0182/16 - Supremo Tribunal Administrativo

1-Relatório: A recorrente, A………………, SA, vem discordar da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 22 de Dezembro de 2015, exarada a fls. 214/239, que julgou improcedente reclamação por si deduzida contra o despacho do Director de Finanças de Viseu, que lhe indeferiu o pedido de prestação de garantia mediante penhor mercantil e hipotecas sobre vários prédios e dispensa parcial de prestação de garantia. Apresentou alegações com as seguintes conclusões (fls. 251/253) A reclamação julgada improcedente pela Douta Decisão de que ora se recorre, funda-se no facto do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Oliveira de Frades não ter admitido, por inidóneos e insuficientes , os bens que a Recorrente se dispunha a dar de garantia, bem como pelo facto de não ter concedido a isenção de concessão de garantia em tal eventualidade, conforme resulta do despacho junto tal reclamação como doc. n° 1. A Recorrente propôs-se liquidar a sua dívida tributária em plano prestacional decorrente da aprovação e homologação judicial da sua proposta de plano de recuperação em processo especial de revitalização que correu termos na Secção de Comércio da Comarca de Viseu, Juiz 1, com o n° 3272/14.OT8VIS. Tal plano prestacional obteve o voto favorável da Autoridade Tributária, conforme decorre aliás da Douta Sentença ora recorrida. O pagamento da dívida tributária irá ser efectuado em 150 prestações, conforme resulta do plano de recuperação, encontrando-se no mesmo devidamente identificados os bens que a Recorrente se dispõe a oferecer em garantia. Do mesmo plano resulta e é requerido que seja concedida à Recorrente a isenção de prestação de garantia na eventualidade dos bens que se predispõe entregar de garantia não sejam considerados suficientes, por tal facto lhe causar, naturalmente, um prejuízo irreparável. Face ao supra exposto, é manifesto que a Autoridade Tributária bem como todos os restantes credores estão vinculados aos efeitos produzidos pela homologação do plano de recuperação. Com efeito, dispõe o artigo 17° F n° 6 do CIRE que “A decisão do Juiz (de homologar o plano de recuperação) vincula os credores, mesmo que não hajam participado nas negociações -…”. Sendo que o artigo 217° n° 2 do mesmo Código refere que “A sentença homologatória confere eficácia a quaisquer actos ou negócios jurídicos previstos no plano de insolvência, independentemente da forma legalmente prevista, desde que constem do processo, por escrito, as necessárias declarações de vontade de terceiros e dos credores que o não tenham votado favoravelmente...” Assim, temos forçosamente de concluir que a Sentença homologatória do plano de recuperação vincula a Autoridade Tributária aos seus exactos termos e, desta forma, esta está compelida a aceitar não só os bens constantes do plano de recuperação e que a Devedora se predispõe a “oferecer-lhe” de garantia, bem como a aceitar a isenção de prestação de garantia quanto ao valor remanescente. Refere a Meritíssima Juiz “a quo” de que o crédito fiscal é indisponível e de que os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes. Porém, a verdade é que “in casu”, não está minimamente em causa o princípio da indisponibilidade do crédito tributário e assim, o disposto nos artigos 36° n° 2 e 3 da LGT , nem tão pouco o n° 3 do artigo 85° da LGT . E tanto assim é que a Autoridade Tributária aprovou o plano de recuperação apresentado pela Recorrente. O que está em causa é a obediência a um plano de recuperação, que foi judicialmente homologado por uma Sentença transitada em julgado e que cumpriu de forma escrupulosa com a legislação tributária e que, por tal facto, deve ser respeitado, “in totum” por todos os credores, Autoridade Tributária incluída. Acresce que a prossecução das execuções fiscais trazem à Recorrente um prejuízo irreparável evidente, dado que a eventual penhora de bens, saldos bancários e créditos de clientes criar-lhe-ão uma “asfixia” financeira tal que a impedirá de implementar o plano de recuperação judicialmente homologado, pondo inclusivamente em causa o próprio pagamento que vem sendo implementado, pela Recorrente, à própria Recorrida. A Meritíssima Juiz “a quo” violou o disposto nos artigos 17° F nº 6 e 217° n° 2 do CIRE bem como os artigos 36° n°2 e 3 e 85° n°3 da LGT . Termos em que, revogando a Douta Sentença ora recorrida e substituindo-a por Douto Acórdão que considere que a Recorrida se encontra vinculada ao plano de recuperação homologado e assim julgue idóneas as garantias que dele constam, estarão V. Exas. a fazer a tão habitual e costumada Justiça.» Não foram apresentadas contra alegações da Autoridade Tributária e Aduaneira. O Ministério Público emitiu parecer a fls. 272/277 do seguinte teor: «A recorrente A……………., SA, vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 22 de Dezembro de 2015, exarada a fls. 214/239, que julgou improcedente reclamação deduzida contra o despacho do Director de Finanças de Viseu, que indeferiu pedido de prestação de garantia mediante penhor mercantil e hipotecas sobre vários prédios e dispensa parcial de prestação de garantia, no entendimento de que os créditos tributários são indisponíveis, razão pela qual a AT, embora tenha dado do seu acordo ao Plano de Recuperação aprovado no âmbito do PER, definiu no ofício 2131, de 02/12/2014, remetido pela Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, as suas condições, ou seja, a constituição de garantia idónea nos termos do estatuído no artigo 199.° do CPPT ou o reconhecimento dos pressupostos de isenção de prestação de garantia, de que a garantia oferecida nem é idónea nem suficiente para garantia de pagamento da obrigação exequenda e de que a decisão, na parte em que indeferiu o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia não sofre de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e direito. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 251/253, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.° /4 e 639.° /1 do CPC . A recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou. A nosso ver o recurso não merece provimento. Vejamos. Os créditos tributários são indisponíveis, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária ( artigo 30.° /2 da LGT ). O princípio atrás referido prevalece sobre qualquer legislação especial ( artigo 30.° /3 da LGT , aditado pela Lei 55-A/2010 , de 31 de Dezembro). A Administração Tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei ( artigo 36.° /3 da LGT ). Os prazos de pagamento dos tributos são regulados nas leis tributárias, sendo certo que, nos casos em que tais leis não estabeleçam prazos, será de 30 dias contados da notificação para pagamento ( artigo 85.° /1/2 do CPPT ). A concessão de moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade subsidiária ( artigo 85.° /3 do CPPT ). Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido na lei será extraída certidão de dívida para efeitos de instauração da competente execução ( artigo 88.° e 188.° do CPPT ). É permitido o pagamento em prestações desde que seja prestada garantia ( artigos 196.° , 197. e 199.° do CPPT ), sendo certo que a suspensão da execução fiscal, apenas é permitida nos termos regulados no artigo 169.º do CPPT . Como resulta da Exposição de Motivos da Proposta de Lei 39/XII, que procede a alterações ao CIRE «... Este processo especial permite ainda a rápida homologação de acordos conducentes à recuperação de devedores em situação económica difícil celebrados extrajudicialmente, num momento de pré-insolvência, de tal modo que os referidos acordos passem a vincular também os credores que aos mesmos não se vincularam, desde que seja respeitada a legislação aplicável à regulamentação de dívidas à administração fiscal e à segurança social e observadas determinadas condições que asseguram a salvaguarda dos interesses dos credores minoritários». No mesmo sentido vai o 3.º parágrafo da mesma Exposição de Motivos, onde se diz que «As alterações que se propõem ao art. 1.º visam, por um lado, sublinhar que a recuperação dos devedores é, sempre que possível, primacial face à sua liquidação, desde que, obviamente, tal não prejudique a satisfação tão completa quanto possível dos credores do devedor insolvente, designadamente a administração fiscal e a segurança social». Constata-se, assim que, apesar da alteração do CIRE, operada pela Lei 16/2012 , de 20 de Abril, dando prevalência à recuperação económica do devedor e relegando para um plano secundário a liquidação do respectivo património, através do PER ( artigos 1.° /1 e 17.°-A do CIRE ), a LGT consagra a indisponibilidade dos créditos tributários e a prevalência do seu regime sobre qualquer legislação especial, designadamente no âmbito do processo de insolvência (acórdão do STJ, de 13 de Novembro de 2014, proferido no recurso n.º 3970/12 e do STA, de 2015.03.25-P. 0278/15, 2015.04.15-P. 0302/15 e de 2015.04.15-P. 0331/15, todos eles disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt). Assim sendo, como nos parece que é, o estatuído no artigo 17.°-E /1 e 17.°-F /6 do CIRE , não tem aplicação aos créditos tributários. E, por assim ser, é que, como resulta do probatório, a Administração Tributária, embora tenha dado o seu acordo ao Plano de Recuperação, no âmbito do PER, definiu no ofício 2131, de 02/12/2014, remetido pela Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários as suas condições, ou seja, a constituição de garantia idónea e suficiente, nos termos do estatuído no artigo 199.º do CPPT ou o reconhecimento dos pressupostos legais de dispensa de prestação de garantia. Vejamos, agora, o alegado vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, quanto ao segmento do despacho que indeferiu o pedido de prestação de garantia. Nos termos do estatuído nos artigos 196.° e 199.° /1 do CPPT a prestação de garantia, tendo em vista o pagamento em prestações de dívidas exigíveis em processo executivo, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. Nos termos do n.º 2 do citado artigo 199.°, a garantia idónea referida no n.º 1 poderá, consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações. Como ensina o ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa “A garantia, fora dos casos a que se aplica o CAC, pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos do exequente.” – Código do procedimento e de processo tributário, anotado e comentado, 6ª edição 2011, III volume, páginas 411/412. (...) A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente. Para ser idónea para este efeito, a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal. Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Por isso, no caso de a garantia assentar na mera nomeação de bens à penhora no prazo previsto no n.º 6 do art. 199.º do CPPT , como se prevê no seu n.º 4, a suspensão da execução ser à condicionada e provisória, mantendo-se apenas se se concretizar a penhora de bens que assegurem o pagamento em dívida exequenda e do acrescido, pois não se justificaria que se considerasse garantida a dívida depois de se constatar que não foi possível efectuar a penhora dos bens nomeados ou se verificar que eles são insuficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Esta é uma conclusão que se impõe por evidentes considerações de ordem lógica, mas que tem apoio explícito no n.º 3 do art. 52.° da LGT que estabelece que «a administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tomar manifestamente insuficiente apara o pagamento da dívida exequenda e acrescido»”. Na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes, o da administração fiscal na efectivação da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida. Daí que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse do exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado. Assim, nos termos do disposto no artigo 199.º do CPPT a garantia pode ser prestada por qualquer um dos meios, expressamente, ali referidos, bem como por qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente, onde se inclui, naturalmente, a hipoteca, como é jurisprudência reiterada do STA.(acórdão de 11 de julho de 2012, proferido no recurso nº 0730/12, disponível no sitio da Internet ww.dgsi.pt). A liquidez da garantia prestada para efeitos de suspensão da execução fiscal não constitui critério do qual deve depender a apreciação da sua idoneidade. Resulta do probatório, nomeadamente, que a obrigação exequenda ascende a € 351.352,13, o valor da garantia a prestar ascende a €449.738,15, ao bem móvel dado de garantia a recorrente atribui o valor de € 100.000,00, tendo sido junta uma declaração emitida pela sociedade B……………., Lda, nos termos da qual o bem é avaliado entre € 140.000,00 e 150.000,00, e os bens imóveis dados de garantia têm o VPT global de e 69.804,51, sendo certo que sobre os mesmos impende hipoteca judicial anterior, a favor de C………….., detentor de 22,73% do capital social da recorrente, até ao montante máximo de € 131.952,10. Nos termos do disposto no artigo 250.° /1/a) do CPPT , para feitos de prestação de garantia não pode deixar de ser tido em conta o VPT dos imóveis, calculado, nos termos do CIMI, que de acordo com o espírito deste código se aproximará do valor de mercado. Assim sendo, parece manifesto que a prestação de garantia não é idónea e suficiente para garantir o pagamento do obrigação exequenda e acrescido. Efectivamente, se a AT tivesse de accionar tal garantia, tendo em conta, também, os ónus que incidem sobre os imóveis, é manifesto que a mesma não seria suficiente para garantir o pagamento da obrigação exequenda (Neste sentido, numa situação algo similar, Acórdão do STA, de 01/07/2015-P. 0693/15, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt). O acto sindicado não sofre, assim, do vício substancial de violação de lei, por erro sobre os pressupostos, que os recorrentes lhe assacam. Vejamos, por último da questão do indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia. Nos termos do estatuído no artigo 52.° /4 da LGT a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. «A responsabilidade do executado, prevista na parte final do número 4, deve entender-se em termos de dissipação dos bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores e não mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens» - lei geral Tributária, anotada, 2ª edição, página 205, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa).. Como resulta do teor do artigo 52.° /4 da LGT , para que possa ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessário que se verifiquem três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas. Assim é necessário: 1.Que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido; Que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado; 3.Que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos. E ao executado que pretende a dispensa da prestação de garantia que incumbe o ónus da prova dos pressupostos de que depende tal dispensa, designadamente de que não foi por culpa sua que se verificou a situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido (código de procedimento e de processo tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, volume III páginas 233/235, juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa. Acórdãos do Pleno da SCT do STA, de 17 de Dezembro, de 2008-P. 327/2008 e de 2012.10.17-P 0414/12 e da SCT, de 2010.12.19-P.0130/12, todos disponíveis o sitio da internet www.dgsi.pt). Como refere o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa na obra citada em nota de rodapé, páginas 234/235 “Estando-se num processo de natureza judicial, as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no CC, designadamente, as que constam dos seus arts. 342.° e 344.° . As regras básicas em matéria de ónus da prova, que constam do art. 342.º do CC são as de que «aquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (n.º 1), que «a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita» (n.º 2) e que «em caso de dúvida, os factos devem ser considerados com constitutivos do direito» (n.°3). O essencial deste critério de repartição do ónus da prova é também adoptado no procedimento tributário, por força do disposto no art. 74.º , n.º 1, da LGT , em que se estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recaia sobre quem os invoque». No art. 344.° do CC estabelecem-se as situações em que, excepcionalmente, se afastam aquelas regras do art. 342.º que são «quando haja presunção legal, dispensa ou liberação do ónus da prova, ou convenção válida nesse sentido, e, de um modo geral, sempre que a lei o determine» e «quando a parte contrária tiver culposamente tornado impossível a prova ao onerado». A face destas regras, é de concluir que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, invocando explicita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. Aliás, mesmo que se entenda que se está perante uma situação de dúvida, terá de considerar-se todos os factos de que depende a prestação de garantia como constitutivos do direito do executado, por força do disposto no n.º 3 do citado art. 342.º do CC . Para além disso, o texto do n.º 3 do art. 170.º do CCPT aponta no mesmo sentido, ao estabelecer que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que seja apresentada pelo executado toda a prova relativa a todos os factos que têm de estar comprovados para ser possível dispensar a prestação de garantia. A eventual dificuldade de prova que possa resultar para o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus de prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC . É certo que por força do princípio constitucional da proibição da indefesa, que emanam do direito de acesso ao direito e aos tribunais reconhecido no art. 20.°, n.º 1, da CRP, não serão constitucionalmente admissíveis situações de ónus probatório que se reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito. Mas, por um lado, nesta matéria não se está perante uma situação de impossibilidade de prova, pois a prova do facto negativo que é a irresponsabilidade do executado pode ser efectuada através da prova dos factos positivos, por via da demonstração das reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens. Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «lis quere d sunt probationis levioris probationes admittuntur». O que, nesta situação, se reconduzirá, no mínimo, a dever-se considerar provada a falta de culpa quando o executado demonstrar a existência de alguma causa de insuficiência ou inexistência de bens que não lhe seja imputável e não se fizer prova positiva da concorrência da sua actuação para a verificação daquele resultado”. Como resulta do probatório, a recorrente limitou-se a pedir a dispensa de prestação de garantia, alegando prejuízo irreparável, sem sequer alegar e muito menos provar, como era seu ónus, a ausência de culpa na situação de inexistência insuficiência de bens. Não se mostram, assim, verificados os pressupostos legais de dispensa da prestação de garantia. A sentença recorrida, a nosso ver, não merece censura. Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.» FUNDAMENTAÇÃO: A decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto: Em 28.10.2014, a Reclamante apresentou em juízo um requerimento manifestando a pretensão de levar a cabo negociações com os credores em ordem à obtenção de um acordo dirigido à recuperação da empresa que foi autuado sob o n.º 3572/ e correu termos pelo 1.° Juízo da Secção de Comércio da Instância Central do Tribunal Judicial de \ — cfr. certidão de fls. 23 e ss. dos autos. Pelo ofício n.º 2131 de 02.12.2014, remetido pela Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários e dirigido à Reclamante, com o conhecimento do Sr. Administrador Judicial Provisório, a Administração Fiscal manifestou disponibilidade para participar nas negociações a realizar, no âmbito do Processo Especial de Revitalização, tendo imposto as seguintes condições: - “Pagamento em regime prestacional, nos termos do artigo 196.º do Código de Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), ou seja: As prestações são mensais, iguais e sucessivas, vencendo-se a primeira até ao final do mês seguinte ao términus do prazo previsto no n.º 5 do artigo 17-D do CIRE . Número máximo de prestações: I. Até ao máximo de 36 prestações, não podendo nenhuma delas ser inferior a 1 unidade de conta (atualmente €102) II Até 150 prestações mensais, não podendo nenhuma delas ser inferior a 10 unidades de conta (atualmente €1020); A redução dos créditos fiscais só se dará, por juros de mora vencidos e vincendos, nos termos do Decreto-Lei n.° 73/99 de 16 de Março, aceitando-se as taxas que vierem a ser acordadas para o conjunto dos restantes credores, face à renúncia dos demais credores e às garantias constituídas ou a constituir; Não haver lugar à redução de coimas e custas; Não haver lugar a qualquer moratória. Importa ainda referir, dentro do princípio da colaboração, que a constituição da garantia é condição para a suspensão dos processos de execução fiscal relacionados com a dívida incluída no plano. Nestes termos, importa referir. A constituição de garantias idóneas - nomeadamente hipoteca voluntária, caução, seguro-caução e/ou garantia bancária — e suficientes nos termos do disposto no artigo 199.º do CPPT deve ser prestada no prazo de 15 dias a contar do términus do prazo previsto no n.º 5 do artigo 17-D do CIRE , pelo devedor ou por terceiro junto do órgão de execução fiscal (OEF), as quais são aferidas nos termos do n.º 1 e 2 do artigo 197.° e n.º 9 do artigo 199.º do CPPT , Caso estejam reunidos os pressupostos de isenção de prestação de garantia (n.° 4 do artigo 52.º da LGT ) deve efetuar o respetivo pedido, no prazo para prestação de garantia acima referida, junto do serviço de finanças da sede do devedor) o qual será aferido nos termos das disposições legais (nomeadamente, n°4 do artigo 52.° da LGT e artigo 170.° do CPPT ): A falta de prestação de garantia idónea e suficiente, ou o não reconhecimento do pedido de isenção, origina, nos termos do n°3 do artigo 1 do n°8 do artigo 199° , ambos do CPPT e do DL 73/99 , de 16/03: a prossecução dos termos normais dos processos de execução fiscal, deixando, como tal, de estar suspensos; a impossibilidade de redução dos créditos fiscais por juros de mora vencidos e vincendos (aceitando-se, se reunidos os pressupostos para a redução) os taxas que vierem a ser acordadas para o conjunto dos restantes credores e as garantias constituídas e/ou a constituir); a emissão de certidão de situação fiscal não regularizada.” […] [cfr. fls. 164/165 dos autos]. Por sentença datada de 12.06.2015 foi homologado o plano de recuperação da empresa reclamante e declarado encerrado o processo. — cfr. fls. 23 e ss. dos autos. Na referida sentença ficou consignado o seguinte: “a presente decisão de homologação, vincula todos os credores, mesmo que não hajam participado nas negociações (cfr. art 17° F, n.º 6 do CIRE )”. — cfr. fls. 26 dos autos. Do Plano de Recuperação consta, entre o mais, o seguinte: “(…) 1 - Estado — Fazenda Pública 1.1 - Pagamento da totalidade da dívida em regime prestacional, até cento e cinquenta prestações mensais, iguais e sucessivas, não podendo nenhuma delas ser inferior a 10 (dez) unidades de conta (actualmente 1.020 euros nos termos e com os fundamentos previstos no artigo 196° n° 6 do CPPT , por se considerar demonstrada “...a indisponibilidade da medida e, ainda, a primeira prestação até ao final do mês seguinte ao términus do prazo previsto no n°5 do artigo 17° - D do CIRE . (…) -. Como garantia propõe-se a manutenção do penhor mercantil e hipotecas já constituídas a favor da Fazenda Pública, conforme infra se descreve: - Assim, considera-se notificada a Administração Fiscal do requerimento a que alude o artigo 196 , n.º 1 do CPPT . — Dispensa de garantia, nos termos conjugados dos artigos 52° n°4 e 74° n°1 da LGT : por mera cautela, no caso de não aceitação pelo órgão de execução fiscal da garantia ora proposta ou de não consideração da sua suficiência, o que poderá implicar a não homologação do plano de recuperação da devedora, com a subsequente liquidação da empresa que integra a massa insolvente, causando a si própria, Fazenda Nacional, ao Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social e a todos os demais credores um manifesto prejuízo irreparável, que impede, evidentemente o seu reto ao “status quo ante” desde já se requer, em tal eventualidade, a dispensa de garantia, nos termos conjugados dos artigos 52° n°4 e 74º n°1 da LGT . (…) [cfr. fls. 31 e ss. dos autos]. A Administração Tributária participou nas negociações e votou favoravelmente o acordo do plano especial de revitalização referido no ponto 5. — facto confessado. Na data da declaração do início de P.E.R. corria contra a Reclamante no Serviço de Finanças de Oliveira de Frades o processo de execução fiscal n.º 2593201201002260 e apensos, destinado à cobrança coerciva da quantia de 318 966,47 E. — cfr. processo de execução fiscal apenso. Em 02.07.2015, a Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Oliveira de Frades o requerimento no qual oferece como garantia o penhor mercantil e as hipotecas já constituídas sobre bens imóveis e, subsidiariamente a dispensa de garantia. — cfr. fls. 207 dos autos, cujo teor se tem por reproduzido. Em 27.07.2015 foi elaborada na Direção de Finanças de Viseu a informação n.º 81/APR/GAR/20I5, cujo teor se tem por reproduzido, e na qual consta o seguinte: “(…) [ fls. 15 a 21 dos autos]. 10. Na informação referida no ponto anterior foi exarado pelo Sr. Chefe de Equipa um despacho datado de 03.08.2015, com o seguinte teor: “Visto o teor da informação prestada, com a qual concordo, sou de parecer que o pedido de aceitação dos bens oferecidos em garantia, para efeitos de suspensão dos autos, deve ser indeferido em virtude de não se mostrarem preenchidos os pressupostos legais estatuídos no n °4 do art 52° da Lei Geral Tributária e 199°do CFPT conforme fundamentação vertida na informação e da qual me aproprio. Subsidiariamente também sou de parecer que o pedido de dispensa da prestação de garantia, para efeitos de suspensão dos autos, deve ser indeferido em virtude de não se mostrarem preenchidos os pressupostos legais referidos no n.º 4 do art. 52° da Lei Geral Tributária. A merecer concordância remeter-se-ia a presente informação ao SFL para efeitos de notificação à executada. À Consideração superior.” cfr. fls. 13/14 dos autos]. O Sr. Diretor de Finanças, por despacho, datado de 03.08.2015, proferiu o seguinte despacho: “Concordo. Indefiro o pedido nos termos e com os fundamentos propostos.” cfr. fls.. 13 dos autos. Através do ofício n.º 1158, datado de 26.08.2015, remetido por carta registada com aviso de receção, foi a Reclamante notificada da decisão. - cfr. fls. 12 dos autos. DO DIREITO: Segmento de direito da decisão recorrida a fls. 228 e segts dos autos; (…) 4.1. Da legalidade do despacho de indeferimento da prestação de garantia e isenção da prestação de garantia face ao voto favorável do plano de recuperação, Segundo alega a Reclamante, a sentença homologatória do plano de recuperação vincula a Autoridade Tributária aos seus exatos termos estando compelida a aceitar não só os bens constantes do plano de recuperação, bem como aceitar a isenção de prestação de garantia quanto ao valor remanescente. A Fazenda Pública, por sua vez, refere que o indeferimento dos pedidos de prestação de garantia e de dispensa de garantia não contende com o teor do plano de recuperação aprovado, pois nele não ficou acordado que a A.T. ficava obrigada à aceitação, por via da aprovação do respetivo plano, das garantias oferecidas e/ou sua dispensa nos moldes requeridos pela Reclamante e que a anuência por parte da Autoridade Tributária ao acordo não significa que fique impedida de prosseguir com a normal tramitação processual, tendo em conta a indisponibilidade do crédito de natureza tributária nos termos do artigo 30°, n.º 2 e 36°, n.º 3, ambos da L.G.T., bem como à proibição da concessão de moratórias ou suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, nos termos do disposto no artigo 85°, n.º 3 do C.P.P.T. Vejamos. Segundo o disposto no artigo 1°, n.º 2 do C.I.R.E., estando em situação económica difícil, ou em situação de insolvência meramente iminente, o devedor pode requerer ao tribunal a instauração de processo especial de revitalização, de acordo com o previsto nos artigos 17°-A a 17°-I do C.I.R.E. O processo de revitalização constitui, sem dúvida, a maior das novidades da reforma do C.I.R.E. operada pela Lei n.º 16/2012 . “ De resto, nos termos em que está concebido e arquitetado, não tem, sequer, paralelo no Direito pregresso, conquanto se dirija a propiciar um fim — a recuperação do devedor — que fora já móbil de soluções processuais especificas adotadas anteriormente.” [LUÍS A. CARVALHO FERNANDES e JOÃO LABAREDA, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, 2.ª Edição, Quid Juris Editora, anotação ao artigo 17°- A, pág. 140]. Trata-se de um processo que visa possibilitar a revitalização rápida e eficaz dos devedores que se encontrem numa situação de “pré-insolvência”. Para tal fiscalidade a lei atribui natureza urgente ao processo (artigo 17°-A, n.º 3). O legislador consagrou um regime de cariz voluntário uma vez que o recurso ao Processo Especial de Revitalização depende da manifestação de vontade do devedor nesse sentido (artigos 17°-A, n° 1 e 2 e 17.°-C) e é optativo na medida em que em situação de falência eminente o devedor por optar logo pela imediata apresentação à insolvência [artigo 3°, n.º 4 do C.I.R.E.] e de pendor marcadamente extrajudicial. [acórdão do TR do Porto, de 01.07.2014, processo n.º 1021/13.9TJVNF.P1 ]. Nos termos do disposto no artigo 17°- C, n.º 1, o processo de revitalização inicia-se pela manifestação de vontade do devedor e de, pelo menos, um dos seus credores por meio de declaração escrita de encetarem negociações conducentes à revitalização daquele por meio de aprovação de um plano de recuperação. Munido da declaração o devedor deve comunicar de imediato que pretende dar início às negociações conducentes à sua recuperação ao juiz do tribunal competente para declarar a sua insolvência, devendo este nomear, de imediato, por despacho, administrador judicial provisório [17.°-C, n.º 3, alínea a)]. No que tange aos efeitos, o artigo 17°-E, n.º 1 prevê o seguinte “A decisão a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º-C obsta à instauração de quaisquer ações para a cobrança de dívidas contra o devedor e, durante todo o tempo em que perdurarem as negociações, suspende, quanto ao devedor, as ações em curso com idêntica finalidade, extinguindo aquelas logo que seja aprovado e homologado plano de recuperação, salvo quando este preveja a sua continuação”. Como referem Luís A. CARVALHO FERNANDES e JOÃO LABAREDA, op. Cit., anotação ao artigo 17°-E, pág. 164, Estabelece este artigo dois tipos de efeitos emergentes do despacho judicial que, proferido nos termos do art.º 17. °-A, n.º 3, al a), manda prosseguir o processo de revitalização e, em consonância, designa administrador judicial provisório. Estão em causa, por um lado, consequências de caráter processual quanto à instauração de novas ações para cobrança de dívidas e ao prosseguimento das que, ao tempo, se encontram já em curso; por outro lado, também a relativa à limitação dos poderes de disposição do devedor na pendência do processo (…). O despacho em questão obsta à instauração de quaisquer novas ações dirigidas à cobrança de dívidas pelas quais responde o devedor; além disso, importa a suspensão das que estiverem em curso com idêntica finalidade, incluindo os processos em que já tenha sido proferida sentença declaratória. (…) Seja como for, é claro que, devendo os processos estar suspensos, são nulos, nos termos gerais, todos os atos que neles se pratiquem enquanto durar a suspensão. A este propósito, cabe sublinhar que a suspensão determinada pelo artigo anotando opera ope legis, sem necessidade de qualquer ato complementar de quem quer que seja, cabendo embora ao devedor e ao administrador provisório, no âmbito dos respetivos deveres gerais, dar conhecimento do facto nos processos abrangidos. Todavia, o artigo 30.° n.º 2 da L.G.T. prevê a indisponibilidade dos créditos tributários dispondo o seguinte: “O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se em condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”. A indisponibilidade dos créditos tributários, que significa que a Administração Tributária não pode discricionariamente alterar a relação jurídica tributária e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus créditos decorre, em última análise, do princípio da legalidade tributária, que impõe que a Administração Tributária atue com vista à obtenção da prestação efetivamente devida, nos termos da lei fiscal [artigos 103°, n.º 3 e 266°, n.º 2 da C.R.P. e 3°, n.º 1 do C.P.A.] e do princípio da igualdade que lhe impõe a obrigação de prosseguir o objetivo de tratar igual e uniformemente todos os contribuintes, maxime na exigência, modificação ou extinção das obrigações tributárias deles. Neste sentido vide acórdão do STA de 25.03.2015, proferido no recurso n.º 278/15. Além disso, o artigo 123.° da Lei n.º 55-A/2010 , de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2011, aditou ao artigo 30°, da L.G.T. um n.º 3 nos termos do qual “ O disposto no número anterior (princípio da indisponibilidade dos créditos fiscais) prevalece sobre qualquer legislação especial ”. Tendo o artigo 125.° da mesma Lei estabelecido que (o) disposto no n.º 3 do Artigo 30. ° LGT é aplicável, designadamente aos processos de insolvência que se encontrem pendentes e ainda não tenham sido objecto de homologação) sem prejuízo da prevalência dos privilégios creditórios dos trabalhadores previstos no Código do Trabalho sobre quaisquer outros créditos. Em face destes preceitos legais, a Administração Tributária está obrigada a instaurar e fazer prosseguir contra o devedor a execução fiscal para a cobrança de dívida fiscal, a menos que tenha sido deferido o pagamento da mesma em prestações ao abrigo da legislação fiscal (e a dívida exequenda e o acrescido estejam garantidos ou tenha sido efetuada penhora que os garanta ou tenha havido dispensa da prestação de garantia, tudo nos termos do disposto nos artigos 169.° e 199.° do C.P.P.T. e do artigo 52.° da L.G.T., no âmbito do plano de revitalização judicialmente homologado ou fora dele. Neste sentido vide acórdão do STA de 25.03.2015, proferido no recurso n.º 278/15, já citado e que temos vindo a seguir de perto, no qual se sumariou nos seguintes termos: “I - Os n.ºs 2 e 3 do art 36.º da LGT são peremptórios ao estabelecer que os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes e que a AT não pode conceder moratórias no pagamento dos obrigações tributária (cfr. também o n.º 3 do art. 85.° do CPPT ), salvo nos casos expressamente previstos na lei, II - A indisponibilidade dos créditos tributários, consagrada no n.°2 do art. 30.º da LGT (O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições paro a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tribuária), foi reafirmada pelo n.º 3 aditado àquele artigo pela Lei n.°55-A/2010 , de 3? de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2011), que estipula que «O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial». III - O processo especial de revitalização instituído pelos arts. 17°-A a J7,0 aditados ao CIRE pela Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril, não autoriza a AT a conceder qualquer moratória na cobrança das dívidas tributárias, para além das já previ na lei,”. Considerando o exposto supra, a Administração Tributária embora tenha dado o seu acordo ao plano de recuperação aprovado, definiu no ofício n.º 2131, de 02.12.2014 remetido pela Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, as suas condições, ou seja, a constituição de garantias idóneas e suficientes nos termos do artigo 199.º do C.P.P.T. ou o reconhecimento dos pressupostos de isenção de prestação de garantia. Nestes termos, improcede o primeiro fundamento invocado pela Reclamante. 4.2. Dos pressupostos para o deferimento da prestação da garantia oferecida no pedido de pagamento em prestações formulado no âmbito do processo de execução fiscal n.º 2593201201002260 e apensos e para a dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal. A suspensão da execução enquadra-se no direito constitucionalmente e garantido à efetividade da tutela judicial [ artigos 20°, n.º 1, e 268°, n.º 4, da C.R.P.], também reconhecido no n.º 1 do artigo 9.° da L.G.T. Nos termos do artigo 169°, n.º 1 do C.P.P.T., a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.° ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, O mesmo efeito, em sintonia com o disposto no artigo 52°, é reconhecido à oposição à execução fiscal (n.° 9 do artigo 169 e artigo 212.° do C.P.P.T.). O artigo 199.° do C.P.P.T., por sua vez, preceitua o seguinte: “Artigo 199.º Garantias 1- Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro -caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente. 2 - À garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações. 3- Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invoca-los e prova-los na petição. 4 - Vale como garantia para efeitos do n.° 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º6. 5 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da sorria daqueles valores. 6 -As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excecionais. 7 - Após o decurso dos prazos referidos no número anterior sem que tenha sido prestada a garantia nem declarada a sua isenção, fica sem efeito a autorização para pagar a dívida em prestações. 8 - É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações. A garantia pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos do exequente. “A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente. Para ser idónea para este efeito, a garantia não pode estar subordinada a condições au limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como, por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta ou limitação temporal (…) Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.” [LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª. Edição 2011 Anotado e Comentado, Áreas Editora, anotação 2 ao artigo 199°, pág. 412]. Como tem entendido a jurisprudência, a idoneidade da garantia afere-se pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, estar salvaguardada a efetiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos. (…) II - O juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade do garante e já não do juízo que for efectuado relativamente à forma jurídica através da qual a sociedade garante assumiu a sua obrigação perante devedor/executado. III - O n°2 do art. ° 199° do CPPT ao fazer depender a hipoteca da concordância da Administração tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação) devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto de garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade.” [acórdão do STA de 18.12.2013, processo n°01731/13, disponível em http/www.dgsi.pt. Como é sabido, o valor relevante do imóvel, para efeito fiscais, é apurado segundo o critério legal previsto no artigo 250.° do C.P.P.T., ou seja, o valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI. Neste sentido vide acórdão do STA de 04.12.2013, processo n.° 01688/13, nos termos do qual se decidiu que embora o artigo 199.° do C.P.P.T. não remeta expressamente para o artigo 250.° do C.P.P.T. no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, é licito que se recorra a este preceito legal para a referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia. Volvendo ao caso em apreço, conforme resulta da materialidade assente, atualmente, a quantia exequenda e acrescidos ascende a 351 352,13 €, sendo o valor a garantir de 449 738,15 €. A Reclamante, no requerimento apresentado, oferece como garantia os seguintes bens: Polidora 205, adquirida em 1999; Imóvel inscrito na matriz predial rústica da União das freguesias de ………………………… sob o artigo 3948; Imóvel inscrito na matriz predial rústica da União das freguesias de ……………………., sob os artigos 3951 e 3954; Imóvel inscrito na matriz predial rústica da União das freguesias de …………………………… sob o artigo 3927; Imóvel inscrito na matriz predial rústica da União das freguesias de ……………………………, sob o artigo 3948; Imóvel denominado …………….., como 1 000 m2, inscrito na matriz predial rústica da União das freguesias de ………………….; Imóvel denominado …………, como 11 500 m2, inscrito na matriz predial rústica da União das freguesias de ………………………..; Relativamente ao bem móvel, ao qual a Reclamante atribui um valor de mercado de 100 000,00 E, foi junta uma declaração emitida pela sociedade B…………………, LDA., nos termos da qual o bem é avaliado entre 140 000,00 € e 150 000,00 €. No que tange aos bens imóveis, o valor patrimonial tributário global situa-se nos 69.804,51 €. Além disso, sobre os mesmos impende uma hipoteca judicial anterior, a favor de C………………, detentor de 22,73% do capital social da Reclamante, até ao montante de máximo de 131 952,10 € Deste modo, resulta que o valor do ónus registado sobre os imóveis supera os seus valores patrimoniais tributários. É certo que a existência de encargos registados não impede a constituição de outros, a verdade é que estando o imóvel onerado com hipotecas anteriores, e sendo o valor do ónus superior ao V.P.T., é manifesto que, em caso de incumprimento, a garantia oferecida seria incapaz de satisfazer o pagamento da dívida exequenda, tendo presente o disposto no artigo 822.° nº 1 do CC . e artigo 6°, n.° 1 do C.R.P., nos termos dos quais o direito inscrito em primeiro lugar prevalece sobre os que se lhe seguirem relativamente aos mesmos bens, por ordem da data dos registos [ acórdão do TCAN de 26.03.2015, processo n.° 02523/1 5.SI3I3PRTJ. Nestes termos, considerando o valor da garantir (449 738,15 €), os bens oferecidos como garantia não reúnem os pressupostos legais, pelo que não merece censura o despacho reclamado que indeferiu a prestação de garantia. Vejamos agora a questão da isenção da prestação de garantia. Nos termos do artigo 52.°, n.º 4 da L.G.T., a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. O benefício da isenção fica, assim, dependente de dois pressupostos alternativos: ou a existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou a falta de bens económicos para a prestar. Porém, tal dispensa não depende apenas da verificação de um destes dois pressupostos, sendo necessário o preenchimento de um outro pressuposto cumulativo: que a insuficiência ou inexistência dos bens não seja da responsabilidade do executado que pretende a isenção. Acresce que, o executado que pretenda ser dispensado de prestar garantia deve dirigir o pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária [ artigo 170° , n°s 1 e 3 do C.P.P.T.]. Com efeito, face ao disposto no artigo 342° , do Código Civil e no artigo 74.°, n.° 1, da L.G.T., é de concluir que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respetivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, na medida em que se tratam de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. De igual modo, o n.° 3 do citado artigo 170.° do C.P.P.T. estabelece que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que toda a prova relativa a todos os factos que têm de ser comprovados para ser possível dispensar a prestação de garantia seja apresentada pelo executado, instruindo o seu pedido, pois a prova de todos esses elementos é necessária para o deferimento da sua pretensão — vd., por todos, os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 17.12.2008 e 17.10.2012, proferidos nos processos n.ºs 0327/08 e 0414/12. No caso vertente, a Reclamante ancorou o pedido de dispensa de prestação de garantia nos artigos 52°, n.° 4 e 74°, n.° 1 da L.G.T. remetendo para o ponto 1.1 do plano de recuperação. Compulsado o mesmo, consta o seguinte “Dispensa de garantia, nos termos conjugados dos artigos 52° n°4 e 74° n°1 da LGT : por mera cautela, no caso de não aceitação pelo órgão de execução fiscal da garantia ora proposta ou de não consideração da sua suficiência, o que poderá implicar a não homologação do plano de recuperação da devedora, como a subsequente liquidação da empresa que integra a massa insolvente, causando a si própria, Fazenda Nacional, ao Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social e a todos os demais credores um manifesto prejuízo irreparável, que impede, evidentemente, o seu retorno ao “status quo ante”, desde já se requer, em tal eventualidade, a dispensa de garantia, nos termos conjugados dos artigos 52° n°4 e 74º nº1 da LGT .” A Direção de Finanças indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia por considerar não alegado e provado o pressuposto de prejuízo irreparável nem o da ausência de responsabilidade pela inexistência ou insuficiência de bens. Referindo ainda que a situação em que a Reclamante se encontra deriva de atos de gestão por parte dos seus responsáveis que não cumpriram o dever de requerer a declaração de insolvência, face à incapacidade permanente de a empresa não satisfazer os seus compromissos. No que tange ao que se considera abrangido pelo ónus probatório que recai sobre a Reclamante, a doutrina tem entendido que “a responsabilidade do executado, prevista na pane final do n°4 [do artigo 52° da LGT ] se deve entenderem termos de dissipação de bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores. E não como mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens” [cfr. LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOLISA. Lei Geral Tributária Anotada, 4/ ed., 2012, Lisboa, pág. 426]. Na mesma linha de orientação, vide, entre outros, o acórdão do TCAN de 23.11.2012, proferido no âmbito do processo n.° 01158/12. IBEPRT, no qual se escreveu: “A ratio legis subjacente a esta exigência legal radica, pois, na necessidade de evitar a ocorrência de situações em que o devedor/executado se coloca deliberada e conscientemente numa situação de carência/insuficiência patrimonial, por forma a obstaculizar a realização da penhora ou a prestação de garantia, para mais tarde, requerer a dispensa de garantia com fundamento na referida insuficiência de bens. Almeja, pois, o legislador fiscal, com este segmento normativo, obviar a situações de abuso de direito na vertente de um manifesta venire contra factum proprium. […] do referido artigo 170º n° 3 do CPPT resulta que aprova dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia incumbe ao executado, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que este pretende ver reconhecido. Em suma, quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre o requerente que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos paro tal dispensa, incluindo a prova de que não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores.” Note-se que a eventual dificuldade de prova que possa resultar para o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não constitui obstáculo à atribuição do ónus da prova respetivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do artigo 344.° do CC . Com efeito, como sustentam os autores supra referidos, nesta matéria não se está perante uma situação de impossibilidade prática de prova, pois a prova do facto negativo que é a irresponsabilidade do executado pode ser efetuada através da prova dos factos positivos, por via da demonstração das reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens. Por outro lado, a acrescida dificuldade de prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse. O que, nesta situação, concluem os mesmos autores, “se reconduzirá, no mínimo, a dever-se considerar provada a falta de culpa quando o executado demonstrar a existência de alguma causa da insuficiência ou inexistência de bens que não lhe seja imputável não se fizer prova positiva da concorrência da sua atuação para a ver daquele resultado” Refira-se que foi este também o entendimento consagrado no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17 de Dezembro de 2008, proferido no processo com o n.° 0327/08 e reiterado nos acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 05.07.2012, proferido no âmbito do processo n.° 0286/12, e de 17.10.2012, proferido no âmbito do processo n.° 0414/12. Revertendo ao caso em apreço, importa indagar se foram alegadas e demonstradas causas objetivas que levaram à alegada insuficiência de bens da Reclamante e que permitam, desse modo, concluir que a mesma não tive uma participação culposa nessa insuficiência patrimonial. Analisado o ponto 1.11 do plano de recuperação, para o qual requerimento de dispensa de prestação de garantia remete, verifica-se que a Reclamante limita-se a referir que o indeferimento da prestação de garantia irá causar um prejuízo irreparável a todos os credores da sociedade, incluindo a Fazenda Pública. Assim, a Reclamante não factualidade concreta suscetível de demonstrar a ausência de culpa por essa situação. Com efeito, não se descortinam no pedido de dispensa de garantia apresentado, factos concretos que demonstrem a manifesta insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da quantia exequenda e acrescido, tão pouco que essa insuficiência económica não lhe é imputável, não tendo, assim, a Reclamante cumprido nem o ónus de alegação, nem o ónus da prova. Ou seja, a Reclamante não satisfez desde logo, o seu ónus de alegação, aduzindo factualidade concreta suscetível de demonstrar que a invocada insuficiência económica e patrimonial não era da sua responsabilidade, o que necessariamente passava por alegar as causas concretas que estiveram na origem dessa situação e quais os esforços desenvolvidos para evitá-la, o que, manifestamente, não fiz. Por outro lado, a Administração Tributária, encetando uma análise crítica dos elementos constantes do processo de execução fiscal, nomeadamente as demonstrações financeiras, apresentadas com as últimas IES, concluiu que a Reclamante se encontra em desequilíbrio financeiro há mais de dois anos, não tendo os administradores requerido a declaração de insolvência, como determina o artigo 64.° do C.S.C. Em face do exposto, a Reclamante não logrou provar que a situação de insuficiência de bens não é da sua responsabilidade. O que, atento o caráter cumulativo dos pressupostos de dispensa de prestação de / garantia, era o bastante para inviabilizar o deferimento do pedido formulado pela Reclamante. Deste modo, não tendo a Reclamante demonstrado o preenchimento dos pressupostos de que depende a dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão da execução fiscal, vertidos nos artigos 52°, n.° 4 da L.G.T., 170°, n.° 3 e 199°. n.° 3 do C.P.P.T, a presente reclamação terá que improceder. DECISÃO Termos em que, pelas razões expendidas, julga-se a presente reclamação improcedente, por não provada, mantendo-se, em consequência, o ato reclamado na ordem jurídica. DECIDINDO NESTE STA: Suscita-se perante este STA a questão de saber se a Administração Tributária pode recusar a garantia oferecida ou a sua dispensa depois de ter dado o seu acordo a um Processo Especial de Revitalização (PER) relativo à sociedade ora recorrente no qual foi definido que “ Como garantia propõe-se a manutenção do penhor mercantil e hipotecas já constituídas a favor da Fazenda Pública conforme infra se descreve (ponto 1.6 do PER) e ainda que “ Dispensa de garantia, nos termos conjugados dos artigos 52° n°4 e 74° n°1 da LGT : por mera cautela, no caso de não aceitação pelo órgão de execução fiscal da garantia ora proposta ou de não consideração da sua suficiência, o que poderá implicar a não homologação do plano de recuperação da devedora, com a subsequente liquidação da empresa que integra a massa insolvente, causando a si própria, Fazenda Nacional, ao Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social e a todos os demais credores um manifesto prejuízo irreparável, que impede, evidentemente o seu reto ao “status quo ante” desde já se requer, em tal eventualidade, a dispensa de garantia, nos termos conjugados dos artigos 52° n°4 e 74º n°1 da LGT ” (ponto 1.11 do PER). Para responder importa, ainda que sumariamente, atentar no conceito legal de PER e saber se ocorrem efeitos jurídicos da vinculação que através do seu acordo a Administração tributária prestou ao PER que acabou por ser homologado. A lei 16/2012 de 20/04 veio alterar o CIRE no sentido de ser dada prevalência à recuperação económica do devedor, no caso Sociedade devedora sempre sem prejuízo do princípio da legalidade e indisponibilidade dos créditos tributários. É sabido que o Processo Especial de Revitalização (PER) tem como finalidade permitir ao devedor que esteja numa situação economicamente difícil ou em situação de insolvência iminente, mas que ainda seja passível de ser recuperado, negociar com os credores com vista a um acordo que leve a revitalização daquele. E, encontram-se em situação económica difícil os devedores que enfrentem sérias dificuldades para cumprir pontualmente as suas obrigações. O início do PER, (processo especial de revitalização) obsta à instauração de quaisquer acções para a cobrança de dívidas contra o devedor e faz suspender as acções em curso com idêntica finalidade, que serão extintas assim que o plano de recuperação seja aprovado e homologado, a menos que este preveja algo diverso. E, se tiver sido requerida a declaração de insolvência do devedor, este processo também será suspenso, salvo se já tiver sido declarada a sua insolvência. Da mesma forma, se tiver sido suspenso o processo de insolvência durante as negociações, será extinto com a aprovação e homologação do plano de recuperação. Se o juiz nomear administrador judicial provisório, o devedor fica impedido praticar actos de especial relevo sem a autorização daquele. As negociações podem concluir-se com a aprovação do plano de recuperação ou sem a aprovação deste. Sendo o plano de recuperação aprovado por unanimidade, deve ser assinado por todos, sendo remetido ao processo, para a homologação ou recusa deste pelo juiz. Se não houver aprovação unânime, o plano é remetido ao tribunal, considerando-se aprovado se reunir o voto de pelo menos 2/3 da totalidade dos votos emitidos. O processo pode terminar, ou porque os declarantes concluam não ser possível chegar a um acordo, ou pelo decurso do tempo para concluírem as negociações (2 ou 3 meses). Se o devedor não estiver em situação de insolvência, cessam todos os efeitos do PER. Contudo, se o devedor já se encontrar em situação de insolvência, o encerramento do PER acarreta a declaração de insolvência do devedor, declarada no prazo de 3 dias úteis a contar da comunicação ao tribunal do encerramento das negociações. O devedor que queira lançar mão do PER, deve ter em atenção o facto de o encerramento do processo o impedir de recorrer ao mesmo durante os dois anos que seguintes. Estes traços essenciais são sempre passo a passo seguidos pelo Juiz, a quem cabe no caso de êxito nas negociações com os credores homologar o respectivo plano de recuperação mesmo que não hajam participado nas negociações. Pela sua importância deixa-se aqui espelhada a própria lei: CAPÍTULO II Processo especial de revitalização Artigo 17.º-A Finalidade e natureza do processo especial de revitalização 1 - O processo especial de revitalização destina-se a permitir ao devedor que, comprovadamente, se encontre em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, mas que ainda seja suscetível de recuperação, estabelecer negociações com os respetivos credores de modo a concluir com estes acordo conducente à sua revitalização. 2 - O processo referido no número anterior pode ser utilizado por todo o devedor que, mediante declaração escrita e assinada, ateste que reúne as condições necessárias para a sua recuperação. 3 - O processo especial de revitalização tem caráter urgente. Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Artigo 17.º-B Noção de situação económica difícil Para efeitos do presente Código, encontra-se em situação económica difícil o devedor que enfrentar dificuldade séria para cumprir pontualmente as suas obrigações, designadamente por ter falta de liquidez ou por não conseguir obter crédito. Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Artigo 17.º-C Requerimento e formalidades 1 - O processo especial de revitalização inicia-se pela manifestação de vontade do devedor e de, pelo menos, um dos seus credores, por meio de declaração escrita, de encetarem negociações conducentes à revitalização daquele por meio da aprovação de um plano de recuperação. 2 - A declaração referida no número anterior deve ser assinada por todos os declarantes, da mesma constando a data da assinatura. 3 - Munido da declaração a que se referem os números anteriores, o devedor deve, de imediato, adotar os seguintes procedimentos: Comunicar que pretende dar início às negociações conducentes à sua recuperação ao juiz do tribunal competente para declarar a sua insolvência, devendo este nomear, de imediato, por despacho, administrador judicial provisório, aplicando-se o disposto nos artigos 32.º a 34.º, com as necessárias adaptações; Remeter ao tribunal cópias dos documentos elencados no n.º 1 do artigo 24.º, as quais ficam patentes na secretaria para consulta dos credores durante todo o processo. 4 - O despacho a que se refere a alínea a) do número anterior é de imediato notificado ao devedor, sendo-lhe aplicável o disposto nos artigos 37.º e 38.º Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Artigo 17.º-D Tramitação subsequente 1 - Logo que seja notificado do despacho a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo anterior, o devedor comunica, de imediato e por meio de carta registada, a todos os seus credores que não hajam subscrito a declaração mencionada no n.º 1 do mesmo preceito, que deu início a negociações com vista à sua revitalização, convidando-os a participar, caso assim o entendam, nas negociações em curso e informando que a documentação a que se refere o n.º 1 do artigo 24.º se encontra patente na secretaria do tribunal, para consulta. 2 - Qualquer credor dispõe de 20 dias contados da publicação no portal Citius do despacho a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo anterior para reclamar créditos, devendo as reclamações ser remetidas ao administrador judicial provisório, que, no prazo de cinco dias, elabora uma lista provisória de créditos. 3 - A lista provisória de créditos é imediatamente apresentada na secretaria do tribunal e publicada no portal Citius, podendo ser impugnada no prazo de cinco dias úteis e dispondo, em seguida, o juiz de idêntico prazo para decidir sobre as impugnações formuladas. 4 - Não sendo impugnada, a lista provisória de créditos converte-se de imediato em lista definitiva. 5 - Findo o prazo para impugnações, os declarantes dispõem do prazo de dois meses para concluir as negociações encetadas, o qual pode ser prorrogado, por uma só vez e por um mês, mediante acordo prévio e escrito entre o administrador judicial provisório nomeado e o devedor, devendo tal acordo ser junto aos autos e publicado no portal Citius. 6 - Durante as negociações o devedor presta toda a informação pertinente aos seus credores e ao administrador judicial provisório que haja sido nomeado para que as mesmas se possam realizar de forma transparente e equitativa, devendo manter sempre atualizada e completa a informação facultada ao administrador judicial provisório e aos credores. 7 - Os credores que decidam participar nas negociações em curso declaram-no ao devedor por carta registada, podendo fazê-lo durante todo o tempo em que perdurarem as negociações, sendo tais declarações juntas ao processo. 8 - As negociações encetadas entre o devedor e os seus credores regem-se pelos termos convencionados entre todos os intervenientes ou, na falta de acordo, pelas regras definidas pelo administrador judicial provisório nomeado, nelas podendo participar os peritos que cada um dos intervenientes considerar oportuno, cabendo a cada qual suportar os custos dos peritos que haja contratado, se o contrário não resultar expressamente do plano de recuperação que venha a ser aprovado. 9 - O administrador judicial provisório participa nas negociações, orientando e fiscalizando o decurso dos trabalhos e a sua regularidade, e deve assegurar que as partes não adotam expedientes dilatórios, inúteis ou, em geral, prejudiciais à boa marcha daquelas. 10 - Durante as negociações os intervenientes devem atuar de acordo com os princípios orientadores aprovados pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 43/2011, de 25 de outubro. 11 - O devedor, bem como os seus administradores de direito ou de facto, no caso de aquele ser uma pessoa coletiva, são solidária e civilmente responsáveis pelos prejuízos causados aos seus credores em virtude de falta ou incorreção das comunicações ou informações a estes prestadas, correndo autonomamente ao presente processo a ação intentada para apurar as aludidas responsabilidades. Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Artigo 17.º-E Efeitos 1 - A decisão a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º-C obsta à instauração de quaisquer ações para cobrança de dívidas contra o devedor e, durante todo o tempo em que perdurarem as negociações, suspende, quanto ao devedor, as ações em curso com idêntica finalidade, extinguindo-se aquelas logo que seja aprovado e homologado plano de recuperação, salvo quando este preveja a sua continuação. 2 - Caso o juiz nomeie administrador judicial provisório nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º-C, o devedor fica impedido de praticar atos de especial relevo, tal como definidos no artigo 161.º, sem que previamente obtenha autorização para a realização da operação pretendida por parte do administrador judicial provisório. 3 - A autorização a que se refere o número anterior deve ser requerida por escrito pelo devedor ao administrador judicial provisório e concedida pela mesma forma. 4 - Entre a comunicação do devedor ao administrador judicial provisório e a receção da resposta ao peticionado previstas no número anterior não podem mediar mais de cinco dias, devendo, sempre que possível, recorrer-se a comunicações eletrónicas. 5 - A falta de resposta do administrador judicial provisório ao pedido formulado pelo devedor corresponde a declaração de recusa de autorização para a realização do negócio pretendido. 6 - Os processos de insolvência em que anteriormente haja sido requerida a insolvência do devedor suspendem-se na data de publicação no portal Citius do despacho a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º-C, desde que não tenha sido proferida sentença declaratória da insolvência, extinguindo-se logo que seja aprovado e homologado plano de recuperação. Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Artigo 17.º-F Conclusão das negociações com a aprovação de plano de recuperação conducente à revitalização do devedor 1 - Concluindo-se as negociações com a aprovação unânime de plano de recuperação conducente à revitalização do devedor, em que intervenham todos os seus credores, este deve ser assinado por todos, sendo de imediato remetido ao processo, para homologação ou recusa da mesma pelo juiz, acompanhado da documentação que comprova a sua aprovação, atestada pelo administrador judicial provisório nomeado, produzindo tal plano de recuperação, em caso de homologação, de imediato, os seus efeitos. 2 - Concluindo-se as negociações com a aprovação de plano de recuperação conducente à revitalização do devedor, sem observância do disposto no número anterior, o devedor remete o plano de recuperação aprovado ao tribunal. 3 - Sem prejuízo de o juiz poder computar no cálculo das maiorias os créditos que tenham sido impugnados se entender que há probabilidade séria de estes serem reconhecidos, considera-se aprovado o plano de recuperação que: Sendo votado por credores cujos créditos representem, pelo menos, um terço do total dos créditos relacionados com direito de voto, contidos na lista de créditos a que se referem os n.os 3 e 4 do artigo 17.º-D, recolha o voto favorável de mais de dois terços da totalidade dos votos emitidos e mais de metade dos votos emitidos corresponda a créditos não subordinados, não se considerando como tal as abstenções; ou Recolha o voto favorável de credores cujos créditos representem mais de metade da totalidade dos créditos relacionados com direito de voto, calculados de harmonia com o disposto na alínea anterior, e mais de metade destes votos corresponda a créditos não subordinados, não se considerando como tal as abstenções. 4 - A votação efetua-se por escrito, aplicando-se-lhe o disposto no artigo 211.º com as necessárias adaptações e sendo os votos remetidos ao administrador judicial provisório, que os abre em conjunto com o devedor e elabora um documento com o resultado da votação. 5 - O juiz decide se deve homologar o plano de recuperação ou recusar a sua homologação, nos 10 dias seguintes à receção da documentação mencionada nos números anteriores, aplicando, com as necessárias adaptações, as regras vigentes em matéria de aprovação e homologação do plano de insolvência previstas no título ix, em especial o disposto nos artigos 215.º e 216.º 6 - A decisão do juiz vincula os credores, mesmo que não hajam participado nas negociações, e é notificada, publicitada e registada pela secretaria do tribunal, nos termos dos artigos 37.º e 38.º, que emite nota com as custas do processo de homologação. 7 - Compete ao devedor suportar as custas referidas no número anterior. Contém as alterações dos seguintes diplomas: - DL n.º 26/2015 , de 06/02 Consultar versões anteriores deste artigo: -1ª versão: Lei n.º 16/2012 , de 20/04 Artigo 17.º-G Conclusão do processo negocial sem a aprovação de plano de recuperação 1 - Caso o devedor ou a maioria dos credores prevista no n.º 3 do artigo anterior concluam antecipadamente não ser possível alcançar acordo, ou caso seja ultrapassado o prazo previsto no n.º 5 do artigo 17.º-D, o processo negocial é encerrado, devendo o administrador judicial provisório comunicar tal facto ao processo, se possível, por meios eletrónicos e publicá-lo no portal Citius. 2 - Nos casos em que o devedor ainda não se encontre em situação de insolvência, o encerramento do processo especial de revitalização acarreta a extinção de todos os seus efeitos. 3 - Estando, porém, o devedor já em situação de insolvência, o encerramento do processo regulado no presente capítulo acarreta a insolvência do devedor, devendo a mesma ser declarada pelo juiz no prazo de três dias úteis, contados a partir da receção pelo tribunal da comunicação mencionada no n.º 1. 4 - Compete ao administrador judicial provisório na comunicação a que se refere o n.º 1 e mediante a informação de que disponha, após ouvir o devedor e os credores, emitir o seu parecer sobre se o devedor se encontra em situação de insolvência e, em caso afirmativo, requerer a insolvência do devedor, aplicando-se o disposto no artigo 28.º, com as necessárias adaptações, e sendo o processo especial de revitalização apenso ao processo de insolvência. 5 - O devedor pode pôr termo às negociações a todo o tempo, independentemente de qualquer causa, devendo, para o efeito, comunicar tal pretensão ao administrador judicial provisório, a todos os seus credores e ao tribunal, por meio de carta registada, aplicando-se, com as necessárias adaptações, o disposto nos números anteriores. 6 - O termo do processo especial de revitalização efetuado de harmonia com os números anteriores impede o devedor de recorrer ao mesmo pelo prazo de dois anos. 7 - Havendo lista definitiva de créditos reclamados, e sendo o processo especial de revitalização convertido em processo de insolvência por aplicação do disposto no n.º 4, o prazo de reclamação de créditos previsto na alínea j) do n.º 1 do artigo 36.º destina-se apenas à reclamação de créditos não reclamados nos termos do n.º 2 do artigo 17.º-D. Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Artigo 17.º-H Garantias 1 - As garantias convencionadas entre o devedor e os seus credores durante o processo especial de revitalização, com a finalidade de proporcionar àquele os necessários meios financeiros para o desenvolvimento da sua atividade, mantêm-se mesmo que, findo o processo, venha a ser declarada, no prazo de dois anos, a insolvência do devedor. 2 - Os credores que, no decurso do processo, financiem a atividade do devedor disponibilizando-lhe capital para a sua revitalização gozam de privilégio creditório mobiliário geral, graduado antes do privilégio creditório mobiliário geral concedido aos trabalhadores. Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Artigo 17.º-I Homologação de acordos extrajudiciais de recuperação de devedor 1 - O processo previsto no presente capítulo pode igualmente iniciar-se pela apresentação pelo devedor de acordo extrajudicial de recuperação, assinado pelo devedor e por credores que representem pelo menos a maioria de votos prevista no n.º 1 do artigo 212.º, acompanhado dos documentos previstos no n.º 2 do artigo 17.º-A e no n.º 1 do artigo 24.º 2 - Recebidos os documentos mencionados no número anterior, o juiz nomeia administrador judicial provisório, aplicando-se o disposto nos artigos 32.º a 34.º com as necessárias adaptações, devendo a secretaria: Notificar os credores que no mesmo não intervieram e que constam da lista de créditos relacionados pelo devedor da existência do acordo, ficando este patente na secretaria do tribunal para consulta; Publicar no portal Citius a lista provisória de créditos. 3 - O disposto nos n.os 2 a 4 do artigo 17.º-D aplica-se, com as necessárias adaptações, ao previsto no número anterior. 4 - Convertendo-se a lista de créditos em definitiva, o juiz procede, no prazo de 10 dias, à análise do acordo extrajudicial, devendo homologá-lo se respeitar a maioria prevista no n.º 3 do artigo 17.º-F, exceto se subsistir alguma das circunstâncias previstas nos artigos 215.º e 216.º 5 - Caso o juiz não homologue o acordo, aplica-se com as necessárias adaptações o disposto nos n.os 2 a 4 e 7 do artigo 17.º-G. 6 - O disposto no artigo 17.º-E, nos n.os 6 e 7 do artigo 17.º-F e no artigo 17.º-H aplica-se com as necessárias adaptações.» Aditado pelo seguinte diploma: Lei n.º 16/2012 , de 20 de Abril Acresce referir que nos termos do artº 217º nº1 e 2 do mesmo Código: “1 - Com a sentença de homologação produzem-se as alterações dos créditos sobre a insolvência introduzidas pelo plano de insolvência, independentemente de tais créditos terem sido, ou não, reclamados ou verificados. 2 - A sentença homologatória confere eficácia a quaisquer actos ou negócios jurídicos previstos no plano de insolvência, independentemente da forma legalmente prevista, desde que constem do processo, por escrito, as necessárias declarações de vontade de terceiros e dos credores que o não tenham votado favoravelmente, ou que, nos termos do plano, devessem ser emitidas posteriormente à aprovação, mas prescindindo-se das declarações de vontade do devedor cujo consentimento não seja obrigatório nos termos das disposições deste Código e da nova sociedade ou sociedades a constituir”. E há que ponderar ainda o disposto no artº 180º nº 5 CPPT sobre os efeitos do processo de recuperação da empresa e da falência na execução fiscal. Ali se dispõe: 5 - Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição. Tudo visto, concluímos que o acordo prestado ao PER, depois de devidamente homologado judicialmente, encerra consequências jurídicas desde logo para os outorgantes que, no caso particular da Fazenda Pública, em tudo o que não tenha a ver com a indisponibilidade do direito ao seu crédito fiscal a vinculam. E, este é o caso da garantia a prestar para cobrança do crédito. A matéria da garantia a prestar está, a nosso ver, fora do campo da indisponibilidade do direito e deve ter em consideração a situação concreta da requerente sempre na perspectiva do equilíbrio entre o objectivo da sua recuperação económica e da salvaguarda do interesse público em garantir a boa cobrança dos créditos fiscais. Haverá sempre que ponderar casuisticamente e, terá de ser valorada qualquer alteração superveniente, e eventualmente culposa, na garantia proposta importando que não ocorra degradação da mesma por atenção ao momento temporal em que no âmbito do acordo PER foi definida, aceite e homologada sendo este o momento próprio também, para aferir do mandato e legitimidade das partes intervenientes no acordo. Pode ainda afirmar-se que com o acordo PER passou, no caso concreto, a Fazenda Pública a ter um título executivo diferente não no seu aspecto quantitativo quanto ao montante global do crédito fiscal que é indisponível mas distinto quanto a outras vertentes desde logo, ligadas ao pagamento (admitidas legalmente) tais como número de prestações a pagar e seu montante mensal. Estas asserções não contrariam a doutrina dos acórdãos deste STA de 25/03/2015 rec. 278/15 e de 15/04/2015 rec. 331/15 e ainda de 5/04/2015 rec. 302/15 que se debruçaram sobre questão próxima mas distinta: a de saber se podem ser instauradas e prosseguirem os seus termos execuções fiscais contra aquele a quem, no âmbito de um PER, foi já nomeado o administrador provisório. Conclui-se assim pela produção de efeitos jurídicos decorrentes da homologação do acordo PER na esfera jurídica da credora Fazenda Pública. A idoneidade da garantia oferecida não foi posta em causa e a sua suficiência tem de ser apreciada face ao acordado e ao próprio valor dos bens oferecidos que se aproxima do valor da dívida exequenda não obstante a elevada escala de valores em causa na ordem das centenas de milhares de euros. Assim, prevendo-se no acordo PER que na execução deva ser prestada garantia através de uma específica forma, a Administração Tributária tinha de a aceitar, admitindo-se que pudesse por atenção ao insuficiente valor dos bens e na parte a garantir que excede esse valor, convidar o executado a apresentar um pedido de dispensa de garantia. Tudo determina que não possamos confirmar a decisão recorrida. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e conhecendo em substituição julgar procedente a presente reclamação anulando o acto reclamado. Custas a cargo da Fazenda Pública apenas em 1ª instância uma vez que não contra-alegou neste STA. Lisboa, 31 de Março de 2016. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.