testemunha L... ao minuto 2:05:50 a 2:08:00 que “por estas dúvidas é que foram pedidos elementos ao CLO … para Espanha (o dinheiro) não foi. O CLO confirmou que não houve entrada de divisas estrangeiras (em Espanha) … além de não haver documentos de suporte …”.

yy) A impugnante não comprova a realização de facto dos serviços por parte da B..., não comprova a existência efetiva do gasto, por falta de prova da materialidade da prestação de serviços em apreço.

zz) É, pois, de evidenciar o facto, no que à documentação concerne, que apenas constam faturas, uma transferência bancária no valor de 5.985,57€ e a emissão de dois cheques, encontrando-se um rasurado e imediatamente endossado e sendo as transações financeiras destes infirmadas ou constatadas como fictícias pelas autoridades espanholas.

aaa) Depois, ainda no que à documentação ou à falta desta respeita, não constam ou não há quaisquer tipos de comunicação entre as firmas ora em causa, guias de remessa ou de transporte do que quer que seja, despesas de estadia, alojamento, alimentação dos pretensos prestadores de serviços, menção aos serviços concretamente prestados, discriminação das intervenções efetuadas, onde foram efetuadas, quando foram efetuadas, por quem foram efetuadas, em que máquinas foram efetuadas, por que razão foram efetuadas, que tipo de informação e formação é prestada, a quem é prestada, quando é prestada, por que motivo é prestada, que máquinas obrigam à formação, durante quanto tempo é prestada, o número de deslocações a Portugal. Nada, absolutamente nada.

bbb) Pelo exposto, deverá ser concedido provimento ao recurso e revogada a douta sentença recorrida, nos termos supra expostos.

Termina pedindo:

Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

Conclusões:

I. O presente recurso traduz de um exercício de argumentação em volta de supostos indícios, sem qualquer suporte fáctico ou correspondência com a realidade.

II. Percorrendo-se todos os passos praticados pela Administração Tributária desde a génese da presente impugnação, verifica-se que a sua argumentação assentou sempre e exclusivamente em meros indícios, que não foram objecto de prova concludente, e que jamais poderiam fundamentar uma liquidação de imposto.

III. Efectivamente, a Administração Tributária não logrou provar tais indícios, como lhe competia provar.

IV. E não o fez, diga-se em abono da verdade, porque a verdade material dos factos o não permitia.

V. É facto assente que a decisão impugnada aceitou expressa e inequivocamente que o custo incorrido no montante de 391.991,30€ era indispensável para a realização dos proveitos da recorrente (ut fls.12, ponto 6.2. da decisão do recurso hierárquico).

VI. E provado está que os serviços de manutenção e assistência técnica contratados à B... foram efectivamente prestados.

VII. A “informação técnica / parecer” que fundamenta a liquidação impugnada foi elaborada não com base numa análise e consulta directa da documentação e dos pertinentes meios de produção da contribuinte, bem pelo contrário, foi redigida tendo por base apenas e só o relatório da inspecção tributária, facto confessado pela testemunha L..., autora dessa informação técnica, inquirida em Audiência de Julgamento.

VIII. Daí se explica que a argumentação da Administração Tributária assenta em meros indícios, que não se mostram comprovados, e que jamais poderiam fundamentar uma liquidação de imposto.

IX. Está devida e cabalmente documentado nos autos todos meios de pagamento referentes a cada uma das facturas ¯i.e. cópia da transferência bancária e de frente e verso dos cheques emitidos.

X. Sendo claramente acertado o decidido na Douta Sentença recorrida.

XI. A Recorrente, não tendo razão, agarra-se, pois, a uma construção desfasada da lei, tentando alvitrar incorrecções a uma decisão que as não tem.

XII. O presente recurso assenta, assim, num raciocínio que se afasta irremediavelmente dos termos legais aplicáveis, tentando contrariar a evidência dos factos e as consequências que as pertinentes normas jurídicas, inequívoca e claramente, lhes atribuem.

Termina pedindo:

Não merece, assim, qualquer censura a Douta Sentença recorrida. Confirmando-a, pois, far-se-á justiça.

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

3. Fundamentação

3. 1 Matéria de facto dada como provada.

Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. A sociedade impugnante é detida maioritariamente pela família de M... e exerce a atividade de inspeção periódica de veículos automóveis, para a qual possui 41 centros de inspeção, uns com alvará em nome da impugnante e outros com alvará em nome da sociedade N..., SA, sendo alguns desses centros explorados por outras empresas das quais um dos sócios é o acionista M... – pág. 1 a 3 do Relatório de inspeção de fls. 93 a 95 do PA;

2. A impugnante encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral de tributação em IRC e no regime normal de periodicidade mensal do IVA - pág. 7 do Relatório de inspeção de fls. 99 do PA;

3. A impugnante suporta custos administrativos, de manutenção, conservação, aquisições e outros, que depois imputa a cada uma das empresas do grupo com relações especiais - pág. 4 do Relatório de inspeção de fls. 96 do PA;

4. Em 2001, as rubricas de custos com maior peso são subcontratos, rendas e alugueres, conservação e reparação, trabalhos especializados e material de escritório - pág. 6 do Relatório de inspeção de fls. 98 do PA;

5. Na rubrica dos custos de “conservação e reparação”, os valores com maior significado dizem respeito aos contratos de assistência celebrados com as sociedades D... e B... - pág. 7 do Relatório de inspeção de fls. 99 do PA;

6. Com base na Ordem de Serviço nº ... a AT levou a cabo uma ação inspetiva externa à atividade da agora impugnante no ano 2001, que culminou com o Relatório final de 2/6/2005, homologado por despacho de 16/6/2005, na qual procedeu às seguintes correções meramente aritméticas de IRC (além de outras correções noutros tributos) do ano 2001:

7. Acerca do assunto sob análise consta do Relatório de inspeção o seguinte:

“II- Conservação e Reparação

Da análise efectuada detectou-se o registo de serviços prestados por B..., sujeito passivo registado em Espanha, NIF ..., com sede em ..., nos diversos centros de inspecção da empresa em análise, os quais dizem respeito a manutenção dos equipamentos, formação e informação (26 centros de inspecção de Norte a Sul-facturando mensalmente o valor da avença).

É de salientar que este tipo de serviços 6 simultaneamente prestado por outros fornecedores de serviços, nomeadamente D... , Lda., NIPC ..., cf fotocópia do contrato Anexo VI, e o O..., NIPC ..., que presta assistência nos diversos centros em trabalhos especializados-calibragem”.

No entanto, constata-se que a numeração das facturas emitidas pelo sujeito passivo espanhol e registadas na contabilidade em 2001 € 391,991,30 é sequencial, conforme se pode confirmar nos extractos c/corrente, conta P.O.C ¯...”, em Anexo VII (donde se pode concluir que a série de facturação é apenas emitida a empresa em análise). No mês de Dezembro emitiu facturas de Abril a Dezembro, apesar de a empresa registar na contabilidade mensalmente através de documento interno.

No que diz respeito aos pagamentos, em 5/03/2001 foi efectuado por transferência bancária o valor de € 5.985,57, sendo os restantes através de dois cheques, que juntamos em Anexo VIII (cujo nº ... arquivado na contabilidade se encontra rasurado).

Acresce ainda que a empresa em análise, não apresentou a declaração de rendimentos pagos a não residentes.

Sublinhe-se o facto de na contabilidade não constar nenhum elemento que possa comprovar a deslocação e assistência do sujeito passivo espanhol, pelo que somos de opinião que o valor registado referente ao contrato no montante de 391.991,30 euros não é aceite como custo, nos termos do artigo 23º do CIRC, uma vez que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos.” - pág. 12 e 13 do Relatório de inspeção de fls. 104 e 105 do PA;

8. Tendo a impugnante exercido o direito de audição, consta do ponto IX do Relatório a seguinte resposta da AT: “2 – IRC

(…)

- No que respeita ao nº 9 a argumentação apresentada no direito de audição em nada contradiz a fundamentação apresentada no projecto de relatório o referido pelo sujeito passivo no 1º paragrafo do nº9, não está em concordância com o objecto dos contratos da D... em Anexo VI e da B... em Anexo XI Na realidade, tendo em conta o objecto dos dois contratos, não consideramos que entre eles haja complementaridade uma vez que a D... ¯…prestará o Serviço de assistência Técnica e ou reparação aos equipamentos …” e a B... “…contrato de manutenção e assistência cobre a perfeita situação de trabalho dos equipamentos electrónicos, hidraulicos e electricos …”. Aliás na descrição das facturas da B... refere-se à “manutenção”. cf exemplo em Anexo XII.

É também importante referir que este contrato da B... diz respeito ao período de 1/1/98 a 31/12/98, tendo sido exibido outro contrato nos mesmos termos para o período de 22/01/2002 a 30/04/2002, ficando por comprovar se entre Janeiro de 1999 e Dezembro de 2001, as prestações de serviços estiveram suportadas por algum contrato.

Não esclarece o modo como foi efectuado o pagamento nem o facto de existir o cheque rasurado. Quanto ao referido em relação às obrigações fiscais do fornecedor dos serviços B..., no seu país de origem, não foram apresentados quaisquer documentos justificativos que permitam confirmar isso.

Em relação à declaração de rendimentos pagos a não residentes, saliente-se que a confirmar-se o pagamento de tais rendimentos, os mesmos encontram-se sujeitos a IRC, de acordo com o estabelecido na alínea c) do nº3 do artigo 4º do CIRC mais concretamente no nº 7 da referida alínea, e como estabelece o artigo 120º do CIRC, é obrigatória a entrega da respectiva declaração.

- Ainda no nº 11 - no que se refere a correcção das reintegrações e amortizações no valor de 1.705,29 euros, consideramos pelos motivos invocados na parte final do nº 1 deste Capítulo que não há motivos que justifiquem alterações aos pressupostos inicialmente enunciados, pelo que se mantém o valor corrigido.

Deste modo, tendo em conta o enunciado neste número, as correcções inicialmente propostas no valor de 474.829,25 euros passam para 470.373,99 euros (474.829,25- 4.455,26).” – (negrito do original), pág. 23 e 24 do relatório, de fls. 115 e 116 do PA;

9. No ponto “X – Conclusões” do Relatório consta o seguinte quadro:

¯1 – IRC:

10. Em 26/10/2005 a AT efetuou a liquidação de IRC do ano 2001 com o nº ..., na qual, partindo da matéria coletável de € 2.595.668,58, apurou imposto a pagar no montante de € 162.699,28, incluindo tributações autónomas – fls. 7 do processo de recurso hierárquico em apenso;

11. Em 28/10/2005 a AT efetuou a compensação nº 2005.... correspondente á nota de cobrança nº ... da mesma data, na qual apurou o saldo de € 186.889,64, incluindo juros compensatórios e o estorno da liquidação anterior, a pagar voluntariamente até 7/12/2005, e notificou disso à agora impugnante – parte introdutória do requerimento de fls. 2 e demonstração de fls. 10 do processo de reclamação graciosa em apenso;

12. Em 7/3/2006 a agora impugnante apresentou, na Repartição de Finanças de Celorico da Beira, a reclamação graciosa (processo nº ...), contra a liquidação acima referida, alegando que concorda com as correções efetuadas no Relatório de inspeção exceto quanto à correção relativa às despesas de manutenção relativas à sociedade B..., SL, que considera não colidirem no âmbito e na forma com os serviços prestados pela D... ou ISQ – fls. 2 e seguintes do processo de reclamação graciosa em apenso;

13. Para informar a reclamação graciosa a AT procedeu a novo procedimento de inspeção para recolha de informação adicional, ao abrigo do Despacho nº DI..., de que resultou o Relatório final de 17/10/2006, homologado por despacho de 30/10/2006 – fls. 3 a 44 do primeiro volume do PA apenso;

14. Do Relatório aludido no ponto anterior consta, além do mais, o seguinte:

“IV- APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES SUSCITADAS PELA RECLAMANTE

Informamos que as questões suscitadas pelo contribuinte coincidem com as apresentadas ao abrigo do artigo 60º da Lei Geral Tributaria, por escrito, no momento da audição para se pronunciar sobre as correcções proposta no projecto de relatório, os quais não foram suficientes para alterar a correcção que está na base da liquidação reclamada (anexa-se parte do capitulo IX do relatório dos SIT de 2005/07/02 onde contam os referidos argumentos — Anexo 3).

Consequentemente e atendendo a que o contribuinte se limitou a apresentar alegações e não provou a materialidade das operações subjacentes às facturas em questão, procedemos às seguintes diligências no sentido de apreciar a reclamação em análise:

4.1- Solicitou-se ao contribuinte (anexa-se pedido de informações efectuado por escrito em 2006/09/26 — Anexo 4) cópias de eventuais documentos emitidos pelo referido sujeito passivo espanhol, nomeadamente folhas de registo do serviço, faxes a solicitar uma manutenção, correspondência etc., à semelhança do que acontecia com os serviços prestados pela D

Informa-se que a D... firmou em 2000/05/02 um “Acordo de Assistência Técnica” (anexo 5) com a A..., no qual se obrigava a prestar “...serviços de assistência técnica e ou reparação aos equipamentos de teste dos veículos automóveis ...”, esses serviços compreendiam “ mão-de-obra qualificada e especializada e o fornecimento de peças de origem necessárias para repor o correcto funcionamento dos equipamentos....” além disso faria “...o acompanhamento técnico a um controlo metrológico anual (calibraç'ão ou verificação) dos equipamentos, quando este fosse efectuado por uma entidade creditada para o efeito...”

No acordo da D... consta ainda que a “... A... deverá requerer o serviço por fax ...” devendo a requisição ser confirmada pela Administração ou Direcção da A..., bem como que “...qualquer serviço efectuado, dará origem a um registo num documento denominado Folha de Serviço, que será datada e assinada pelo técnico da D... e pelo Director do CIP...”

A A..., em 2006/10/09 apresentou na D.F. Guarda um esclarecimento por escrito às informações solicitadas pela administração tributaria em 2006/09/26 . Anexa-se a totalidade dos elementos facultados com excepção dos extractos das contas do Plano oficial Contabilidade -POC as quais não têm interesse para a apreciação da reclamação - Anexo 6. Nos parágrafos 14 a 24 do referido pedido de esclarecimento a A... informa que a D... “.. era chamada a intervir apenas e só em situações de ocorrência de avarias...” daí que “.. em todas as intervenções (casuísticas) fosse elaborado um fax que participava a avaria...” o que não sucede com a B... cujo “.. serviço era regular e independente do acaso de eventuais avarias.”

Analisando o acordo firmado com a D..., constatamos que esta iria “prestar um serviço de assistência técnica e ou reparação” e não, que só interviria em caso de avarias. Aliás o pagamento do acordo no momento da sua celebração era de 13.586.400$/ano + IVA debitado mensalmente um duodécimo do valor da importância de 1.132.200$ + IVA e não consoante as avarias , donde se depreende que esta também prestava um serviço regular tal como a B

Note-se que no contrato de “Manutenção e assistência”, firmado em 26/12/1997 com a B..., SL (anexo 7), esta também se obrigava para o ano de 1998 “a manter em perfeitas situações de trabalho os equipamentos electrónicos, hidráulicos e eléctricos existentes nas linhas dos centros, dando por sua vez formação e informação que necessita o pessoal técnico da C1111,4 ... por estes trabalhos serão cobrados mensalmente 134000$ por centro (com um total de 68 linhas)”

Síntese conclusiva

O teor dos acordos da D... e da B... são idênticos daí o facto de em igual

circunstancias deverem existir, fax's, requisições correspondência etc. capazes de comprovarem a deslocação dos técnicos espanhóis a Portugal. A não existência de nenhum desses documentos, tal como afirma a A... no ponto 24 do pedido de esclarecimento de 2006/10/09, indicia a não ocorrência de nenhum serviço por parte da firma espanhola.

4.2- A A... no paragrafo 18 da sua reclamação afirma que contabilizava os custos da B... de acordo com o principio da especialização, ou seja, os mesmos eram contabilizados mensalmente através de documento interno (isto porque as facturas só foram emitidas no final do ano), pelo que se solicitaram documentos que servissem de apoio ao documento interno e simultaneamente comprovassem essa operações, nomeadamente folhas de controlo, contabilidade analítica, requisição, ou qualquer documentos emitido pelo fornecedor a especificar a sua intervenção e correspondente valor, etc.

Nos parágrafos 25 a 32 do pedido de esclarecimento de 2006/10/09, a A... afirma que “não existe qualquer documento extra contabilístico” e explica que o lançamento está correcto, facto com o qual concordamos, mas para o qual apenas pretendíamos, documentos comprovativos emitidos pelo fornecedor a especificar o tipo de intervenção etc.

Note-se que as facturas emitidas pela B... apenas referem “Manutenimiento durante el mês de enero del 2001, segun el contrato del 26 de Diciembre de 1997” (como é o caso da factura nº ... - Anexo 8) e que nos períodos de Abril a Dezembro os registos contabilísticos na conta de custos do POC “...- Fornecimentos e serviços da B...”, foram efectuados com base num documento interno idêntico ao utilizado para registar os custos de Agosto/2001 (anexo 9).

Síntese conclusiva:

Os registos contabilísticos têm de ser devidamente apoiados com documentos justificativos tal como dispõe o artigo 1150 nº 3 alínea a) do CIRC e não tendo no momento do registo o documento original, deveria ter outro capaz de comprovar a realização efectiva do serviço. Depreende-se que o contribuinte pretendia induzir a administração tributária de que o valor mensal a pagar à B... seria o do contrato apresentado, ou seja, de 134.000$ * 68 linhas = 9.122.000$ (45.450,46€), daí que não necessitaria de apresentar nenhum documento para validar a realização de facto dos serviços em questão.

4.3- Atendendo ao facto dos serviços facturados pela B... no ano de 2001 ascenderem a 391.901,30€ (anexa-se a conta corrente — Anexo 10), não coincidirem com os mencionados no contrato, para o ano de 1998, que eram de 134.000$ para 68 linhas, o que perfaz o total de 545.405,57€ (45450,46€ * 12 meses), solicitou-se cópia do contrato de prestações de serviço firmado para o ano de 2001.

A A... enviou cópia dum documento assinado por C... (anexo 11) com o seguinte teor “como complemento do contrato existente de 1997, junto anexo com a informação de facturação que emitiremos no ano de 2001”, do referido anexo constam 26 CIP's e 48 linhas sendo o valor a pagar por cada uma de 104.000 pesetas (já no é em escudos como no contrato inicial e o numero de linhas dos CIP's diminuiu).

Note-se que este contrato não foi apresentado no momento da acção de inspecção de 2005/06/02 e que o seu anexo não está assinado por C..., facto que indicia ter sido o mesmo elaborado no presente momento para justificar os registos na contabilidade antes da emissão da factura e para desse modo validar esse lançamento contabilísticos perante a inexistência de outros documentos.

4.4- A A... no parágrafo 17 da sua reclamação argumenta que o CIP de ... foi penalizado pelo IPQ, devido ao facto de não estar contratado para o mesmo os serviços de manutenção da B..., porem no documento interno de registo contabilístico de Agosto (nº ...) desses serviços verificamos que constava o referido CIP. Perante a evidencia de tais contradições, solicitou-se o documento que determinou o encerramento do CIP de ..., pela DGV e pelo IPQ.

Apenas foi apresentado cópia dum relatório elaborado pelo IPQ com data de 2004/03/25 em como o CIP de ... encerrou algumas horas para a manutenção da linha (anexo12) Perante o exposto constatamos que o contribuinte por falta de argumentos capazes de provarem a veracidade das operações em causa contesta as correcções efectuadas com factos relativamente recentes que não se podem ter em consideração na presente apreciação.

4. 5 - Por ultimo e para validar os pagamentos efectuados à B..., solicitou-se à A... que nos enviasse, depois de ter requisitado ao P... (anexa-se extracto da conta nº ... do P... — Anexo 13) cópia dos cheques n.º ... de 2001/05/03 do valor de 22.922.838$ (anexo 14) e do cheque n.º ... de 2001/12/10 do valor de 54.133.776$ (anexo 15), bem como do verso do mesmo onde devido ao seu montante se pressupõe que o sacado (P...) tenha exigido a identificação e assinatura do portador e ainda o documento bancário onde constem as despesas inerentes ao pagamento do cheque em moeda estrangeira.

A A... enviou-nos cópia do pedido dos cheques ao P... (anexo 16), mas não enviou os documentos inerentes às despesas de câmbio, tal como sucedeu com o único pagamento devidamente comprovado efectuado à B... através de transferência bancária de 5.985,57€ (anexa-se documento comprovativo da referida transferência bancária — Anexo 17)

4.6- Além dos documentos de prova solicitados à A..., consultamos na base de dados da Direcção Geral dos Impostos (DGCI), na opção VIES — Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias, o cadastro da B... (anexo 18) e constatamos que a data de inicio de actividade da referida firma foi de 2001/03/01, ou seja, depois de ter firmado o contrato de prestações de serviços de manutenção e reparação de equipamentos e ainda que a sua actividade se encontra cessada desde 2006/05/18.

Além disso verificamos que no ano de 2001 a A... apenas efectuou aquisições intracomunitárias (material, peças ou imobilizado) ao sujeito espanhol I... SA com o NIF

Note-se que os serviços prestados não constam do sistema VIES, porem se a A... adquiria serviços à B... o mais normal seria adquirir-lhe também material para as reparações e manutenção o que não aconteceu, facto que poderá indicar a inexistência de operações comerciais entre ambas.

4.7- Por ultimo solicitamos ao CLO — Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária, a recolha junto das autoridades espanholas de esclarecimentos relativos ao contribuinte B... (anexo 19), tendo-nos sido informado o seguinte:

1º As autoridades Fiscais de Espanha certificam a residência de B...o com o NIF ... naquele país (anexo 20), a qual estava colectada como exercendo a actividade de “Fabricação de material eléctrico”.

Verifica-se portanto que a actividade não se coaduna com a de “Prestação de serviços de manutenção e reparação em equipamentos de CIP 's”

2º Actualmente desconhecem o domicílio fiscal dos responsáveis pela referida firma, os quais se encontram em local desconhecido devido a dívidas para com aquelas entidades.

3º Relativamente aos cheques citados no ponto 4.6 deste relatório, as Autoridades de Espanha informaram que B... não recebeu aqueles montantes em divisa estrangeira, donde se conclui que os mesmos não foram emitidos à forma B..., como forma de pagamento de serviços alegadamente prestados por esta última.

V- CONCLUSÃO

Perante o exposto no presente relatório e mais concretamente no capítulo quarto é nossa convicção que a correcção à matéria colectável de IRC, no total de 391.991,30€, se deve manter, porque o contribuinte não apresentou provas da sua indispensabilidade, visto ter adquirido o mesmo tipo de serviços à firma D... e até mesmo porque não comprovou a realização de facto dos referidos serviços por parte da B....” – fls. 3 a 7 do Relatório acima aludido, de fls. 6 a 10 do volume I do PA apenso;

15. Remetendo para o Relatório acima aludido a AT projetou o indeferimento da reclamação graciosa, que notificou, tendo a agora impugnante exercício do direito de audição, mas a AT indeferiu por despacho de 15/5/2007, que notificou em 21/5/2007 – fls. 108 a 139 do processo de reclamação graciosa em apenso;

16. Em 19/6/2007 a agora impugnante apresentou Recurso Hierárquico contra a decisão de indeferimento acima aludida – fls. 1 e seguinte do processo nº ... em apenso;

17. Por despacho de 12/6/2008 a AT indeferiu o recurso hierárquico, aceitando expressamente que o custo em causa era indispensável para a realização dos proveitos, considerando as faturas e cheques dos respetivos pagamentos como documentos de prova insuficiente, considerando que “não existem outros documentos de suporte que provem sem margem para quaisquer dúvidas a efetividade dos serviços requeridos (…) que comprovem essas deslocações, como sejam folhas de serviços, faxs, correspondência, até porque é necessário à recorrente ter esse tipo de documentação para se salvaguardar em caso de deficiente prestação do serviço” e, além disso, relevando que “no sistema VIES (…) a A... apenas efetuou aquisições intracomunitárias (material, peças ou imobilizado) ao sujeito passivo espanhol I... SA” quando “ o mais normal seria adquiri-lhe também material de reparações e manutenção o que não aconteceu” – fls. 15 a 27 do processo de recurso hierárquico em apenso;

18. Em 29/8/2008 a AT notificou a agora impugnante do teor da decisão aludido no ponto anterior – fls. 38 a 31 do processo de recurso hierárquico em apenso;

19. Em 7/11/2008 foi remetida, sob registo postal, a petição inicial da presente impugnação – fls. 13 e 1 e seguintes do processo físico;

20. Em 1997 a agora impugnante tinha muito equipamento para as inspeções da marca espanhola H... que se encontrava fora de serviço por falta de assistência técnica em Portugal, sendo a quase totalidade do equipamento efetivamente utilizado da marca alemã G... – primeira, segunda e terceira testemunha, respetivamente E... e F..., engenheiros mecânicos, e J..., Diretor financeiro, tendo o primeiro dito que foi ele que propôs a sua reativação;

21. A representação em exclusividade da marca G... era feita pela sociedade D..., Lda. – depoimentos das mesmas três testemunhas;

22. A reparação das avarias nos equipamentos da marca G... era feita pela sociedade D..., Lda. – depoimentos das mesmas três testemunhas e contrato de 2/5/2000, a fls. 15/16 do Volume I do PA apenso, segundo o qual “deve entender-se como Serviço de Assistência Técnica e ou Reparação o fornecimento à A... por parte da D... de mão de obra qualificada e especializada e o fornecimento, em condições económicas especiais, das peças de origem necessárias a repor o correto funcionamento dos equipamentos de teste de veículos em uso nos centros A...” (Cláusula 3);

23. Desse acordo resultava a obrigação da agora impugnante de formalizar o contacto/requisição do serviço por meio de telefax de modelo definido pela D... – cláusula 9 do contrato de 2/5/2000 e depoimento das duas primeiras testemunhas, que referiram que isso não era iniciativa espontânea da impugnante;

24. A D... não fazia manutenção preventiva dos equipamentos, nem sequer da marca G..., até porque não tinha capacidade laboral para isso, na medida em que tinha apenas três técnicos ao seu serviço para todos os centros do país, distribuídos um por cada zona: zona norte, zona centro e zona sul – depoimentos das três primeiras testemunhas e clausulas 10 do contrato de 2/5/2000, segunda a qual e ¯Não são considerados no âmbito deste acordo a prestação por parte da D... de qualquer tipo de Serviços de Manutenção geral ou preventiva assim como os serviços de mudança de consumíveis, tais como fitas, cartuchos e papel de impressoras, filtros, ponteiras e baterias. A execução deste tipo de serviços será sempre da responsabilidade do utilizador A...” tal como estão excluídos os serviços de “substituição de rolos e chumaceiras de frenómetros, sempre que estas operações ocorram em consequência do normal desgaste resultante do uso do equipamento”;

25. As peças da marca G... eram muito caras, bem como os respetivos serviços de reparação – nos seus depoimentos, as duas primeiras testemunhas referiram que os preços eram proibitivos (a primeira) e exorbitantes (a segunda) e resulta do contrato de 5/5/2000 que tal acordo custava 13.586.400$00/ano, a pagar em duodécimos de 1.132.200$00/mês, acrescidas de IVA, e que cada deslocação para reparações excluídas do contrato poderia custar 25.000$00 acrescido de IVA (cláusula 13) e mesmo as reparações abrangidas pelo contrato mas efetuadas fora dos horários normais de serviço custariam, no ano 2000, 4.500$00/hora + IVA e taxa de deslocação de 15.000$00+IVA;

26. A impugnante tentou adquirir diretamente as peças na G... Espanha e na Alemanha, mas não as venderam e essa tentativa chegou ao conhecimento da referida representante em Portugal, D... – depoimentos das duas primeiras testemunhas, em particular a segunda que afirmou que foi pessoalmente a Burgos e à Alemanha e que isso veio a ser conhecido pelo prestador de serviços português;

27. Além disso, a parte eletrónica do sistema exige acesso através de passwords que só a sociedade D... conhecia e que não fornecia a terceiros – depoimentos das duas primeiras testemunhas, afirmando a segunda que a A... “estava na mão” da D...;

28. Por proposta do Diretor do Departamento de Qualidade e segunda testemunha, a impugnante promoveu a reativação das linhas com equipamento H..., tarefa que foi executada pela sociedade espanhola B..., SL, com sede ... – primeira testemunha, Engº E..., confirmado pela segunda e terceira testemunhas que afirmar saber da existência dos equipamentos parados e da sua reativação pela B...;

29. Em 26/12/1997 entre a impugnante e a sociedade espanhola B..., SL, com sede ..., foi celebrado um contrato de manutenção e assistência, com vigência de 1/1/1998 até 31/12/1998 onde consta que “a manutenção acima referida abrange o perfeito estado de funcionamento dos equipamentos eletrónicos, hidráulicos e elétricos existentes nas linhas dos centros, dando ao mesmo tempo a formação e informação necessárias ao pessoal técnico da A..., juntamente com o apoio do pessoal da B... SL.

Os montantes mensais acumulados pela B... para estas obras são de 134.000$ (portugueses) por linha (com um total de 68 linhas), que serão pagos mensalmente pela A... no último dia útil de cada mês.

Estes pagamentos são efectuados nestas datas a fim de verificar o perfeito funcionamento do trabalho realizado, e serão a única contribuição para quaisquer despesas que a B... SL possa ter tanto para as suas deslocações em veículos semi-industriais necessários para o transporte de peças sobressalentes e alojamento em Portugal, uma vez que determinarão os percursos a seguir em cada um dos centros que serão efectuados, uma vez que todo o território português está dividido em 4 áreas, que serão visitadas de forma independente e contínua.” - fls. 20 do volume I do PA apenso, Traduzido com a versão gratuita do tradutor - www.DeepL.com/Translator;

30. Em 29/12/2000 a B... SL emitiu um documento assinado por C..., no qual consta “Anexo ao contrato datado de 26 de Dezembro de 1997.

Como complemento do contrato existente de 1997, junto anexo as informações de faturação que emitiremos para o próximo ano de 2001.” - fls. 31 do volume I do PA apenso, Traduzido com a versão gratuita do tradutor - www.DeepL.com/Translator;

31. O contrato referido nos dois pontos anteriores abrange a manutenção preventiva de todos os equipamentos em uso nos referidos centros, tanto da marca H... como da marca G... – depoimentos das três primeiras testemunhas, que afirmaram que esses trabalhos incluíam apenas mão de obra, até porque as peças da marca G... não estavam disponíveis senão através da representante exclusiva em Portugal, que era a sociedade D..., aludida em 21 supra;

32. A impugnante detém na sua sede um stock de consumíveis e de algumas peças de desgaste mais habitual considerada suficiente para cerca de mês e meio de atividade do grupo (para equipamentos da marca H...) – três primeiras testemunhas;

33. A impugnante envia a cada centro material suficiente para formar um “mini stock” dos consumíveis da marca H... em quantidade considerada suficiente para cerca de mês e meio de atividade do centro, ficando este obrigado a remeter o material usado para controlo da sede – três primeiras testemunhas;

34. Em regra, as manutenções são bastante simples e apenas carecem de substituição de materiais, como filtros dos sensores de gases dos motores, ou limpezas, bastando a simples aspiração dos equipamentos do chão, que podem ser feitas praticamente por qualquer pessoa – depoimentos das duas primeiras testemunhas, que disseram que os técnicos inspetores ou o pessoal da limpeza fazem esses tipos de serviços e que para substituir o referido filtro basta desenroscar e colocar outro;

35. Quando a B... vai fazer manutenção a um centro avisa telefonicamente o Chefe do Centro e os trabalhos são efetuados fora do horário das inspeções, para não parar esses serviços – três primeiras testemunhas e senso comum;

36. Os trabalhos de manutenção preventiva são efetuados por equipas de 3 ou 4 pessoas e podem demorar duas horas, se o centro tiver uma linha, ou podem demorar quase toda a noite, se tiver muitas linhas e forem encontradas muitas anomalias – segunda testemunha;

37. A manutenção preventiva consiste em limpezas, lubrificações, afinar a tensão de correntes, verificar e limpar ou substituir filtros – primeira e segunda testemunhas;

38. Se a manutenção preventiva verificar a existência de desgaste acentuado de correntes ou chumaceiras do equipamento da marca H... pode usar material do stock do centro, se nele existir o material de desgaste em causa, ou avisar a sede para fornecer o material necessário para a manutenção seguinte – três primeiras testemunhas;

39. Os trabalhos de manutenção das linhas costumam começar logo após o termo das inspeções e costumam ser acompanhadas por apenas um funcionário do centro, geralmente o Chefe do Centro, se a manutenção for rápida, ou por algum funcionário que poderá confiar a chave à equipa de manutenção, com a qual existe relação de confiança, e ausentar-se de maneira a poder trabalhar no dia seguinte – segunda e terceira testemunhas

3.2- Matéria de facto dada como não provada:

Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.

4- Motivação de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e art.ºs 362º e ss. do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Relevou-se, ainda, o depoimento das testemunhas inquiridas, conforme se indica em a cada um dos pontos do probatório.

As testemunhas inquiridas são as seguintes:

1ª E..., Engenheiro Mecânico e Diretor do Departamento de Qualidade da impugnante desde 1997;

2ª F..., Engenheiro Mecânico e Diretor Técnico ou Gestor Responsável da CIM junto ao IMT desde 1999/2000;

3ª J..., Diretor Financeiro da impugnante desde 1986/1988;

4ª L..., Inspetora Tributária, autora do relatório a que aludem os pontos 13 e 14 de 3.1 supra;

Os depoimentos foram prestados de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedora de plena credibilidade, tendo essas explicações, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos, tal como se indica em cada um desses pontos.

II.2. Fundamentação de Direito

No presente recurso, a Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de direito por incorreta interpretação e aplicação ao caso do disposto nos arts. 23.º, n.º 1 e 115.º, n.º 3 do CIRC, sustentando que o Tribunal a quo considerou indevidamente demonstrada a existência efetiva dos gastos correspondentes às despesas de conservação e reparação imputadas à sociedade “B...”, quando, no seu entendimento, os indícios recolhidos no procedimento inspetivo não permitiam concluir pela materialidade das prestações de serviços que estiveram na base da liquidação adicional de IRC do exercício de 2001.

Contextualizando, nos autos está em causa a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2001, na parte correspondente à correção, no montante de EUR 391.991,30, inscrita na rubrica “Conservação e Reparação”, efetuada no âmbito da ação inspetiva titulada pela Ordem de Serviço n.º ..., fundamentando-se a mesma na alegada inexistência de prova bastante da prestação dos serviços faturados pela “B...”, invocando-se ali, e em síntese, a sobreposição com outros prestadores, a sequencialidade e concentração temporal da faturação, a forma de registo contabilístico por documentos internos, dúvidas quanto aos meios de pagamento, a inexistência de declaração de rendimentos pagos a não residentes e a ausência, na contabilidade, de elementos que comprovassem a deslocação e assistência do prestador espanhol.

A sentença recorrida assenta o seu juízo decisório na seguinte fundamentação, que se passa a citar no extrato pertinente:

(…)

Assim, importa analisar a questão material, que é a de saber se os factos relatados pela AT são suficientes e adequados para justificar a decisão de negar o direito à dedução dos gastos em causa.

Quanto ao primeiro pressuposto, relativo à alegada sobreposição/duplicação de serviços prestados por diversos prestadores de serviços, designadamente pela D... e pelo ISQ, ficou provado, pelos contratos e pelos depoimentos testemunhais, que a D... apenas presta serviços aos equipamentos da marca G..., e que não presta serviços aos equipamentos da marca H...; além disso, os serviços prestados pela D... consistem em “Serviço de Assistência Técnica e ou Reparação” aos equipamento da marca G..., ou seja, no “fornecimento à A... por parte da D... de mão de obra qualificada e especializada e o fornecimento, em condições económicas especiais, das peças de origem necessárias a repor o correto funcionamento dos equipamentos de teste de veículos em uso nos centros A...” (Cláusula do contrato aludido em 22 de 3.1 supra).

Note-se que está em causa apenas (no essencial) o fornecimento de peça de origem, a que a impugnante de outro modo não teria acesso, e mão de obra indispensável para “repor o correto funcionamento dos equipamentos”. Ou seja, o contrato limitava-se aos casos de avaria nas máquinas da marca alemã representada por essa empresa portuguesa.

Fora desses casos, a referida empresa reserva-se o direito de não prestar o serviço (o que sucederia sempre que o equipamento não fosse da marca G...) e de debitar custos adicionais de deslocação acrescidos de custos por serviços fora de hora de serviço normal (facto 24 de 3.1 supra).

Portanto, os serviços contratados com a B..., para manutenção preventiva de todos os equipamentos, tanto da marca G... como da marca H..., mostram-se, quanto ao seu âmbito, ser complementares dos serviços prestados pelos outros fornecedores da impugnante.

Assim, resulta do probatório, designadamente dos factos 20 a 31 de 3.2 supra, que não existe a invocada sobreposição de prestações de serviços.

Além disso, esse fundamento sempre careceria de muitas explicações por parte da AT, designadamente quanto ao facto de desconsiderar os custos relativos a apenas um dos fornecedores dos serviços alegadamente sobrepostos, e não os restantes, e porquê deste e não de outro prestador.

De qualquer modo, em procedimento gracioso a AT já reconheceu que não releva este fundamento e reconhece que não se verifica tal sobreposição.

Quanto ao segundo pressuposto da decisão administrativa, relativo à numeração sequencial das faturas emitidas pela B..., e à conclusão de que a série de faturação é apenas emitida à A..., pouco se pode dizer para além de que – podendo ser relativamente raro, e estranho, que o único cliente da empresa prestadora dos serviços seja a agora impugnante – sabe-se que essa não é uma situação impossível e nem ser única.

Pelo que o tribunal não releva esse aspeto, por si só nem em relação com o pressuposto anteriormente analisado.

Quanto ao terceiro aspeto relatado pela AT, referente aos meios de pagamento, não se vê de que modo releva contra o direito à dedução dos custos o facto de os pagamentos terem sido efetuados em 5/3/2001, por transferência bancária no valor de € 5.985,57 e por dois cheques, nº ..., de 3/5/2001, no montante de 22.922.838$00, e nº ..., de 10/12/2001, no montante de 54.133.776$00, ambos da conta nº ... no banco , P..., a fls. 144 e 145 do PA.

Sendo certo que esses meios de pagamento se referem ao total de € 390.342,33 (= 5.985,57 + 114.338,63 + 270.018,13), a AT poderia negar, quando muito, a dedução do montante de € 1.648,97 (= € 391.991,30 - € 390.342,22).

No ponto IX do Relatório, em resposta ao direito de audição, a AT acrescenta que o sujeito passivo não esclarece o modo como foi efetuado o pagamento nem o facto de existir o cheque rasurado, com o nº ..., de 3/5/2001.

Analisando a cópia do cheque em causa, a fls. 144, afigura-se ser visível uma rasura no campo destinado á indicação do beneficiário (B...).

Ora, essa rasura não é suficiente nem adequada para pôr sob suspeita os pagamentos suportados no comprovativo da transferência bancária e na cópia do outro cheque.

Pelo que, com tal fundamento apenas haveria justificação para a correção no montante de 22.922.838$00 ou € 114.338,63.

(…)

Sem prejuízo, a impugnante exibiu na reclamação graciosa a cópia frente e verso dos mesmos cheques onde não é identificável qualquer rasura, sendo certo que no verso consta a respetiva validação efetuada pelo P..., onde se comprova que o beneficiário foi a B... SL (fls. 19 a 22 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Comparando as cópias analisadas no Relatório da inspeção, a fls. 144 do PA, e exibida da reclamação graciosa, a fls. 21 e 22 deste processo, verifica-se que a primeira corresponde á cópia retirada do livro de cheques (cepo) e a segunda corresponde à copia do próprio cheque em poder do banco. Na primeira nota-se uma rasura no campo relativo ao nome do beneficiário, mas comprova-se na segunda cópia que essa rasura ali não consta. Além disso, a primeira cópia exibe a data de 3/5/2001 e a segunda, que apresenta uma rasura evidente nesse campo, apresenta a data de 8/5/2001, sendo certo que o verso confirma que esse cheque foi apresentado no banco em 9/5/2001. Acresce que o cheque apresentado ao banco tem caligrafia manifestamente diferente da que consta do respetivo livro, indicando que o cheque não foi preenchido simultaneamente com o seu duplicado do livro (facto que não se verifica quanto ao outro cheque).

Contudo, as apontadas irregularidades do cheque nº ... não justificam a referida correção.

Pelo contrário, os elementos constantes dos autos apontam no sentido de que efetivamente a impugnante pagou aquelas quantias e fê-lo a favor da B..., SL, sendo indiferente que a administração espanhola desconheça esse facto e que essa empresa se encontre encerrada desde 2006 e se encontre em situação de execução fiscal e que o paradeiro dos seus responsáveis legais seja desconhecido.

Quanto ao quarto pressuposto relatado pela AT, referente à falta de apresentação da declaração de rendimentos pagos a não residentes, o ponto IX do Relatório esclarece que se refere à obrigação prevista no artigo 120º do CIRC, o qual remete para os artigos 119º e 120º do CIRS, os que se referem à obrigação de efetuar retenções na fonte sobre os rendimentos pagos a não residente em território português e à obrigação de entregar a declaração (modelo 30) prevista no artigo 119º, nº 6, do CIRS.

A impugnante confirma que não apresentou essa declaração (por ser sua convicção de que essa obrigação apenas se aplica a sujeitos passivos individuais e não a pessoas coletivas, tendo a terceira testemunha inquirida, J..., Diretor Financeiro da impugnante, afirmou “nem estar a ver” qual é a declaração em causa).

Não está sob discussão a questão de saber se no caso nos autos haveria ou não lugar à apresentação da declaração referida pela AT e, designadamente, se no caso da B... haveria dispensa/isenção da retenção na fonte.

A questão que se coloca é a de saber qual será a relevância dessa omissão declarativa, designadamente, se tal omissão significa que os serviços em causa não foram efetivamente prestados.

Ora, não há qualquer dúvida de que a falta de entrega da declaração dos rendimentos pagos a não residentes, do ponto de vista objetivo, apenas revela o incumprimento de uma obrigação declarativa cuja consequência é a sujeição à respetiva sanção contraordenacional legalmente prevista.

Sendo certo que a inexistência das prestações de serviço implicaria a inexistência de pagamento e a inexistência da obrigação declarativa desse pagamento, já o incumprimento declarativo do pagamento não significa necessariamente que inexiste pagamento e, ainda menos, que inexiste a operação subjacente.

Na realidade, mesmo nos casos em que ocorrer a prestação de serviços subjacente aos pagamentos, a omissão declarativa pode resultar, como parece ser o caso dos autos, do desconhecimento dessa obrigação ou da convicção de que a obrigação declarativa não existe.

Portanto, o que importa analisar aqui são os indícios objetivos da materialidade das operações subjacentes.

No quinto e último pressuposto invocado pela AT, referente à falta na contabilidade da A... de mais elementos que possam comprovar a deslocação e assistência efetuada pela sociedade B..., a AT acrescenta depois que esses elementos adicionais poderiam ser aqueles que comprovem essas deslocações, como sejam folhas de serviços, faxs, correspondência, até porque é necessário à recorrente ter esse tipo de documentação para se salvaguardar em caso de deficiente prestação do serviço” e compras de peças de origem em Espanha, Alemanha ou noutro país comunitário, como resulta da análise do “sistema VIES” do qual resulta que ¯a A... apenas efetuou aquisições intracomunitárias (material, peças ou imobilizado) ao sujeito passivo espanhol I... SA” quando “ o mais normal seria adquiri-lhe também material de reparações e manutenção o que não aconteceu”

Esta exigência de documentação adicional pode ser entendida como mera “forma”, no sentido de que a AT parece entender, por identidade com o que sucedia relativamente às prestações de serviços da D..., que a contabilidade deveria ser instruída com mais documentos, designadamente com cópias dos telefaxes e outra correspondência referente aos chamamentos pela Impugnante para a B... vir aos centros e inspeção da A... e as respetivas folhas de serviço comprovativas das deslocações, e pode ser entendida na perspetiva material, no sentido de que, perante a dúvida acerca da materialidade das prestações de serviços, a existência das operações poderia ser aferida através da exibição dos documentos das deslocações das equipas de técnicos da B... e da correspondência trocada nesse sentido, bem como através dos documentos da compra de peças de origem.

Vejamos:

Devemos descartar a perspetiva meramente formal e focar toda a atenção na perspetiva material.

Na verdade, está demonstrado no probatório que não existe a suposta identidade de situações entre as sociedades D... e B

Na verdade, a existência dos faxes e outra correspondência bem como a existência das folhas de serviço resulta de cláusulas expressas nesse sentido constantes do contrato celebrado com a D..., e não constam do contrato com a B

Essas cláusulas correspondem a exigências da própria D..., que nesse contrato apresenta uma posição negocial mais forte do que a impugnante (veja-se o que ficou ditos nos factos 23 a 27 de 3.1 supra), sendo certo que nesse caso se justificava o chamamento para fazer a reparação, uma vez que a pagarem das linhas era uma situação de emergência que urgia resolver; o mesmo não acontecendo relativamente à sociedade B..., que não se impôs à impugnante, antes foi procurada por esta, e que prestava serviços contínuos de manutenção preventiva em alguma das linhas dos diversos centros de inspeção pertencentes ao grupo A... e que, por isso, não carecia de ser “chamada” ou de haver troca frequente de correspondência. Resulta dos autos que a D... se fazia pagar globalmente pela Assistência Técnica e Reparação, no sentido de que essa empresa se obrigava a prestar assistência aos equipamentos da marca G..., fornecendo mão de obra e peças apenas quando os equipamentos avariassem. Para esse contrato não havia alternativa, na medida em que a D... era o representante exclusivo em Portugal e, portanto, só através dela se podiam comprar as peças.

Já o mesmo não sucedia com a B..., que não era representante de marca alguma mas se dispôs a fazer a manutenção preventiva de todos os equipamentos, sendo certo que, em caso de se verificar a necessidade de substituir peças, poderiam ocorrer duas situações distintas: se o equipamento necessitado em breve de peças fosse da marca G..., a B... não poderia fazer essa substituição preventiva ou a reparação por não ter acesso a tais peças; se o equipamento necessitado de peças fosse de marca H... a B... usava peças fornecidas pela impugnante que, por sua vez adquiria em Espanha (na H... Burgos).

Nesse ponto poderia alvitrar-se que a AT verificou que em 2001 a A... apenas comprou material, peças e imobilizado à sociedade espanhola ...” e que sendo a B... uma sociedade estrangeira seria normal que as peças de substituição fossem compradas no estrangeiro.

Além de essa fundamentação ter sido efetuada “a posteriori” e, portanto, não ser admissível, sempre haveria que notar-se que a mesma apresenta uma fragilidade insanável que resulta do facto de nela se pressupor que o material/peças aplicado pela B... (substituição que apenas poderia ocorrer nas linhas da marca H...) só poderia ser comprado em algum país comunitário.

Salta à vista que não é assim, sendo certo que a AT não nega ser impossível que as peças tenham sido compradas ao tal fornecedor espanhol ...”.

Esse argumento poderia fazer algum sentido se não estivesse provado nos autos que a marca H... vende diretamente para qualquer cliente, incluindo para a impugnante.

Portanto, a A... poderá ter comprado as peças que necessitava à sociedade espanhola ...”, assim como poderá tê-las importado de qualquer empresa não comunitária que as tivesse para venda e, muito mais logicamente, poderá ter comprado a um fornecedor português, uma vez que a marca H... não vende em exclusividade, ao contrário do que sucedia com a marca G

Portanto, não se acompanha o entendimento da AT de que seria normal que as compras fossem feitas em Espanha, já que as operações de manutenção eram continuadas e eram localizadas em Portugal.

Por outro lado, também não se aceita a tese de que o complemento ao contrato de 1997 é falso, forjado após os factos em causa nos autos apenas para suprir a falta de elementos comprovativos favoráveis à impugnante.

(…) a AT não apresentou qualquer indício da suposta falsificação, sendo certo que esse era um ónus seu, nos termos do artigo 74º, nº 1, da LGR e 342º do C. Civil.

Finalmente, a existência do contrato não depende de qualquer forma (artigo 219º do C. Civil), pelo que o facto de o contrato não ter forma escrita não o torna inexistente ou inválido (…).

Pelo que não se vê qual seria a utilidade ou vantagem de falsificar o referido “complemento” ao contrato escrito de 1997.

(…) a AT veio alegar que a impugnante não comprovou ter suportado taxa de cambio com os pagamentos efetuados por cheque datados de maio e dezembro de 2001.

Na verdade, isso não é relevante. Designadamente porque a falta de demonstração do pagamento dessa taxa não equivale à efetiva falta de pagamento e, nas concretas circunstâncias temporais, a falta de pagamento dessa taxa não demonstrava a inexistência dos pagamentos efetuados por meio dos cheques.

Na verdade, esse pagamento encontra-se certificado pelo banco no verso de cada um dos cheques.

(…)

As alegações (…) de que a B... iniciou a atividade depois da celebração do contrato de 1997 e dedicada a outra atividade (de fabricação de material elétrico) bem diferente da atividade faturada, e de que não existe documento de suporte aos lançamentos mensais da faturação efetuada apenas no final do ano, são absolutamente irrelevantes, até por são meramente formais.

Por um lado, o próprio Código das Sociedades Comerciais prevê, como normal, essa possibilidade no seu artigo 19º, cujo nº 3 dispõe que a assunção pela sociedade dos negócios indicados nos nºs 1 e 2 retrotrai os seus efeitos à data da respetiva celebração e libera as pessoas indicadas no artigo 40º da responsabilidade aí prevista.

O facto de a sua atividade principal ou o seu objeto social oficial ser a fabricação de material elétrico não obsta a que a atividade efetivamente exercida, a título principal ou acessório, seja a manutenção de máquinas em causa nos autos.

Por outro lado, o Tribunal concorda com a Impugnante na parte em que considera que é acertado imputar a cada um dos meses do ano, na parte proporcional (1/12), os custos que foram faturados no final do ano, mas que contratualmente se reportam a cada um dos meses desse ano (tal e qual como deve ser feito para imputar os ganhos ou gastos financeiros que em regra apenas se vencem no final do período de um ano).

(…)

Ora, e como se deixou ilustrado, a sentença assentou a sua decisão, desde logo e sobretudo, na factualidade que considerou provada em julgamento, que apreciou criticamente e aplicou adequadamente ao caso concreto, e da qual extraiu, e bem, que não se encontram demonstrados os pressupostos invocados pela Administração Tributária para a recusa do custo.

Donde, manifestamente, não resulta da sentença que tenha ali sido efetuada uma incorreta interpretação e/ou aplicação ao caso do disposto nos arts. 23.º, n.º 1 e 115.º, n.º 3 do CIRC, como pretende a Recorrente, não padecendo do erro de julgamento de direito que lhe é imputado.

Assim, e desde logo, quanto ao fundamento da alegada sobreposição ou duplicação de serviços, a sentença afasta-o com base na factualidade que deu como provada quanto às características técnicas dos equipamentos e à repartição funcional das intervenções entre os diversos prestadores, da qual resulta que a manutenção preventiva dos equipamentos em uso - G... e H... - era assegurada pela “B...”, inexistindo identidade ou redundância com os serviços prestados por outros fornecedores, sendo com base nesse quadro factual que a sentença conclui não se verificar a sobreposição pressuposta no relatório inspetivo, retirando a esse fundamento aptidão para sustentar a correção.

No que respeita à sequencialidade da faturação, à emissão concentrada das faturas no final do exercício e ao registo mensal dos custos por documentos internos, a sentença qualifica tais circunstâncias como indícios de natureza essencialmente formal, concluindo que, face à factualidade provada quanto à prestação regular e preventiva dos serviços, não permitem, por si só, afastar a existência das prestações nem da obrigação subjacente ao gasto.

Relativamente aos meios de pagamento e à referência a cheque rasurado, a sentença, partindo dos próprios elementos constantes do procedimento inspetivo, conclui que eventuais dúvidas quanto a um dos meios de pagamento ficaram esclarecidas.

Quanto à falta de apresentação da declaração de rendimentos pagos a não residentes, a sentença considera que o incumprimento de uma obrigação declarativa não permite, por si só, inferir a inexistência da operação subjacente, devendo atender-se antes aos indícios objetivos da materialidade das prestações, apreciados à luz da factualidade apurada.

Por fim, relativamente à ausência, na contabilidade, de elementos que comprovem deslocações e assistência, a sentença integra esse aspeto na apreciação global da prova e conclui que tal omissão não é suficiente para afastar a existência das prestações, face ao conjunto de factos provados que descrevem o modo de execução da manutenção preventiva, designadamente intervenções regulares, muitas vezes fora do horário normal, com aviso telefónico, testes, calibrações e operações periódicas de manutenção (pontos 31 e 35 a 39, da fundamentação de facto).

Deste modo, a decisão recorrida assenta na factualidade concretamente apurada em julgamento, a partir da qual o Tribunal concluiu, corretamente, que os pressupostos invocados pela Administração Tributária não se mostravam suficientes para justificar a recusa do custo em questão, tendo feito uma correta interpretação e aplicação ao caso concreto do disposto nos arts. 23.º, n.º 1 e 115.º, n.º 3 do CIRC.

Ora, o que se constata é que, desde logo, a Recorrente não impugna a matéria de facto na qual se sustenta a decisão impugnada, nunca sequer referindo expressamente que o pretende fazer.

Por outro lado, e ainda que se considere que a Recorrente tinha essa intenção implícita, uma vez que ao longo do seu recurso se refere aos depoimentos prestados, a verdade é que a mesma sempre estaria relegado ao insucesso, pois manifestamente, a Recorrente não cumpre com o ónus que é imposto nos termos do disposto no art. 640.º, do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.

Com efeito, e ainda que admitindo que a Recorrente, apesar de nunca o afirmar expressamente, pretendia impugnar a fundamentação de facto da sentença, tal impugnação sempre teria de ser rejeitada, pois não identifica os concretos pontos do probatório que considera incorretamente julgados, não indica os meios de prova que imporiam decisão diversa, nem formula a correspondente decisão alternativa, nos termos exigidos pelo já citado art. 640.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

Donde se conclui que a fundamentação de facto da sentença permanece intocada, tendo transitado em julgado.

Ora, não tendo sido posta em causa a matéria de facto que constitui o suporte necessário do raciocínio decisório da sentença, mantém-se igualmente intocado o juízo segundo o qual os indícios invocados pela Administração Tributária não eram suficientes para sustentar a correção efetuada.

Assim, não sendo beliscada a base factual em que assenta a decisão recorrida, o recurso encontra-se votado ao insucesso, devendo, por isso, ser julgado improcedente.

Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A recusa de dedução de gastos em sede de IRC, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, com fundamento na alegada inexistência das prestações faturadas, exige a demonstração, pela Administração Tributária, da falta de materialidade das operações.

II. Indícios de natureza meramente formal, como a sequencialidade e concentração da faturação, a emissão para um único cliente, o registo contabilístico por documentos internos ou a omissão de obrigações declarativas relativas a não residentes, não bastam, por si só, para afastar a efetividade das prestações ou para legitimar a recusa do gasto.

III. Mantendo-se a matéria de facto fixada na sentença, por não ter sido impugnada nos termos do art. 640.º do CPC, não se evidencia, à luz dessa factualidade, erro de julgamento na aplicação dos artigos 23.º, n.º 1, e 115.º, n.º 3, do CIRC.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29 de janeiro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Ângela Cerdeira – Vital Lopes.