0151/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O campo de aplicação do processo de impugnação judicial e do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial) é demarcado pelas alíneas d) e p) do n.º 1 do art. 97.º do CPPT. II - Fora dos casos especialmente previstos, a impugnação de actos administrativos em matéria tributária faz-se, nos termos das alíneas d) e p) do n.º 1 através de impugnação judicial ou de recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial) conforme o acto administrativo impugnado comporte ou não a apreciação da legalidade de um acto de liquidação: se o acto administrativo comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, aplica-se o processo de impugnação judicial; se o acto não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, aplicava-se o processo de recurso contencioso. III - Sendo impugnado um acto que indeferiu um pedido de redução de taxa de sisa, está-se perante um acto que não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, pelo que o meio processual adequado era o recurso contencioso e não o processo de impugnação judicial. IV - A falta de audição do interessado em procedimento administrativo não sancionatório, não implica nulidade, podendo apenas gerar mera anulabilidade, da respectiva decisão. V - Sendo intempestiva a petição de impugnação para efeitos de recurso contencioso, não se justifica que se efectue a convolação daquela petição em petição de recurso contencioso.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, S.A., deduziu impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa tendo por objecto um despacho do Senhor Director dos Serviços dos Impostos de Selo e das Transmissões do Património que indeferiu um pedido de redução de taxa de sisa. Aquele Tribunal julgou « procedente a questão prévia que consiste na ilegalidade da interposição da presente acção, devido à falta de pressupostos da mesma » e absolveu a Fazenda Pública da instância. Inconformada, a Impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões: O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 12 de Março de 2008 nos autos acima referenciados que julgou procedente a questão prévia relativa à ilegalidade da interposição da acção, devido à falta dos pressupostos da mesma e que absolveu a fazenda pública da instância. A Recorrente adquiriu um prédio rústico sito em Santo Antão, freguesia de Vila Verde de Francos, conselho de Alenquer, acto este então sujeito a SISA, nos termos do artigo 2.º do CIMSISD, à taxa geral de 8%. Destinando-se o referido imóvel à instalação de indústrias de interesse para o desenvolvimento económico do país, a taxa de SISA aplicável seria reduzida a 4%, ao abrigo do artigo 38.º do CIMSISD, mediante despacho de S. Exa. o Ministro das Finanças. A ora Recorrente apresentou, em 26 de Janeiro de 1999, requerimento dirigido a S. Exa. o Ministro das Finanças, no qual solicitava a redução da taxa, nos termos do referido artigo 38.º do CIMSISD, não obstante ter efectuado o pagamento do imposto, liquidado à taxa geral de 8%, uma vez que, à data da liquidação, não era ainda conhecida a resposta ao requerimento apresentado. Por despacho de 22 de Maio de 2000, tomou a Recorrente conhecimento do indeferimento da sua pretensão, sem que tenha ocorrido, previamente à decisão então notificada, qualquer notificação para que a Recorrente pudesse exercer o seu direito de audição prévia. Não se conformando com a violação manifesta do seu direito à participação no processo de decisão que a si dizia respeito nem com o sentido da decisão, a Recorrente apresentou impugnação judicial do acto administrativo de indeferimento do pedido por si apresentado em 26 de Janeiro de 1999. A decisão de indeferimento proferida pela Administração Tributária consubstancia um acto administrativo em matéria tributária, cuja legalidade deve ser averiguada ao abrigo do disposto no artigo 97.º , n.º l, alínea d) do CPPT . Revestindo o direito do contribuinte a participar na decisão que lhe seja desfavorável uma dimensão constitucional, outra conclusão não pode ser retirada da actuação da Administração Tributária senão a de que a dispensa de audição prévia enfermou o acto administrativo de indeferimento com o vício de nulidade, nos termos do artigo 133.º e 134.º do CPA . Tal como referiu a Recorrente no intróito da p.i. de impugnação e conforme resulta da factualidade provada, a p.i. foi apresentada nos termos da alínea d), do n.º l, do artigo 97.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, tendo em vista a impugnação de um acto administrativo em matéria tributária (o despacho de indeferimento proferido pelo Exmo. Senhor Director de Serviços da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património), cuja ilegalidade se projecta necessariamente na própria ilegalidade do acto de liquidação de imposto subsequente. A ilegalidade do acto de indeferimento do pedido de redução de SISA acabou por implicar, in casu, a própria ilegalidade subsequente do acto de liquidação de imposto. Como bem refere o Tribunal a quo na fundamentação da sentença ora recorrida, "foi exercício do direito de crédito tributário importa, porém, na esfera do credor tributário ( art. º 82. º da LGT ), a realização de uma sucessão de actos (...) em cujo resultado surge, com particular relevância, o acto de liquidação". Isto porque, pese embora no caso concreto estejamos perante o pedido de reconhecimento de um benefício fiscal, a verdade é que o deferimento do mesmo teria naturalmente repercussões no acto de liquidação do imposto. Desta forma, não existe erro na forma de processo. E ainda que o recuso contencioso fosse o meio idóneo para, no caso em apreço, a Recorrente apresentar a sua pretensão (o que apenas se admite por mero dever de patrocínio mas sem conceder), sempre cumpriria referir que a convolação prevista no n.º 3 do artigo 97.º da Lei Geral Tributária era viável, ao contrário do sustentado pelo Digníssimo Magistrado do Ministério Público e confirmado na sentença do Tribunal a quo, na medida em que o recurso contencioso em que o presente processo se convolaria seria sempre tempestivo. Isto porque a ora Recorrente começou, desde logo, por invocar na sua impugnação um vício gerador da nulidade do despacho impugnado, por preterição de um elemento essencial do seu procedimento, correspondente à preterição da audiência prévia do interessado (cfr. Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo citada nos artigos 35.º e 36.º da petição inicial da impugnação). E, aos actos nulos aplica-se o disposto no artigo 134.º do Código de Procedimento Administrativo (ex vi alínea d) do artigo 2.º do CPPT ), o qual dispõe que a nulidade de um acto administrativo é invocável a todo o tempo por qualquer interessado. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser revogada a sentença ora recorrida, com todas as consequências legais Não foram apresentadas contra-alegações. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A sociedade impugnante, "A…, SA, com o n.i.p.c. …, tem por objecto social a promoção do tratamento e valorização de resíduos sólidos, C.A.E. 90.002, tendo sido constituída com um capital social de € 1.296.874,53, representado por 260.000 acções nominativas de classe A, as quais apenas podem ser detidas pelos municípios utilizadores do sistema multimunicipal de tratamento de resíduos sólidos urbanos do Oeste, o Estado, os fundos autónomos, os institutos públicos, as instituições de segurança social, as empresas públicas, as sociedades de capitais exclusivamente públicos e as sociedades de economia mista com maioria de capitais públicos (cfr. documento junto a fls. 42 dos autos; certidão da C.R.C, junta a fls. 67 a 73 dos autos); Em 27/1/1999, a sociedade impugnante deduziu pedido de redução de taxa de Imposto Municipal de Sisa, dirigido ao Ministro das Finanças e efectuado ao abrigo do artº.38, do C. Sisa, fundamentando tal requerimento na aquisição que iria fazer de diversos prédios rústicos onde tencionava instalar infra-estruturas indispensáveis ao exercício da actividade industrial que é o seu objecto social, de entre os quais se evidencia do imóvel denominado "…”, inscrito na matriz cadastral sob o artº. 2, secção A1, da freguesia de Vila Verde dos Francos (cfr. informação exarada de fls. 48 a 51 dos autos; documento junto a fls. 30 a 32 dos autos); Em 27/1/1999, a impugnante apresentou-se no Serviço de Finanças de Alenquer, efectuando o pagamento do imposto municipal de sisa devido em virtude da aquisição do prédio rústico identificado no n.º 2 e cifrando-se a liquidação do tributo efectuada pela A. Fiscal no montante de € 34.716,33, com base numa taxa de imposto de 8% (cfr. informação exarada de fls. 48 a 51 dos autos; documentos juntos a fls. 33 e 34 dos autos); 4-Em 18/2/2000, foi lavrada informação com vista à decisão do pedido identificado no nº 2, pugnando-se pelo indeferimento do mesmo, e dando-se parecer no sentido de se dispensar a audição prévia da recorrente no âmbito do artº. 60º, da L.G Tributária, ao abrigo da circular 13/99, de 8/7, tudo conforme documento junto a fls. 38 e 39 dos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 5-Em 22/5/2000, o Director dos Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património indeferiu o pedido de redução de taxa de Imposto Municipal de Sisa deduzido pela impugnante, concordando com o conteúdo da informação prévia identificada no n.º 4 (cfr. documento junto a fls. 38 e 39 dos autos); 6-Em 16/8/2000, a impugnante foi notificada do despacho de indeferimento identificado no nº 5 (cfr. informação exarada de fls. 48 a 51 dos autos; documentos juntos a fls. 35 e verso dos autos); 7-Em 14/11/2000, deu entrada no Serviço de Finanças de Alenquer a impugnação deduzida por "A… S.A.” tendo por objecto o despacho identificado no n.º 5, a qual deu origem aos presentes autos (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos presentes autos); 8-Tem este Tribunal conhecimento oficioso do recurso contencioso tributário n.º 439/2004, o qual foi deduzido pela sociedade ora impugnante, cujo objecto processual possui natureza similar à versada nos presentes autos, e tendo o Tribunal, em decisão de primeira instância datada do pretérito dia 29/6/2004, constatado a preterição da formalidade essencial do direito de audição prévia do interessado, assim proferindo sentença anulatória e, consequentemente, de procedência do pedido da ora sociedade impugnante. 3 – A primeira questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se o processo de impugnação judicial é o meio processual adequado para impugnação de um despacho que indeferiu um pedido de redução de taxa de sisa. O campo de aplicação do processo de impugnação judicial e do recurso contencioso ( ( ) O processo iniciou-se antes de 1-1-2004, pelo que lhe é aplicável o regime processual anterior à reforma do contencioso administrativo iniciou-se antes de 1-1-2004, pelo que lhe é aplicável o regime do ETAF de 1984, por força do disposto nos arts. 2.º , n.º 1, da Lei n.º 13/2002 , de 19 de Fevereiro, e 4.º, n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 107-D/2003 , de 31 de Dezembro. ) é demarcado pelas alíneas d) e p) do n.º 1 do art. 97.º do CPPT . Os n.ºs 1 e 2 deste artigo estabelecem o seguinte: Artigo 97.º Processo judicial tributário O processo judicial tributário compreende: A impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta; A impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo; A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos actos tributários; A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação; A impugnação do agravamento à colecta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem qualquer fundamento razoável; A impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais; A impugnação das providências cautelares adoptadas pela administração tributária; As acções para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária; As providências cautelares de natureza judicial; Os meios acessórios de intimação para consulta de processos ou documentos administrativos e passagem de certidões; A produção antecipada de prova; A intimação para um comportamento; O recurso, no próprio processo, dos actos praticados na execução fiscal; A oposição, os embargos de terceiros e outros incidentes e a verificação e graduação de créditos; O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação; Outros meios processuais previstos na lei. 2 – O recurso contencioso dos actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, compreendendo o governo central, os governos regionais e os seus membros, mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos. Como resulta destas normas, fora dos casos especialmente previstos, a impugnação de actos administrativos em matéria tributária faz-se, nos termos das alíneas d) e p) do n.º 1 através de impugnação judicial ou de recurso contencioso ( ( ) Acção administrativa especial nos processos iniciados a partir de 1-1-2004, por força do disposto no art. 192.º do CPTA. ) conforme o acto administrativo impugnado comporte ou não a apreciação da legalidade de um acto de liquidação: se o acto administrativo comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, aplica-se o processo de impugnação judicial; se o acto não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, aplicava-se o processo de recurso contencioso. No caso em apreço, foi impugnado um acto que não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, pois trata-se de um acto que indeferiu um requerimento em que era pedida autorização para redução de sisa, que não tem a ver com a legalidade ou ilegalidade de qualquer acto de liquidação. O que a Recorrente afirma sobre a repercussão que o indeferimento do pedido de redução em posterior liquidação de sisa não tem qualquer relevo para a apreciação da questão da idoneidade do meio processual, pois os actos a que se reporta a alínea d) do n.º 1 do art. 97.º que comportam a apreciação da legalidade de actos de liquidação são, necessariamente, actos posteriores a actos de liquidação , actos de segundo grau que têm por objecto imediato actos de liquidação, como é o caso dos que apreciam recursos hierárquicos e pedidos de revisão do de actos de liquidação. Por isso, o meio processual adequado para impugnação do acto administrativo em causa nestes autos era o recurso contencioso e não o processo de impugnação judicial, que foi o meio utilizado pela Recorrente. Assim, não há qualquer censura a fazer à sentença recorrida, quanto ao decidido sobre a inadequação do processo de impugnação judicial para impugnar o acto de indeferimento que é objecto do presente processo. 4 – A Recorrente defende que, a existir erro na forma de processo, deverá ser efectuada a convolação da petição de impugnação judicial em petição de recurso contencioso. A convolação, reconduzindo-se ao aproveitamento das peças processuais, justifica-se por razões de economia processual, pelo que só pode ter lugar quando as peças processuais podem ser aproveitadas para o meio processual adequado. Na sentença recorrida foi considerado obstáculo à convolação a intempestividade da apresentação da petição para efeitos de recurso contencioso. Na verdade, no caso em apreço, o recurso contencioso com fundamento em anulabilidade tinha de ser interposto no prazo de dois meses a contar da notificação, contados nos termos do art. 279.º do Código Civil [arts. 28.º, n.º 1, alínea a), e 29.º, n.º 1, da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais]. A Recorrente foi notificada do acto impugnado em 16-8-2000 (ponto 6 da matéria de facto fixada), pelo que o recurso deveria ser interposto até 16-10-2000, de harmonia com a regra da alínea c) daquele art. 279.º. Sendo a petição apresentada apenas em 14-11-2000, é manifesta a intempestividade da sua apresentação para efeitos de recurso contencioso, que era o meio processual adequado. 5 – Porém, a Recorrente invoca nulidade do acto impugnado, o que viabilizará a impugnação a todo o tempo, nos termos do art. 134.º , n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo . No entanto, na sentença recorrida entendeu-se que o vício que a Recorrente qualifica como nulidade não é qualificável como tal, pelo que o vício será gerador de anulabilidade. É correcta a posição assumida na sentença recorrida. Como resulta do disposto no art. 135.º do CPA , em regra, os vícios dos actos administrativos implicam a sua anulabilidade, só gerando nulidade nos casos expressamente previstos e nos enquadráveis no art. 133.º do mesmo Código. Assim, a possibilidade de a preterição do direito de audição da Recorrente poder implicar nulidade do acto administrativo de indeferimento da sua pretensão depende da possibilidade de enquadramento da situação naquele art. 133.º. A preterição do exercício do direito de audição só em matéria sancionatória assume a natureza de direito fundamental (art. 32.º, n.º 10, da CRP) e, por isso, tal vício, nos procedimentos sancionatórios, ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, gerando nulidade do acto de decisão do procedimento, por força do disposto naquela norma constitucional e no art. 133.º , n.º 2, alínea d), do CPA . Fora do âmbito dos procedimentos administrativos sancionatórios, a CRP nem prevê especialmente o direito de audição como direito fundamental a assegurar nos procedimentos administrativos, relegando para a lei ordinária o estabelecimento dos termos em deve ser assegurada « a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito » (art. 267.º, n.º 5, da CRP), participação essa que nem tem de ser assegurada necessariamente através do direito de audição, nos termos em que está previsto no art. 60.º da LGT , 45.º do CPPT e 100.º a 102.º do CPA, pois poderá assumir outras formas, designadamente participação em actos procedimentais. Assim, fora do âmbito do direito sancionatório, não pode entender-se que a preterição do direito de audição ofenda o conteúdo essencial de um direito fundamental. ( ( )Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 594/2008, de 10-12-2008, processo n.º 1111/07, publicado no Diário da República, II Série, de 26-1-2009, em que se entendeu que « o sancionamento da falta do direito de audição, a que se refere o art.º 100.º do Código de Procedimento Administrativo, com a anulabilidade, nos termos do art.º 135.º, do mesmo código, não viola o disposto no art.º 267.º, n.º 5, da Constituição, nem qualquer outra norma ou princípio constitucional ». ) Por outro lado, a audiência prévia também não é um elemento essencial do acto administrativo, para efeitos do n.º 1 daquele art. 133.º, pois apenas são elementos aqueles sem os quais o acto não pode ser considerado um acto administrativo, isto é, sem os quais o acto, embora ainda seja reconhecível como um acto administrativo de determinado tipo legal, não inclui todos os elementos que o art. 120.º do CPA exige para que se esteja perante um acto administrativo. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, JOÃO CAUPERS, JOÃO MARTINS CLARO, JOÃO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Código do Procedimento Administrativo Anotado , 3.ª edição, página 243. ) 6 – Pelo exposto, é de concluir que a preterição do direito de audição não poderia implicar nulidade do acto administrativo impugnado e que a apresentação da petição foi efectuada para além do prazo de dois meses previsto na LPTA para a interposição de recursos contenciosos de actos anuláveis. Sendo assim, a convolação não teria qualquer utilidade, pelo que, sendo proibido praticar actos processuais inúteis [ art. 137.º do CPC , subsidiariamente aplicável por força do disposto no art. 2.º , alínea e), do CPPT ], é de concluir que foi correcta a decisão de não efectuar a convolação. Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Custas pelo recorrente, com procuradoria de 50%. Lisboa, 25 de Junho de 2009. – Jorge de Sousa (relator) – Jorge Lino – Brandão de Pinho.