0249/14.9BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando configurem decisões de mérito e respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III - O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se a Recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO I.1 Alegações O Representante da Fazenda Pública vem recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial interposta pela A………… LDA, com os demais sinais dos autos, contra as liquidações de IVA do ano de 2009 a 2011, no global de €13.349,51. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 103 a 117 do SITAF; Incide o presente recurso sobre, a aliás douta, sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IVA, dos períodos de 2009-03T a 2011-12T, com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, no seu entender, a operação ora em causa, não obstante constituir uma operação sujeita a IVA nos termos da alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do CIVA, beneficia da isenção de IVA prevista no n.º 29 do art.º 9.º do mesmo Código; De acordo com o n.º 2 do art.º 4.º do CIVA, certos serviços gratuitos prestados por sujeitos passivos do imposto são considerados prestações de serviços a título oneroso, ficando, portanto, sujeitos a IVA, como é o caso das "prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do seu pessoal, ou em geral para fins alheios à mesma", previstas na al. b) daquela disposição; Sendo que, quando se determine que uma determinada operação está sujeita a IVA por se encontrarem verificados os pressupostos de incidência, cabe avaliar se a mesma pode (ou não) beneficiar de uma isenção prevista no CIVA; No caso sob apreciação, entendeu o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo que a utilização, em exclusivo e a título gratuito (decorrente de comodato verbal), pela sociedade B............, SA de o edifício que é propriedade da impugnante deve ser qualificada, para os efeitos previstos no n.º 29 do art.º 9.º do CIVA, como uma locação de bens imóveis; Porém, ressalvado o devido respeito, que é muito, entende a Fazenda Pública que o Julgador, ao assim o entender, incorreu em erro de julgamento, mormente, em errónea interpretação do determinado no art.º 9.º, n.º 29 do CIVA; Com efeito, o n.º 29 do art.º 9.º do CIVA, à semelhança do estabelecido na alínea l) do n.º 1 do art.º 135.º da Directiva 2006/112/CE, de 28/11 (doravante Directiva IVA), determina que estão isentas de IVA a locação de bens imóveis, salvo as situações descritas nas alíneas a) a e); Note-se que não é definido na Directiva IVA, nem no CIVA, o que deve entender-se por «locação de bens imóveis», nem há uma remissão para os direitos nacionais, pelo que o preenchimento desse conceito deverá ser efectuado tendo em conta a jurisprudência do TJUE (sendo o IVA um imposto de origem comunitária, impõe-se a regra do primado do direito comunitário sobre o direito interno); Pois, enfatiza-se, as normas que na Directiva IVA prevejam isenções de imposto, por constituírem excepções ao princípio geral de tributação das transmissões de bens e prestações de serviços preconizadas pelo IVA, devem ser objecto de uma “interpretação estrita”, o que significa que se devem interpretar estritamente em harmonia com o sentido literal dos preceitos (cfr. acórdãos caso Bulthuis-Griffioen, Proc. C-453/93, e caso Klüger, Proc. C-141/00); O Tribunal de Justiça definiu em numerosos acórdãos a locação de bens imóveis, na acepção desta disposição, como o direito conferido pelo proprietário de um imóvel ao locatário de, mediante remuneração e por um período acordado, ocupar esse imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito (cfr. Acórdãos caso Goed Wonen, Proc. C-326/99 e caso Walderdorff, Proc. C-451/06); Assim, segundo a jurisprudência comunitária dimanada do TJUE, o conceito de "locação de bens imóveis" reporta-se à cedência do gozo temporário de um espaço imobiliário mediante retribuição; Decorre daqui que constituem características típicas do contrato de locação a obrigação de o locador proporcionar o gozo da coisa ao locatário; o carácter temporário do gozo da coisa; e a obrigação de pagamento de retribuição pelo locatário ao locador em contrapartida do gozo temporário da coisa, constituindo-se, por isso, a locação como um contrato oneroso; Estas características do contrato de locação constituem os seus elementos essenciais. Tal significa que a não verificação de algum destes elementos implique que não se esteja na presença de um contrato que possa ser qualificado como locação de imóvel; Ora, verifica-se que o conceito de “locação de bens imóveis” que é dado pelo TJUE é muito próximo da noção de locação que é dada pelo Código Civil português, no seu art.º 1022.º; Por sua vez, o comodato, previsto no art.º 1129.º do Código Civil , consiste no “contrato gratuito pelo qual uma das partes entrega à outra certa coisa, móvel ou imóvel, para que se sirva dela, com a obrigação de a restituir.”; Do que resulta que o comodato, diversamente da locação, não é um contrato sinalagmático, já que à obrigação de disponibilização da coisa pelo comodante não corresponde qualquer contrapartida pelo comodatário, ou seja, inexistem, a cargo do comodatário, quaisquer prestações que constituam o equivalente ou o correspectivo da atribuição efectuada pelo comodante; No caso sob apreciação, verifica-se que, na operação em questão nos autos – utilização, em exclusivo por parte de um terceiro de um edifício que é propriedade da impugnante -, está em causa a cedência do gozo de um edifício que é propriedade da impugnante a favor de um terceiro sem que fosse estipulado qualquer prazo de duração, nem convencionada qualquer prestação que constitua o equivalente ou correspectivo daquela atribuição pelo comodante; Daqui emerge que tal operação não preenche, na sua íntegra, as características típicas do contrato de locação de bens imóveis, a saber: cedência do gozo de uma coisa, com carácter temporário e mediante retribuição; De facto, não obstante a operação ora em questão conferir o direito de gozar a coisa, constata-se que não se encontra verificado o elemento essencial “carácter temporário”, porquanto não foi estipulado qualquer prazo de duração para a cedência do gozo da coisa, tratando-se, por isso, de um comodato celebrado por tempo indeterminado; Atente-se que, como é mencionado na douta sentença (cfr. fls. 14 da mesma), da prova testemunhal produzida resultou que “(…) a motivação subjacente [da operação] não era apenas a guarda e conservação, mas, também, de preparar a ulterior fusão. Não tendo esta ocorrido até à data, permanece por demonstrar qual o interesse que tem a Impugnante em manter por todos estes anos um imóvel, sem o rentabilizar, suportando os custos de amortização, IMI, etc.”, o que, atento o disposto no n.º 1 do art.º 1137.º do Código Civil , significa que, na falta de interpelação do comodante para esse efeito, ainda não se constituiu, por parte da comodatária, a obrigação de restituir o imóvel que lhe foi emprestado, posto que não findou o uso por que foi determinada tal cedência; De igual modo, não se encontra verificado o elemento “mediante retribuição”, uma vez que não foi convencionado qualquer tipo de retribuição ou pagamento de qualquer contrapartida pela comodatária que constitua o equivalente ou correspectivo daquela atribuição pelo comodante, ou seja, a cedência do gozo do imóvel ora em causa nos autos foi concedida a título gratuito; Portanto, reitera-se, a operação em causa nos autos não preenche, na sua íntegra, as características típicas do contrato de locação de bens imóveis, mormente os elementos “carácter temporário” e “mediante retribuição”: Pelo que, tendo em conta as características fundamentais que um contrato de locação deve conter, não apresentando a operação de cedência gratuita do imóvel aqui em análise tais características, a mesma não poderia beneficiar da isenção prevista pelo n.º 29 do art.º 9º do CIVA; Mal andou, assim, a douta sentença ora sindicada ao equiparar tal operação a uma locação de bens imóveis para efeitos de isenção de imposto ínsita no art.º 9.º, n.º 29 do CIVA; Pois, salvo melhor douta opinião, entende a Fazenda Pública que a utilização graciosa e em exclusivo por parte de um terceiro de um imóvel que é propriedade da impugnante, como o que está em causa nos autos, não constitui uma locação de bens imóveis, na acepção do disposto no art.º 9.º, n.º 29 do CIVA, pelo que não se encontra abrangida pela isenção aí prevista; Acresce, ainda, referir que, embora tal cedência graciosa do gozo da coisa confira ao destinatário o direito de ocupar um imóvel, de forma a assegurar o gozo da coisa para os fins a que se destina, certo é que o contrato de comodato, contrariamente ao que sucede no contrato de locação, não é oponível ao terceiro que venha a adquirir o referido edifício; Posto que, inexiste no comodato qualquer norma que, à semelhança do art.º 1057.º na locação, preveja a transmissão da posição do comodante para um terceiro adquirente da coisa; Com efeito, o direito do comodatário só vale perante o comodante e não perante terceiros, nomeadamente perante terceiros que venham a adquirir o prédio, pelo que nesta situação o terceiro adquirente do prédio objecto desse contrato pode exigir a sua entrega à comodatária, o que, por força do disposto no art.º 1057.º do Código Civil , já não ocorre na locação de imóveis; Ademais, não podemos olvidar que a isenção, em sede de tributação em IVA, da locação de bens imóveis se prende com razões de simplificação, pois, conforme bem refere Emanuel Vidal Lima, tributar tais operações de locação implicaria introduzir no sistema do IVA um número muito elevado de sujeitos passivos quando é conhecido que grande parte dos senhorios são particulares, que não teriam um “mínimo de organização” necessária para responder às obrigações acessórias associadas à qualidade de Sujeito passivo (Cfr. Emanuel Vidal Lima, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, comentado e anotado, 9.ª edição, Porto editora, 2003, págs. 254-255); Sendo que, no caso sob apreço, está em causa a tributação de operações (gratuitas) que sejam efectuadas, em exclusivo, por sujeitos passivos do imposto, pelo que já não lhes são aplicáveis as razões que fundamentam a isenção das operações de locação de imóveis, uma vez que tratam de operações realizadas por operadores económicos habituados ao funcionamento do imposto; Em suma, temos que a utilização gratuita do imóvel nas condições do presente processo não deveria ser, como assim o foi, qualificada pelo Julgador de “locação”, na acepção do art.º 9.º do n.º 29 do CIVA, pelo que a isenção prevista por esta disposição não lhe é aplicável; A douta sentença sob recurso, ao decidir como decidiu, incorreu, assim, em erro de julgamento, por errada interpretação da lei, mormente o disposto no art.º 9.º, n.º 29 do CIVA; Ainda assim, suscitando-se dúvidas quanto à susceptibilidade da operação em crise poder beneficiar da isenção prevista no art.º 9.º, n.º 29.º do CIVA, e uma vez que está em causa a aplicação de normas comunitárias, designadamente normas da Directiva IVA, a Fazenda Pública vem solicitar, caso assim doutamente seja entendido, que seja ordenado o reenvio do processo ao TJUE, ao abrigo do disposto no art.º 267.º do TFUE, sendo, nesse caso, determinada a suspensão da instância recursiva até que ali seja proferida decisão. I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra-alegações pela entidade recorrida com o seguinte quadro conclusivo: 1º - O Tribunal ad quo entendeu, e bem que as liquidações efectuadas pela Recorrente não se deveriam manter. Com efeito, 2º - O princípio geral subjacente no CIVA à tributação das operações gratuitas é que em sede de tributação se deve passar como se de operações onerosas se tratasse, dessa forma se prevenindo a fraude e a evasão fiscais. 3 º - Daí que, como se referiu anteriormente, se equiparem a operações onerosas as operações graciosas e se estabeleça como base tributável o valor de mercado do bem ou serviços. 4º - Com isso se obtendo a neutralidade do IVA no mercado. 5º - A IT sem cuidar de apurar qual o valor normal de mercado da renda do imóvel, em violação do seu dever inquisitório, resolveu nas palavras da testemunha C………… “tributar pelo mínimo que eram os encargos suportados pela Impugnante com o imóvel”. 6º - Contudo, e como resultado do quadro legal acima exposto, tal admissibilidade apenas existe à míngua de “prestação de serviço similar” (alínea c) do nº 4 do art.º 16º do CIVA), não sendo crível a inexistência de arrendamento comparável no parque industrial onde se situa o imóvel. 7º - Não obstante, a concreta matéria tributável é irrelevante para o caso em apreço. 8º - Efetivamente, e independentemente de tais questões, considera-se que a tributação da operação gratuita como se operação onerosa se tratasse apenas pode ocorrer se a operação onerosa equivalente fosse ela também tributável. 9º - É que a cedência onerosa do imóvel, como ocorre nos presentes autos, à mingua de qualquer referência a serviços acessórios ou outro motivo excludente, configura um contrato de arrendamento que se encontra, via de regra, isento de IVA e a menos que haja renúncia à isenção nos termos legais. 10º - Consequentemente e sob pena de distorção da concorrência e violação do princípio da neutralidade do IVA, é inadmissível tratar de forma mais custosa a operação gratuita do que a operação onerosa. Dito de outro modo, 11º - Se a Impugnante tivesse arrendado o imóvel não haveria lugar a liquidação de IVA porquanto a operação de locação do imóvel se encontraria isenta nos termos do art.º 9º do CIVA. 12º- Não se vislumbram motivos para que haja lugar a tributação em sede de IVA do comodato. 13º - Considerar que o arrendamento está isento de IVA e o comodato sujeito (e não isento) implicaria em sede deste último a liquidação de IVA sobre o “valor normal de locação” (ou pelo menos sobre os seus custos) e a não liquidação de qualquer imposto no primeiro. 14º - É manifesto que tal entendimento viola de forma ostensiva o princípio da neutralidade do IVA. 15º - Assim, e em face do exposto, conclui-se que a liquidação de IVA sobre a cedência da imóvel enferma do vício de violação de lei, e como tal deve ser anulada. Ademais, 16º - Reconhecendo, expressamente, a AT que a Impugnante não tinha actividade, acabou por concluir, e bem diga-se, que não se justificava a existência de custos/gastos que estavam contabilizados. Por conseguinte, 17º - Logo em sede de IRC, havia lugar à designada – «correcção técnica» -, no sentido de não os considerar para efeitos fiscais – somas e subtracções. Nestes termos, 18º - Ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRS, são aceites como custos, as despesas necessárias à manutenção da fonte produtora (neste artigo estão precisamente elencadas algumas das despesas que são aceites). 19º - Obviamente, não existindo fonte produtora (a impugnante estava inactiva), como é expressamente reconhecido em diversos pontos do relatório da AT, não se justificam os custos (para efeitos fiscais) e teriam de ser, pois, desconsiderados. 20º - Este facto, contudo, não legitima que a AT ficcione proveitos, estimando os valores – isto é inconcebível, pois sob o ponto de vista fiscal, em qualquer sociedade comercial em que não há custos, não há proveitos, uma vez que uns e outros estão correlacionados entre si. 21º - Como alude o relatório da AT – (cfr. págs. 6) em 2010 e 2011 a Impugnante declara custos/gastos que não correspondem somente aos indispensáveis para as vendas de mercadorias para o município de Tondela e, deste modo, teria de corrigir os custos/gastos em excesso, isto é, para além dos necessários, para fazer face aquelas vendas, Com efeito, 22º - Estamos perante uma mera «correcção técnica», a qual não legitima, nem suporta, aliás, uma estimativa dc proveitos, continuando a vigorar o princípio de que, onde não há custos, não há proveitos. Estes dois conceitos estão relacionados. Ora, 23° - Na situação sub judice, tratando-se de uma «correcção técnica», a AT deveria ter somente desconsiderado os custos, tornando-os ineficazes para efeitos fiscais. Ademais, 24° - Na página 10 do Relatório da AT, conclui-se precisamente que a Impugnante não exercia efectivamente a actividade em qualquer dos anos analisados. Em consequência, constata-se que é a própria AT que conclui como concluiu e, como tal, os seus procedimentos subsequentes teriam de ter em consideração esta conclusão, o que, efectivamente, não sucedeu, o que é inconcebível. Destarte, 25° - Impunha-se que a AT, como pessoa de bem que se presume, fizesse as correcções técnicas que a factualidade mostrava e justificava, e não o fez porque em sede de IRC, a aplicação do valor tributável ocorreria entre duas entidades com «relações especiais» e, como ajustamento adequado, não resultaria, pois, para o Estado, qualquer imposto superior ao obtido sem a devida correcção — cfr. pág. 9 do relatório da AT (a AT admite que não corrigiu porque não havia imposto a pagar ao Estado, e isto é grave! 26° - Se a Recorrente tivesse utilizado o mesmo critério em relação à sociedade comercial B............, SA, alargando o âmbito da acção inspectiva àquela empresa com «relações especiais» (conclusão da AT), facilmente se concluiria que o Estado saiu manifestamente beneficiado, uma vez que a empresa pagou mais imposto que aquele que seria efectivamente devido. 27° - Por conseguinte, a Impugnante constata que foram utilizados critérios díspares (diferentes), consoante fosse previsível obter, ou não, mais imposto. Ora, para sermos sérios, os critérios têm de ser consistentes e uniformes, o que não é, inequivocamente, o caso ora em apreço. 28º - Como resulta claramente da prova produzida em audiência de julgamento, o Estado foi beneficiado com o IRC e, em sede de IVA, a situação resultou neutral. 29° - Contudo, a AT, ao estimar os proveitos na impugnante, com o firme e único propósito de liquidar IVA, considerou os gastos registados. Ora, 30° - Convenhamos que esta atitude altiva da AT colide frontalmente com a racionalidade da actividade económica das empresas, a qual visa a obtenção do lucro. 31º - É, pois, impensável que uma empresa não facture com alguma margem de lucro, (maior ou menor), em relação aos custos que suporta. Assim, sob o ponto de vista económico, não faz qualquer sentido debitar ou considerar o valor do débito igual aos custos, suportados, sem qualquer margem – é a racionalidade económica que está em causa e a arbitrariedade da AT. 32° - Pelo supra exposto, está pois elidido, por parte da Impugnante, o disposto no artigo 4°, n° 2, al. b) do CIVA, invocado pela AT para fundamento na cobrança indevida à Impugnante do imposto de IVA. Por último, mas não menos relevante, 33° - Não estão preenchidos, in casu, os pressupostos a que alude o art° 267° do TJUE, pelo que o mesmo não deverá ser aplicado. I.3 – Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo: “A Autoridade Tributária e Aduaneira veio recorrer da douta sentença do TAF de Viseu que julgou procedente a Impugnação apresentada por A………… LDA., contra as liquidações de IVA dos anos de 2009 a 2011. Os fundamentos do recurso constam dos termos conclusivos das Alegações de Recurso apresentadas pela Recorrente – cujo teor aqui se reproduz para todos os efeitos legais. A Recorrida apresentou Contra-Alegações, cujo teor aqui se reproduz para todos os legais efeitos, defendendo a manutenção do decidido. A questão “decidenda” consiste em apreciar se a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar a operação em causa – prestação de serviços a título gratuito sujeita a IVA nos termos da alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do CIVA – isenta de tributação de IVA nos termos do nº 29 do artigo 9º do CIVA por ser equiparada a um contrato de arrendamento. Questão Prévia – Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, que o STA é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso. A questão da competência dos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal, em razão da hierarquia, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (art.13º CPTA/art.2º al. c) CPPT) Desde logo será de assinalar que “a questão da competência hierárquica é uma questão prévia que tem de ser decidida abstraindo da solução de direito que o tribunal ad quem tomaria se fosse competente”. (cfr. douto Acórdão do STA de 03-04-2013, 083/13). Como se escreveu no douto Acórdão do STA de 25-09-2019, 0673/19.0BESNT , cujo sumário, na parte que interessa, se transcreve: “I – Para aferir da competência em razão da hierarquia do STA há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, perante elas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto…” Dos termos conclusivos das Alegações de Recurso apresentada pela Recorrente verifica-se que esta, para além de considerar errada a interpretação efectuada das normas legais aplicáveis (no caso, o nº 29 do artigo 9º do CIVA bem como os artigos 1129.º n.º 1 e 1137.º do Código Civil ) entende que o Juiz “a quo” decidiu contra os factos provados, divergindo das ilações facto que deles se retiraram. Com efeito, invoca a Recorrente nas suas conclusões de recurso que a operação em causa nos autos não preenche as características do contrato de locação de bens imóveis como decorre, designadamente, do alegado de p) a t). De tais alegações resulta que a Recorrente diverge das ilações de facto retiradas da factualidade constante do probatório porquanto invoca que o Tribunal “a quo” não podia equiparar a operação em causa nos autos a uma locação de bens imóveis para efeitos de isenção de imposto ínsita no art.º 9.º, n.º 29 do CIVA por naquela não se verificarem as características típicas do contrato de locação de bens imóveis, mormente os elementos “carácter temporário” e “mediante retribuição”. Do teor dos termos conclusivos do Recurso, verifica-se, assim, que a Recorrente apela à consideração de factos materiais que estão para além da interpretação de normas ou princípios jurídicos só podendo concluir-se que o recurso não tem por fundamento, exclusivamente, matéria de direito (cfr. Ac. STA de 27-06-2018, 0482/18) Daquelas considerações – que em abstracto não se podem considerar irrelevantes para a decisão pretende a Recorrente extrair consequências jurídicas relevantes no sentido da manutenção da liquidação da do IVA impugnada. Assim, salvo melhor juízo, a matéria controvertida neste recurso não se resolverá mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados como exige o nº 1 do artigo 280º do CPP pelo que, em nossa opinião, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito. Aliás, como se escreveu no douto Acórdão do STA proferido em 01-07-2020 0759/16: “ … II - Os recursos não têm por fundamento exclusivo matéria de direito sempre que nas conclusões das alegações, que fixam o objecto do recurso (art.635º nº4 CPC vigente), o recorrente manifesta discordância com a fundamentação de facto da decisão recorrida por erro, insuficiência ou excesso, nos seguintes termos: foram julgados provados factos não verificados; não foram inscritos no probatório factos verificados; divergência com as ilações de facto extraídas dos factos provados ou não provados…” Nos termos do art. 280º nº 1 do CPPT , das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Como resulta do art. 641º nº 5 do CPC (aplicável “ex vi” art. 2º , al. e), do CPPT ), o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida questão que se consubstancia na incompetência do STA, em razão da hierarquia. Nos termos do art. 26º, al. b) do ETAF atribui-se competência à Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. para conhecer dos recursos interpostos das decisões de mérito dos Tribunais Tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito e o art. 38º, al. a), do ETAF, atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado art. 26º, al. b), do mesmo diploma. Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser declarada a excepção de incompetência absoluta deste STA, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, cabendo tal competência ao Tribunal Central Administrativo Norte (Secção de Contencioso Tributário), ao qual os autos devem ser remetidos, nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do CPPT .” I.4 – Por despacho do Relator a fls. 169 do SITAF foram as partes notificadas do teor do parecer do MP para, querendo, se pronunciarem acerca do mesmo. A tal notificação, as partes nada vieram dizer. I.5 - Colhidos os vistos legais, e considerado todo o exposto, cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 75 a 91 do SITAF: A Impugnante foi objeto de ação inspetiva a coberto da OI20200974, com referência aos exercícios fiscais de 2009 a 2011 e na qual foi considerado existir IVA em falta. [cfr. relatório inspetivo constante de fls. 56 e ss. do procedimento administrativo apenso aos presentes autos] A proposta de atos tributários teve a seguinte fundamentação: “(…) 2.4.2- ANÁLISE CONTABILÍSTICA E DECLARATIVA Como referido no ponto 2.31. o s.p. inicia a atividade em 1993. Verificou-se que o s.p. desde 2004 se encontra inativo, tendo vindo a declarar tal facto na IES, quadro 10 - acontecimentos marcantes. Com referência a estes anos tem declarado prejuízos contabilísticos e fiscais consecutivos. Verifica-se pela análise declarativa que tais prejuízos prendem-se essencialmente com os gastos relativos à depreciação do imobilizado corpóreo. Nos exercícios em análise comprovou-se que, no exercício de 2009, continua a não ser declarado qualquer volume de negócios. A empresa somente registou custos, nomeadamente, fornecimento serviços externos (FSE), depreciações e amortizações e outros gastos e perdas. Em março de 2015 o sujeito passivo começou a efetuar prestações de serviços e a liquidar IVA sobre essas prestações (alojamento - taxa reduzida e alimentação - taxa normal). Verificando-se a emissão da primeira fatura de prestação de serviços (fatura nº 1 - Anexo 1) no dia 11-03-2015. Nos exercícios de 2010 e 2011 comprovou-se que foram registadas e declaradas na contabilidade vendas de mercadorias no valor de € 27.883,31 e € 37.588,89 respetivamente, constituindo uma atividade residual. Nos exercícios de 2010 e 2011 as vendas de mercadorias registadas na contabilidade e declaradas, nos montantes mencionados são para um único cliente - Município de Tondela, com NIF: 506 822 680. A correspondente compra de mercadorias registada e declarada foi faturada na sua totalidade pela sociedade “B............, SA" com NIF: ………, seu único fornecedor. Não são declaradas quaisquer existências, pelo que toda a mercadoria registada em compras é também contabilizada e declarada vendida no próprio exercício. Por consulta ao sistema informático da AT - cruzamento da declaração anual - Anexo O e P, constata-se que, nos exercícios anteriores (inclusive 2009), o Município de Tondela consta como cliente da sociedade "B............, SA". Tudo indica que a atividade que a "A............" realiza (volume de negócios declarado nos anos de 2010 e 2011) foi originada apenas pelo facto de a sociedade “B............, SA” ter ultrapassado, nos anos anteriores o estabelecido no n.º 2 do artigo 113° do D.L 18/2008 de 29/1. Pois, de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 113, não podem ser convidadas a apresentar propostas entidades às quais a entidade adjudicante já tenha adjudicado, no ano económico em curso e nos dois anos económicos anteriores, na sequência de ajuste direto adotado nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 20.° do mesmo diploma, propostas para a celebração dos contratos cujo objeto seja constituído por prestações do mesmo tipo ou idênticas às do contrato a celebrar, e cujo preço contratual acumulado seja igual ou superior ao limite de € 75.000,00. Da análise documental da contabilidade do s.p. nos exercícios de 2010 e 2011 comprovou-se que o cliente - Município de Tondela, realizou a encomenda das mercadorias mediante a emissão de um documento designado de "requisição", onde constam as referências das mercadorias (código e designação) que pretende adquirir, bem como o preço a praticar e são apresentados à sociedade A............. Considerando as faturas de venda de mercadorias por parte da sociedade B............, SA apurou-se que estas encontram-se no armazém sito no Parque Industrial de ………, lote …… e pertencem à sociedade B............, SA. A partir da requisição do Município, a sociedade B............, SA emite uma fatura onde constam as mercadorias solicitadas para a A............. Posteriormente estas emitem a fatura da mercadoria para o Município. Da análise dos documentos registados não se constatou qualquer anomalia. Estes estão a ser emitidos de acordo com todos os requisitos do art.º 36.° do CIVA. Resumindo: O município realiza a encomenda mediante a emissão de um documento ao qual dá o nome de "requisição" onde constam as referências das mercadorias que pretende adquirir, bem como o preço a praticar (estes valores são fornecidos anteriormente) e envia-o para a A............. As mercadorias objeto de transmissão encontram-se no armazém sito no Parque Industrial de ………, lote …… e pertencem à B............ SA, e mediante a requisição do município, a B............ SA emite uma fatura onde constam as mercadorias solicitadas para a A............ e posteriormente esta emite fatura para o Município. As vendas têm por suporte faturas, onde constam as referências comercializadas, as quantidades, valor (valor mercadoria + imposto), cliente e respetivo NIF. A fatura indica o número da requisição. Assim, constata-se que o volume de negócios declarados em 2010 e 2011 é diminuto para um único cliente, tal como atrás referido e que as faturas de venda foram registadas quase simultaneamente com as de compra (no próprio dia ou nos dias imediatamente a seguir), conforme se demonstra em quadro que se anexa - Anexo n. 1 (fls 1 a 3). Por outro lado a sociedade A............, registou e declarou custos/gastos conforme quadro abaixo: [IMAGEM] Conforme se constata pelos valores apresentados não registou gastos com o pessoal. Na rubrica FSE, fornecimento e serviços externos estão registados custos com o consumia de energia, sendo esta utilizada para o exercício da atividade da empresa B............, SA. Ou seja, as instalações estão a ser utilizados pela sociedade B............, SA. Deste modo, podemos concluir que a sociedade tem estado inativa, por opção (até 2009) mas a suportar e declarar custos, essencialmente referentes ao imóvel que está a ser utilizado por outra sociedade. Com referência, aos exercícios de 2010 e 2011, pelos factos mencionados acima também se conclui que a sociedade declara custos/gastos que não correspondem, somente, aos indispensáveis para as vendas de mercadorias para o município de Tondela. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS No âmbito da ação inspetiva foram analisados os registos contabilísticos dos proveitos/reditos e custos/gastos, bem como aos respetivos documentos de suporte. EXPOSIÇÃO DOS FACTOS A análise centrou-se na correlação entre custos/gastos e proveitos/reditos, regra básica de imputação temporal de custos/gastos. Pois é esta correlação que determina o processo de repartição de uma forma racional e sistemática do custo do imobilizado à medida que se vai depreciando, pelos diferentes exercícios que integram a sua vida útil. No entanto são impostas regras que passamos a citar, art.º 29º a 34° do CIRC, decreto regulamentar 2/90 e decreto regulamentar 25/09, visando a obrigatoriedade de imputação a cada exercício das amortizações ou reintegrações que lhe dizem respeito variando entre as taxas mínimas e as taxas máximas. As taxas de depreciação e amortização encontram-se nas tabelas anexas aos respetivos decretos regulamentares e fazem parte integrante dos mesmos. A vida útil de um elemento do ativo imobilizado é para efeitos fiscais o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, independentemente do método utilizado. Analisados que foram os mapas de reintegrações e amortizações de cada um dos exercícios/períodos, verificou-se que para a determinação da quota anual de reintegração e amortização o s.p. utilizou o Método das Quotas Constantes, aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas ao DR 2/90 para o exercício/período de 2009 e no DR 25/09 para o exercício/período de 2010 e 2011. Mapa de Amortizações e Reintegrações de cada exercício/período: [IMAGEM] O imóvel sobre o qual se centrou a análise trata-se de um pavilhão sito no Parque Industrial de ………, lote ……, Viseu. O imóvel não está a ser efetivamente utilizado pelo s.p., é utilizado a fins alheios à empresa, quem utiliza o referido imóvel é a B............ SA, NIF: ……… (fornecedor da A............ nos exercícios de 2010 e 2011). O fornecimento por parte da B............ SA para a A............, já foi explanado no ponto 2.4.2. O imóvel funciona como armazém da B............ SA. As faturas que a B............ SA emite, em nota de rodapé indicam que o armazém se situa no Parque Industrial de ………, lote ……. Na fachada principal do edifício, os painéis que identificam a empresa pertencem à B............ SA. As mercadorias que estão no armazém pertencem à B............ SA. Quem utiliza as referidas instalações do Pavilhão é a B............ SA, por conseguinte a energia elétrica é consumida por esta empresa. Relativamente aos recursos humanos, tanto o pessoal que está ao balcão, no armazém ou escritório pertence todo ao quadro de pessoal da B............ SA. Resumindo temos que o armazém e a parte administrativa da B............ SA funcionam no referido pavilhão. Ou seja, conforme já referido anteriormente a sociedade tem declarado custos/gastos essencialmente referentes ao imóvel que está a ser utilizado por outra sociedade. A mercadoria é fornecida pela "B............, SA”, está armazenada nos armazéns propriedade da A............ mas é utilizada para toda a atividade da "B............, SA", pelo que existirá apenas um circuito documental e não físico das mercadorias comercializadas. Assim, conclui-se que a "A............" não exerce efetivamente a atividade em qualquer dos anos analisados. As instalações (armazéns) propriedade da "A............" estão a ser utilizados pela B............, SA para desenvolvimento da sua atividade, não só como armazenamento de mercadorias como também para todas as restantes "tarefas", tais como administrativos e comerciais. No caso em concreto, estamos perante uma prestação de serviços realizada pela A............ em benefício da B............, SA. Dado o exposto podemos concluir que estamos perante uma operação, abrangida pelo conceito de prestação de serviços, definido na alínea b), do n.º 2 do art.º 4 do CIVA e sujeita a liquidação de imposto à taxa normal de IVA (alínea c) do art.° 18 do CIVA). São consideradas prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. Perante este facto: Propomos como proveito/redito os gastos incorridos (valor anual das amortizações) referentes ao imóvel nos montantes de € 16.125,97, € 16.033,99; € 16.033,99 relativamente aos exercícios de 2009, 2010 e 2011 respetivamente. Acresce ainda o montante relativo ao pagamento do IMI relativo ao referido imóvel nos montantes de € 172,52; € 7.568,35; € 1.697,46 relativos aos exercícios de 2009, 2010 e 2011 respetivamente. Como o s.p. regista na contabilidade os custos/gastos suportados com o consumo de energia que é utilizado a fins alheios à empresa, ou seja está a ser utilizado por outra entidade a empresa B............ SA. Propomos como proveito/redito o montante de € 1.105,86, € 2.265,40 e € 2.119,67 nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 respetivamente, pois não existe qualquer relação entre este custo/gasto e a atividade da empresa. Os valores em causa resumem-se no quadro seguinte: [IMAGEM] Em resumo mediante os factos aflorados no presente relatório vamos ter em consideração o seguinte: IRC A A............ tem como sócios, as mesmas pessoas que a empresa B............ SA, ou seja, estamos perante duas empresas com sócios comuns. O exercício da atividade da A............ esteve dependente das condicionantes da B............ SA perante os seus clientes (neste caso condicionado pelas regras do DL18/2008 de 29/1). A B............ SA no caso em concreto tem o poder de decidir de forma direta, tem influência significativa nas decisões de gestão da A............. O aprovisionamento das mercadorias e o acesso a canais de venda das mercadorias (Município de Tondela) esteve dependente da decisão da B............ SA. Apesar de se encontrarem reunidas as condições do disposto na alínea b) n.º 1 do art.º 20.º do CIRC, em que se consideram rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente, rendimentos de imóveis, não vamos considerar qualquer correção em sede de IRC. Não se propõe a aplicação do valor tributável, para efeitos de IRC, pelo facto da operação ocorrer entre duas entidades com relações especiais. Com o ajustamento correlativo não resultaria para o Estado imposto superior ao obtido sem esta operação. IVA Quando as empresas efetuam transações entre si, as condições das suas relações económicas e financeiras são regidas, em regra, pelo mecanismo de mercado livre. Sabemos que uma empresa é uma entidade juridicamente distinta dos seus sócios (pessoas singulares ou outras empresas) que deve orientar as suas operações comerciais e financeiras em obediência ao consagrado princípio do preço de plena concorrência. De acordo com o disposto na alínea c) n.º 2 do art.º 16.º do CIVA, o valor tributável é o valor normal do serviço. O preço que seria acordado entre as partes deveria ser o que se estabeleceria se estivéssemos perante empresas independentes, relativamente a operações idênticas ou similares. Perante o caso concreto, consideramos o valor dos custos/gastos que a A............ suportou e que deveria ter sido suportado pela B............ SA, em gastos com as amortizações do imóvel, respetivo IMI e consumo de energia. De harmonia com o disposto na alínea b) do n.º 2 do art.º 4 do CIVA, consideram-se como prestações de serviços a título oneroso, as prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista a fins alheios à mesma, que obrigam à liquidação do imposto conforme alínea c) do art.º 18.º do CIVA, caso se dê ao bem ou bens, uma utilização em fins alheios à atividade. [IMAGEM] (…) IX- DIREITO DE AUDIÇÃO Tendo o s.p. sido notificado para exercer o direito de audição prévia nos termos do art.º 60º da LGT e do art.° 60° do RCPIT em 2013/05/10 (ofício 3741), este foi exercido em 2013/05/24 por escrito (ofício de entrada 10299 de 24/05/2013), dentro do prazo legal, procedendo-se à sua análise. Considerando todos os pontos da audição apresentados pode aferir-se que são enunciados basicamente os seguintes argumentos: Ponto 1- O sujeito passivo alega que não pode aceitar a qualificação como prestação de serviços, o facto da sociedade B............ SA utilizar as instalações da sociedade A………… Lda sem contrapartida, alegando que "... quando muito, poderíamos estar na presença dum arrendamento. Na realidade, e dadas as relações especiais (sócios comuns), estamos perante um contrato de comodato não formalizado", nomeadamente nos pontos 14, 15 e 16 do direito de audição. Mediante o exposto no referido direito de audição cumpre-nos esclarecer e ter presente que: Arrendamento é um contrato de cessão de um factor de produção, pelo qual seu proprietário, o entrega a outro para ser explorado, mediante determinada remuneração. Contrato de comodato é definido como um contrato gratuito pelo qual uma das partes (comodante) proporciona à outra (comodatário), mediante entrega, o gozo temporário de uma coisa (móvel ou imóvel), com a obrigação de a restituir. O que caracteriza o contrato de comodato é a entrega da coisa ter por fim o uso desta. O qual deve pertencer continuadamente ao comodatário, pois é em atenção a ele que o contrato é celebrado. Relativamente a esta situação a contabilidade carece de elementos probatório, ou seja, a contabilidade não espelha nenhuma destas situações. O que se verifica é a utilização de bens a fins alheios à empresa, e de acordo com a lei fiscal esta operação encontra-se abrangida pelo conceito de prestação de serviços, o qual se encontra definido na alínea b), do n.º 2 do art.º 4 do CIVA e por sua vez esta operação está sujeita a imposto IVA à taxa normal. A realidade é que os bens do sujeito passivo estão a ser utilizados por outra sociedade com sócios comuns e quem assume e declara todos os custos/gastos com a sua utilização é A………….". Mais qualquer contrato que o s.p. celebrasse com outra entidade a título gratuito, não deixaria pelo simples facto de ter sido celebrado contrato, de estar enquadrado na alínea b) do n.º 2 do art.º 4° do CIVA. Ponto 2 - O sujeito passivo contesta o facto da ação inspetiva de âmbito parcial, ter passado a geral, no decurso do procedimento inspetivo, (nomeadamente nos pontos 1 a 14 do direito de audição). Relativamente à alteração do âmbito da ação de univalente/parcial para polivalente/geral, cumpre esclarecer que analisada a faturação emitida pelo s.p. em cada exercício/período, não se constatou a prestação de serviços relacionados com B............ SA. Por outro lado, no decurso da ação de inspeção e através das faturas emitidas pela B............ SA relativamente à venda de mercadorias para a A………… Lda foi verificado que, nos anos analisados, a B............ SA ocupava efetivamente os armazéns da A............ o que implicou a utilização de todos os outros bens existentes no mesmo, bem como, os consumos/gastos, nomeadamente energia elétrica (entre outros) e só com base nesta informação, é que se procedeu ao alargamento da ação para incluir o IVA. Pois perante este facto estamos na presença de operações, e que de harmonia com o disposto na alínea b) do n.º 2 do art.º 4 do CIVA são abrangidas pelo conceito de prestação de serviços a título oneroso, as prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista a fins alheios à mesma, que obrigam à liquidação do imposto conforme alínea c) do art.º 18 do CIVA, caso se dê ao bem ou bens, uma utilização em fins alheios à atividade. Desta forma propôs-se, a alteração do âmbito do procedimento de inspeção, aos exercícios de 2009, 2010 e 2011 para IVA, nos termos do n.º 1, do artigo 15.º do RCPIT – Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária, uma vez que este imposto não constava do âmbito da ação. Como se verifica da alteração do âmbito da ordem de serviço foi dado conhecimento ao s.p., conforme consta do quadro 5 do Procedimento de inspeção externa ordem de serviço (art. 46º do RCPIT). Muito embora termos presente que uma empresa é uma entidade juridicamente distinta dos seus sócios e que deve orientar as suas operações comerciais e financeiras em obediência ao consagrado princípio do preço de plena concorrência, não se efetuaram correções em sede de IRC pelo facto de estarmos perante duas empresas que não são independentes, ou seja os sócios são comuns. Ponto 3 - Com referência ao último ponto da audição, nomeadamente ao mencionado: "Entretanto, pelo meio, ficaram tentativas de obtenção duma proposta, por parte da empresa por via negocial ..." refere-se que em todos os procedimentos inspetivos é informado o s.p., antes do termo da ação, sobre as irregularidades detetadas, uma vez que o s.p. pode, se assim o desejar proceder à regularização voluntária. Até porque o s.p, nos termos do art.º 29º do RGIT tem direito à redução das coimas conforme dispõe a alínea c) do referido artigo: "as coimas pagas a pedido do agente são reduzidas nos termos seguintes: se o pedido de pagamento for apresentado até ao termo do procedimento de inspeção tributária e a infração for meramente negligente, para 75% do montante mínimo legal". Assim da análise ao direito de audição verifica-se que este não vem alterar o que foi descrito no projeto de relatório, no que se refere às correções efetuadas, pelo que se propõe que as mesmas se mantenham.” [cfr. relatório inspetivo constante de fls. 56 e ss. do procedimento administrativo apenso aos presentes autos] Em razão do sancionamento hierárquico das correções foram emitidas as seguintes liquidações de imposto: [IMAGEM] A Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações relativas a IVA em sede de execução fiscal e em 30/12/2013 [cfr. guias de pagamento constantes de fls. 14 e 16] A manutenção do edifício foi suportada pela B............ SA [cfr. decorre da prova testemunhal] II.2 – De Direito Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira recorrer para este Supremo Tribunal da douta sentença proferida pelo TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial interposta pela A………… LDA contra as liquidações de IVA do ano de 2009 a 2011. Antes de conhecer a questão de fundo, que se prende com o saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação do artigo 9.º, n.º 29 do CIVA, importa conhecer primeiramente a questão prévia suscitada pelo MP no seu parecer, quanto à competência deste STA em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso. Vejamos, pois. II. Quanto à competência deste Supremo Tribunal para decidir o presente Recurso, já adiantamos que não consideramos este Supremo Tribunal competente para o efeito, como aliás surge bem sublinhado no Parecer do Ministério Público junto aos presentes autos. Nos termos do artigo 280.º , n.º 1 do CPPT (na redação introduzida pela Lei n.º 114/2019 , de 12 de Setembro), das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão de mérito e exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, por previsão explícita do artigo 16.º , n.º 1 do CPPT , a incompetência absoluta do Tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso, sendo ainda certo que, como decorre do artigo 641.º , n.º 5 do CPC , na redacção da Lei 41/2013 , de 26/6 (aplicável ex vi artigo 2.º , alínea e) do CPPT ), o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a exceção suscitada, a qual se consubstancia na incompetência da Secção de Contencioso Tributário do STA em razão da hierarquia. A competência do Tribunal deve, para tal efeito, aferir-se pelo quid disputatum ou quid decidendum , em antítese com aquilo que será mais tarde o quid decisum ; por outras palavras, a competência do Tribunal afere-se face à pretensão formulada pelo autor na petição inicial, traduzida no binómio pedido/causa de pedir, irrelevando qualquer tipo de indagação acerca do mérito do mesmo (cfr. Manuel A. Domingues de Andrade , Noções Elementares de Processo Civil , Coimbra Editora, 1979, pág. 91; Jorge Lopes de Sousa , CPPT Anotado e Comentado , I volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pág. 223 e ss.). Ora, atentando a que, nos termos do artigo 26.º, alínea b) do ETAF (na redação introduzida pela Lei n.º 114/2019 , de 12 de Setembro), se atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões de mérito que versem exclusivamente sobre questões de Direito dos Tribunais Tributários, e que, por sua vez, o artigo 38.º, alínea a) do mesmo diploma atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se precisamente o disposto no citado artigo 26.º, alínea b) , deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, a competência deste Supremo Tribunal está circunscrita a decisões de mérito que versem exclusivamente sobre questões de Direito e que, à data da prolação da sentença recorrida – a 26 de Maio de 2020 – já se encontravam em vigor e produziam efeito as novas redações em matéria de competências introduzidas por aquelas Leis – cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 01272/18, de 7 de Abril de 2021, ou no processo n.º 0429/14, de 10 de Março de 2021 (disponíveis em www.dgsi.pt ). III. No que ao presente caso interessa, referir-se-á que, para tal delimitação, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que, nas conclusões das respectivas alegações - as quais fixam o objecto do recurso artigo 635.º , n.º 4 do CPC -, a Recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida, invoca factos que não têm suporte na decisão recorrida, ou sugere ilações de facto distintas daquelas produzidas pela instância recorrida; tudo isto, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa. Por outras palavras, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal "a quo" (cfr., entre muitos outros, Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010, disponíveis em www.dgsi.pt ). O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se a Recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. IV. Ora, e vertendo ao caso que ora nos ocupa, extrai-se da leitura das conclusões do presente recurso jurisdicional que a Recorrente pretende extrair ilações de facto distintas daquelas a que chegou o Tribunal a quo . É o que se denota nas alíneas a das Conclusões, cujo teor se reproduz: No caso sob apreciação, verifica-se que, na operação em questão nos autos – utilização, em exclusivo por parte de um terceiro de um edifício que é propriedade da impugnante -, está em causa a cedência do gozo de um edifício que é propriedade da impugnante a favor de um terceiro sem que fosse estipulado qualquer prazo de duração, nem convencionada qualquer prestação que constitua o equivalente ou correspectivo daquela atribuição pelo comodante; Daqui emerge que tal operação não preenche, na sua íntegra, as características típicas do contrato de locação de bens imóveis, a saber: cedência do gozo de uma coisa, com carácter temporário e mediante retribuição ; De facto, não obstante a operação ora em questão conferir o direito de gozar a coisa, constata-se que não se encontra verificado o elemento essencial “carácter temporário”, porquanto não foi estipulado qualquer prazo de duração para a cedência do gozo da coisa , tratando-se, por isso, de um comodato celebrado por tempo indeterminado; Atente-se que, como é mencionado na douta sentença (cfr. fls. 14 da mesma), da prova testemunhal produzida resultou que “(…) a motivação subjacente [da operação] não era apenas a guarda e conservação, mas, também, de preparar a ulterior fusão. Não tendo esta ocorrido até à data, permanece por demonstrar qual o interesse que tem a Impugnante em manter por todos estes anos um imóvel, sem o rentabilizar, suportando os custos de amortização, IMI, etc.”, o que, atento o disposto no n.º 1 do art.º 1137.º do Código Civil , significa que, na falta de interpelação do comodante para esse efeito, ainda não se constituiu, por parte da comodatária, a obrigação de restituir o imóvel que lhe foi emprestado, posto que não findou o uso por que foi determinada tal cedência; De igual modo, não se encontra verificado o elemento “mediante retribuição”, uma vez que não foi convencionado qualquer tipo de retribuição ou pagamento de qualquer contrapartida pela comodatária que constitua o equivalente ou correspectivo daquela atribuição pelo comodante, ou seja, a cedência do gozo do imóvel ora em causa nos autos foi concedida a título gratuito; ” (sublinhados nossos). Aliás, esta conclusão é, em certa medida, confirmada pela Recorrida, que, no n.º 32 das Contra-alegações, vem sustentar o seguinte: “ está pois elidido, por parte da Impugnante, o disposto no artigo 4°, n° 2, al. b) do CIVA, invocado pela AT para fundamento na cobrança indevida à Impugnante do imposto de IVA ”. Reconhece-se, deste modo, a importância das considerações de natureza factual – a qualificação contratual – no desfecho decisório da sentença recorrida. Tal significa, portanto, que existe uma indiscutível controvérsia factual – e não uma mera argumentação jurídica – a dirimir e que a matéria controvertida no presente recurso não se resolve, por isso, mediante uma exclusiva aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados pela Recorrente, mas, ao invés, com uma reponderação das ilações de facto produzidas na instância recorrida. Na verdade, a Recorrente diverge, indiscutivelmente, da sentença recorrida quanto às conclusões a que esta chegou na análise dos elementos de facto carreados para o processo, para daí retirar consequências jurídicas que sejam favoráveis à leitura jurídica por si adotada nas Alegações. É, assim, posta em causa a apreciação e valoração da matéria factual decorrente do Probatório, a qual terá, pretensamente, motivado uma errada qualificação dos factos com a consequente repercussão no Direito, como se conclui claramente da alínea u) das respectivas Conclusões: “ Portanto, reitera-se, a operação em causa nos autos não preenche, na sua íntegra, as características típicas do contrato de locação de bens imóveis ” (sublinhados nossos). Pelo que, nesta perspectiva, inevitável se torna a conclusão de que o presente recurso não tem por exclusivo fundamento que configure exclusivamente matéria de Direito. Assim, a competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso pertence, não a este Supremo Tribunal Administrativo, mas ao Tribunal Central Administrativo Norte , para o qual os autos devem ser remetidos nos termos do artigo 18.º , n.º 1 do CPPT . VI. Fica, por conseguinte, prejudicado o conhecimento de quaisquer outras questões. III. Conclusões I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando configurem decisões de mérito e respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III - O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se a Recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação. Decisão Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte . Custas pela Recorrente, com taxa de justiça em 1 UC. Lisboa, 26 de Outubro de 2022. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia.