Quem foi o relator do acórdão 01432/15.5BELRS?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01432/15.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 17 de dezembro de 2024.

Acórdão STA — Irc, Retenção na fonte, Benefícios fiscais

Sumário

I - A questão fundamental a resolver é a de saber se os juros pagos a uma sociedade do grupo Banco 1..., a Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, relacionados com empréstimos feitos por esta a uma sucursal em Portugal do Banco 1..., PLC, Sociedade Anónima Bancária, residente no Reino Unido, estam (como defende a AT), ou não (como decidiu o tribunal recorrido), sujeitos a retenção na fonte em território nacional, a título definitivo. II - O tratamento mais desfavorável da atuação através da sucursal comparativamente à atividade desenvolvida através de uma sociedade residente, por ser discriminatório, não pode ser mantido. Devendo, por conseguinte, a dispensa de retenção na fonte de imposto referente ao pagamento de juros por residentes ser extensível aos não residentes com estabelecimento estável. III - Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A FAZENDA PÚBLICA identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos presentes autos, que julgou procedente a impugnação deduzida por Banco 1... PLC – SOCIEDADE ANÓNIMA BANCÁRIA, contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº ...88, relativo às retenções na fonte, na quantia de € 3.193.745,50, referente ao exercício de 2007, e respetivos juros compensatórios, em resultado de uma ação de inspeção efetuada pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), a coberto da Ordem de Serviço nº ...22. 1.2. Conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) 1. O presente recurso vem interposto na sequência da Douta Sentença proferida no âmbito do processo identificado em epígrafe, a qual, julgou “procedente a presente impugnação deduzida por Banco 1... Plc – Sociedade Anónima Bancária, com as legais consequências: reconstituição da situação tributária da Contribuinte.”, que na prática resulta na anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC/Retenções da Fonte) nº ...88, emitida na sequencia de uma ação de inspeção efetuada pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), a coberto da Ordem de Serviço nº ...22, cujo relatório (RIT) se dá por inteiramente reproduzido, para os devidos e legais efeitos; 2. Dando provimento às pretensões da Impugnante, relativamente à matéria objeto de impugnação, anulou a liquidação supra anulando, entre outra, parte da liquidação, na quantia de € 1.575.672,10, referente a retenções na fonte a título definitivo não efetuadas pela Impugnante, sobre juros pagos a entidades que não possuem no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio ao qual os mesmos possam ser imputáveis.”, por entender, fundado no então artigo 29.º do EBF, que “(…) os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes ficam isentos de IRC.”; 3. Decisão com a qual, com o devido respeito, que é muito, não nos conformamos nem concordamos nesta parte, relacionada como as “(…) retenções na fonte de pagamentos de juros a entidades não residentes do Grupo” supra, previstas nos artigos 80.º, nº 2, aliena c) e 88.º, n.º 3, aliena b), e dos seus números 5 e 6, todos do Código do IRC e, ainda, do artigos 3.º e 6º da Diretiva 2003/49/CE; 4. Como resulta dos factos dados como provados, a Impugnante é uma entidade não residente, sujeita e não isenta de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, IRC, por força do disposto no art.º 2º do CIRC, cujo escopo é, a título principal, a atividade de “Outra intermediação Monetária” – CAE 064190, encontrando-se enquadrada no regime geral de tributação e para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade mensal; 5. Durante o ano de 2007, no âmbito da sua atividade bancária, “Obteve junto de determinada entidade do grupo Banco 1..., em concreto do Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, entidade não residente (doravante Banco 1... España, SA) recursos financeiros necessários à cobertura das suas necessidades de crédito, tendo suportado e pago àquela entidade a título de juros, a quantia de € 15.750.734,00, à retenção na fonte, á taxa de 10%, do imposto (IRC) devido, na quantia de € 1.575.073,40, em cumprimento do disposto nos artigos 80º, nº 2, aliena c) e alínea c) do n.º 1, alínea b) do nº 3 e n.ºs 5 e 6, todos do artigo 88.º do CIRC e art.º 6º da Diretiva 2003/49/CE; 6. Tendo presente os factos dados como provados e fixada a questão decidenda, no que à matéria abrangida pelo presente recurso respeita, a de saber se “a liquidação impugnada, relativa às retenções na fonte de imposto sobre o rendimento do exercício de 2007, se pode manter.”, entendeu o tribunal a quo dar provimento às pretensões da Impugnante, determinando a anulação da liquidação colocada mediatamente em crise nos presentes autos, concluindo, na parte objeto do presente recurso, que: “(…) os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes ficam isentos de IRC.”, por força do disposto no artigo 29.º (atual 30.º) do Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF); 7. Pelo que a questão a resolver no presente recurso é a de saber se está (como defende a AT), ou não (como deliberou o tribunal recorrido), sujeito a retenção na fonte em território nacional, a título definitivo, em cumprimento das normas supra, os juros de empréstimos pagos a entidades que não possuem no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicilio ao qual os mesmos sejam imputáveis, como é o caso da impugnante relativamente ao juros pagos e colocados à disposição de uma sociedade do grupo Banco 1..., a Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, relacionados com empréstimos feitos por esta; 8. Não podemos concordar com tal conclusão e decisão vertidas pelo tribunal a quo, por das mesmas não resultar, em nossa opinião, uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados; 9. Desde logo porque, recorrendo às mesmas regras de interpretação jurídica previstas nos mencionados artigos do CC e ao elemento literal do igualmente mencionado artigo 29.º do EBF, deste não resultava, nem resulta, encontrarem-se isentos de IRC, por retenção na fonte a título definitivo, os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito igualmente não residentes em Portugal, como é o caso da Impugnante; 10. O que resultava e resultada da norma (art.º 29.º EBF), isso sim, é que: “Ficam isentos de IRC os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes, (…), considerando-se como tal aquela que possua no território português a sua sede ou direção efetiva, como resulta do Código Civil (CC), do CIRC, do Código das Sociedade Comerciais (CSC) e, em especial, do “Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras” (RGICSF), em concreto do seu art.º 14º, nº 1, alínea e), para este último, uma instituição de crédito tem a sua sede em Portugal, quando se situar nesse território, “a sede principal e efectiva da administração”; 11. Logo, é imperativo concluir que todas as restantes, que não reúnam aquelas condições, com ou sem estabelecimento estável no território português (sucursais, agências, delegações ou outras formas de representação), entidades, sem personalidade jurídica, apesar de possuírem personalidade e capacidade tributária, que exercem uma atividade relevante, de natureza comercial, industrial ou agrícola, por não possuírem a sua sede no território nacional, não poderão beneficia daquela isenção, são entidades não residentes, tendo por esse facto de dar cumprimento ao disposto no 94º do CIRC, e reter na fonte o imposto devido; 12. Sendo a Impugnante uma sucursal em Portugal do Banco 1..., PLC, Sociedade Anónima Bancária, com sede em 1 ..., ..., ..., logo, sem sede ou administração em território português, portanto uma “instituição de crédito não residente”, ao contrário do entendimento vertido pelo tribunal a quo, não pode, a mesma, beneficiar da isenção prevista no art.º 30 do EBF; 13. Assim, não temos a mínima dúvida, como se afirmou antes e reafirma agora no presente articulado, ainda com mais convicção, a exegese a retirar é a de que o EBF, no seu artigo 29.º, impõe, para que funcione a isenção ali prevista, que o devedor (agente pagador dos juros) seja uma “instituição de crédito residente”, que não é o caso da Impugnante, que embora exerça a sua atividade através de um estabelecimento estável em território português, não possui nele a sua “a sede principal e efetiva da administração”; 14. A Impugnante, apesar de desenvolver a sua atividade no território nacional, a sua personalidade e natureza jurídica não se distingue da sua sede, que é uma entidade “não residente”, e que a lei fiscal define como sujeito passivo de IRC, ao considerar como tal, “as entidades (…) que não tenham sede nem direcção efectiva em território português”, limitando a extensão de obrigação de imposto apenas aos rendimentos obtidos em território português; 15. Por tudo isso, mal andou o tribunal a quo, ao entender que do artigo 29.º do EBF resulta a extensão do benefício de isenção ali prevista, às sucursais financeiras em território nacional de entidades como sede de num país estrangeiro, da mesma forma que é conferida às sociedades financeiras residentes no território português; 16. Lembrar, estarmos em presença de normas jurídico-tributárias que por natureza têm um carácter obrigatoriamente excecional, constituindo, por esse facto, uma exceção á regra geral dos impostos e das normas que os disciplinam, estando subjacente à sua estatuição, o inalienável interesse público e, também, além dele, as características da estabilidade e moderação; 17. Como salienta no seu preâmbulo, “[c]om a provação do Estatuto dos Benefícios Fiscais, respeitante sobretudo aos impostos sobre o rendimento, entendeu o Governo acolher princípios que passam pela atribuição aos benefícios fiscais de um carácter obrigatoriamente excecional, só devendo ser concedidos em caso de reconhecido interesse público; pela estabilidade, de modo a garantir aos contribuintes uma situação clara e segura; pela moderação, dado que as receitas são postas em causa com a concessão do benefício, (…).”; 18. In casu, o carácter excecional da norma que deu corpo ao artigo 29.º do EBF, resulta logo do facto de a mesma ter por fundamento, a necessidade de captação de capitais oriundos do exterior, puras razões económicas, incutindo-se um tratamento fiscal privilegiado, ao isentar de imposto, os juros pagos no decurso de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residente a instituições de crédito residentes; 19. E não se diga que assim não é, pelo facto de o Código do IRC lhe dar um tratamento idêntico ao das entidades residentes, em sede de regras de apuramento do lucro tributável, de pagamento de imposto imputável ao estabelecimento, ou de obrigações acessórias à atividade exercida; 20. Se assim é relativamente aquelas regras, também é verdade que em relação a muitas outras, tal similitude não se verifica, afastando a sua aplicação aos estabelecimentos estáveis de não residentes, desde logo, as relacionadas como as previstas nos artigos art.º 51º, n.º 1, art.º 69º, nº 3, alínea a), e 79.º e sgts. do CIRC, etc.; 21. E ainda, não menos importante, o facto de as mesmas, ao contrário das entidades residente, que são tributadas pela totalidade dos deus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português, aquelas, apenas o serem, pelos rendimentos imputáveis ao estabelecimento estável, obtidos naquele território, sem falar nas situações relacionadas com a livre circulação de capitais entre a sucursal e a sede que, por configurarem uma distribuição de lucros, não se encontra sujeita a retenção na fonte; 22. Tudo factos que nos levam a concluir, como conclui, Manuela Duro Teixeira, in: “Determinação do Lucro Tributável dos Estabelecimentos Estáveis de Não residentes”, Almedina, pp. 88: “o lucro tributável imputável ao estabelecimento estável de não residentes não é, de facto, apurado de forma equivalente ao do residente.”, logo não podem estas ter o mesmo tratamento de um residente, para efeitos do benefício previsto no artigo 29.º do EBF, como concluiu o tribunal recorrido; 23. Assim, com todo o respeito, não podemos de forma alguma concordar com a decisão proferida, ora sob recurso, dado que em momento algum da letra da lei (art.º 29.º do EBF) resulta que o legislador, ao mencionar “instituições bancária residentes”, pretendeu nelas incluir, os estabelecimentos estável em território nacional de entidades bancárias não residentes, como são as sucursais; 24. Do artigo 29º do EBF, em momento algum se extrai, que o legislador, ao mencionar ao isentar de IRC, os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes (sem sede ou direção efetiva em território português), a instituições de créditos residentes (com sede ou direção efetiva em território português), quis inclui nestas, as sucursais daquelas e de outras entidades sem sede em território nacional; 25. Assim, por tudo quanto se expôs, tendo presente os inalienáveis princípios da legalidade e do interesse público, consagrados constitucionalmente, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, que “julgo procedente a presente impugnação deduzida por Banco 1... Plc – Sociedade Anónima Bancária, com as legais consequências”, deve ser parcialmente revogada e substituída por outra que espelhe uma correta aplicação do direito (artigos 80.º, nº 2, aliena c) e 88.º, n.º 3, aliena b), e dos seus números 5 e 6, todos do Código do IRC e, ainda, do artigos 3.º e 6º da Diretiva 2003/49/CE), na parte em que considerou extensível às sucursais de entidades bancárias sem sede em território nacional, como a Impugnante, o benefício previsto no, ao tempo, artigo 29.º (atual 30º) do EBF. V. DO PEDIDO Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada parcialmente e substituída por outra que julgue parcialmente procedente a presente impugnação judicial.» 1.3. A Recorrida Banco 1... PLC – SUCURSAL EM PORTUGAL apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo: «(…) I. O presente Recurso vem apresentado na sequência da prolação da Sentença Recorrida pelo Tribunal a quo, a qual declarou totalmente procedente a Impugnação Judicial, concluindo pela ilegalidade da interpretação levada a efeito pela AT, quanto ao âmbito e alcance do artigo 30.º do EBF; II. O Recorrido considera cabalmente demonstrado que o entendimento da AT, nos termos do qual a isenção constante do artigo mencionado não é aplicável a sucursais de entidades não residentes em Portugal, é discriminatório em função da natureza organizacional da entidade financeira devedora e pagadora de juros; III. Sendo ainda absolutamente contrário aos princípios constitucionais da igualdade e da liberdade de organização empresarial, plasmados nos artigos 13.º e 80.º da CRP, respetivamente, IV. Como entende ainda o Recorrido ser a posição da AT frontalmente contrária às disposições basilares do Direito da União Europeia, maxime, à liberdade de estabelecimento, prevista no artigo 43.º do TCE e, atualmente, no artigo 49.º do TFUE; V. Assim, impõe-se a conclusão de que a sucursal portuguesa terá de ser considerada, para efeitos fiscais, designadamente para efeitos de aplicação do citado artigo 29.º, atual artigo 30.º do EBF, de forma plenamente equiparada às entidades residentes em território nacional (como aliás dita a jurisprudência absolutamente pacificada do TJUE); VI. Tudo quanto foi dito demonstra que o entendimento da AT viola quer o direito interno (artigos 30.º do EBF, 5.º, 87.º e 94.º do CIRC e 13.º e 80.º da CRP), VII. Quer o Direito da União Europeia, impondo uma restrição infundada e injustificada à liberdade de estabelecimento das entidades europeias; VIII. Devendo, por todo o exposto, ser rejeitado o entendimento expresso nas Alegações de Recurso e ser mantida a Sentença Recorrida nos seus exatos termos; IX. Sem prejuízo de, caso este Douto Tribunal não considere que a conclusão que se acaba de expor constitui ato claro ao abrigo da já vasta jurisprudência do TJUE nesta matéria, se requerer a suspensão dos presentes autos, procedendo-se ao reenvio prejudicial da questão decidenda para o TJUE Termos em que, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela RFP, e a Sentença, na parte ora recorrida, ser mantida, nos seus exatos termos, Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA!» 1.4. A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso, nos seguintes termos: «(….) 3 – Analisando-se a matéria controvertida, o tema decidendum prende-se com o saber se, se aplica ou não o disposto no artigo 29º do EBF vigente à data dos factos (ano de 2007) – isto é, se é de considerar que uma entidade que não é residente em Portugal para efeitos fiscais, mas em Espanha e com estabelecimento estável em Portugal é susceptível de beneficiar do estatuído no citado artigo 29º. Entendemos que não assiste razão à recorrente, pois que, propugnamos a posição assumida na decisão recorrida bem como a argumentação defendida pela recorrida com que se concorda e se reitera. O disposto no artigo 29º do EBF aplicável à data dos factos, como norma extraordinária que é, tem de ser interpretado à luz dos princípios informadores que estiveram na sua génese, tais como, o princípio da liberdade, o da igualdade, o incentivo à economia e também não se pode abstrair da literalidade da norma. E, no caso presente decorre que assim sucedeu. Depois, a sucursal de uma sociedade com sede em um país estrangeiro e que tenha estabelecimento estável em Portugal, dispõe de personalidade tributária e capacidade judiciária tributária, relativamente aos rendimentos gerados em território português, como acontece no caso presente. Relativamente ao aventado reenvio prejudicial, entendemos que face à interpretação dada na douta sentença ao disposto no artigo 29º do EBF e à posição que tem sido assumida pela jurisprudência do TJUE quanto a situações idênticas está-se perante um acto claro não se justificando o envio prejudicial. A douta decisão recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação da norma prevista no artigo 29º do EBF, vigente à data dos factos devendo ser mantida. 5 – Assim, emite-se parecer no sentido da improcedência do recurso.» 1.5. Notificadas as partes para, querendo, se pronunciarem sobre o teor do Parecer do Ministério Publico, nada disseram. 1.6. Colhidos os vistos legais, foram os autos submetidos à Conferência para julgamento. 2. Fundamentação 2.1. De Facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: A) O Grupo Banco 1... dedica-se à prestação de serviços financeiros nas áreas da banca de retalho e comercial, cartões de crédito, banca de investimento, gestão do património e dos investimentos (cf. ponto III.3.2 do relatório de inspeção tributária junto pelo Impugnante com a pi como doc. nº 2); B) O Banco 1..., PLC, tem sede no Reino Unido e sucursal em Lisboa (cf. preambulo da pi, artigo 11º da contestação e relatório de inspeção tributária junto pelo Impugnante com a pi como doc. nº 2); C) No ano de 2007, o Impugnante efetuou pagamentos à empresa A..., SRL, no montante global de € 290 658,00 (cf. artigos artigo 16º e 26º da contestação), relativos às seguintes faturas (cf. artigos 23º da pi e ponto III.1.3.1.1 do Relatório de Inspeção Tributária): a. Fatura nº ...84, de 2007.01.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 26 684,00 (cf. fls. 163 do PA); b. Fatura nº ...22, de 2007.02.28, a favor de A..., SRL, no montante de € 26 666,00 (cf. fls. 164 do PA); c. Fatura nº ...53, de 2007.03.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 29 086,00 (cf. fls. 165 do PA); d. Fatura nº ...18, de 2007.04.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 28 076,00 (cf. fls. 166 do PA); e. Fatura nº ...20, de 2007.05.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 29 076,00 (cf. fls. 167 do PA); f. Fatura nº ...51, de 2007.06.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 31 519,00 (cf. fls. 168 do PA); g. Fatura nº ...15, de 2007.07.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 20 090,00 (cf. fls. 169 do PA); h. Fatura nº ...70, de 2007.07.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 30 868,00 (cf. fls. 170 do PA); i. Fatura nº ...92, de 2007.09.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 28 426,00 (cf. fls. 171 do PA); j. Fatura nº ...87, de 2007.11.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 31 168,00 (cf. fls. 172 do PA); D) No ano de 2007, o Impugnante satisfez ao Banco 1... Espanha, SA, empresa do grupo Banco 1..., residente no Reino de Espanha, € 15 750 734,00 de juros (cf. artigos 16º, 26º da contestação e ponto III.1.3.1.2 do Relatório de Inspeção Tributária); E) Em 2010, o Impugnante foi alvo de ação inspetiva externa que conclui por correções à matéria tributável declarada no exercício de 2007 (cf. artigos 1º e 2º da pi e doc. nº 2 junto); do Relatório de Inspeção Tributária de 2010.12.13, constante de fls. 19 a 97 do PA-RG transcreve-se: a. (…); b. III.1.3 – Retenções na fonte c. III.13.1 Pagamentos a entidades não residentes (artigos 80/2 e 88º CIRC) d. III.1.3.1.1 – Rendimentos provenientes da prestação de serviços [artigos 80/2.a) e 88º CIRC) - € 43 598,70 i. Após a análise dos custos registados na conta ... ...89 (…) verificou-se que os registos (…) relativos a rendimentos pagos a não residentes A... SRL, com o número de identificação espanhol B-...78, não foram sujeitos à retenção na fonte à taxa de 15% prevista no artigo 80/2.a) CIRC; ii. (…); iii. Trata-se de rendimentos que se consideram obtidos em território português nos termos do artigo 4/3.c) CIRC (…); iv. Ora, de acordo com o previsto no artigo 88/1.a) CIRC, tais rendimentos devem ser objeto de retenção na fonte de IRC sempre que se considerem obtidos em território português, como é o caso; e essa retenção na fonte tem, por força do disposto na alínea b) do nº 3 do mesmo artigo, um carater definitivo; v. Quanto à taxa de retenção a aplicar, o nº 5 do já referido artigo 88º CIRC remete para a aplicação das taxas mencionadas no artigo 80º do mesmo Código, estando prevista para este tipo de rendimentos a taxa de 15%, conforme dispõe a alínea a) do nº 2 deste último normativo; vi. Por último, o nº 6 do artigo 88º CIRC define o momento em que se dá a obrigação de efetuar a retenção, o qual ocorre, na situação descrita, na data da colocação à disposição dos rendimentos em causa; vii. Conclui-se, pelos motivos expostos, que às importâncias em causa deveriam ter sido deduzidas as retenções na fonte do IRC, aquando do respetivo pagamento; viii. Procedemos, por isso, nos termos dos artigos 80/2.a) e 88/1.a)/5/6 CIRC, à correção do montante de € 43 598,70, referente a retenções na fonte a título definitivo não efetuada pelo sujeito passivo sobre aquisições de serviços a prestadores que não possuem no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço tenha sido prestado; e. III.1.3.1.2 – Pagamentos de juros provenientes de empréstimos [artigos 80/2.c) e 88º CIRC] - € 3 150 146,80 i. (…) O Banco 1... Portugal, no âmbito do normal desenvolvimento da sua atividade bancária, obtém junto de determinadas entidades do grupo, nomeadamente o Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, adiante designado por Banco 1... Espanha, recursos financeiros essenciais à cobertura das suas necessidades de concessão de crédito; ii. (…), O Banco declarou, relativamente aquela entidade não residente, e por contrapartida das operações de funding, o pagamento e colocação à disposição, a título de juros, da importância global de € 15 750 734,00; iii. (…); iv. Em suma, atendendo ao declarado pelo Banco e considerando que estamos perante pagamentos efetuados por um estabelecimento estável em território nacional – o Banco 1... PLC, Sucursal em Portugal – em benefício de entidades não residentes, decorrentes de rendimentos provenientes de operações de financiamento que ascendem a € 15 750 734,00, sem que haja sido efetuada a devida retenção de imposto ou invocada razão para sua dispensa, procedemos à correção técnica no montante de € 3 150 146,80, resultante da aplicação da taxa de 20% ao valor dos pagamentos efetuados, ao abrigo do disposto na alínea c) do nº 2 do artigo 80º e dos nº 1 a 6 do artigo 88º do CIRC; f. (…); F) Em 2010.12.17 foi emitida a demonstração de liquidação de retenções na fonte – liquidação nº ...88, no montante global de € 3 564 455,53, dos quais € 3 193 745,50 de imposto e € 370 710,03 de juros compensatórios, e data limite de pagamento de 2011.01.26 (cf. doc. nº 3 junto com a pi e fls. 17 do PA-RG); G) Em 2011.05.16, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada reclamação graciosa da Impugnante contra a liquidação adicional de retenções na fonte, constante de fls. 3 a 16 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzida; H) Com a reclamação identificada na alínea anterior foram juntos 4 documentos: a. Doc. nº 1 – Demonstração da liquidação de retenções na fonte de IR – liquidação nº ...88 – constante de fls. 17 do PA-RG; b. Doc. nº 2 – notificação e Relatório de Inspeção Tributária de 2010.12.13 – constante de fls. 18 a 97 do PA-RG; c. Doc. nº 3/1 – Declaração emitida pela Delegação de Madrid da Agência Tributária – Modelo 01, constante de fls. 98 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida e da qual se transcreve: i. (…); ii. Identificação – Interessado: NIF ...44 – B..., S.L.U. (…); iii. (…); iv. Certificado de residência em Espanha 2011; v. Para ser apresentado perante a Fazenda Pública Portuguesa; vi. Para efeitos de evitar a retenção em Portugal segundo a Convenção entre Espanha e Portugal; vii. (…); d. Doc. nº 3/2 – Declaração Modelo 21 RFI, de ../../2011, constante de fls. 99 a 101 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, que atesta que a empresa com a denominação social B..., S.L.U., com o NIF ...44 (…) foi / é residente fiscal, nos termos do artigo 4º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, em Espanha nos anos de 2007 a 2011 estando sujeita a imposto sobre o rendimento; e. Doc. nº 4 – Declaração emitida pela Delegação de Madrid da Agência Tributária, constante de fls. 102 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, que atesta que Banco 1..., SA, é residente fiscal em Espanha durante os exercícios de 2007 a 2008; I) Por carta registada em 2012.07.31, foi comunicado à Impugnante o projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada, para exercício do direito de audição prévia (cf. fls. 108 a 116 do PA-RG); J) Em 2012.08.13, o Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão, em que solicita a prorrogação do prazo de participação (cf. fls. 117 do PA-RG); K) Por despacho de 2012.09.17, do Diretor de Finanças, exarado na informação nº ...12, de 2012.08.28 da Divisão de Gestão e Assistência Tributária – UGC, constante de fls. 132 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida; deste despacho transcreve-se: a. Concordo com as conclusões da informação e parecer infra, pelo que defiro parcialmente a reclamação graciosa; b. (…); L) Da informação nº ...12, de 2012.08.28 da Divisão de Gestão e Assistência Tributária – UGC, constante de fls. 132 a 150 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida, transcreve-se: a. (…); b. 4.1.3 Apreciação c. 4.1.3.1 Em primeiro lugar, cumpre indicar que a reclamante possui um entendimento diverso daquele que consta do RTI relativamente à qualificação da natureza dos rendimentos pagos à A..., SRL; d. Com efeito, enquanto no RTI esses rendimentos são considerados com provenientes da propriedade intelectual ou industrial e, bem assim, da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico [cf. artigo 88/1.a) CIRC], a reclamante entende-os como resultantes de prestações de serviços, em concreto serviços de publicidade [artigo 88/1.g) CIRC]; e. 4.1.3.2 De notar ainda que a reclamante, apesar de o alegar, não carreia para os autos qualquer prova que permita qualificar os serviços como de publicidade, não sendo possível, por outro lado, retirar tal conclusão do teor das faturas (…); f. (…); g. 4.1.3.4 Para afastar da sua esfera a obrigação de retenção do imposto relativamente aos rendimentos pagos à A... (…) a reclamante procedeu à junção, como documento nº 3, de um RFI Mod. 21, com o intuito de demonstrar que a referida empresa tinha residência fiscal em Espanha; h. (…); i. 4.1.3.8 Sucede que a RFI Mod. 21, emitido em 05/03/2011 (…) certifica que a sociedade B... SLU, com o NIF ...44 foi residente fiscal (…) em Espanha, nos anos de 2007 a 2011, estando sujeita a imposto sobre o rendimento; j. 4.1.3.9 Portanto o RFI Mod. 21 apresentado pela reclamante respeita a uma entidade diversa daquela a quem foram pagos rendimentos pela prestação de serviços no ano de 2007; k. 4.1.3.10. Desta forma, a reclamante não apresentou o documento exigido pelo artigo 90-A/2 CIRC, necessário à comprovação dos pressupostos de que depende a dispensa de retenção na fonte relativamente aos rendimentos pagos a entidade não residente pela prestação de serviços; l. (…); m. 4.1.3.12. Pelo que é de indeferir a pretensão da reclamante quanto a esta situação; n. (…); o. 4.2.1 p. Na referida inspeção ao exercício de 2007 da reclamante, verificou-se que esta efetuou o pagamento de juros, na importância global de € 15 750 734,00, a uma entidade financeira não residente, a Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, por contrapartida de financiamentos obtidos junto desta; q. (…); r. 4.2.3.37. Com efeito a reclamante tendo procedido à junção, em sede de reclamação, do Mod. 21 RF1 atestando a residência fiscal em Espanha da entidade não residente Banco 1..., SA, preencheu o condicionalismo previsto no artigo 90-A CIRC para a aplicação da CDT entre Portugal e Espanha; s. (…); t. 4.2.3.39. De todo o modo, é aplicável ao caso o artigo 11º da referida CDT, pelo que a taxa de retenção do imposto deverá ser de 15%, havendo assim que efetuar a respetiva correção a favor da reclamante; u. (…); v. 5. Conclusão e proposta de decisão w. 5.1 Face ao supra exposto, propõe-se o deferimento parcial do pedido nos termos constantes da presente informação; x. (…); M) Por carta registada em 2012.09.28, foi comunicado ao Impugnante o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada identificado na alínea anterior (cf. fls. 151 a 152 do PA-RG); N) Entretanto, em 2012.09.28, via fax, a Impugnante juntou RFI modelo 21 relativo à empresa A..., SRL, solicitando que a mesma fosse considerada na decisão a proferir em sede de reclamação graciosa (cf. fls. 72-v a 76 do PA-RH); O) Da modelo 21-RFI, constante de fls. 76 do PA-RH e que aqui se dá como integralmente reproduzida, transcreve-se: a. (…); b. 1. Identificação do beneficiário efetivo dos rendimentos (…); c. Nome / denominação social: B..., S.L. d. (…); e. 3. Royalties f. (…) g. Consultadoria e software; . (…) i. III. Certificação das autoridades fiscais competentes do Estado de residência do beneficiário efetivo j. Certifica-se que a entidade identificada no quadro I é / foi residente fiscal nos termos do artigo 4º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (…), nos anos de 2007 a 2009, estando sujeita a imposto sobre o rendimento; k. (…); P) Em 2012.10.26, deu entrada recurso hierárquico relativamente à parte objeto de indeferimento na decisão da reclamação graciosa, constante de fls. 2 a 41 do PA-RH e que aqui se dá por integralmente reproduzido; Q) Por despacho de 2014.12.19, da Subdiretora-Geral, por subdelegação de competências, exarado na informação nº ...93 da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, constante de fls. 97 do PA-RH, que aqui se dá como integralmente reproduzido, o recurso hierárquico foi parcialmente deferido; deste transcreve-se: a. Defiro parcialmente o recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos expostos; b. (…); R) Da informação nº ...93 da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, constante de fls. 97 a 100 do PA-RH e que aqui se dá por integralmente reproduzida, transcreve-se: a. (…); b. A opinião da AT sobre esta matéria está expressa (…) na informação nº 2072/10 desta (DSIRS) e sancionada por despacho da Subdiretora Geral da AT, datado de 2010.10.22 (…): i. A letra da norma do artigo 30/1 do EBF é muito clara ao estatuir a isenção de IRC relativamente aos juros pagos por instituições de crédito residentes decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes desde que esses juros não sejam imputáveis a estabelecimento estável destas últimas instituições situado em território português; ii. Ao proibir expressamente o benefício quanto aos juros são imputáveis a estabelecimento estável situado em território português (sucursal) das citadas instituições financeiras não residentes, o legislador demonstrou o entendimento que subjaz é o de que um estabelecimento estável de uma entidade não residente é sempre considerado não residente e, portanto, tornou-se necessária esta especificação do artigo, de modo que os objetivos fossem cumpridos; iii. Assim, não há qualquer possibilidade de incluir no conceito de instituições de crédito residentes (pagadoras de juros) as sucursais de instituições de crédito não residentes; iv. Nos termos do artigo 13/5 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, sucursal é o estabelecimento de uma empresa desprovido de personalidade jurídica e que efetue diretamente, no todo ou em parte, operações inerentes à atividade da empresa; v. Estamos, pois, perante um estabelecimento comercial de uma instituição de crédito sem sede, ou direção efetiva em território português; vi. De acordo com o disposto no artigo 2/3 CIRC, estas entidades não são consideradas residentes; c. Face ao exposto, parece-nos que se pode concluir que o benefício fiscal mencionado no artigo 30º do EBF não aproveita ao caso em apreço; d. (…); e. Com respeito à situação concreta da aplicação da Diretiva 2003/49/CE, de 3 de Junho, o contribuinte remete em anexo ao presente direito de audição, cópia do formulário modelo 01 – DJR que estava em falta; f. (…); g. Desta forma e atendendo ao período transitório concedido por questões orçamentais quer a Portugal que à Grécia conforme se estipula no artigo 6º da mesma Diretiva, a taxa de retenção na fonte a utilizar na presente situação deve ser de 10% em vigor a partir de 2005.07.01; h. Assim, o imposto em dívida na presente situação deve corresponder a € 1 575 073,40 (…); i. Como relativamente a esta situação, em sede de reclamação graciosa já se tinha deferido parcialmente o montante de imposto de € 787 536,70, somos de parecer que no presente recurso hierárquico só pode ser deferido o resultante de € 1 575 073,40 - € 787 536,70, ou seja € 787 536,70; j. (…) k. Conclusões i. Face ao exposto, afigura-se de deferir parcialmente o presente recurso hierárquico no montante de imposto de € 787 536,70; ii. Em face destas alterações, deve também ser retificado o montante de juros compensatórios antes liquidados ao contribuinte; l. (…); S) Por carta registada em 2015.02.06, foi comunicado ao Contribuinte o despacho de deferimento parcial pedido formulado no recurso hierárquico (cf. fls. 103 a 104 do PA-RH); T) Em 2015.05.06, a presente impugnação deu entrada neste Tribunal Tributário de Lisboa (cf. fls. 2 do suporte físico do processo); U) Em 2009.10.09, a delegação Especial de Madrid da Agência Tributária, emitiu a declaração, documento junto sob o nº 7 com a pi, que aqui se dá como integralmente reproduzido, atestando que para efeitos da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha, a empresa A... SL, é residente em Espanha desde 1994; V) Em 2010.12.09, a empresa C..., SLU absorveu por fusão as empresas D..., S.L., A.., SRL, e E..., SL (cf. doc. junto com a pi sob o nº 8); W) Em 2011.02.22, a empresa C..., SL, alterou a denominação social para B..., SL (cf. doc. junto com a pi sob o nº 9); X) O Impugnante prestou garantia para suspensão do processo de execução fiscal, por meio de penhor sobre valores mobiliários, no montante de € 4 564 947,19, a que corresponde o Imposto de Selo – Verba 10.3 - de € 27 389,68 (cf. fls. 404 do suporte físico); Y) Em 2011.08.02, foi outorgado contrato de penhor sobre valores mobiliários, constante de fls. 406 a 411 do suporte físico do processo e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a favor da Fazenda Pública para suspensão do processo de execução fiscal nº ...47, no montante de € 4 564 947,19, em que é executado o Impugnante; Z) O contrato identificado na alínea anterior foi registado junto da F..., SA, em 2011.08.03 (cf. fls. 412 do suporte físico do processo). b) Factos não provados Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provados com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito. IV – Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. 2.2. De Direito A questão fundamental a resolver é a de saber se os juros pagos a uma sociedade do grupo Banco 1..., a Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, relacionados com empréstimos feitos por esta a uma sucursal em Portugal do Banco 1..., PLC, Sociedade Anónima Bancária, residente no Reino Unido, está (como defende a AT), ou não (como decidiu o tribunal recorrido), sujeito a retenção na fonte em território nacional, a título definitivo. A resposta à questão colocada é determinante, na medida em que dela dependerá a manutenção da liquidação relativa às retenções na fonte de imposto sobre o rendimento do exercício de 2007 não realizadas. Não há, no essencial, divergências entre as partes no que respeita ao facto de os rendimentos obtidos por não residentes estarem normalmente sujeitos a retenção na fonte a título definitivo (artigos 80.º, n.º 2, aliena c) e alínea c) do n.º 1, alínea b) do n.º 3 e n.ºs 5 e 6, todos do artigo 88.º do CIRC). É de salientar, neste contexto, que apesar de a Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes, ser, por regra pela via da transposição, no plano abstrato, suscetível de ser aplicada a situações como a dos autos, assegurando, mediante o preenchimento de um conjunto de requisitos, a tributação unicamente na residência, e, portanto, a isenção na fonte; no exercício em causa, e por consequência, no plano concreto, o Estado Português ainda beneficiava de uma regra transitória (artigo 6.º da referida diretiva) que lhe permitia tributar os juros enquanto Estado da fonte. Não, podendo, por conseguinte, pela via da aplicação da Diretiva, contrariamente ao que se sucede atualmente, mediante o cumprimento dos seus requisitos, assegurar a isenção de tributação na fonte dos juros. Este enquadramento justifica, portanto, que as partes tenham erigido como decisivo para resposta à questão fundamental colocada, o aferir da possibilidade de aplicar o artigo 29.º do EBF, à situação sub judice, pois só mediante essa aplicação se alcançaria a isenção dos juros pagos e, consequentemente, a dispensa da obrigação de fazer a retenção na fonte por parte da recorrida. Analisemos, por conseguinte, a parte relevante do artigo 29.º do EBF (com redação que tinha à época e que corresponde atualmente ao artigo 30.º do EBF) que transcrevemos de seguida (o sublinhado é nosso): Artigo 29.º Swaps e empréstimos de instituições financeiras não residentes 1 - Ficam isentos de IRC os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes, bem como os ganhos obtidos por aquelas instituições decorrentes de operações de swap efectuadas com instituições de créditos residentes, desde que esses juros ou ganhos não sejam imputáveis a estabelecimento estável daquelas instituições situado no território português. Resultam da letra do preceito, sobretudo, três requisitos para que a isenção dos juros se verifique: i) que os empréstimos sejam concedidos por instituições residentes – o que se verifica; ii) que os juros não sejam imputáveis a estabelecimento estável daquelas instituições situado no território português – o que também se confirma, pois o estabelecimento estável em Portugal é da Banco 1..., PLC e não da Banco 1..., SA (instituição de crédito não residente que concede o empréstimo); iii) e, por fim, que o empréstimo seja concedido a uma instituição de crédito residente – o que claramente não se cumpre. Relativamente a este último requisito que consideramos por não preenchido, importa salientar que o conceito de estabelecimento estável é apenas um teste para determinar se um não residente tem, num determinado ordenamento, uma presença suficientemente expressiva, de modo a justificar que aí seja tributado de modo semelhante a um residente. Isto é, o sujeito passivo é o não residente que com a sua atuação dá azo a um estabelecimento estável, seja na forma de uma instalação física, projeto ou de um agente que atue por sua conta, mas nunca o estabelecimento estável em si. Isto sem prejuízo de a atuação através do estabelecimento estável ser equiparada à atuação de um sujeito passivo residente para efeitos de sujeição às regras da contabilidade (na altura, o artigo 115.º do CIRC) e determinação do lucro tributável em Portugal (na altura, artigo 50.º do CIRC). O que acabámos de salientar, tem apoio explicito na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, onde se determina que são sujeitos passivos de imposto «as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português…». E no artigo 4.º, n.ºs 2 e 3 do mesmo código onde se diz: «[a]s pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos (…) Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado». Os pagamentos de juros são feitos, consequentemente, não por uma instituição de crédito residente, mas pela Banco 1..., PLC que apesar de ter sucursal em Portugal, isto é um estabelecimento estável, é não residente – só fazendo sentido, aliás, falar em estabelecimento estável nessas circunstâncias. A letra da lei é absolutamente clara a esse respeito e apesar da equiparação em termos de tributação pelos rendimentos obtidos em Portugal entre residentes e não residentes com estabelecimento estável, uma coisa é uma entidade residente, outra, distinta, é uma entidade não residente, não podendo o legislador fiscal estar alheio a essa diversidade. Decorre da configuração deste benefício fiscal, que o objetivo por ele visado, é justamente, que as entidades não residentes só beneficiem da isenção da tributação dos juros que lhes são devidos se concederem empréstimos a entidades financeiras nacionais, sendo esse o objetivo assumido e corroborado pela interpretação que a recorrente faz do artigo 29 – a única, diga-se, que a letra da lei permite. Sendo precisamente aqui que faz sentido determinar se este benefício fiscal é ou não conforme ao Direito da União Europeia. Sem prejuízo de o beneficiário direto da isenção ser a mutuante não residente, este benefício aproveita reflexamente e, dir-se-ia, preponderantemente, tendo sido esse seguramente o propósito do legislador, às instituições financeiras nacionais no seu acesso ao crédito. Pois, como é evidente, a isenção dos juros na fonte vai ter reflexos nas condições em que vão ser concedidos os créditos. Ora, a utilização de um benefício fiscal que é seletivo e que favorece instituições de crédito residentes, assegurando-lhes impreterivelmente condições de acesso ao crédito mais vantajosas, em detrimento das não residentes, constitui um entrave à liberdade de estabelecimento, tal como está consagrada no artigo 49.º do TFUE (ex-artigo 43. o TCE). Pois, tal como decorre desta disposição, não só são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro (Reino Unido, numa altura em que ainda fazia parte da União Europeia). no território de outro Estado-Membro (Portugal)., como também esta proibição abrange igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro. Esta Liberdade aplica-se naturalmente às sociedades, garantindo-lhes o direito de criar livremente sucursais, subsidiárias ou representações em outro Estado-Membro (Acórdãos OY AA, de 18 de julho de 2007, proc. C-231/05, nº 30; Ciba, de 15 de abril de 2010, proc. C-96/08; Philips Electronics, de 6 de setembro de 2012, proc. C-18/11; e Oy, de 21 de fevereiro de 2013, proc. C-123/11), não podendo, portanto, ser posta em causa por qualquer discriminação feita com base na residência como a que resulta do benefício referido que vai favorecer as entidades financeiras residentes em Portugal em detrimento das não residentes. Isto porque, apesar de a proibição da discriminação no Direito da União Europeia ter como referência a nacionalidade, a discriminação com base num critério que leve ao mesmo resultado, como é a residência, é igualmente proibida. Esta situação põe-se, aliás, com especial frequência, dado que a maioria dos países tributa com base no elemento de conexão residência e não com base na nacionalidade. O TJUE, a este propósito, sustentou que as distinções com base na residência, que privem os não residentes de certos benefícios que são garantidos aos residentes, podem constituir uma discriminação indireta com base na nacionalidade (Cfr. Acórdãos Sotgiu/Deutsche Bundespost, de 12 de fevereiro de 1974, proc. C-152/73; e Schumacker, de 14 de fevereiro de 1995, proc. C-279/93). A discriminação referida anteriormente, só por si, já seria suficiente para considerar que a não extensão da vantagem que decorre do artigo 29.º do EBF, também aos empréstimos feitos às sucursais portuguesas por entidades financeiras não residentes, seria contrária ao Direito da União Europeia. Existem, todavia, materializações adicionais da discriminação apontada. É, com efeito, incontornável denotar que a discriminação referida é agudizada por, também no campo estritamente fiscal, a tributação do não residente que detém a sucursal ser mais gravosa relativamente ao que se passa com as instituições de crédito residentes, pois sobre ele recai a obrigação acessória, enquanto substituto tributário, de fazer a retenção na fonte sobre os juros devidos à instituição de crédito mutuante não residente. Por outras palavras, sobre Banco 1..., PLC, que atua através da sucursal vai recair, por imposição legal, a obrigação de fazer a entrega nos cofres do Estado da prestação tributária que impende sobre o não residente que lhe concedeu o empréstimo. Ora, este vínculo acessório, mesmo isoladamente, já é um ónus adicional discriminatório, na medida em que por não haver lugar à retenção (devido à isenção na fonte do beneficiário dos lucros) este não recairá, em circunstâncias comparáveis, sobre instituições financeiras nacionais que recorram ao crédito junto de entidades financeiras não residentes sem estabelecimento estável. Se a isto somarmos o facto de, nos termos do artigo 28.º, n.º 3, da LGT, o substituído (instituição não residente que concede o crédito) ser apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram, impendendo, como no caso sob julgamento, a obrigação principal de pagamento do imposto referente aos juros, sobre a requerente, o carácter discriminatório do benefício fiscal que decorre do artigo 29.º, n.º 1 do EBF, resulta ainda mais exacerbado. Portanto, entidades financeiras que operem em Portugal através de sucursais (estabelecimento estável) e, no decorrer da sua atividade, contraiam empréstimos interbancários (normais e recorrentes no âmbito da sua atividade), vão ter, quando recorram a entidades financeiras sem estabelecimento estável em Portugal, um enquadramento distinto daquele a que estão sujeitas, exatamente nas mesmas circunstâncias, as entidades financeiras residentes. A este respeito importa reafirmar que no plano fiscal, de modo reiterado, o TJUE tem considerado como discriminatória e violadora da liberdade de estabelecimento a aplicação de condições de tributação distintas às sociedades residentes e às sucursais, quer estas se traduzam na diferente taxa de imposto a aplicar (Royal Bank of Scotland, de 29 de abril de 1999, proc. C-311/97 e CLT-UFA de 23 de fevereiro de 2006, proc. C-253/03, para citar o primeiros casos a firmar jurisprudência, neste domínio), quer em aspetos mais técnicos concernentes à determinação do próprio lucro tributável (desde o acórdão inaugural Comissão/França Avoir Fiscal, de 28 de janeiro de 1986, proc. C-270/83 aos clássicos Commerzbank, de 13 de julho de 1993, proc. C-330/91 e Compagnie de Saint-Gobain, 21 de setembro de 1999, proc. C-307/97). Trata-se, portanto, de um conceito de tributação em sentido amplo que não se cinge ao montante de imposto a pagar, mas às condições de tributação. A obrigação de reter na fonte que impende sobre a recorrida implica que esta se torne sujeito passivo de uma outra relação jurídica tributária que tem como sujeito passivo originário a substituída (Banco 1..., SA), com todas as consequências que lhe são inerentes, desde logo a nível da responsabilidade fiscal. A condição de substituta vem, portanto, acrescer à sua condição originária de sujeito passivo de IRC pela atividade que desenvolve através da sucursal, tornando a tributação a que está sujeita, em termos gerais, mais gravosa, comparativamente ao que se passa com as sociedades residentes que desenvolvam exatamente o mesmo tipo de atividade e que não estão oneradas com a condição de substitutas (por não haver retenção na fonte). Devendo estas circunstâncias, por se reconduzirem ao que, na essência, é tributação, ser tidas em consideração no juízo de comparabilidade a fazer entre sociedades residentes e sucursais, e que se forem devidamente relevadas, adensarão elas, também, a violação da liberdade de estabelecimento. Esta discriminação é particularmente agravada pelo contexto em que é feita, pois no ano fiscal em que se verificou, a Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes era suscetível de, no plano abstrato, ser aplicada ao pagamento dos juros em questão, sendo a regra a isenção daqueles na fonte. Só não tendo sido esse o enquadramento porque Portugal (juntamente com a Grécia e Espanha) beneficiou de regras transitórias que lhe permitiam, por razões orçamentais (ver considerando 7 e artigo 6.º da diretiva) continuar a tributar os juros. Ora, nesse contexto muito específico e excecional, o legislador fiscal nacional prescindiu da possibilidade que tinha de tributar os juros na fonte para, de forma seletiva, favorecer as entidades financeiras residentes. Com a agravante de, ao mesmo tempo, servindo-se indevidamente da regra transitória que lhe foi garantida, onerar as não residentes, à revelia do propósito daquela regra que tinha subjacente(s) razões estritamente orçamentais e não a promoção da discriminação entre residentes e não residentes. Por fim, a própria Convenção sobre Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido, determina, no artigo 23.º, n.º 3, que tem como epígrafe Não discriminação, que a tributação de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado Contratante (Reino Unido) tenha no outro Estado Contratante (Portugal) não será nesse outro Estado menos favorável do que a das empresas desse outro Estado que exerçam as mesmas atividades. Ora, o envolvimento numa nova relação jurídica nos termos já referidos é, na essência, uma forma de tributação adicional e não uma mera obrigação conexa com a tributação a que a sociedade não residente já estava sujeita no âmbito da sucursal (única situação em que seria possível, mesmo à luz da convenção, alguma diferenciação relativamente aos residentes), devendo, por se reconduzir ao conceito de tributação e ser menos favorável, ser considerada como desconforme ao prescrito pela convenção, que vincula, naturalmente, o Estado português. Decorre da fundamentação avançada que o tratamento mais desfavorável da atuação através da sucursal comparativamente à atividade desenvolvida através de uma sociedade residente, por ser discriminatório, não pode ser mantido. Devendo, por conseguinte, a dispensa de retenção na fonte de imposto referente ao pagamento de juros por residentes ser extensível aos não residentes com estabelecimento estável. Assim sendo, sem prejuízo das diferenças a nível da fundamentação, mantemos o que foi decidido na sentença recorrida. 3. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela recorrente (cfr. artigo 527.º, do C.P.Civil) com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo sobretudo à conduta processual das partes. Lisboa, 17 de dezembro de 2024. – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

II- O tratamento mais desfavorável da atuação através da sucursal comparativamente à atividade desenvolvida através de uma sociedade residente, por ser discriminatório, não pode ser mantido. Devendo, por conseguinte, a dispensa de retenção na fonte de imposto referente ao pagamento de juros por residentes ser extensível aos não residentes com estabelecimento estável.

III- Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A FAZENDA PÚBLICA identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos presentes autos, que julgou procedente a impugnação deduzida por Banco 1... PLC – SOCIEDADE ANÓNIMA BANCÁRIA, contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº ...88, relativo às retenções na fonte, na quantia de € 3.193.745,50, referente ao exercício de 2007, e respetivos juros compensatórios, em resultado de uma ação de inspeção efetuada pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), a coberto da Ordem de Serviço nº ...22.

1.2. Conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

1. O presente recurso vem interposto na sequência da Douta Sentença proferida no âmbito do processo identificado em epígrafe, a qual, julgou “procedente a presente impugnação deduzida por Banco 1... Plc – Sociedade Anónima Bancária, com as legais consequências: reconstituição da situação tributária da Contribuinte.”, que na prática resulta na anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC/Retenções da Fonte) nº ...88, emitida na sequencia de uma ação de inspeção efetuada pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), a coberto da Ordem de Serviço nº ...22, cujo relatório (RIT) se dá por inteiramente reproduzido, para os devidos e legais efeitos;

2. Dando provimento às pretensões da Impugnante, relativamente à matéria objeto de impugnação, anulou a liquidação supra anulando, entre outra, parte da liquidação, na quantia de € 1.575.672,10, referente a retenções na fonte a título definitivo não efetuadas pela Impugnante, sobre juros pagos a entidades que não possuem no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio ao qual os mesmos possam ser imputáveis.”, por entender, fundado no então artigo 29.º do EBF, que “(…) os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes ficam isentos de IRC.”;

3. Decisão com a qual, com o devido respeito, que é muito, não nos conformamos nem concordamos nesta parte, relacionada como as “(…) retenções na fonte de pagamentos de juros a entidades não residentes do Grupo” supra, previstas nos artigos 80.º, nº 2, aliena c) e 88.º, n.º 3, aliena b), e dos seus números 5 e 6, todos do Código do IRC e, ainda, do artigos 3.º e 6º da Diretiva 2003/49/CE;

4. Como resulta dos factos dados como provados, a Impugnante é uma entidade não residente, sujeita e não isenta de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, IRC, por força do disposto no art.º 2º do CIRC, cujo escopo é, a título principal, a atividade de “Outra intermediação Monetária” – CAE 064190, encontrando-se enquadrada no regime geral de tributação e para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade mensal;

5. Durante o ano de 2007, no âmbito da sua atividade bancária, “Obteve junto de determinada entidade do grupo Banco 1..., em concreto do Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, entidade não residente (doravante Banco 1... España, SA) recursos financeiros necessários à cobertura das suas necessidades de crédito, tendo suportado e pago àquela entidade a título de juros, a quantia de € 15.750.734,00, à retenção na fonte, á taxa de 10%, do imposto (IRC) devido, na quantia de € 1.575.073,40, em cumprimento do disposto nos artigos 80º, nº 2, aliena c) e alínea c) do n.º 1, alínea b) do nº 3 e n.ºs 5 e 6, todos do artigo 88.º do CIRC e art.º 6º da Diretiva 2003/49/CE;

6. Tendo presente os factos dados como provados e fixada a questão decidenda, no que à matéria abrangida pelo presente recurso respeita, a de saber se “a liquidação impugnada, relativa às retenções na fonte de imposto sobre o rendimento do exercício de 2007, se pode manter.”, entendeu o tribunal a quo dar provimento às pretensões da Impugnante, determinando a anulação da liquidação colocada mediatamente em crise nos presentes autos, concluindo, na parte objeto do presente recurso, que: “(…) os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes ficam isentos de IRC.”, por força do disposto no artigo 29.º (atual 30.º) do Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF);

7. Pelo que a questão a resolver no presente recurso é a de saber se está (como defende a AT), ou não (como deliberou o tribunal recorrido), sujeito a retenção na fonte em território nacional, a título definitivo, em cumprimento das normas supra, os juros de empréstimos pagos a entidades que não possuem no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicilio ao qual os mesmos sejam imputáveis, como é o caso da impugnante relativamente ao juros pagos e colocados à disposição de uma sociedade do grupo Banco 1..., a Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, relacionados com empréstimos feitos por esta;

8. Não podemos concordar com tal conclusão e decisão vertidas pelo tribunal a quo, por das mesmas não resultar, em nossa opinião, uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados;

9. Desde logo porque, recorrendo às mesmas regras de interpretação jurídica previstas nos mencionados artigos do CC e ao elemento literal do igualmente mencionado artigo 29.º do EBF, deste não resultava, nem resulta, encontrarem-se isentos de IRC, por retenção na fonte a título definitivo, os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito igualmente não residentes em Portugal, como é o caso da Impugnante;

10. O que resultava e resultada da norma (art.º 29.º EBF), isso sim, é que: “Ficam isentos de IRC os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes, (…), considerando-se como tal aquela que possua no território português a sua sede ou direção efetiva, como resulta do Código Civil (CC), do CIRC, do Código das Sociedade Comerciais (CSC) e, em especial, do “Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras” (RGICSF), em concreto do seu art.º 14º, nº 1, alínea e), para este último, uma instituição de crédito tem a sua sede em Portugal, quando se situar nesse território, “a sede principal e efectiva da administração”;

11. Logo, é imperativo concluir que todas as restantes, que não reúnam aquelas condições, com ou sem estabelecimento estável no território português (sucursais, agências, delegações ou outras formas de representação), entidades, sem personalidade jurídica, apesar de possuírem personalidade e capacidade tributária, que exercem uma atividade relevante, de natureza comercial, industrial ou agrícola, por não possuírem a sua sede no território nacional, não poderão beneficia daquela isenção, são entidades não residentes, tendo por esse facto de dar cumprimento ao disposto no 94º do CIRC, e reter na fonte o imposto devido;

12. Sendo a Impugnante uma sucursal em Portugal do Banco 1..., PLC, Sociedade Anónima Bancária, com sede em 1 ..., ..., ..., logo, sem sede ou administração em território português, portanto uma “instituição de crédito não residente”, ao contrário do entendimento vertido pelo tribunal a quo, não pode, a mesma, beneficiar da isenção prevista no art.º 30 do EBF;

13. Assim, não temos a mínima dúvida, como se afirmou antes e reafirma agora no presente articulado, ainda com mais convicção, a exegese a retirar é a de que o EBF, no seu artigo 29.º, impõe, para que funcione a isenção ali prevista, que o devedor (agente pagador dos juros) seja uma “instituição de crédito residente”, que não é o caso da Impugnante, que embora exerça a sua atividade através de um estabelecimento estável em território português, não possui nele a sua “a sede principal e efetiva da administração”;

14. A Impugnante, apesar de desenvolver a sua atividade no território nacional, a sua personalidade e natureza jurídica não se distingue da sua sede, que é uma entidade “não residente”, e que a lei fiscal define como sujeito passivo de IRC, ao considerar como tal, “as entidades (…) que não tenham sede nem direcção efectiva em território português”, limitando a extensão de obrigação de imposto apenas aos rendimentos obtidos em território português;

15. Por tudo isso, mal andou o tribunal a quo, ao entender que do artigo 29.º do EBF resulta a extensão do benefício de isenção ali prevista, às sucursais financeiras em território nacional de entidades como sede de num país estrangeiro, da mesma forma que é conferida às sociedades financeiras residentes no território português;

16. Lembrar, estarmos em presença de normas jurídico-tributárias que por natureza têm um carácter obrigatoriamente excecional, constituindo, por esse facto, uma exceção á regra geral dos impostos e das normas que os disciplinam, estando subjacente à sua estatuição, o inalienável interesse público e, também, além dele, as características da estabilidade e moderação;

17. Como salienta no seu preâmbulo, “[c]om a provação do Estatuto dos Benefícios Fiscais, respeitante sobretudo aos impostos sobre o rendimento, entendeu o Governo acolher princípios que passam pela atribuição aos benefícios fiscais de um carácter obrigatoriamente excecional, só devendo ser concedidos em caso de reconhecido interesse público; pela estabilidade, de modo a garantir aos contribuintes uma situação clara e segura; pela moderação, dado que as receitas são postas em causa com a concessão do benefício, (…).”;

18. In casu, o carácter excecional da norma que deu corpo ao artigo 29.º do EBF, resulta logo do facto de a mesma ter por fundamento, a necessidade de captação de capitais oriundos do exterior, puras razões económicas, incutindo-se um tratamento fiscal privilegiado, ao isentar de imposto, os juros pagos no decurso de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residente a instituições de crédito residentes;

19. E não se diga que assim não é, pelo facto de o Código do IRC lhe dar um tratamento idêntico ao das entidades residentes, em sede de regras de apuramento do lucro tributável, de pagamento de imposto imputável ao estabelecimento, ou de obrigações acessórias à atividade exercida;

20. Se assim é relativamente aquelas regras, também é verdade que em relação a muitas outras, tal similitude não se verifica, afastando a sua aplicação aos estabelecimentos estáveis de não residentes, desde logo, as relacionadas como as previstas nos artigos art.º 51º, n.º 1, art.º 69º, nº 3, alínea a), e 79.º e sgts. do CIRC, etc.;

21. E ainda, não menos importante, o facto de as mesmas, ao contrário das entidades residente, que são tributadas pela totalidade dos deus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português, aquelas, apenas o serem, pelos rendimentos imputáveis ao estabelecimento estável, obtidos naquele território, sem falar nas situações relacionadas com a livre circulação de capitais entre a sucursal e a sede que, por configurarem uma distribuição de lucros, não se encontra sujeita a retenção na fonte;

22. Tudo factos que nos levam a concluir, como conclui, Manuela Duro Teixeira, in: “Determinação do Lucro Tributável dos Estabelecimentos Estáveis de Não residentes”, Almedina, pp. 88: “o lucro tributável imputável ao estabelecimento estável de não residentes não é, de facto, apurado de forma equivalente ao do residente.”, logo não podem estas ter o mesmo tratamento de um residente, para efeitos do benefício previsto no artigo 29.º do EBF, como concluiu o tribunal recorrido;

23. Assim, com todo o respeito, não podemos de forma alguma concordar com a decisão proferida, ora sob recurso, dado que em momento algum da letra da lei (art.º 29.º do EBF) resulta que o legislador, ao mencionar “instituições bancária residentes”, pretendeu nelas incluir, os estabelecimentos estável em território nacional de entidades bancárias não residentes, como são as sucursais;

24. Do artigo 29º do EBF, em momento algum se extrai, que o legislador, ao mencionar ao isentar de IRC, os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes (sem sede ou direção efetiva em território português), a instituições de créditos residentes (com sede ou direção efetiva em território português), quis inclui nestas, as sucursais daquelas e de outras entidades sem sede em território nacional;

25. Assim, por tudo quanto se expôs, tendo presente os inalienáveis princípios da legalidade e do interesse público, consagrados constitucionalmente, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, que “julgo procedente a presente impugnação deduzida por Banco 1... Plc – Sociedade Anónima Bancária, com as legais consequências”, deve ser parcialmente revogada e substituída por outra que espelhe uma correta aplicação do direito (artigos 80.º, nº 2, aliena c) e 88.º, n.º 3, aliena b), e dos seus números 5 e 6, todos do Código do IRC e, ainda, do artigos 3.º e 6º da Diretiva 2003/49/CE), na parte em que considerou extensível às sucursais de entidades bancárias sem sede em território nacional, como a Impugnante, o benefício previsto no, ao tempo, artigo 29.º (atual 30º) do EBF.

V. DO PEDIDO

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada parcialmente e substituída por outra que julgue parcialmente procedente a presente impugnação judicial.»

1.3. A Recorrida Banco 1... PLC – SUCURSAL EM PORTUGAL apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«(…)

I. O presente Recurso vem apresentado na sequência da prolação da Sentença Recorrida pelo Tribunal a quo, a qual declarou totalmente procedente a Impugnação Judicial, concluindo pela ilegalidade da interpretação levada a efeito pela AT, quanto ao âmbito e alcance do artigo 30.º do EBF;

II. O Recorrido considera cabalmente demonstrado que o entendimento da AT, nos termos do qual a isenção constante do artigo mencionado não é aplicável a sucursais de entidades não residentes em Portugal, é discriminatório em função da natureza organizacional da entidade financeira devedora e pagadora de juros;

III. Sendo ainda absolutamente contrário aos princípios constitucionais da igualdade e da liberdade de organização empresarial, plasmados nos artigos 13.º e 80.º da CRP, respetivamente,

IV. Como entende ainda o Recorrido ser a posição da AT frontalmente contrária às disposições basilares do Direito da União Europeia, maxime, à liberdade de estabelecimento, prevista no artigo 43.º do TCE e, atualmente, no artigo 49.º do TFUE;

V. Assim, impõe-se a conclusão de que a sucursal portuguesa terá de ser considerada, para efeitos fiscais, designadamente para efeitos de aplicação do citado artigo 29.º, atual artigo 30.º do EBF, de forma plenamente equiparada às entidades residentes em território nacional (como aliás dita a jurisprudência absolutamente pacificada do TJUE);

VI. Tudo quanto foi dito demonstra que o entendimento da AT viola quer o direito interno (artigos 30.º do EBF, 5.º, 87.º e 94.º do CIRC e 13.º e 80.º da CRP),

VII. Quer o Direito da União Europeia, impondo uma restrição infundada e injustificada à liberdade de estabelecimento das entidades europeias;

VIII. Devendo, por todo o exposto, ser rejeitado o entendimento expresso nas Alegações de Recurso e ser mantida a Sentença Recorrida nos seus exatos termos;

IX. Sem prejuízo de, caso este Douto Tribunal não considere que a conclusão que se acaba de expor constitui ato claro ao abrigo da já vasta jurisprudência do TJUE nesta matéria, se requerer a suspensão dos presentes autos, procedendo-se ao reenvio prejudicial da questão decidenda para o TJUE

Termos em que, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela RFP, e a Sentença, na parte ora recorrida, ser mantida, nos seus exatos termos, Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA!»

1.4. A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso, nos seguintes termos:

«(….)

3- Analisando-se a matéria controvertida, o tema decidendum prende-se com o saber se, se aplica ou não o disposto no artigo 29º do EBF vigente à data dos factos (ano de 2007) – isto é, se é de considerar que uma entidade que não é residente em Portugal para efeitos fiscais, mas em Espanha e com estabelecimento estável em Portugal é susceptível de beneficiar do estatuído no citado artigo 29º.

Entendemos que não assiste razão à recorrente, pois que, propugnamos a posição assumida na decisão recorrida bem como a argumentação defendida pela recorrida com que se concorda e se reitera.

O disposto no artigo 29º do EBF aplicável à data dos factos, como norma extraordinária que é, tem de ser interpretado à luz dos princípios informadores que estiveram na sua génese, tais como, o princípio da liberdade, o da igualdade, o incentivo à economia e também não se pode abstrair da literalidade da norma.

E, no caso presente decorre que assim sucedeu.

Depois, a sucursal de uma sociedade com sede em um país estrangeiro e que tenha estabelecimento estável em Portugal, dispõe de personalidade tributária e capacidade judiciária tributária, relativamente aos rendimentos gerados em território português, como acontece no caso presente.

Relativamente ao aventado reenvio prejudicial, entendemos que face à interpretação dada na douta sentença ao disposto no artigo 29º do EBF e à posição que tem sido assumida pela jurisprudência do TJUE quanto a situações idênticas está-se perante um acto claro não se justificando o envio prejudicial.

A douta decisão recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação da norma prevista no artigo 29º do EBF, vigente à data dos factos devendo ser mantida.

5- Assim, emite-se parecer no sentido da improcedência do recurso.»

1.5. Notificadas as partes para, querendo, se pronunciarem sobre o teor do Parecer do Ministério Publico, nada disseram.

1.6. Colhidos os vistos legais, foram os autos submetidos à Conferência para julgamento.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

A) O Grupo Banco 1... dedica-se à prestação de serviços financeiros nas áreas da banca de retalho e comercial, cartões de crédito, banca de investimento, gestão do património e dos investimentos (cf. ponto III.3.2 do relatório de inspeção tributária junto pelo Impugnante com a pi como doc. nº 2);

B) O Banco 1..., PLC, tem sede no Reino Unido e sucursal em Lisboa (cf. preambulo da pi, artigo 11º da contestação e relatório de inspeção tributária junto pelo Impugnante com a pi como doc. nº 2);

C) No ano de 2007, o Impugnante efetuou pagamentos à empresa A..., SRL, no montante global de € 290 658,00 (cf. artigos artigo 16º e 26º da contestação), relativos às seguintes faturas (cf. artigos 23º da pi e ponto III.1.3.1.1 do Relatório de Inspeção Tributária):

a. Fatura nº ...84, de 2007.01.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 26 684,00 (cf. fls. 163 do PA);

b. Fatura nº ...22, de 2007.02.28, a favor de A..., SRL, no montante de € 26 666,00 (cf. fls. 164 do PA);

c. Fatura nº ...53, de 2007.03.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 29 086,00 (cf. fls. 165 do PA);

d. Fatura nº ...18, de 2007.04.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 28 076,00 (cf. fls. 166 do PA);

e. Fatura nº ...20, de 2007.05.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 29 076,00 (cf. fls. 167 do PA);

f. Fatura nº ...51, de 2007.06.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 31 519,00 (cf. fls. 168 do PA);

g. Fatura nº ...15, de 2007.07.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 20 090,00 (cf. fls. 169 do PA);

h. Fatura nº ...70, de 2007.07.31, a favor de A..., SRL, no montante de € 30 868,00 (cf. fls. 170 do PA);

i. Fatura nº ...92, de 2007.09.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 28 426,00 (cf. fls. 171 do PA);

j. Fatura nº ...87, de 2007.11.30, a favor de A..., SRL, no montante de € 31 168,00 (cf. fls. 172 do PA);

D) No ano de 2007, o Impugnante satisfez ao Banco 1... Espanha, SA, empresa do grupo Banco 1..., residente no Reino de Espanha, € 15 750 734,00 de juros (cf. artigos 16º, 26º da contestação e ponto III.1.3.1.2 do Relatório de Inspeção Tributária);

E) Em 2010, o Impugnante foi alvo de ação inspetiva externa que conclui por correções à matéria tributável declarada no exercício de 2007 (cf. artigos 1º e 2º da pi e doc. nº 2 junto); do Relatório de Inspeção Tributária de 2010.12.13, constante de fls. 19 a 97 do PA-RG transcreve-se:

a. (…);

b. III.1.3 – Retenções na fonte

c. III.13.1 Pagamentos a entidades não residentes (artigos 80/2 e 88º CIRC)

d. III.1.3.1.1 – Rendimentos provenientes da prestação de serviços [artigos 80/2.a) e 88º CIRC) - € 43 598,70

i. Após a análise dos custos registados na conta ... ...89 (…) verificou-se que os registos (…) relativos a rendimentos pagos a não residentes A... SRL, com o número de identificação espanhol B-...78, não foram sujeitos à retenção na fonte à taxa de 15% prevista no artigo 80/2.a) CIRC; ii. (…);

iii. Trata-se de rendimentos que se consideram obtidos em território português nos termos do artigo 4/3.c) CIRC (…);

iv. Ora, de acordo com o previsto no artigo 88/1.a) CIRC, tais rendimentos devem ser objeto de retenção na fonte de IRC sempre que se considerem obtidos em território português, como é o caso; e essa retenção na fonte tem, por força do disposto na alínea b) do nº 3 do mesmo artigo, um carater definitivo;

v. Quanto à taxa de retenção a aplicar, o nº 5 do já referido artigo 88º CIRC remete para a aplicação das taxas mencionadas no artigo 80º do mesmo Código, estando prevista para este tipo de rendimentos a taxa de 15%, conforme dispõe a alínea a) do nº 2 deste último normativo;

vi. Por último, o nº 6 do artigo 88º CIRC define o momento em que se dá a obrigação de efetuar a retenção, o qual ocorre, na situação descrita, na data da colocação à disposição dos rendimentos em causa;

vii. Conclui-se, pelos motivos expostos, que às importâncias em causa deveriam ter sido deduzidas as retenções na fonte do IRC, aquando do respetivo pagamento;

viii. Procedemos, por isso, nos termos dos artigos 80/2.a) e 88/1.a)/5/6 CIRC, à correção do montante de € 43 598,70, referente a retenções na fonte a título definitivo não efetuada pelo sujeito passivo sobre aquisições de serviços a prestadores que não possuem no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço tenha sido prestado;

e. III.1.3.1.2 – Pagamentos de juros provenientes de empréstimos [artigos 80/2.c) e 88º CIRC] - € 3 150 146,80

i. (…) O Banco 1... Portugal, no âmbito do normal desenvolvimento da sua atividade bancária, obtém junto de determinadas entidades do grupo, nomeadamente o Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, adiante designado por Banco 1... Espanha, recursos financeiros essenciais à cobertura das suas necessidades de concessão de crédito;

ii. (…), O Banco declarou, relativamente aquela entidade não residente, e por contrapartida das operações de funding, o pagamento e colocação à disposição, a título de juros, da importância global de € 15 750 734,00;

iii. (…);

iv. Em suma, atendendo ao declarado pelo Banco e considerando que estamos perante pagamentos efetuados por um estabelecimento estável em território nacional – o Banco 1... PLC, Sucursal em Portugal – em benefício de entidades não residentes, decorrentes de rendimentos provenientes de operações de financiamento que ascendem a € 15 750 734,00, sem que haja sido efetuada a devida retenção de imposto ou invocada razão para sua dispensa, procedemos à correção técnica no montante de € 3 150 146,80, resultante da aplicação da taxa de 20% ao valor dos pagamentos efetuados, ao abrigo do disposto na alínea c) do nº 2 do artigo 80º e dos nº 1 a 6 do artigo 88º do CIRC;

f. (…);

F) Em 2010.12.17 foi emitida a demonstração de liquidação de retenções na fonte – liquidação nº ...88, no montante global de € 3 564 455,53, dos quais € 3 193 745,50 de imposto e € 370 710,03 de juros compensatórios, e data limite de pagamento de 2011.01.26 (cf. doc. nº 3 junto com a pi e fls. 17 do PA-RG);

G) Em 2011.05.16, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada reclamação graciosa da Impugnante contra a liquidação adicional de retenções na fonte, constante de fls. 3 a 16 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzida;

H) Com a reclamação identificada na alínea anterior foram juntos 4 documentos:

a. Doc. nº 1 – Demonstração da liquidação de retenções na fonte de IR – liquidação nº ...88 – constante de fls. 17 do PA-RG;

b. Doc. nº 2 – notificação e Relatório de Inspeção Tributária de 2010.12.13 – constante de fls. 18 a 97 do PA-RG;

c. Doc. nº 3/1 – Declaração emitida pela Delegação de Madrid da Agência Tributária – Modelo 01, constante de fls. 98 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida e da qual se transcreve:

i. (…);

ii. Identificação – Interessado: NIF ...44 – B..., S.L.U. (…);

iii. (…);

iv. Certificado de residência em Espanha 2011; v. Para ser apresentado perante a Fazenda Pública Portuguesa;

vi. Para efeitos de evitar a retenção em Portugal segundo a Convenção entre Espanha e Portugal;

vii. (…);

d. Doc. nº 3/2 – Declaração Modelo 21 RFI, de ../../2011, constante de fls. 99 a 101 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, que atesta que a empresa com a denominação social B..., S.L.U., com o NIF ...44 (…) foi / é residente fiscal, nos termos do artigo 4º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, em Espanha nos anos de 2007 a 2011 estando sujeita a imposto sobre o rendimento;

e. Doc. nº 4 – Declaração emitida pela Delegação de Madrid da Agência Tributária, constante de fls. 102 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, que atesta que Banco 1..., SA, é residente fiscal em Espanha durante os exercícios de 2007 a 2008;

I) Por carta registada em 2012.07.31, foi comunicado à Impugnante o projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada, para exercício do direito de audição prévia (cf. fls. 108 a 116 do PA-RG);

J) Em 2012.08.13, o Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão, em que solicita a prorrogação do prazo de participação (cf. fls. 117 do PA-RG);

K) Por despacho de 2012.09.17, do Diretor de Finanças, exarado na informação nº ...12, de 2012.08.28 da Divisão de Gestão e Assistência Tributária – UGC, constante de fls. 132 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida; deste despacho transcreve-se:

a. Concordo com as conclusões da informação e parecer infra, pelo que defiro parcialmente a reclamação graciosa;

b. (…);

L) Da informação nº ...12, de 2012.08.28 da Divisão de Gestão e Assistência Tributária – UGC, constante de fls. 132 a 150 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida, transcreve-se:

a. (…);

b. 4.1.3 Apreciação

c.4. 1.3.1 Em primeiro lugar, cumpre indicar que a reclamante possui um entendimento diverso daquele que consta do RTI relativamente à qualificação da natureza dos rendimentos pagos à A..., SRL;

d. Com efeito, enquanto no RTI esses rendimentos são considerados com provenientes da propriedade intelectual ou industrial e, bem assim, da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico [cf. artigo 88/1.a) CIRC], a reclamante entende-os como resultantes de prestações de serviços, em concreto serviços de publicidade [artigo 88/1.g) CIRC];

e. 4.1.3.2 De notar ainda que a reclamante, apesar de o alegar, não carreia para os autos qualquer prova que permita qualificar os serviços como de publicidade, não sendo possível, por outro lado, retirar tal conclusão do teor das faturas (…);

f. (…);

g. 4.1.3.4 Para afastar da sua esfera a obrigação de retenção do imposto relativamente aos rendimentos pagos à A... (…) a reclamante procedeu à junção, como documento nº 3, de um RFI Mod. 21, com o intuito de demonstrar que a referida empresa tinha residência fiscal em Espanha;

h. (…);

i.4. 1.3.8 Sucede que a RFI Mod. 21, emitido em 05/03/2011 (…) certifica que a sociedade B... SLU, com o NIF ...44 foi residente fiscal (…) em Espanha, nos anos de 2007 a 2011, estando sujeita a imposto sobre o rendimento;

j. 4.1.3.9 Portanto o RFI Mod. 21 apresentado pela reclamante respeita a uma entidade diversa daquela a quem foram pagos rendimentos pela prestação de serviços no ano de 2007;

k. 4.1.3.10. Desta forma, a reclamante não apresentou o documento exigido pelo artigo 90-A/2 CIRC, necessário à comprovação dos pressupostos de que depende a dispensa de retenção na fonte relativamente aos rendimentos pagos a entidade não residente pela prestação de serviços;

l. (…);

m.4. 1.3.12. Pelo que é de indeferir a pretensão da reclamante quanto a esta situação;

n. (…);

o. 4.2.1

p. Na referida inspeção ao exercício de 2007 da reclamante, verificou-se que esta efetuou o pagamento de juros, na importância global de € 15 750 734,00, a uma entidade financeira não residente, a Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, por contrapartida de financiamentos obtidos junto desta;

q. (…);

r. 4.2.3.37. Com efeito a reclamante tendo procedido à junção, em sede de reclamação, do Mod. 21 RF1 atestando a residência fiscal em Espanha da entidade não residente Banco 1..., SA, preencheu o condicionalismo previsto no artigo 90-A CIRC para a aplicação da CDT entre Portugal e Espanha;

s. (…);

t. 4.2.3.39. De todo o modo, é aplicável ao caso o artigo 11º da referida CDT, pelo que a taxa de retenção do imposto deverá ser de 15%, havendo assim que efetuar a respetiva correção a favor da reclamante;

u. (…);

v.5. Conclusão e proposta de decisão

w. 5.1 Face ao supra exposto, propõe-se o deferimento parcial do pedido nos termos constantes da presente informação;

x. (…);

M) Por carta registada em 2012.09.28, foi comunicado ao Impugnante o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada identificado na alínea anterior (cf. fls. 151 a 152 do PA-RG);

N) Entretanto, em 2012.09.28, via fax, a Impugnante juntou RFI modelo 21 relativo à empresa A..., SRL, solicitando que a mesma fosse considerada na decisão a proferir em sede de reclamação graciosa (cf. fls. 72-v a 76 do PA-RH);

O) Da modelo 21-RFI, constante de fls. 76 do PA-RH e que aqui se dá como integralmente reproduzida, transcreve-se:

a. (…);

b. 1. Identificação do beneficiário efetivo dos rendimentos (…);

c. Nome / denominação social: B..., S.L.

d. (…);

e. 3. Royalties

f. (…)

g. Consultadoria e software;

. (…)

i. III. Certificação das autoridades fiscais competentes do Estado de residência do beneficiário efetivo

j. Certifica-se que a entidade identificada no quadro I é / foi residente fiscal nos termos do artigo 4º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (…), nos anos de 2007 a 2009, estando sujeita a imposto sobre o rendimento;

k. (…);

P) Em 2012.10.26, deu entrada recurso hierárquico relativamente à parte objeto de indeferimento na decisão da reclamação graciosa, constante de fls. 2 a 41 do PA-RH e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

Q) Por despacho de 2014.12.19, da Subdiretora-Geral, por subdelegação de competências, exarado na informação nº ...93 da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, constante de fls. 97 do PA-RH, que aqui se dá como integralmente reproduzido, o recurso hierárquico foi parcialmente deferido; deste transcreve-se:

a. Defiro parcialmente o recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos expostos;

b. (…);

R) Da informação nº ...93 da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, constante de fls. 97 a 100 do PA-RH e que aqui se dá por integralmente reproduzida, transcreve-se:

a. (…);

b. A opinião da AT sobre esta matéria está expressa (…) na informação nº 2072/10 desta (DSIRS) e sancionada por despacho da Subdiretora Geral da AT, datado de 2010.10.22 (…):

i. A letra da norma do artigo 30/1 do EBF é muito clara ao estatuir a isenção de IRC relativamente aos juros pagos por instituições de crédito residentes decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes desde que esses juros não sejam imputáveis a estabelecimento estável destas últimas instituições situado em território português;

ii. Ao proibir expressamente o benefício quanto aos juros são imputáveis a estabelecimento estável situado em território português (sucursal) das citadas instituições financeiras não residentes, o legislador demonstrou o entendimento que subjaz é o de que um estabelecimento estável de uma entidade não residente é sempre considerado não residente e, portanto, tornou-se necessária esta especificação do artigo, de modo que os objetivos fossem cumpridos;

iii. Assim, não há qualquer possibilidade de incluir no conceito de instituições de crédito residentes (pagadoras de juros) as sucursais de instituições de crédito não residentes;

iv. Nos termos do artigo 13/5 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, sucursal é o estabelecimento de uma empresa desprovido de personalidade jurídica e que efetue diretamente, no todo ou em parte, operações inerentes à atividade da empresa;

v. Estamos, pois, perante um estabelecimento comercial de uma instituição de crédito sem sede, ou direção efetiva em território português;

vi. De acordo com o disposto no artigo 2/3 CIRC, estas entidades não são consideradas residentes;

c. Face ao exposto, parece-nos que se pode concluir que o benefício fiscal mencionado no artigo 30º do EBF não aproveita ao caso em apreço;

d. (…);

e. Com respeito à situação concreta da aplicação da Diretiva 2003/49/CE, de 3 de Junho, o contribuinte remete em anexo ao presente direito de audição, cópia do formulário modelo 01 – DJR que estava em falta;

f. (…);

g. Desta forma e atendendo ao período transitório concedido por questões orçamentais quer a Portugal que à Grécia conforme se estipula no artigo 6º da mesma Diretiva, a taxa de retenção na fonte a utilizar na presente situação deve ser de 10% em vigor a partir de 2005.07.01;

h. Assim, o imposto em dívida na presente situação deve corresponder a € 1 575 073,40 (…);

i. Como relativamente a esta situação, em sede de reclamação graciosa já se tinha deferido parcialmente o montante de imposto de € 787 536,70, somos de parecer que no presente recurso hierárquico só pode ser deferido o resultante de € 1 575 073,40 - € 787 536,70, ou seja € 787 536,70;

j. (…)

k. Conclusões

i. Face ao exposto, afigura-se de deferir parcialmente o presente recurso hierárquico no montante de imposto de € 787 536,70;

ii. Em face destas alterações, deve também ser retificado o montante de juros compensatórios antes liquidados ao contribuinte;

l. (…);

S) Por carta registada em 2015.02.06, foi comunicado ao Contribuinte o despacho de deferimento parcial pedido formulado no recurso hierárquico (cf. fls. 103 a 104 do PA-RH);

T) Em 2015.05.06, a presente impugnação deu entrada neste Tribunal Tributário de Lisboa (cf. fls. 2 do suporte físico do processo);

U) Em 2009.10.09, a delegação Especial de Madrid da Agência Tributária, emitiu a declaração, documento junto sob o nº 7 com a pi, que aqui se dá como integralmente reproduzido, atestando que para efeitos da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha, a empresa A... SL, é residente em Espanha desde 1994;

V) Em 2010.12.09, a empresa C..., SLU absorveu por fusão as empresas D..., S.L., A.., SRL, e E..., SL (cf. doc. junto com a pi sob o nº 8);

W) Em 2011.02.22, a empresa C..., SL, alterou a denominação social para B..., SL (cf. doc. junto com a pi sob o nº 9);

X) O Impugnante prestou garantia para suspensão do processo de execução fiscal, por meio de penhor sobre valores mobiliários, no montante de € 4 564 947,19, a que corresponde o Imposto de Selo – Verba 10.3 - de € 27 389,68 (cf. fls. 404 do suporte físico);

Y) Em 2011.08.02, foi outorgado contrato de penhor sobre valores mobiliários, constante de fls. 406 a 411 do suporte físico do processo e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a favor da Fazenda Pública para suspensão do processo de execução fiscal nº ...47, no montante de € 4 564 947,19, em que é executado o Impugnante;

Z) O contrato identificado na alínea anterior foi registado junto da F..., SA, em 2011.08.03 (cf. fls. 412 do suporte físico do processo).

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provados com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV- Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.

2.2. De Direito

A questão fundamental a resolver é a de saber se os juros pagos a uma sociedade do grupo Banco 1..., a Banco 1..., SA, sociedade de direito espanhol, relacionados com empréstimos feitos por esta a uma sucursal em Portugal do Banco 1..., PLC, Sociedade Anónima Bancária, residente no Reino Unido, está (como defende a AT), ou não (como decidiu o tribunal recorrido), sujeito a retenção na fonte em território nacional, a título definitivo.

A resposta à questão colocada é determinante, na medida em que dela dependerá a manutenção da liquidação relativa às retenções na fonte de imposto sobre o rendimento do exercício de 2007 não realizadas.

Não há, no essencial, divergências entre as partes no que respeita ao facto de os rendimentos obtidos por não residentes estarem normalmente sujeitos a retenção na fonte a título definitivo (artigos 80.º, n.º 2, aliena c) e alínea c) do n.º 1, alínea b) do n.º 3 e n.ºs 5 e 6, todos do artigo 88.º do CIRC). É de salientar, neste contexto, que apesar de a Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes, ser, por regra pela via da transposição, no plano abstrato, suscetível de ser aplicada a situações como a dos autos, assegurando, mediante o preenchimento de um conjunto de requisitos, a tributação unicamente na residência, e, portanto, a isenção na fonte; no exercício em causa, e por consequência, no plano concreto, o Estado Português ainda beneficiava de uma regra transitória (artigo 6.º da referida diretiva) que lhe permitia tributar os juros enquanto Estado da fonte. Não, podendo, por conseguinte, pela via da aplicação da Diretiva, contrariamente ao que se sucede atualmente, mediante o cumprimento dos seus requisitos, assegurar a isenção de tributação na fonte dos juros.

Este enquadramento justifica, portanto, que as partes tenham erigido como decisivo para resposta à questão fundamental colocada, o aferir da possibilidade de aplicar o artigo 29.º do EBF, à situação sub judice, pois só mediante essa aplicação se alcançaria a isenção dos juros pagos e, consequentemente, a dispensa da obrigação de fazer a retenção na fonte por parte da recorrida.

Analisemos, por conseguinte, a parte relevante do artigo 29.º do EBF (com redação que tinha à época e que corresponde atualmente ao artigo 30.º do EBF) que transcrevemos de seguida (o sublinhado é nosso):

Artigo 29.º

Swaps e empréstimos de instituições financeiras não residentes

1- Ficam isentos de IRC os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes, bem como os ganhos obtidos por aquelas instituições decorrentes de operações de swap efectuadas com instituições de créditos residentes, desde que esses juros ou ganhos não sejam imputáveis a estabelecimento estável daquelas instituições situado no território português.

Resultam da letra do preceito, sobretudo, três requisitos para que a isenção dos juros se verifique:

i) que os empréstimos sejam concedidos por instituições residentes – o que se verifica;

ii) que os juros não sejam imputáveis a estabelecimento estável daquelas instituições situado no território português – o que também se confirma, pois o estabelecimento estável em Portugal é da Banco 1..., PLC e não da Banco 1..., SA (instituição de crédito não residente que concede o empréstimo);

iii) e, por fim, que o empréstimo seja concedido a uma instituição de crédito residente – o que claramente não se cumpre.

Relativamente a este último requisito que consideramos por não preenchido, importa salientar que o conceito de estabelecimento estável é apenas um teste para determinar se um não residente tem, num determinado ordenamento, uma presença suficientemente expressiva, de modo a justificar que aí seja tributado de modo semelhante a um residente. Isto é, o sujeito passivo é o não residente que com a sua atuação dá azo a um estabelecimento estável, seja na forma de uma instalação física, projeto ou de um agente que atue por sua conta, mas nunca o estabelecimento estável em si. Isto sem prejuízo de a atuação através do estabelecimento estável ser equiparada à atuação de um sujeito passivo residente para efeitos de sujeição às regras da contabilidade (na altura, o artigo 115.º do CIRC) e determinação do lucro tributável em Portugal (na altura, artigo 50.º do CIRC). O que acabámos de salientar, tem apoio explicito na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, onde se determina que são sujeitos passivos de imposto «as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português…». E no artigo 4.º, n.ºs 2 e 3 do mesmo código onde se diz: «[a]s pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos (…) Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado».

Os pagamentos de juros são feitos, consequentemente, não por uma instituição de crédito residente, mas pela Banco 1..., PLC que apesar de ter sucursal em Portugal, isto é um estabelecimento estável, é não residente – só fazendo sentido, aliás, falar em estabelecimento estável nessas circunstâncias.

A letra da lei é absolutamente clara a esse respeito e apesar da equiparação em termos de tributação pelos rendimentos obtidos em Portugal entre residentes e não residentes com estabelecimento estável, uma coisa é uma entidade residente, outra, distinta, é uma entidade não residente, não podendo o legislador fiscal estar alheio a essa diversidade.

Decorre da configuração deste benefício fiscal, que o objetivo por ele visado, é justamente, que as entidades não residentes só beneficiem da isenção da tributação dos juros que lhes são devidos se concederem empréstimos a entidades financeiras nacionais, sendo esse o objetivo assumido e corroborado pela interpretação que a recorrente faz do artigo 29 – a única, diga-se, que a letra da lei permite.

Sendo precisamente aqui que faz sentido determinar se este benefício fiscal é ou não conforme ao Direito da União Europeia. Sem prejuízo de o beneficiário direto da isenção ser a mutuante não residente, este benefício aproveita reflexamente e, dir-se-ia, preponderantemente, tendo sido esse seguramente o propósito do legislador, às instituições financeiras nacionais no seu acesso ao crédito. Pois, como é evidente, a isenção dos juros na fonte vai ter reflexos nas condições em que vão ser concedidos os créditos. Ora, a utilização de um benefício fiscal que é seletivo e que favorece instituições de crédito residentes, assegurando-lhes impreterivelmente condições de acesso ao crédito mais vantajosas, em detrimento das não residentes, constitui um entrave à liberdade de estabelecimento, tal como está consagrada no artigo 49.º do TFUE (ex-artigo 43. o TCE). Pois, tal como decorre desta disposição, não só são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro (Reino Unido, numa altura em que ainda fazia parte da União Europeia). no território de outro Estado-Membro (Portugal)., como também esta proibição abrange igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.

Esta Liberdade aplica-se naturalmente às sociedades, garantindo-lhes o direito de criar livremente sucursais, subsidiárias ou representações em outro Estado-Membro (Acórdãos OY AA, de 18 de julho de 2007, proc. C-231/05, nº 30; Ciba, de 15 de abril de 2010, proc. C-96/08; Philips Electronics, de 6 de setembro de 2012, proc. C-18/11; e Oy, de 21 de fevereiro de 2013, proc. C-123/11), não podendo, portanto, ser posta em causa por qualquer discriminação feita com base na residência como a que resulta do benefício referido que vai favorecer as entidades financeiras residentes em Portugal em detrimento das não residentes. Isto porque, apesar de a proibição da discriminação no Direito da União Europeia ter como referência a nacionalidade, a discriminação com base num critério que leve ao mesmo resultado, como é a residência, é igualmente proibida. Esta situação põe-se, aliás, com especial frequência, dado que a maioria dos países tributa com base no elemento de conexão residência e não com base na nacionalidade. O TJUE, a este propósito, sustentou que as distinções com base na residência, que privem os não residentes de certos benefícios que são garantidos aos residentes, podem constituir uma discriminação indireta com base na nacionalidade (Cfr. Acórdãos Sotgiu/Deutsche Bundespost, de 12 de fevereiro de 1974, proc. C-152/73; e Schumacker, de 14 de fevereiro de 1995, proc. C-279/93).

A discriminação referida anteriormente, só por si, já seria suficiente para considerar que a não extensão da vantagem que decorre do artigo 29.º do EBF, também aos empréstimos feitos às sucursais portuguesas por entidades financeiras não residentes, seria contrária ao Direito da União Europeia. Existem, todavia, materializações adicionais da discriminação apontada.

É, com efeito, incontornável denotar que a discriminação referida é agudizada por, também no campo estritamente fiscal, a tributação do não residente que detém a sucursal ser mais gravosa relativamente ao que se passa com as instituições de crédito residentes, pois sobre ele recai a obrigação acessória, enquanto substituto tributário, de fazer a retenção na fonte sobre os juros devidos à instituição de crédito mutuante não residente. Por outras palavras, sobre Banco 1..., PLC, que atua através da sucursal vai recair, por imposição legal, a obrigação de fazer a entrega nos cofres do Estado da prestação tributária que impende sobre o não residente que lhe concedeu o empréstimo. Ora, este vínculo acessório, mesmo isoladamente, já é um ónus adicional discriminatório, na medida em que por não haver lugar à retenção (devido à isenção na fonte do beneficiário dos lucros) este não recairá, em circunstâncias comparáveis, sobre instituições financeiras nacionais que recorram ao crédito junto de entidades financeiras não residentes sem estabelecimento estável. Se a isto somarmos o facto de, nos termos do artigo 28.º, n.º 3, da LGT, o substituído (instituição não residente que concede o crédito) ser apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram, impendendo, como no caso sob julgamento, a obrigação principal de pagamento do imposto referente aos juros, sobre a requerente, o carácter discriminatório do benefício fiscal que decorre do artigo 29.º, n.º 1 do EBF, resulta ainda mais exacerbado. Portanto, entidades financeiras que operem em Portugal através de sucursais (estabelecimento estável) e, no decorrer da sua atividade, contraiam empréstimos interbancários (normais e recorrentes no âmbito da sua atividade), vão ter, quando recorram a entidades financeiras sem estabelecimento estável em Portugal, um enquadramento distinto daquele a que estão sujeitas, exatamente nas mesmas circunstâncias, as entidades financeiras residentes. A este respeito importa reafirmar que no plano fiscal, de modo reiterado, o TJUE tem considerado como discriminatória e violadora da liberdade de estabelecimento a aplicação de condições de tributação distintas às sociedades residentes e às sucursais, quer estas se traduzam na diferente taxa de imposto a aplicar (Royal Bank of Scotland, de 29 de abril de 1999, proc. C-311/97 e CLT-UFA de 23 de fevereiro de 2006, proc. C-253/03, para citar o primeiros casos a firmar jurisprudência, neste domínio), quer em aspetos mais técnicos concernentes à determinação do próprio lucro tributável (desde o acórdão inaugural Comissão/França Avoir Fiscal, de 28 de janeiro de 1986, proc. C-270/83 aos clássicos Commerzbank, de 13 de julho de 1993, proc. C-330/91 e Compagnie de Saint-Gobain, 21 de setembro de 1999, proc. C-307/97). Trata-se, portanto, de um conceito de tributação em sentido amplo que não se cinge ao montante de imposto a pagar, mas às condições de tributação.

A obrigação de reter na fonte que impende sobre a recorrida implica que esta se torne sujeito passivo de uma outra relação jurídica tributária que tem como sujeito passivo originário a substituída (Banco 1..., SA), com todas as consequências que lhe são inerentes, desde logo a nível da responsabilidade fiscal. A condição de substituta vem, portanto, acrescer à sua condição originária de sujeito passivo de IRC pela atividade que desenvolve através da sucursal, tornando a tributação a que está sujeita, em termos gerais, mais gravosa, comparativamente ao que se passa com as sociedades residentes que desenvolvam exatamente o mesmo tipo de atividade e que não estão oneradas com a condição de substitutas (por não haver retenção na fonte). Devendo estas circunstâncias, por se reconduzirem ao que, na essência, é tributação, ser tidas em consideração no juízo de comparabilidade a fazer entre sociedades residentes e sucursais, e que se forem devidamente relevadas, adensarão elas, também, a violação da liberdade de estabelecimento.

Esta discriminação é particularmente agravada pelo contexto em que é feita, pois no ano fiscal em que se verificou, a Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes era suscetível de, no plano abstrato, ser aplicada ao pagamento dos juros em questão, sendo a regra a isenção daqueles na fonte. Só não tendo sido esse o enquadramento porque Portugal (juntamente com a Grécia e Espanha) beneficiou de regras transitórias que lhe permitiam, por razões orçamentais (ver considerando 7 e artigo 6.º da diretiva) continuar a tributar os juros. Ora, nesse contexto muito específico e excecional, o legislador fiscal nacional prescindiu da possibilidade que tinha de tributar os juros na fonte para, de forma seletiva, favorecer as entidades financeiras residentes. Com a agravante de, ao mesmo tempo, servindo-se indevidamente da regra transitória que lhe foi garantida, onerar as não residentes, à revelia do propósito daquela regra que tinha subjacente(s) razões estritamente orçamentais e não a promoção da discriminação entre residentes e não residentes.

Por fim, a própria Convenção sobre Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido, determina, no artigo 23.º, n.º 3, que tem como epígrafe Não discriminação, que a tributação de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado Contratante (Reino Unido) tenha no outro Estado Contratante (Portugal) não será nesse outro Estado menos favorável do que a das empresas desse outro Estado que exerçam as mesmas atividades.

Ora, o envolvimento numa nova relação jurídica nos termos já referidos é, na essência, uma forma de tributação adicional e não uma mera obrigação conexa com a tributação a que a sociedade não residente já estava sujeita no âmbito da sucursal (única situação em que seria possível, mesmo à luz da convenção, alguma diferenciação relativamente aos residentes), devendo, por se reconduzir ao conceito de tributação e ser menos favorável, ser considerada como desconforme ao prescrito pela convenção, que vincula, naturalmente, o Estado português.

Decorre da fundamentação avançada que o tratamento mais desfavorável da atuação através da sucursal comparativamente à atividade desenvolvida através de uma sociedade residente, por ser discriminatório, não pode ser mantido. Devendo, por conseguinte, a dispensa de retenção na fonte de imposto referente ao pagamento de juros por residentes ser extensível aos não residentes com estabelecimento estável. Assim sendo, sem prejuízo das diferenças a nível da fundamentação, mantemos o que foi decidido na sentença recorrida.

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela recorrente (cfr. artigo 527.º, do C.P.Civil) com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo sobretudo à conduta processual das partes.

Lisboa, 17 de dezembro de 2024. – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

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1. Relatório

2. Fundamentação

3. Decisão

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