Acórdão STA — Iva, Incidência, Taxa de ocupação do subsolo

Sumário

Os artigos 9.°, n.° 1, 73.°, 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, que é pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás em virtude da utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta nos consumidores finais, deve ser incluído no valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado aplicável à prestação efetuada pela primeira dessas sociedades à segunda, nos termos do artigo 73.° dessa diretiva (o texto deste sumário coincide com o texto do sumário do acórdão do TJUE proferido no Processo n.º C-256/14).

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – Vem a Fazenda Pública, veio recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu de fls. 50 e segs. que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………………, S.A., com os sinais dos autos, contra o indeferimento de reclamação graciosa do acto de autoliquidação de IVA, referente a Junho de 2012, na parte que incide sobre as taxas de ocupação do subsolo pagas às autarquias locais e repercutidas nos consumidores finais de gás natural, no valor de € 11.581,44.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A)Vem o presente recurso da sentença que julgou procedente por provada a presente impugnação.
B)Está patente na decisão que: “Em face de todo o exposto, não pode ser acolhida a tese propugnada pela AT na informação vinculativa que serviu de base ao indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação do IVA.
Não está em causa a aplicação extensiva do n°2 do artigo 2° do CIVA à impugnante, mas antes a circunstância de, em virtude da exclusão das TOS do âmbito de incidência do imposto operado por esta disposição, o débito das mesmas TOS aos clientes estar igualmente excluído de tributação.
O tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos constitui um imperativo legal por força do princípio da neutralidade do IVA que está na essência desse imposto.
Por outro lado, não está em discussão a aplicabilidade da al. c) do n°6 do artigo 16° do CIVA para excluir as TOS da base de incidência do imposto.
De resto, a repercussão do valor das TOS é uma operação meramente financeira que nem sequer constitui uma actividade económica na acepção do artigo 9°, n°1 da Directiva do IVA, daí que não caiba no âmbito de incidência do imposto.”.
C)Contudo, a Fazenda Pública não pode conformar-se com tal decisão.
D)A impugnante é concessionária do serviço público de distribuição de gás natural e dos seus gases de substituição na Zona Centro Interior, ao abrigo do contrato de concessão, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n°98/2008, Diário da República n°119 1ª série, de 23-06-2008;
E)Na cláusula 7ª, n°s 2 e 3 do referido contrato estabelece-se que: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, (...) incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.”;
F)É Jurisprudência assente que é de qualificar como taxa, por ter natureza sinalagmática, o tributo liquidado por um município como contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas de gás;
G)O cumprimento das obrigações declarativa e de pagamento foi de encontro à informação vinculativa da DSIVA solicitada pela própria impugnante, que mereceu despacho de 03-08-2011;
H)Os contratos de concessão entre o Estado e os concessionários não são tributados em sede de IVA por força do n°2 do art.° 2° do CIVA, uma vez que são operações praticadas no âmbito dos poderes de autoridade do Estado;
I)A repercussão da TOS ao cliente final não é por si só uma actividade económica, contudo, sempre terá de integrar o valor tributável sujeito a IVA, por imperativo legal;
J)Quer dos art.°s 73° e 78° da Directiva 2006/112 de 28 de Novembro de 2006, quer do art.° 16°, n°s 1 e 5 alínea a) do CIVA se retira que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;
K)Atente-se ao Ofício-Circulado 30127 da DSIVA, de 13-05-2011, concernente às taxas de recursos hídricos que preconiza que: “A repercussão, sobre o utilizador final, do encargo económico que a taxa representa, nos termos do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 97/2008, de 11 de Junho, incluído na factura emitida pelas entidades exploradoras/distribuidoras dos recursos hídricos, constitui, ainda que discriminado, parte do valor tributável da operação, nos termos da alínea a) do n °5 do artigo 16° do Código do IVA. Sobre esta incide IVA à taxa reduzida (6% no Continente e 4% nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira), por inclusão na verba 1.7 da Lista I anexa ao CIVA, sem prejuízo da aplicação de taxa diferente a outros bens ou serviços que possam ser discriminados na factura, devendo ser observadas as regras de facturação previstas no Código do IVA, designadamente, no seu artigo 36.°.”;
L)Deve também chamar-se à colação o Acórdão do STA de 21-09-2011, processo n° 766/09, relativo ao Imposto sobre veículos (antigo IA), que remete para o Acórdão do TJUE de 28.07.2011, proferido no Processo n° C-106/10 cuja posição é a de que: “Um imposto como o imposto sobre veículos em causa no processo principal, cujo facto gerador está directamente ligado à entrega de um veículo abrangido pelo âmbito de aplicação deste imposto e que é pago pelo fornecedor desse veículo, integra-se no conceito de «impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos», na acepção do artigo 78.º primeiro parágrafo, alínea a), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e deve, em aplicação desta disposição, ser incluído no valor tributável em imposto sobre o valor acrescentado da entrega do referido veículo”;
M)É pois inquestionável que também a taxa de ocupação de subsolo repercutida aos clientes faz parte da contraprestação obtida pelos serviços prestados e o seu facto gerador está directamente ligado à prestação dos serviços (pois sem o seu pagamento ao Estado a concessionária estaria inabilitada a fornecê-los), pelo que terá de ser englobada no valor tributável e como tal ser sobre ela aplicada a taxa de IVA correspondente;
N)A sentença recorrida assenta maioritariamente a sua fundamentação no princípio da neutralidade fiscal, contudo, o presente recurso contrapõe o princípio da legalidade, visto que a TOS não consubstancia uma operação económica da concessionária para o cliente final, no entanto, esta será englobada, por força de lei (art.° 16°, n°5 alínea a) do CIVA), no valor tributável sujeito à taxa de IVA;
O)Padece, assim, a sentença recorrida de erro de julgamento, pois não se procedeu a uma análise exaustiva dos factos e da sua subsunção ao direito, sendo que teria de redundar na aplicação da norma vinda de referir;
P)Após a entrada em vigor do ETAF e CPTA, passou-se de um contencioso de mera anulação, fortemente imitador dos poderes de decisão do juiz e destinado à mera defesa da legalidade, para um contencioso de plena jurisdição, que proporciona uma tutela jurisdicional mais efectiva, aumentando-se os poderes de cognição do juiz;
Q)Deve constar da sentença: a identificação das partes e do objecto em litígio, a fixação das questões a solucionar, a fundamentação, discriminando os factos provados e a aplicação do direito, culminando com a decisão, à luz do art.° 607° do CPC;
R)Salvo o devido respeito, entendemos que a sentença recorrida peca na aplicação do direito, visto que se impunha a alusão ao art.° 16°, n°5 alínea a) do CIVA e como tal a improcedência da presente impugnação.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que, após a análise do seu mérito, se julgue improcedente, por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências.

2 – A recorrida apresentou as suas contra alegações defendendo a manutenção da douta sentença, nos seguintes termos:

«1.Bem andou o Mmº Juiz a quo ao decidir que não há lugar à incidência de IVA sobre as TOS refaturadas ou redebitadas pela recorrida aos seus clientes ao abrigo do contrato de concessão com o Estado Português e nos termos regulamentados pela ERSE.
2.Contrariamente ao que alega a AT, não se aplica o disposto no artigo 78.º, al. a) da Diretiva do IVA e no artigo 16º n.° 5, al. a) do CIVA para incluir as TOS redebitadas aos clientes no valor tributável de IVA.
3.Com efeito, inexiste uma relação direta – “um nexo direto e necessário entre o serviço prestado e contravalor recebido”, como referiu o Advogado-Geral do TJUE nas conclusões apresentadas no processo n.° C-246/08 - entre o recebimento das TOS dos clientes e uma prestação que lhes seja dirigida pela Recorrida, havendo apenas, e no limite, um nexo incidental e indireto.
4.Se as TOS não forem pagas às autarquias locais, a consequência é apenas a constituição de uma dívida, sem qualquer efeito legal sobre o contrato de concessão com o Estado Português ou sobre a licença de comercialização de gás natural de último recurso concedida pela DGEG — Direção-Geral de Energia e Geologia, ou seja, o não pagamento prévio não constitui obstáculo legal ao exercício de qualquer atividade por parte da concessionária.
5.A cobrança e pagamento das TOS é meramente incidental ou lateral à atividade da Recorrida e não um pressuposto desta, já que é um tributo local cujo pagamento não constitui requisito prévio ou condição de legalidade para exercício das atividades concessionadas (distribuição de gás) e licenciadas (comercialização de gás).
6.Acresce que a base tributável de IVA tem subjacente uma ideia de sinalagmaticidade e só pode ser constituída por aquilo que seja a contrapartida efetivamente obtida pelo sujeito passivo do destinatário do bem ou adquirente do serviço, sendo que as TOS repercutidas aos clientes não representam a contraprestação de uma transação praticada pela Recorrida a favor daqueles (cfr. artigo 73º da Diretiva do IVA e artigo 16°, n.° 1 do CIVA).
7.As atividades da Recorrida estão sujeitas a regulação e, por conseguinte, a remuneração a receber dos clientes (comercializadoras e consumidores finais) é constituída exclusivamente por tarifas fixadas pela ERSE, sendo que as TOS não se integram nas referidas tarifas.
8.Por outro lado, o facto gerador específico das TOS, que é a utilização individualizada do subsolo pela Recorrida para instalação da rede de gás, está totalmente desligado do facto gerador de IVA (v.g. fornecimento de gás), sendo que, à luz da jurisprudência do TJUE, se os dois factos tributários são distintos e estão totalmente dissociados entre si, como é o caso, não existe o nexo direto entre o tributo e a transação cuja existência é indispensável à inclusão do primeiro na base tributável de IVA.
9.Sem prejuízo do exposto, deve sempre reconhecer-se que a incidência de IVA sobre o redébito das TOS atenta contra o princípio da neutralidade que rege o sistema comum do IVA, como bem decidiu o Mmo. Juiz a quo.
10.Se num primeiro momento - o da liquidação pelo sujeito ativo das taxas - as TOS não estão sujeitas a IVA por força do disposto no artigo 2°, n.° 2 do CIVA, o redébito do valor exato destas taxas, sem qualquer margem ou valor acrescentado, como in casu sucede, também deve beneficiar da não sujeição a imposto.
11.A AT tem sufragado a tese de que a natureza da despesa incorrida pelo sujeito passivo, bem como o enquadramento desta em sede de IVA, têm reflexos no tratamento em sede de IVA da operação subsequente de redébito da despesa, sendo que pode não haver lugar à sujeição a IVA da despesa redebitada se, se verificarem certos condicionalismos.
12.No caso concreto, estão demonstrados todos os pressupostos de exclusão da tributação em IVA dos redébitos de despesas exigidos pela AT nas várias instruções administrativas citadas nos autos: (i) a despesa sujeita a refaturação não está sujeita a IVA; (ii) nas faturas emitidas pela Recorrida aos seus clientes consta a discriminação do valor das TOS, com a indicação do município que as cobra e o respetivo montante; (iii) o montante redebitado ou refaturado corresponde apenas ao valor efetivamente pago às autarquias.
13.Do ponto de vista da essência e da natureza conceptual do IVA e, bem assim, do princípio da neutralidade e da uniformidade do IVA, é inadmissível tributar uma despesa que está fora do campo de incidência do IVA apenas pelo facto de o seu montante ser repercutido, ainda mais quando nesta operação de redébito não é acrescentada qualquer margem nem, verdadeiramente, qualquer valor (cfr. os considerandos n.° 5 e 7 da Diretiva do IVA).
14.Decorre da jurisprudência do TJUE que o princípio da neutralidade, estruturante deste imposto harmonizado, é tributário de uma lógica de igualdade, obrigando a que determinada prestação de serviços/transmissão de bens, independentemente da qualidade e/ou quantidade do(s) respetivo(s) prestador(es), i.e. da natureza ou do número de sujeitos existentes numa dada cadeia produtiva, receba tratamento idêntico/uniforme em sede de IVA (cfr. Acórdãos n.° C-216/97, de 07/09/1999, caso Gregg nº C-29/08, de 29/10/2009, caso Skatteverket vs. AB SKF; nº C-141/00, de 10/02/2002, caso Ambulanter Pflegedienst Kügler Gmbh, vs. Finanzamt für Körperschaften / in Berlin; n.° C-481/98, de 03/05/2001, caso Comissão vs. República Francesa; Conclusões da Advogada-Geral Juliane Kokott no processo n.° C-357/07, caso TNT Post UK Ltd),
15.No âmbito europeu, cumpre ainda realçar que no recente Acórdão do TJUE n.° C-224/11, de 17/01/2013, no caso BGZ Leasing foi defendida de forma clara a doutrina de que o princípio da neutralidade do IVA impõe que o tratamento em IVA de uma determinada despesa (não sujeição ou isenção) deve ser mantido quando o montante exato dessa despesa — como acontece no caso das TOS — é refaturado a um terceiro.
16.Por fim, não é pelo facto de o Tribunal não ter utilizado na fundamentação da sua decisão uma norma que a AT entendia ser aplicável, embora nunca antes a tenha invocado, que há erro de julgamento, até porque constitui princípio geral de direito que o juiz não está vinculado às alegações das partes no tocante ao direito (iura novit curia).
Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, por não provado, com a consequente manutenção, na íntegra, da sentença recorrida.
Requer-se ainda seja ordenado, nos termos do disposto no artigo 267,° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, no caso de V. Exas. entenderam que é necessário à boa decisão da causa, o reenvio prejudicial para o TJUE tendo em vista o esclarecimento das questões supra identificadas.»

3 - O Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso, com base na seguinte fundamentação que, na parte mais relevante se transcreve:

«(…) Discute-se no presente recurso a questão de saber se as taxas de ocupação de subsolo (adiante TOS), repercutidas ou redebitadas pela ora recorrida aos seus clientes se inclui na base de incidência objectiva do IVA.

Em termos de incidência real prescreve o art. 1°, n.° 1 do CIVA que estão sujeitas a imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal e, ainda, as importações de bens e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (alíneas a), b) e c) do preceito).

Sendo certo que no caso em apreço não estamos perante importações de bens ou operações intracomunitárias efectuadas em território nacional, também se tem por seguro que o redébito ao cliente final da TOS paga a montante pela ora recorrida não consubstancia, enquanto tal, uma transmissão de bens, nos termos definidos no art. 3.° do CIVA ou uma prestação de serviços a incluir na definição residual dessas operações vertida no art. 40, n.° 1 do mesmo corpo normativo.

Com efeito, a operação económica tributável em IVA é, no caso, como a própria recorrente o reconhece, o fornecimento de gás aos respectivos consumidores e não o redébito da taxa de ocupação de subsolo ao cliente final.

Não obstante a ora recorrente sustenta que, por imperativo legal, a TOS terá sempre que integrar o valor tributável para efeitos de IVA, invocando em abono desse entendimento o disposto no arts. 73.° e 78.°, ambos da Directiva 2006/112, de 28 de Nov. e o art. 16°, nos 1 e 5 al. a) do CIVA.

Salvo melhor entendimento, tem razão a recorrente.

Com efeito, se bem que o n.° 1 do art. 16.° do CIVA estabeleça que o valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, a concreta determinação desse valor não pode deixar de atender às regras constantes dos demais números do preceito.

Ora, dispõe o n.° 5, alínea a) do preceito em questão que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto inclui “os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado”. Excluídas estão, nos termos da alínea c) do n.° 6 do mesmo comando normativo “as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas”, o que manifestamente não é o caso; as taxas em questão foram pagas pela impugnante, ora recorrida, em nome e por conta própria.

O valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto não se circunscreve, pois, forçosamente, ao preço correspondente ao serviço prestado, podendo englobar outras componentes, designadamente, impostos, direitos, taxas e outras imposições.

Como explica Patrícia Noiret Cunha’, “(a)pesar de estar intimamente ligada à noção de preço, a contraprestação pode não coincidir com este. A contraprestação, para efeitos de IVA, é o resultado de um conjunto de inclusões e exclusões de determinados conceitos, não obstante o preço constituir o núcleo do conceito de valor tributável”.

Indicando que “os impostos, direitos, taxas e outras imposições são incluídos no valor tributável” acrescenta a mesma autora que se trata de “um conceito amplo de prestações patrimoniais públicas que são incluídas necessariamente no valor tributável, não a título de pagamento do bem ou do serviço, mas por implicarem um dispêndio efectivo”.

A razão de ser subjacente à inclusão no valor tributável dessas imposições legais e as demais componentes identificadas na norma radicará, salvo melhor entendimento, na natureza do imposto em causa, que incidindo sobre o consumo, demanda que a tributação tenha em conta o valor real da operação sobre a qual incide, ou seja, o montante da despesa que o consumidor teve efectivamente que suportar.

No caso em apreço, não obstante as TOS redebitadas aos consumidores não correspondam, stricto sensu, ao preço do serviço concretamente prestado pela impugnante aos seus clientes, entende-se que as mesmas estão directamente relacionadas com a prestação desse serviço pois a ocupação do subsolo que essas taxas visam remuneram é indispensável ao exercício dessa actividade económica. Assim, salvo melhor entendimento, integrando essas taxas o montante da despesa efectivamente suportado pelos consumidores não poderão tais taxas, de acordo as normas atrás citadas, deixarem de ser incluídas no valor tributável para efeitos de IVA, proposição que se tem por conforme com o disposto nos arts. 73º, 78.°, al. a) e 79.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Nov. de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.

Nesta conformidade, será de julgar procedente o presente recurso com a consequente revogação da sentença recorrida.

Contudo, apesar de assim se entender, estando em causa a interpretação e aplicação de normas e conceitos em conformidade com o direito comunitário justificar-se-á, porventura, que previamente à decisão do presente recurso seja submetida ao Tribunal de Justiça da União Europeia, a título de reenvio prejudicial, a questão da admissibilidade da inclusão das TOS no valor tributável para efeitos de IVA, face ao disposto no art° 78º al. a) da Directiva 2006/112/CE.

É o meu parecer.»

4- Ponderando que o objecto do presente recurso é em tudo idêntico, até nos pressupostos de facto, ao objecto do recurso interposto pela mesma recorrente e também relativo ao mesmo imposto, e pendente neste Supremo Tribunal Administrativo, com o número 1824/13, recurso esse em que foi solicitada a pronúncia do TJUE, em reenvio prejudicial, para esclarecimento das mesmas questões, foi por despacho do relator (fls. 124) ordenada a suspensão da instância até à decisão que viesse a ser proferida pelo TJUE no referido processo, mais se considerando não se justificar assim a dedução do pedido de reenvio sugerido pela recorrida e pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto.

Entretanto foi pela junta pela secretaria certidão do Acórdão do TJUE de 11 de Junho de 2015, proferido em processo idêntico (processo C-256/14) - cf. fls. 125 e segs.

Indo de novo os autos com vista ao Ministério Público o Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu de novo parecer no sentido do provimento do recurso, reiterando a pronúncia de fls. 119 a 121.

Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5. Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto:

1 - A Impugnante é concessionária em regime de exclusivo do serviço público essencial da rede de distribuição de gás natural e dos seus gases de substituição na Zona Centro Interior - cfr. a minuta do contrato de concessão que foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.° 98/2008, publicada no D.R., 1.ª série, n.° 119, de 23.06.2008 e integralmente disponível para consulta em www.dgeg.pt.

2 - A cláusula 7ª do contrato de concessão entre o Estado e a Impugnante, sob a epígrafe “Direitos e obrigações da Concessionária”, enuncia no seu n.° 2: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais”.

3 - Estabelece o n.° 3 da cláusula 7ª do contrato de concessão: “Na sequência do estabelecido no n.° 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela Concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE”.

4 - Na sequência da regulamentação efectuada pela ERSE, conforme previsto no n.° 3 da cláusula 7ª do contrato de concessão, a Impugnante passou a repercutir aos seus clientes as TOS liquidadas e pagas às autarquias integradas na sua área de concessão.

5 - A Impugnante repercute as TOS mediante a inclusão na factura emitida aos clientes de uma rubrica adicional, autónoma, contendo o valor do tributo (que corresponde àquilo que foi efectivamente pago, como impõe o contrato de concessão) e a indicação do município a que a TOS respeita.

6 - Os valores concernentes às TOS são registados pela Impugnante em contas de terceiros apropriadas.

7 - Na sequência da informação vinculativa emanada pela DSIVA em 03.08.2011, a Impugnante procedeu à liquidação de IVA sobre o montante das TOS respeitante a Maio de 2012, e obteve um montante de imposto de € 12.360,93.

8 - A Impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação referida no n° anterior, a qual foi indeferida com base no entendimento constante da aludida informação vinculativa.

7. Do objecto do recurso

Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pelo Fazenda Pública para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber, no momento da repercussão no consumidor final da Taxa de Ocupação do Subsolo (TOS), cobrada pelos Municípios aos fornecedores de gás canalizado, como a recorrida, deve ou não incidir IVA sobre essa mesma Taxa.

Entendeu-se na sentença recorrida, que sufragou a argumentação da recorrida A…………., no essencial, que, “…a repercussão do valor das TOS é uma operação meramente financeira que nem sequer constitui uma actividade económica na acepção do artigo 9.°, n° 1 da Directiva do IVA, daí que não caiba no âmbito de incidência do imposto.

Essa repercussão não constitui uma operação com substância económica ou um acto de consumo porque nem sequer gera valor acrescentado para qualquer dos operadores económicos, pelo que, à luz da legislação comunitária e da melhor doutrina, não pode ser tributada em IVA.”.

Já a recorrente Fazenda Pública, entende que deverá sempre incidir o imposto do IVA sobre tal Taxa, quando repercutida sobre o consumidor final, uma vez que a isso obriga o disposto nos “…art.°s 73° e 78° da Directiva 2006/112 de 28 de Novembro de 2006, quer do art.° 16°, n°s 1 e 5 alínea a) do CIVA (porque daí) se retira que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado”.

E no mesmo sentido se pronuncia o Exmº PGA no seu bem fundamentado parecer.

Esta questão foi também suscitada no recurso n.º 1824/13, e por Acórdão deste STA, proferido naqueles autos, foi decidido submete-la à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia, com a seguinte formulação:

I-O Direito da União, em especial o disposto no artigo 78º, al. a) da Directiva 2006/112/CE, opõe-se a que, a TOS paga pela distribuidora de Gás seja repercutida no consumidor final, em singelo e de forma autónoma, relativamente ao preço que este paga pelo gás consumido, isto é, sem ser incluída nesse preço?
Se se concluir por uma resposta negativa a esta primeira questão suscita-se ainda a seguinte questão:
II-O Direito da União, em especial o disposto nos artigos 73º a 79º da Directiva 2006/112/CE, opõe-se a que, a TOS paga pela distribuidora de Gás quando repercutida no consumidor final, em singelo e de forma autónoma, relativamente ao preço que este paga pelo gás consumido, não seja considerada valor tributável?

Entretanto, tendo o TJUE emitido pronúncia sobre tal questão no supra citado Acórdão de 11 de Junho de 2015 (processo C- 265/14) foi a respectiva doutrina aplicada no recurso 1824/13.

Entendemos que a doutrina que emerge daquele Acórdão do TJUE é, também, inteiramente aplicável ao caso em apreço.

Com efeito, enfrentando tal questão concluiu o TJUE pela necessária incidência do Imposto Sobre o Valor Acrescentado sobre aquela repercussão das TOS, quer sobre as empresas distribuidoras, quer sobre os consumidores finais, com base na seguinte argumentação:

“28 No tocante ao mérito, com as suas duas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 9.°, n.° 1, 73.°, 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás pela utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta última nos consumidores finais, devem ser incluídos no valor tributável do IVA aplicável à prestação realizada pela primeira dessas sociedades à segunda.

29 Segundo o artigo 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), da diretiva IVA, o valor tributável inclui as taxas e demais encargos, com exceção do próprio IVA. O Tribunal de Justiça já precisou que, para que uma taxa se possa incluir no valor tributável do IVA, ainda que não represente qualquer valor acrescentado e não constitua a contrapartida económica da transmissão de bens ou da prestação de serviços, deve ter um nexo direto com essa transmissão ou prestação e que a questão de saber se o facto gerador da referida taxa coincide com o do IVA é um elemento determinante para demonstrar a existência de tal nexo (v., neste sentido, acórdãos De Danske Bilimportører, C-98/05, EU:C:2006:363, n.° 17; Comissão/Polónia, C-228/09, EU:C:2010:295, n.° 30; Comissão/Áustria, C-433/09, EU:C:2010:817, n.° 34; e TVI, C-618/11, C-637/11 e C-659/11, EU:C:2013:789, n.os 37 e 39).

30 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que as TOS são pagas pela B…………… aos municípios previamente à operação sujeita a IVA entre a B………….. e a sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores, e independentemente dessa operação, como contrapartida pela utilização do domínio público municipal decorrente da implantação neste de infraestruturas da rede de gás que a B……………. explora. Esta repercute, em seguida, o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás quando lhe fatura a utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento do gás aos consumidores.

31 Daqui decorre que as TOS não representam valor acrescentado e não constituem a contrapartida económica da operação sujeita a IVA que ocorre entre a sociedade concessionária da rede de distribuição de gás e a sociedade responsável pela comercialização do gás e que o facto gerador dessas TOS não coincide com o do IVA, pelo que as TOS não têm nexo direto com essa operação.

32 Por conseguinte, as TOS não são taxas que devam ser incluídas no valor tributável do IVA, nos termos do artigo 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), da diretiva IVA.

33 Acresce que, ao repercutir o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás na faturação que lhe faz pela utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento de gás aos consumidores, a B…………. não repercute as TOS, enquanto tais, mas o preço da utilização do domínio público municipal. Esse preço faz parte do conjunto dos custos suportados pela B…………… e que entra no preço da sua prestação, a pagar pela sociedade responsável pela comercialização do gás. O facto de, em conformidade com o contrato de concessão, o montante das TOS ser objeto de uma rubrica separada na fatura emitida pela B……………. e em seguida nas faturas remetidas pela sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores é, a este respeito, irrelevante.

34 Consequentemente, o montante das TOS constitui um elemento da contrapartida obtida pela B…………. da sociedade responsável pela comercialização do gás pela sua prestação, que indiscutivelmente constitui uma «atividade económica», na aceção do artigo 9.°, n.° 1, da diretiva IVA. Em conformidade com o artigo 73.° desta diretiva, esse montante deve, por conseguinte, ser incluído no valor tributável do IVA dessa prestação.

35 Por outro lado, o montante das TOS não pode ser excluído do valor tributável desta última prestação com fundamento no artigo 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA, uma vez que esse montante não é cobrado como reembolso de despesas efetuadas em nome e por conta da sociedade responsável pela comercialização do gás ou dos consumidores, mas como contrapartida pelo custo da utilização do domínio municipal suportado pela B…………. em virtude da sua atividade.

36 Ao invés do que esta última alega, a inclusão do montante das TOS no valor tributável do IVA aplicável à prestação que a mesma efetua à sociedade responsável pela comercialização do gás não é contrária ao princípio da neutralidade fiscal, que se opõe a que as entregas de bens ou prestações de serviços semelhantes, que estão em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (v., neste sentido, acórdão BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, n.° 65 e jurisprudência referida).

37 Com efeito, nos termos do artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da diretiva IVA, os municípios não são considerados sujeitos passivos de IVA quando cobram taxas como as TOS, ao passo que, por aplicação do artigo 9.° da referida diretiva, as sociedades como a B………….. são consideradas sujeitos passivos de IVA quando exercem «atividades económicas», na aceção dessa disposição. Por outro lado, como decorre das conclusões constantes dos n.os 31, 33 e 34 do presente acórdão, a cobrança das TOS pelos municípios e a cessão, pela B………… à sociedade responsável pela comercialização do gás, do direito de utilizar a rede de gás que aquela explora mediante o pagamento de uma contrapartida que integra o montante das TOS não constituem «operações semelhantes».

38 Em face de todas as considerações precedentes, importa responder às duas questões submetidas que os artigos 9.°, n.° 1, 73.°, 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, que é pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás em virtude da utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta nos consumidores finais, deve ser incluído no valor tributável do IVA aplicável à prestação efetuada pela primeira dessas sociedades à segunda, nos termos do artigo 73.° dessa diretiva.”.

Ora, como ficou dito nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Outubro, recs. n.ºs 1824/13 e 1844/13 e de 28.10.2015, recurso 1866/13, todos in www.dgsi.pt – que decidiram casos idênticos ao dos presentes autos – visto o teor do referido Acórdão do TJUE e cabendo ao TJUE a interpretação mais autorizada das normas da União em caso de dúvidas quanto à sua interpretação, e sabendo nós, como já anteriormente se referiu no acórdão datado de 02/07/2014, que no essencial o artigo 16º, n.º 5, alínea a) do CIVA reproduz o teor do artigo 78º, alínea a) da Directiva 2006/112/CE, não podemos deixar de acatar esta doutrina resultante deste acórdão do TJUE e, nessa medida, concluir pelo acerto da posição e interpretação das normas legais em apreço defendida pela Administração Tributária, o que determina, não só o provimento do presente recurso, mas também a improcedência desta mesma impugnação.// Assim, e respondendo também nós à questão colocada pela recorrida/impugnante nas suas contra-alegações temos que concluir que, por força dos preceitos legais vigentes à data das liquidações do IVA em questão nos presentes autos, impõe-se de forma necessária a incidência de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) sobre as Taxas Municipais de Ocupação do Subsolo (“TOS”) repercutidas, redebitadas ou refaturadas pela ora Recorrida nas entidades Comercializadoras de gás natural e nos consumidores finais.

8Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da secção de Contencioso Tributário deste STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela recorrida em 1.ª instância e neste STA.

Lisboa, 11 de Novembro de 2015. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.

8Decisão

Custas pela recorrida em 1.ª instância e neste STA.

Lisboa, 11 de Novembro de 2015. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – Vem a Fazenda Pública, veio recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu de fls. 50 e segs. que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………………, S.A., com os sinais dos autos, contra o indeferimento de reclamação graciosa do acto de autoliquidação de IVA, referente a Junho de 2012, na parte que incide sobre as taxas de ocupação do subsolo pagas às autarquias locais e repercutidas nos consumidores finais de gás natural, no valor de € 11.581,44. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: Vem o presente recurso da sentença que julgou procedente por provada a presente impugnação. Está patente na decisão que: “Em face de todo o exposto, não pode ser acolhida a tese propugnada pela AT na informação vinculativa que serviu de base ao indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação do IVA. Não está em causa a aplicação extensiva do n°2 do artigo 2° do CIVA à impugnante, mas antes a circunstância de, em virtude da exclusão das TOS do âmbito de incidência do imposto operado por esta disposição, o débito das mesmas TOS aos clientes estar igualmente excluído de tributação. O tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos constitui um imperativo legal por força do princípio da neutralidade do IVA que está na essência desse imposto. Por outro lado, não está em discussão a aplicabilidade da al. c) do n°6 do artigo 16° do CIVA para excluir as TOS da base de incidência do imposto. De resto, a repercussão do valor das TOS é uma operação meramente financeira que nem sequer constitui uma actividade económica na acepção do artigo 9°, n°1 da Directiva do IVA, daí que não caiba no âmbito de incidência do imposto.”. Contudo, a Fazenda Pública não pode conformar-se com tal decisão. A impugnante é concessionária do serviço público de distribuição de gás natural e dos seus gases de substituição na Zona Centro Interior, ao abrigo do contrato de concessão, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n°98/2008, Diário da República n°119 1ª série, de 23-06-2008; Na cláusula 7ª, n°s 2 e 3 do referido contrato estabelece-se que: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, (...) incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.”; É Jurisprudência assente que é de qualificar como taxa, por ter natureza sinalagmática, o tributo liquidado por um município como contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas de gás; O cumprimento das obrigações declarativa e de pagamento foi de encontro à informação vinculativa da DSIVA solicitada pela própria impugnante, que mereceu despacho de 03-08-2011; Os contratos de concessão entre o Estado e os concessionários não são tributados em sede de IVA por força do n°2 do art.° 2° do CIVA, uma vez que são operações praticadas no âmbito dos poderes de autoridade do Estado; A repercussão da TOS ao cliente final não é por si só uma actividade económica, contudo, sempre terá de integrar o valor tributável sujeito a IVA, por imperativo legal; Quer dos art.°s 73° e 78° da Directiva 2006/112 de 28 de Novembro de 2006, quer do art.° 16°, n°s 1 e 5 alínea a) do CIVA se retira que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado; Atente-se ao Ofício-Circulado 30127 da DSIVA, de 13-05-2011, concernente às taxas de recursos hídricos que preconiza que: “A repercussão, sobre o utilizador final, do encargo económico que a taxa representa, nos termos do artigo 5.° do Decreto-Lei n° 97/2008 , de 11 de Junho, incluído na factura emitida pelas entidades exploradoras/distribuidoras dos recursos hídricos, constitui, ainda que discriminado, parte do valor tributável da operação, nos termos da alínea a) do n °5 do artigo 16° do Código do IVA. Sobre esta incide IVA à taxa reduzida (6% no Continente e 4% nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira), por inclusão na verba 1.7 da Lista I anexa ao CIVA, sem prejuízo da aplicação de taxa diferente a outros bens ou serviços que possam ser discriminados na factura, devendo ser observadas as regras de facturação previstas no Código do IVA, designadamente, no seu artigo 36.°.”; Deve também chamar-se à colação o Acórdão do STA de 21-09-2011, processo n° 766/09, relativo ao Imposto sobre veículos (antigo IA), que remete para o Acórdão do TJUE de 28.07.2011, proferido no Processo n° C-106/10 cuja posição é a de que: “Um imposto como o imposto sobre veículos em causa no processo principal, cujo facto gerador está directamente ligado à entrega de um veículo abrangido pelo âmbito de aplicação deste imposto e que é pago pelo fornecedor desse veículo, integra-se no conceito de «impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos», na acepção do artigo 78.º primeiro parágrafo, alínea a), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e deve, em aplicação desta disposição, ser incluído no valor tributável em imposto sobre o valor acrescentado da entrega do referido veículo”; É pois inquestionável que também a taxa de ocupação de subsolo repercutida aos clientes faz parte da contraprestação obtida pelos serviços prestados e o seu facto gerador está directamente ligado à prestação dos serviços (pois sem o seu pagamento ao Estado a concessionária estaria inabilitada a fornecê-los), pelo que terá de ser englobada no valor tributável e como tal ser sobre ela aplicada a taxa de IVA correspondente; A sentença recorrida assenta maioritariamente a sua fundamentação no princípio da neutralidade fiscal, contudo, o presente recurso contrapõe o princípio da legalidade, visto que a TOS não consubstancia uma operação económica da concessionária para o cliente final, no entanto, esta será englobada, por força de lei (art.° 16°, n°5 alínea a) do CIVA), no valor tributável sujeito à taxa de IVA; Padece, assim, a sentença recorrida de erro de julgamento, pois não se procedeu a uma análise exaustiva dos factos e da sua subsunção ao direito, sendo que teria de redundar na aplicação da norma vinda de referir; Após a entrada em vigor do ETAF e CPTA, passou-se de um contencioso de mera anulação, fortemente imitador dos poderes de decisão do juiz e destinado à mera defesa da legalidade, para um contencioso de plena jurisdição, que proporciona uma tutela jurisdicional mais efectiva, aumentando-se os poderes de cognição do juiz; Deve constar da sentença: a identificação das partes e do objecto em litígio, a fixação das questões a solucionar, a fundamentação, discriminando os factos provados e a aplicação do direito, culminando com a decisão, à luz do art.° 607° do CPC ; Salvo o devido respeito, entendemos que a sentença recorrida peca na aplicação do direito, visto que se impunha a alusão ao art.° 16°, n°5 alínea a) do CIVA e como tal a improcedência da presente impugnação. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que, após a análise do seu mérito, se julgue improcedente, por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências. 2 – A recorrida apresentou as suas contra alegações defendendo a manutenção da douta sentença, nos seguintes termos: « 1.Bem andou o Mmº Juiz a quo ao decidir que não há lugar à incidência de IVA sobre as TOS refaturadas ou redebitadas pela recorrida aos seus clientes ao abrigo do contrato de concessão com o Estado Português e nos termos regulamentados pela ERSE. Contrariamente ao que alega a AT, não se aplica o disposto no artigo 78.º, al. a) da Diretiva do IVA e no artigo 16º n.° 5, al. a) do CIVA para incluir as TOS redebitadas aos clientes no valor tributável de IVA. Com efeito, inexiste uma relação direta – “um nexo direto e necessário entre o serviço prestado e contravalor recebido”, como referiu o Advogado-Geral do TJUE nas conclusões apresentadas no processo n.° C-246/08 - entre o recebimento das TOS dos clientes e uma prestação que lhes seja dirigida pela Recorrida, havendo apenas, e no limite, um nexo incidental e indireto. Se as TOS não forem pagas às autarquias locais, a consequência é apenas a constituição de uma dívida, sem qualquer efeito legal sobre o contrato de concessão com o Estado Português ou sobre a licença de comercialização de gás natural de último recurso concedida pela DGEG — Direção-Geral de Energia e Geologia, ou seja, o não pagamento prévio não constitui obstáculo legal ao exercício de qualquer atividade por parte da concessionária. A cobrança e pagamento das TOS é meramente incidental ou lateral à atividade da Recorrida e não um pressuposto desta, já que é um tributo local cujo pagamento não constitui requisito prévio ou condição de legalidade para exercício das atividades concessionadas (distribuição de gás) e licenciadas (comercialização de gás). Acresce que a base tributável de IVA tem subjacente uma ideia de sinalagmaticidade e só pode ser constituída por aquilo que seja a contrapartida efetivamente obtida pelo sujeito passivo do destinatário do bem ou adquirente do serviço, sendo que as TOS repercutidas aos clientes não representam a contraprestação de uma transação praticada pela Recorrida a favor daqueles (cfr. artigo 73º da Diretiva do IVA e artigo 16°, n.° 1 do CIVA). As atividades da Recorrida estão sujeitas a regulação e, por conseguinte, a remuneração a receber dos clientes (comercializadoras e consumidores finais) é constituída exclusivamente por tarifas fixadas pela ERSE, sendo que as TOS não se integram nas referidas tarifas. Por outro lado, o facto gerador específico das TOS, que é a utilização individualizada do subsolo pela Recorrida para instalação da rede de gás, está totalmente desligado do facto gerador de IVA (v.g. fornecimento de gás), sendo que, à luz da jurisprudência do TJUE, se os dois factos tributários são distintos e estão totalmente dissociados entre si, como é o caso, não existe o nexo direto entre o tributo e a transação cuja existência é indispensável à inclusão do primeiro na base tributável de IVA. Sem prejuízo do exposto, deve sempre reconhecer-se que a incidência de IVA sobre o redébito das TOS atenta contra o princípio da neutralidade que rege o sistema comum do IVA, como bem decidiu o Mmo. Juiz a quo. Se num primeiro momento - o da liquidação pelo sujeito ativo das taxas - as TOS não estão sujeitas a IVA por força do disposto no artigo 2°, n.° 2 do CIVA, o redébito do valor exato destas taxas, sem qualquer margem ou valor acrescentado, como in casu sucede, também deve beneficiar da não sujeição a imposto. A AT tem sufragado a tese de que a natureza da despesa incorrida pelo sujeito passivo, bem como o enquadramento desta em sede de IVA, têm reflexos no tratamento em sede de IVA da operação subsequente de redébito da despesa, sendo que pode não haver lugar à sujeição a IVA da despesa redebitada se, se verificarem certos condicionalismos. No caso concreto, estão demonstrados todos os pressupostos de exclusão da tributação em IVA dos redébitos de despesas exigidos pela AT nas várias instruções administrativas citadas nos autos: (i) a despesa sujeita a refaturação não está sujeita a IVA; (ii) nas faturas emitidas pela Recorrida aos seus clientes consta a discriminação do valor das TOS, com a indicação do município que as cobra e o respetivo montante; (iii) o montante redebitado ou refaturado corresponde apenas ao valor efetivamente pago às autarquias. Do ponto de vista da essência e da natureza conceptual do IVA e, bem assim, do princípio da neutralidade e da uniformidade do IVA, é inadmissível tributar uma despesa que está fora do campo de incidência do IVA apenas pelo facto de o seu montante ser repercutido, ainda mais quando nesta operação de redébito não é acrescentada qualquer margem nem, verdadeiramente, qualquer valor (cfr. os considerandos n.° 5 e 7 da Diretiva do IVA). Decorre da jurisprudência do TJUE que o princípio da neutralidade, estruturante deste imposto harmonizado, é tributário de uma lógica de igualdade, obrigando a que determinada prestação de serviços/transmissão de bens, independentemente da qualidade e/ou quantidade do(s) respetivo(s) prestador(es), i.e. da natureza ou do número de sujeitos existentes numa dada cadeia produtiva, receba tratamento idêntico/uniforme em sede de IVA (cfr. Acórdãos n.° C-216/97, de 07/09/1999, caso Gregg nº C-29/08, de 29/10/2009, caso Skatteverket vs. AB SKF; nº C-141/00, de 10/02/2002, caso Ambulanter Pflegedienst Kügler Gmbh, vs. Finanzamt für Körperschaften / in Berlin; n.° C-481/98, de 03/05/2001, caso Comissão vs. República Francesa; Conclusões da Advogada-Geral Juliane Kokott no processo n.° C-357/07, caso TNT Post UK Ltd), No âmbito europeu, cumpre ainda realçar que no recente Acórdão do TJUE n.° C-224/11, de 17/01/2013, no caso BGZ Leasing foi defendida de forma clara a doutrina de que o princípio da neutralidade do IVA impõe que o tratamento em IVA de uma determinada despesa (não sujeição ou isenção) deve ser mantido quando o montante exato dessa despesa — como acontece no caso das TOS — é refaturado a um terceiro. Por fim, não é pelo facto de o Tribunal não ter utilizado na fundamentação da sua decisão uma norma que a AT entendia ser aplicável, embora nunca antes a tenha invocado, que há erro de julgamento, até porque constitui princípio geral de direito que o juiz não está vinculado às alegações das partes no tocante ao direito (iura novit curia). Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, por não provado, com a consequente manutenção, na íntegra, da sentença recorrida. Requer-se ainda seja ordenado, nos termos do disposto no artigo 267,° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, no caso de V. Exas. entenderam que é necessário à boa decisão da causa, o reenvio prejudicial para o TJUE tendo em vista o esclarecimento das questões supra identificadas.» 3 - O Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso, com base na seguinte fundamentação que, na parte mais relevante se transcreve: «(…) Discute-se no presente recurso a questão de saber se as taxas de ocupação de subsolo (adiante TOS), repercutidas ou redebitadas pela ora recorrida aos seus clientes se inclui na base de incidência objectiva do IVA. Em termos de incidência real prescreve o art. 1°, n.° 1 do CIVA que estão sujeitas a imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal e, ainda, as importações de bens e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (alíneas a), b) e c) do preceito). Sendo certo que no caso em apreço não estamos perante importações de bens ou operações intracomunitárias efectuadas em território nacional, também se tem por seguro que o redébito ao cliente final da TOS paga a montante pela ora recorrida não consubstancia, enquanto tal, uma transmissão de bens, nos termos definidos no art. 3.° do CIVA ou uma prestação de serviços a incluir na definição residual dessas operações vertida no art. 40, n.° 1 do mesmo corpo normativo. Com efeito, a operação económica tributável em IVA é, no caso, como a própria recorrente o reconhece, o fornecimento de gás aos respectivos consumidores e não o redébito da taxa de ocupação de subsolo ao cliente final. Não obstante a ora recorrente sustenta que, por imperativo legal, a TOS terá sempre que integrar o valor tributável para efeitos de IVA, invocando em abono desse entendimento o disposto no arts. 73.° e 78.°, ambos da Directiva 2006/112, de 28 de Nov. e o art. 16°, nos 1 e 5 al. a) do CIVA. Salvo melhor entendimento, tem razão a recorrente. Com efeito, se bem que o n.° 1 do art. 16.° do CIVA estabeleça que o valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, a concreta determinação desse valor não pode deixar de atender às regras constantes dos demais números do preceito. Ora, dispõe o n.° 5, alínea a) do preceito em questão que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto inclui “os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado”. Excluídas estão, nos termos da alínea c) do n.° 6 do mesmo comando normativo “as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas”, o que manifestamente não é o caso; as taxas em questão foram pagas pela impugnante, ora recorrida, em nome e por conta própria. O valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto não se circunscreve, pois, forçosamente, ao preço correspondente ao serviço prestado, podendo englobar outras componentes, designadamente, impostos, direitos, taxas e outras imposições. Como explica Patrícia Noiret Cunha’, “(a)pesar de estar intimamente ligada à noção de preço, a contraprestação pode não coincidir com este. A contraprestação, para efeitos de IVA, é o resultado de um conjunto de inclusões e exclusões de determinados conceitos, não obstante o preço constituir o núcleo do conceito de valor tributável ”. Indicando que “ os impostos, direitos, taxas e outras imposições são incluídos no valor tributável ” acrescenta a mesma autora que se trata de “ um conceito amplo de prestações patrimoniais públicas que são incluídas necessariamente no valor tributável, não a título de pagamento do bem ou do serviço, mas por implicarem um dispêndio efectivo” . A razão de ser subjacente à inclusão no valor tributável dessas imposições legais e as demais componentes identificadas na norma radicará, salvo melhor entendimento, na natureza do imposto em causa, que incidindo sobre o consumo, demanda que a tributação tenha em conta o valor real da operação sobre a qual incide, ou seja, o montante da despesa que o consumidor teve efectivamente que suportar. No caso em apreço, não obstante as TOS redebitadas aos consumidores não correspondam, stricto sensu, ao preço do serviço concretamente prestado pela impugnante aos seus clientes, entende-se que as mesmas estão directamente relacionadas com a prestação desse serviço pois a ocupação do subsolo que essas taxas visam remuneram é indispensável ao exercício dessa actividade económica. Assim, salvo melhor entendimento, integrando essas taxas o montante da despesa efectivamente suportado pelos consumidores não poderão tais taxas, de acordo as normas atrás citadas, deixarem de ser incluídas no valor tributável para efeitos de IVA, proposição que se tem por conforme com o disposto nos arts. 73º, 78.°, al. a) e 79.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Nov. de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. Nesta conformidade, será de julgar procedente o presente recurso com a consequente revogação da sentença recorrida. Contudo, apesar de assim se entender, estando em causa a interpretação e aplicação de normas e conceitos em conformidade com o direito comunitário justificar-se-á, porventura, que previamente à decisão do presente recurso seja submetida ao Tribunal de Justiça da União Europeia, a título de reenvio prejudicial, a questão da admissibilidade da inclusão das TOS no valor tributável para efeitos de IVA, face ao disposto no art° 78º al. a) da Directiva 2006/112/CE. É o meu parecer.» 4 - Ponderando que o objecto do presente recurso é em tudo idêntico, até nos pressupostos de facto, ao objecto do recurso interposto pela mesma recorrente e também relativo ao mesmo imposto, e pendente neste Supremo Tribunal Administrativo, com o número 1824/13, recurso esse em que foi solicitada a pronúncia do TJUE, em reenvio prejudicial, para esclarecimento das mesmas questões, foi por despacho do relator (fls. 124) ordenada a suspensão da instância até à decisão que viesse a ser proferida pelo TJUE no referido processo, mais se considerando não se justificar assim a dedução do pedido de reenvio sugerido pela recorrida e pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto. Entretanto foi pela junta pela secretaria certidão do Acórdão do TJUE de 11 de Junho de 2015, proferido em processo idêntico (processo C-256/14) - cf. fls. 125 e segs. Indo de novo os autos com vista ao Ministério Público o Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu de novo parecer no sentido do provimento do recurso, reiterando a pronúncia de fls. 119 a 121. Colhidos os vistos legais, cabe decidir. 5. Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto: 1 - A Impugnante é concessionária em regime de exclusivo do serviço público essencial da rede de distribuição de gás natural e dos seus gases de substituição na Zona Centro Interior - cfr. a minuta do contrato de concessão que foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.° 98/2008, publicada no D.R., 1.ª série, n.° 119, de 23.06.2008 e integralmente disponível para consulta em www.dgeg.pt . 2 - A cláusula 7ª do contrato de concessão entre o Estado e a Impugnante, sob a epígrafe “Direitos e obrigações da Concessionária”, enuncia no seu n.° 2: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais”. 3 - Estabelece o n.° 3 da cláusula 7ª do contrato de concessão: “Na sequência do estabelecido no n.° 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela Concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE”. 4 - Na sequência da regulamentação efectuada pela ERSE, conforme previsto no n.° 3 da cláusula 7ª do contrato de concessão, a Impugnante passou a repercutir aos seus clientes as TOS liquidadas e pagas às autarquias integradas na sua área de concessão. 5 - A Impugnante repercute as TOS mediante a inclusão na factura emitida aos clientes de uma rubrica adicional, autónoma, contendo o valor do tributo (que corresponde àquilo que foi efectivamente pago, como impõe o contrato de concessão) e a indicação do município a que a TOS respeita. 6 - Os valores concernentes às TOS são registados pela Impugnante em contas de terceiros apropriadas. 7 - Na sequência da informação vinculativa emanada pela DSIVA em 03.08.2011, a Impugnante procedeu à liquidação de IVA sobre o montante das TOS respeitante a Maio de 2012, e obteve um montante de imposto de € 12.360,93. 8 - A Impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação referida no n° anterior, a qual foi indeferida com base no entendimento constante da aludida informação vinculativa. 7. Do objecto do recurso Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pelo Fazenda Pública para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber, no momento da repercussão no consumidor final da Taxa de Ocupação do Subsolo (TOS), cobrada pelos Municípios aos fornecedores de gás canalizado, como a recorrida, deve ou não incidir IVA sobre essa mesma Taxa. Entendeu-se na sentença recorrida, que sufragou a argumentação da recorrida A…………., no essencial, que, “… a repercussão do valor das TOS é uma operação meramente financeira que nem sequer constitui uma actividade económica na acepção do artigo 9.°, n° 1 da Directiva do IVA, daí que não caiba no âmbito de incidência do imposto. Essa repercussão não constitui uma operação com substância económica ou um acto de consumo porque nem sequer gera valor acrescentado para qualquer dos operadores económicos, pelo que, à luz da legislação comunitária e da melhor doutrina, não pode ser tributada em IVA .”. Já a recorrente Fazenda Pública, entende que deverá sempre incidir o imposto do IVA sobre tal Taxa, quando repercutida sobre o consumidor final, uma vez que a isso obriga o disposto nos “…art.°s 73° e 78° da Directiva 2006/112 de 28 de Novembro de 2006, quer do art.° 16°, n°s 1 e 5 alínea a) do CIVA (porque daí) se retira que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado ”. E no mesmo sentido se pronuncia o Exmº PGA no seu bem fundamentado parecer. Esta questão foi também suscitada no recurso n.º 1824/13, e por Acórdão deste STA, proferido naqueles autos, foi decidido submete-la à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia, com a seguinte formulação: I-O Direito da União, em especial o disposto no artigo 78º, al. a) da Directiva 2006/112/CE, opõe-se a que, a TOS paga pela distribuidora de Gás seja repercutida no consumidor final, em singelo e de forma autónoma, relativamente ao preço que este paga pelo gás consumido, isto é, sem ser incluída nesse preço? Se se concluir por uma resposta negativa a esta primeira questão suscita-se ainda a seguinte questão: II-O Direito da União, em especial o disposto nos artigos 73º a 79º da Directiva 2006/112/CE, opõe-se a que, a TOS paga pela distribuidora de Gás quando repercutida no consumidor final, em singelo e de forma autónoma, relativamente ao preço que este paga pelo gás consumido, não seja considerada valor tributável? Entretanto, tendo o TJUE emitido pronúncia sobre tal questão no supra citado Acórdão de 11 de Junho de 2015 (processo C- 265/14) foi a respectiva doutrina aplicada no recurso 1824/13. Entendemos que a doutrina que emerge daquele Acórdão do TJUE é, também, inteiramente aplicável ao caso em apreço. Com efeito, enfrentando tal questão concluiu o TJUE pela necessária incidência do Imposto Sobre o Valor Acrescentado sobre aquela repercussão das TOS, quer sobre as empresas distribuidoras, quer sobre os consumidores finais, com base na seguinte argumentação: “ 28 No tocante ao mérito, com as suas duas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 9.°, n.° 1, 73.°, 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás pela utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta última nos consumidores finais, devem ser incluídos no valor tributável do IVA aplicável à prestação realizada pela primeira dessas sociedades à segunda. 29 Segundo o artigo 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), da diretiva IVA, o valor tributável inclui as taxas e demais encargos, com exceção do próprio IVA. O Tribunal de Justiça já precisou que, para que uma taxa se possa incluir no valor tributável do IVA, ainda que não represente qualquer valor acrescentado e não constitua a contrapartida económica da transmissão de bens ou da prestação de serviços, deve ter um nexo direto com essa transmissão ou prestação e que a questão de saber se o facto gerador da referida taxa coincide com o do IVA é um elemento determinante para demonstrar a existência de tal nexo (v., neste sentido, acórdãos De Danske Bilimportører, C-98/05, EU:C:2006:363, n.° 17; Comissão/Polónia, C-228/09, EU:C:2010:295, n.° 30; Comissão/Áustria, C-433/09, EU:C:2010:817, n.° 34; e TVI, C-618/11, C-637/11 e C-659/11, EU:C:2013:789, n.os 37 e 39). 30 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que as TOS são pagas pela B…………… aos municípios previamente à operação sujeita a IVA entre a B………….. e a sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores, e independentemente dessa operação, como contrapartida pela utilização do domínio público municipal decorrente da implantação neste de infraestruturas da rede de gás que a B……………. explora. Esta repercute, em seguida, o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás quando lhe fatura a utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento do gás aos consumidores. 31 Daqui decorre que as TOS não representam valor acrescentado e não constituem a contrapartida económica da operação sujeita a IVA que ocorre entre a sociedade concessionária da rede de distribuição de gás e a sociedade responsável pela comercialização do gás e que o facto gerador dessas TOS não coincide com o do IVA, pelo que as TOS não têm nexo direto com essa operação. 32 Por conseguinte, as TOS não são taxas que devam ser incluídas no valor tributável do IVA, nos termos do artigo 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), da diretiva IVA. 33 Acresce que, ao repercutir o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás na faturação que lhe faz pela utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento de gás aos consumidores, a B…………. não repercute as TOS, enquanto tais, mas o preço da utilização do domínio público municipal. Esse preço faz parte do conjunto dos custos suportados pela B…………… e que entra no preço da sua prestação, a pagar pela sociedade responsável pela comercialização do gás. O facto de, em conformidade com o contrato de concessão, o montante das TOS ser objeto de uma rubrica separada na fatura emitida pela B……………. e em seguida nas faturas remetidas pela sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores é, a este respeito, irrelevante. 34 Consequentemente, o montante das TOS constitui um elemento da contrapartida obtida pela B…………. da sociedade responsável pela comercialização do gás pela sua prestação, que indiscutivelmente constitui uma «atividade económica», na aceção do artigo 9.°, n.° 1, da diretiva IVA. Em conformidade com o artigo 73.° desta diretiva, esse montante deve, por conseguinte, ser incluído no valor tributável do IVA dessa prestação. 35 Por outro lado, o montante das TOS não pode ser excluído do valor tributável desta última prestação com fundamento no artigo 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA, uma vez que esse montante não é cobrado como reembolso de despesas efetuadas em nome e por conta da sociedade responsável pela comercialização do gás ou dos consumidores, mas como contrapartida pelo custo da utilização do domínio municipal suportado pela B…………. em virtude da sua atividade. 36 Ao invés do que esta última alega, a inclusão do montante das TOS no valor tributável do IVA aplicável à prestação que a mesma efetua à sociedade responsável pela comercialização do gás não é contrária ao princípio da neutralidade fiscal, que se opõe a que as entregas de bens ou prestações de serviços semelhantes, que estão em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (v., neste sentido, acórdão BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, n.° 65 e jurisprudência referida). 37 Com efeito, nos termos do artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da diretiva IVA, os municípios não são considerados sujeitos passivos de IVA quando cobram taxas como as TOS, ao passo que, por aplicação do artigo 9.° da referida diretiva, as sociedades como a B………….. são consideradas sujeitos passivos de IVA quando exercem «atividades económicas», na aceção dessa disposição. Por outro lado, como decorre das conclusões constantes dos n.os 31, 33 e 34 do presente acórdão, a cobrança das TOS pelos municípios e a cessão, pela B………… à sociedade responsável pela comercialização do gás, do direito de utilizar a rede de gás que aquela explora mediante o pagamento de uma contrapartida que integra o montante das TOS não constituem «operações semelhantes». 38 Em face de todas as considerações precedentes, importa responder às duas questões submetidas que os artigos 9.°, n.° 1, 73.°, 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, que é pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás em virtude da utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta nos consumidores finais, deve ser incluído no valor tributável do IVA aplicável à prestação efetuada pela primeira dessas sociedades à segunda, nos termos do artigo 73.° dessa diretiva. ”. Ora, como ficou dito nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Outubro, recs. n.ºs 1824/13 e 1844/13 e de 28.10.2015, recurso 1866/13, todos in www.dgsi.pt – que decidiram casos idênticos ao dos presentes autos – visto o teor do referido Acórdão do TJUE e cabendo ao TJUE a interpretação mais autorizada das normas da União em caso de dúvidas quanto à sua interpretação, e sabendo nós, como já anteriormente se referiu no acórdão datado de 02/07/2014, que no essencial o artigo 16º, n.º 5, alínea a) do CIVA reproduz o teor do artigo 78º, alínea a) da Directiva 2006/112/CE, não podemos deixar de acatar esta doutrina resultante deste acórdão do TJUE e, nessa medida, concluir pelo acerto da posição e interpretação das normas legais em apreço defendida pela Administração Tributária, o que determina, não só o provimento do presente recurso, mas também a improcedência desta mesma impugnação.// Assim, e respondendo também nós à questão colocada pela recorrida/impugnante nas suas contra-alegações temos que concluir que, por força dos preceitos legais vigentes à data das liquidações do IVA em questão nos presentes autos, impõe-se de forma necessária a incidência de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) sobre as Taxas Municipais de Ocupação do Subsolo (“TOS”) repercutidas, redebitadas ou refaturadas pela ora Recorrida nas entidades Comercializadoras de gás natural e nos consumidores finais . Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da secção de Contencioso Tributário deste STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. Custas pela recorrida em 1.ª instância e neste STA. Lisboa, 11 de Novembro de 2015. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.

01780/13

Sumário

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8Decisão

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