01023/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não padece de nulidade por omissão de pronúncia a sentença que, mal ou bem, aprecia e decide a questão submetida à apreciação do tribunal.

II- A insuficiência ou mediocridade da motivação jurídica da sentença, designadamente por apreciação da questão colocada à luz de circulares interpretativas e não à luz das normas legais vigentes, e o erro na interpretação das referidas circulares, embora seja susceptível de afectar o valor doutrinal da decisão, sujeitando-a ao risco de ser revogada, não produz nulidade por falta de fundamentação.

III- A nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão só ocorre quando há uma quebra da estrutura lógica da peça decisória por força de uma contradição intrínseca entre os fundamentos invocados e a decisão tomada, e não quando a contradição se verifica entre os respectivos fundamentos.

IV- Dado que a aquisição de parte indivisa de um prédio urbano destinado exclusivamente a habitação não cabe na previsão do n.º 2 do artigo 33.º do CIMSISSD, a taxa de sisa aplicável a essa transmissão tem de ser apurada em face do valor da totalidade do prédio e só depois deve ser considerado o facto de a aquisição ter incidido sobre parte indivisa, assim se fazendo incidir o imposto sobre o valor por que o bem foi transmitido.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, com os demais sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de improcedência da impugnação judicial que deduziu contra o acto de indeferimento de reclamação graciosa instaurada contra a liquidação de Imposto Municipal de Sisa efectuada por força da aquisição, com base no exercício do direito de remição, de metade indivisa do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia do Estoril sob o art.º 901.

Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:

1. A Douta Sentença é nula por falta de fundamentação, já que se limita a considerar, sem a mínima especificação de fundamentos, legal a liquidação impugnada, cuja análise rigorosamente não procedeu;

2. A douta Sentença apenas transcreveu o Ofício-Circular D-6/81, de 29 de Julho e a Circular n.º 10/89, de 5 de Junho de 1989, sufragando alegadamente a posição do Douto Ministério Público, mas sequer mencionou a questão nuclear objecto da acção, qual seja, a base tributável da hipótese de incidência de Sisa e a respectiva taxa aplicável, nos termos do art.º 33º, n.º 2 do CIMSISD;

3. Por isto, a Douta Sentença é também nula por omissão de pronúncia, conforme o art.º 125º do CPPT;

4. Efectivamente, a Douta Sentença não fez aplicação ou interpretação da norma pressuposto do facto gerador da Sisa perante a matéria de facto fixada pela mesma;

5. Para além dos vícios supra descritos, se entendida a fundamentação da Douta Sentença insuficiente ou incongruente, e não total, há que reconhecer igualmente a nulidade da mesma por oposição dos fundamentos com a respectiva decisão, nos termos do art.º 125.º do CPPT, ex vi alínea c) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC;

6. É que se entendermos como pressupostos da Douta Sentença as normas interpretativas internas da Administração Fiscal transcritas na decisão, é necessário concluir que ambas tratam de forma oposta a presente situação, pelo que nunca podem ser conjuntamente o fundamento da Douta Decisão recorrida;

7. As premissas da Douta Sentença estão em oposição entre si, antes mesmo de estarem em contradição com a própria conclusão, viciando, desse modo, o silogismo judiciário em que a sentença se estrutura;

8. Há, ainda, erro patente de julgamento de Direito, uma vez que o facto jurídico tributário em questão se subsume à isenção ou à aplicação da taxa reduzida de Sisa prevista no art.º 33.º n.º 2 do CIMSISD: (i) a Recorrente era já dona e legitima proprietária de metade do prédio urbano em referência à data da aquisição da totalidade do bem; (i) adquiriu o direito de propriedade sobre a outra metade do prédio com base no exercício do direito de remição, o qual tem por fundamento a defesa do património familiar, obstando assim a que os bens saiam do património familiar do executado para as mãos de terceiros [REIS, Alberto dos Reis, Processo de Execução, Vol. II, p. 478], e (iii) a referida aquisição não pressupõe nem visa qualquer fuga à Sisa, nem a Administração Fiscal diz ou prova o contrário.

9. Além disso, o n.º 4 da Circular n.º 10/89, de 5 de Junho de 1989, em situação inequivocamente paralela e que tem por pressuposto exactamente os mesmos fundamentos subjacente ao presente caso, entende que “a isenção ou a aplicação da taxa reduzida será a correspondente ao valor da transmissão de cada uma partes referidas”.

10. Em concordância com o entendimento que a própria Administração Fiscal tem, e bem, deveria ser a base de incidência, a única que reflecte a transmissão, isto é, Esc. 15.528.000$00, correspondente à metade do imóvel objecto da adjudicação, sendo devido Esc. 231.580$00 de Sisa, portanto;

11. A interpretação do art.º 33.º, n.º 2 do CIMSISD deve ser pautada na mens legis que tem como suposto o princípio do Direito à Habitação, plasmado na CRP no art.º 65.º, protegendo o mesmo, evitando, pois, a destruição da habitação própria da Recorrente;

12. Em resumo, a base de incidência deve ser o valor da transmissão efectuada, isto é, Esc. 15.528.000$00, com a aplicação da taxa média de 3,7623% e da taxa marginal de 11%.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” lavrou despacho para sustentar a inexistência das nulidades imputadas à sentença, afirmando que «Por entender que a Sentença Recorrida se encontra fundamentada e de acordo com a lei, mantenho-a nos seus precisos termos. Questão diversa, é a da concordância ou não com a solução encontrada, mas tal não consubstancia uma nulidade, pois, o que há é uma divergência entre o que foi decidido e aquilo que o Recorrente pretendia que tivesse sido.».

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:

«(...) Como primeiro fundamento do recurso invoca-se nulidade da decisão recorrida por falta de fundamentação e por oposição dos fundamentos com a respectiva decisão.

A nosso ver, e no que concerne à nulidade da decisão recorrida por oposição entre os fundamentos e a decisão, o recurso merece inteiro provimento.

Vamos pronunciar-nos, pois, em primeiro lugar, sobre a arguida nulidade da sentença recorrida, questão que logicamente precede o conhecimento do mérito da decisão e que, a proceder, obsta ao conhecimento das demais questões suscitadas.

Assim, e quanto à invocada nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão (art.º 668.º, n.º 1 al. c) do CPC) alega a recorrente que os pressupostos da sentença assentam em normas interpretativas internas da administração fiscal, transcritas na decisão, as quais tratam de forma oposta a questão sub judice, pelo que nunca podem constituir, conjuntamente, fundamento da decisão recorrida.

Afigura-se-nos que lhe assiste razão.

Na verdade a decisão sindicada seguia uma determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão – no sentido de que a taxa de sisa será calculada com base no valor patrimonial parcial que corresponder ao quinhão efectivamente transmitido, e, por força da remissão para a doutrina e fundamentação do Of. Circular da administração fiscal D-6/81, acaba por decidir noutro sentido divergente, concluindo que os limites referidos no art.º 33º, n.º 2 do Cód. Sisa são reportados ao valor de todo o imóvel e não apenas à parte adquirida.

Ou seja, o tribunal recorrido pronunciou-se sobre a questão objecto do recurso mas fê-lo mediante remissão para orientações genéricas da administração fiscal que tratavam a questão de forma diversa, o que conduziu a uma verdadeira incongruência, de resto demonstrada de forma clara nas alegações de recurso.

É pois manifesta a oposição entre os fundamentos e a decisão. Como ensinam José Lebres de Freitas, A. Montalvão Machado e Rui Pinto, no seu Código de Processo Civil, Anotado, vol. II, pag. 670 «entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (...) A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora da ineptidão da petição inicial (art.º 193-2-b).».

1.5. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

A- A impugnante era dona e legítima proprietária de metade do prédio urbano sito na Av. …, n.º …, no Estoril, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Cascais, sob o n.º 01990/190990, da freguesia do Estoril, e inscrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Cascais (doc. n.º 2 junto à p.i.);

B- O direito de propriedade sobre a outra metade indivisa do prédio identificado na al. A) do probatório, era pertença de B…, casado com a impugnante em regime de separação de bens (doc. n.º 4 junto à p.i.);

C- A impugnante veio a adquirir, pelo preço de Esc. 15.528.999$00 o direito de propriedade sobre a metade do prédio referido na al. A) do probatório, com base no exercício do direito de remição (Docs. nºs 5 e 6 juntos à p.i.);

D- Em 10.10.1999, a impugnante pagou a título de imposto de sisa a quantia de Esc. 1.552.800$00 (Doc. n.º 7 junto à p.i.);

E- Em 27.12.1999, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra o acto de liquidação do imposto de sisa referido na al. D) do probatório (Fls. 1 dos autos em apenso);

F- A reclamação graciosa a que alude a al. E) foi indeferida mediante despacho proferido em 20.12.2000 pelo Director de Finanças, o qual foi notificado à impugnante através do ofício n.º 26735 (Fls. 63 a 67 dos autos em apenso).

3. Na presente impugnação judicial está em causa a legalidade do acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa efectuada por força da aquisição, pela Impugnante, através do exercício do direito de remição em venda judicial realizada em 1999 numa acção executiva instaurada contra o seu cônjuge, de metade indivisa do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia do Estoril sob o art.º 901, pelo preço de 15.528.000$00, sendo que ela já era, na altura, proprietária da outra metade indivisa desse prédio.

A liquidação efectuada teve por base e pressuposto o entendimento, sufragado pela Administração Fiscal e reiterado na decisão proferida em sede de reclamação graciosa, de que a base de incidência do imposto era, no aludido caso, o valor da totalidade do prédio urbano em causa [2 x 15.528000$00 (preço de aquisição) = 31.056.000$00], o que conduziu ao imposto calculado nos termos que constam da seguinte informação prestada pela Divisão de Justiça Tributária da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa:

- Valor sobre que incide a sisa: 31.056.000$00

- Taxa: 10% (superior a 30.900 contos - taxa única de 10%);

- Produto: 3.105.600$00

A aplicação da fracção adquirida a este valor resulta em:

- 3.105.600$00 x ½ = 1.552.800$00

- Sisa a pagar = 1.552.800$00.

Ou seja, a base de incidência para efeitos de determinação da taxa de sisa foi o valor correspondente à totalidade do prédio, e só depois foi considerado o facto de a aquisição ter incidido sobre metade indivisa. Por força disso, foi aplicada a taxa única de 10% prevista no artigo 33.º n.º 2 do CIMSISD para a transmissão de prédios destinados exclusivamente a habitação de valor superior a 30.900.000$00, e não a taxa reduzida que o preceito prevê para valores inferiores.

Sustenta a Impugnante a ilegalidade dessa liquidação com base em errónea determinação da respectiva base de incidência, já que, na sua óptica, deveria ter-se aplicado o regime previsto no n.º 2 do artigo 33º do CIMSISD (na redacção dada pelo artigo 55º, n.º 4 da Lei n.º 87-B/98, de 31.12) conjugado com a interpretação que lhe foi dada pela Circular n.º 10/89, de 5.06.1989, por força dos quais a base de incidência do imposto seria o valor da parte indivisa transmitida (15.528.000$00) e não o valor do prédio objecto da transmissão (31.056.000$00). Donde resultaria que o imposto a pagar seria apenas de 231.580$00, por não haver que aplicar a taxa de 10% (só aplicável a valores superiores a 30.900 contos), mas a taxa reduzida prevista para os valores situados entre os 15.300 e os 20.400 contos, e que se traduziria na aplicabilidade da taxa média de 3.7623% e na taxa marginal de 11%.

Daí que a questão colocada e que cumpria decidir fosse a de saber se, face ao n.º 2 do artigo 33.º do CIMSISSD, na redacção que possuía em 1999, o objecto da aquisição que o preceito quis beneficiar é o prédio urbano, o edifício considerado na sua estrutura unitária e/ou a fracção autónoma destinada à habitação, ou se, como advoga a Recorrente, se quis também beneficiar a aquisição de uma parte indivisa desse prédio destinado a habitação.

A sentença julgou improcedente a impugnação com a seguinte e única fundamentação:

«Prescreve o ponto 4 da Circular n.º 10, de 05/05/1989 - Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património que: “Quanto às aquisições decorrentes da adjudicação em partilhas, divisão de coisa comum e transmissões por herança, ainda que nesses casos se não transmita a totalidade do imóvel, está-se perante situações específicas resultantes de normalmente o adquirente ser já proprietário de parte do bem e de não se estar perante a realização de actos com vista à fuga ao imposto. Assim, como também foi já decidido para situações idênticas pelo ofício circular D-6/81, de 29 de Julho de 1981, a isenção ou a aplicação da taxa reduzida será a correspondente ao valor da transmissão de cada uma das partes acima referidas.”.

De acordo com o Ofício - Circular D-6/81, de 29 de Julho, subordinado ao tema da aquisição de casa para habitação própria, diz-se no ponto 2 o seguinte: “beneficiam igualmente da isenção ou da redução da taxa de sisa as aquisições de fracções indivisas, quer o adquirente seja ou não comproprietário da habitação, desde que resida ou vá residir com carácter permanente, considerando-se, para o efeito, reportados a toda a habitação e não apenas à fracção adquirida, os limites legais estabelecidos naqueles preceitos legais.” (sublinhado nosso).

Do transcrito resulta como bem refere o Digno Magistrado do Ministério Público: “...os limites estabelecidos no referido artigo 33° n.° 2 são reportados a toda a fracção (como aliás foi feito aquando da liquidação por virtude da aquisição de metade da fracção por remissão) no montante de (15.528.000$00+15.528.000$00) 31.056.000$00, ou seja superior ao montante de 30.900 contos é lhe aplicável a última taxa enumerada naquele n.º 2, ou seja, a taxa de 10% sobre o montante da metade da fracção adquirida por remição (15.528.000$00”. E conclui “O imposto municipal de sisa devido é assim no montante de 1.552.800$00”.

Inexistindo motivos para não acompanharmos a posição defendida pelo Digno Magistrado do Ministério Público, e resultando do probatório que a impugnante liquidou a título de sisa a quantia de 1.552.800$00 (al. D do probatório), se conclui que não existe qualquer diferença entre a sisa liquidada e a sisa devida.».

É contra esta decisão que se insurge a Impugnante, invocando a sua nulidade nos termos previstos no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e no artigo 668.º, nº 1, alíneas b), c) e d) do Código de Processo Civil (CPC), com fundamento em omissão de pronúncia, falta de fundamentação e contradição entre os fundamentos e a decisão. Por outro lado, sustenta que a decisão incorreu em erro de julgamento, porquanto o facto jurídico tributário em questão se subsume à aplicação da taxa reduzida de sisa prevista no art.º 33.º n.º 2 do CIMSISD.

3.1. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Segundo o disposto nos artigos 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC e 125.º, n.º 1, do CPPT, a decisão é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, nulidade que está directamente relacionada com o comando ínsito no artigo 660.º, nº 2, do CPC, que lhe impõe o dever de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

Na decisão recorrida essa obrigação não foi violada, pois a questão colocada pela Impugnante era a da (i)legalidade do acto de liquidação do imposto de sisa por errónea determinação da base de incidência para efeitos de aplicação da taxa prevista no artigo 33.º do CIMSISSD, e foi essa a questão que, mal ou bem, foi analisada, tendo-se julgado, com base no teor de Circulares emitidas pelos Serviços da Administração Fiscal e no teor do parecer pré-sentencial prolatado pelo Ministério Público, que não se verificava tal ilegalidade na medida em que a taxa de sisa se devia reportar ao valor de toda a habitação/prédio (31.056.000$00) e não apenas ao valor da fracção adquirida (15.528.000$00).

Improcedem, pois, nesta parte, as conclusões do presente recurso.

3.2. Da nulidade da sentença por falta de fundamentação.

Constitui nulidade da sentença, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Como explicava já o Prof. ALBERTO DOS REIS, no “Código de Processo Civil Anotado”, e tem sido entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, a falta de fundamentação prevista nesse preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente ou errada, quer a nível factual, quer jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» - obra citada, vol. V, pág. 140.

Assim sendo, tal nulidade ocorre quando falte em absoluto a indicação desses fundamentos, mas já não quando se verifique a deficiência ou incongruência da fundamentação e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta.

No caso vertente, a sentença contém a motivação factual e jurídica que levou a Mmª Juíza a julgar inverificada a ilegalidade assacada ao acto de liquidação, e que consiste na invocação do teor da Circular n.º 10, de 5/05/89 e do Ofício-Circular n.º D-6, de 29/07/81, bem como da argumentação tecida pelo Ministério Público que toca à leitura e interpretação dessas circulares.

Deste modo, a insuficiência ou mediocridade dessa fundamentação, designadamente por apreciação da questão colocada apenas à luz de circulares interpretativas produzidas pela própria administração fiscal e não à luz das normas legais vigentes no Código de Sisa, e o erro na interpretação das referidas circulares por falta de atenção ao respectivo teor, embora seja susceptível de afectar o valor doutrinal da decisão, sujeitando-a ao risco de ser revogada, não produz a respectiva nulidade.

Pelo que, também nesta parte, improcedem as conclusões do recurso.

3.3. Nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Como se sabe, a decisão judicial deve constituir a consequência lógica dos fundamentos invocados pelo julgador, razão por que a nulidade prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 668.º do CPC e no artigo 125.º do CPPT se verifica sempre que na fundamentação da sentença o julgador tenha seguido determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decide noutro sentido, oposto ou divergente.

Ou seja, esta nulidade ocorre quando há uma quebra da estrutura lógica da peça decisória por força de uma contradição intrínseca entre os fundamentos invocados e a decisão tomada, e não quando a contradição se verifica apenas entre os respectivos fundamentos.

Ora, na sentença impugnada, o julgador deixou explicitado, no discurso fundamentador, que o teor das circulares que deixou transcritas o levavam a julgar como correcta a tese sustentada pelo Ministério Público no parecer pré-sentencial quanto à legalidade do acto impugnado, na medida em que delas resultava que os limites estabelecidos no artigo 33° n° 2 do CIMSISSD se reportavam a todo o imóvel transmitido. Parece-nos, pois, e sempre com o devido respeito por contrária opinião, que a decisão de improcedência da impugnação está em conformidade lógica com o raciocínio do julgador exposto na respectiva fundamentação. Se este raciocínio é contraditório e/ou está errado, designadamente porque as circulares são antinómicas, tratando de forma oposta a mesma situação e não permitem suportar o raciocínio exposto pelo Ministério Público e acolhido na sentença, ocorrendo, dessa forma, uma motivação incongruente e a uma decisão contra legem, isso é já questão diferente, de eventual erro de julgamento, mas não de nulidade da sentença.

Sendo assim, e não se podendo afirmar que a fundamentação aduzida na sentença enferme de qualquer impossibilidade de articulação lógica com a decisão de improcedência da impugnação, não se pode considerar verificada a invocada nulidade, improcedendo as respectivas conclusões do recurso.

3.4. Do erro de julgamento.

A questão que resta analisar e decidir consiste em saber se a decisão incorreu em erro ao julgar, com base no teor de Circulares da Administração Tributária, que não ocorria a errónea determinação da base de incidência da taxa do imposto de sisa, na medida em que ela se devia reportar, como efectivamente se reportou, ao valor total do prédio e não ao valor da metade indivisa transmitida.

Deste modo, e visto que a razão de decidir residiu no entendimento de que o teor das mencionadas Circulares permitiam essa conclusão, importa, antes de mais, frisar que as circulares não constituem regras de decisão para os tribunais e que a circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada, em face do disposto no actual artigo 68.º-A, n.º 1, da Lei Geral Tributária, às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário, não altera esta perspectiva, porque elas não têm força vinculativa nem para os particulares nem para os tribunais.

Como explica CASALTA NABAIS In “Direito Fiscal”, 5.ª edição, pág. 201., as circulares constituem «regulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos. Por isso não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais. E isto quer sejam regulamentos organizatórios, que definem regras aplicáveis ao funcionamento interno da administração tributária, criando métodos de trabalho ou modos de actuação, quer sejam regulamentos interpretativos, que procedem à interpretação de preceitos legais (ou regulamentares).

É certo que eles densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos actos a praticar pela administração tributária aquando da sua aplicação. Mas isso não os converte em padrão de validade dos actos que suportam. Na verdade, a aferição da legalidade dos actos da administração tributária deve ser efectuada através do confronto directo com a correspondente norma legal e não com o regulamento interno, que se interpôs entre a norma e o acto.».

Neste contexto, não tendo as circulares valor normativo, não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam, era essencial que a questão colocada fosse analisada, antes de mais, à luz do quadro normativo vigente desenhado pelo Código de Sisa, particularmente da norma constante do artigo 33.º, até porque o princípio constitucional da legalidade exige que sejam definidos por lei os elementos essenciais dos impostos (incidência, isenções e taxas), não podendo essa matéria ficar à mercê da definição que a Administração Tributária lhe dê através das suas circulares.

É o que se passa, de imediato, a fazer.

O imposto municipal de sisa é um imposto que incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis qualquer que seja o título por que se operem – artigos 1.º e 2.º do CIMSISSD. Porque se trata de um imposto que se destina a tributar o património, ele incide «sobre o valor por que os bens foram transmitidos» - artigo 19.º do CIMSISSD. E nos termos do artigo 33.º do CIMSISSD, com a redacção em vigor à data do facto tributário em questão (Lei n.º 87-B/98, de 31.12), no caso de transmissões de prédios ou fracção autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação, as taxas são as seguintes:

Taxas percentuais

Valor sobre que incide o imposto municipal de sisa (contos)

Marginal

Média (*)

Até 11.170

0

0

De mais de 11.170 até 15.300

5

1,349 7

De mais de 15.300 até 20.400

11

3,762 3

De mais de 20.400 até 25.500

18

6,609 8

De mais de 25.500 até 30.900

26

Superior a 30.900

Taxa única

10

Por conseguinte, relativamente à transmissão do direito de propriedade sobre prédios ou fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a habitação, ou de figuras parcelares desse direito (usufruto, uso e habitação, direito de superfície), estipulou-se um regime de isenção para os casos em que a sisa incida sobre um valor até 11.700 contos, e um regime de tributação à taxa única de 10% para os casos em que a sisa incida sobre valor superior a 30.900 contos. Já para os casos de o imposto incidir sobre valores situados entre os 11.700 contos e os 30.900 contos, fixou-se um regime de taxas variáveis, mais benévolas do que a taxa norma de 10%.

A questão que se coloca é, então, a de saber se, no caso de transmissão do direito a parte indivisa de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação, a isenção ou a redução da taxa de sisa ali prevista se reporta ao valor da parte indivisa transmitida ou, pelo contrário, se reporta ao valor do prédio objecto da transmissão.

A questão já foi alvo de debate e decisão neste Supremo Tribunal no que diz respeito à situação de isenção de sisa, tendo-se concluído que a aquisição de parte indivisa não goza desse benefício – cfr. acórdãos proferidos em 25/05/1994, 14/06/1995, 11/12/1996, 26/11/1997 e 28/10/2009, nos Processos nºs 14826, 16651, 20141, 20231 e 421/09, respectivamente.

Como se deixou explicado naquele primeiro acórdão, cuja doutrina sufragamos face à bondade da respectiva argumentação, «É manifesto que a aquisição de metade indivisa, ou, melhor se dirá, de direito a parte indivisa de um prédio ou de uma sua fracção autónoma, não encontra guarida no citado normativo. Objecto da aquisição que a lei claramente beneficia é o prédio urbano, edifício considerado na sua estrutura unitária, ou uma fracção dele, destinados a habitação. O que bem se compreende, pois, por um lado, tal concepção unitária evita a evasão fiscal, facilmente alcançável através de escalonadas transacções de parcelas de um direito de propriedade fraccionado, e, por outro lado, porque manifestamente se pretendeu fomentar, através do benefício da isenção, a aquisição de fogos, de habitações, com a destinação que lhes é própria, fim que, compreensivelmente, não é alcançado quando o objecto da aquisição é um direito sobre uma parte não determinada de um prédio.».

Por outro lado, e como também se deixou dito no acórdão prolatado no Processo n.º 421/09, não parece possível aplicar, analogicamente ou por interpretação extensiva, a norma que prevê a isenção às situações de transmissão de metade indivisa de prédio urbano destinado à habitação, porquanto «a isenção representa um privilégio excepcional, ditado por considerações de conveniência social ou por razões de ordem económica, estimulando o desenvolvimento de actividade de superior interesse nacional ou regional. É por isso que não pode ser interpretada analogicamente, embora se admita a interpretação extensiva, conforme o art.º 11º do Código Civil. Esta, porém, só é possível quando se possa concluir com certeza que o legislador disse menos do que pretendia, por imprecisão de linguagem ou formulação estreita de mais. (...). Ora, no caso em apreço, é evidente que, por um lado, a isenção na aquisição de metade indivisa não está contemplada na previsão legal, já que nela não se fala desse tipo de aquisição e, por outro, o legislador não quis dizer menos do que queria.».

Ora, foi justamente por força da dificuldade sentida pela Administração Fiscal no tratamento fiscal desta questão e de outras situações como a transmissão de figuras parcelares do direito de propriedade, que a Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património sentiu necessidade de emitir em 5 de Maio de 1989 a Circular n.º 10, com o seguinte teor

«(...)

FIGURAS PARCELARES DO DIREITO DE PROPRIEDADE

2. Não tem sido uniforme a doutrina da Administração Fiscal quanto ao tratamento a dar às figuras parcelares do direito de propriedade, quando esteja em causa o saber se deverão ou não ficar abrangidas pelas isenções, nos casos em que a lei fazia apenas alusão a «prédios» ou «fracções autónomas», e qual o valor a considerar para efeito dos limites estabelecidos.

A formulação dada ao art.º 11.º n.º 22.º e ao art.º 33.º nº 2.º aponta claramente para a transmissão do direito de propriedade plena e, por outro lado, entender por interpretação que às figuras parcelares transmitidas isoladamente aproveitaria também a isenção ou a redução da taxa de acordo com o seu valor seria abrir as portas à evasão fiscal.

Nestes termos, deverá entender-se que só à transmissão da propriedade plena é aplicável o regime de isenção ou redução acima referido, salvo nos casos de transmissão simultânea dos direitos em que poderá desdobrar-se, caso em que se aplicará a cada valor a taxa que corresponda à totalidade da transmissão. Ou seja, calculando-se a sisa referente àquela totalidade e, por proporção, a correspondente ao valor de cada figura parcelar.

AQUISIÇÕES EM PARTES INDIVISAS

3. Do mesmo modo, a transmissão isolada de partes indivisas não caberá no âmbito da isenção ou da redução de taxas, salvo nos casos em que a totalidade do prédio ou da fracção autónoma sejam adquiridos em compropriedade.

AQUISIÇÃO EM PARTILHAS E DIVISÃO DE COISA COMUM

4. Quanto às aquisições decorrentes da adjudicação em partilhas, divisão de coisa comum e transmissões por herança, ainda que nesses casos se não transmita a totalidade do imóvel, está-se perante situações específicas resultantes de normalmente o adquirente ser já proprietário de parte do bem e de não se estar perante a realização de actos com vista à fuga ao imposto.

Assim, como também foi já decidido para situações idênticas pelo ofício circular D-6/81, de 29 de Julho de 1981, a isenção ou a aplicação da taxa reduzida será a correspondente ao valor da transmissão de cada uma das partes acima referidas.

(...)».

Donde decorre, desde logo, que não assiste razão à Recorrente quando advoga que o n.º 4 da Circular n.º 10/89 trata uma situação paralela à sua e com os mesmos pressupostos, pois, como se vê, esse n.º 4 aborda as aquisições decorrentes da adjudicação em partilhas, divisão de coisa comum e transmissões por herança, e não as aquisições por força do exercício do direito de remição, sabido que esta figura jurídica constitui uma forma de a família do executado adquirir os bens alienados na venda executiva, mediante o pagamento do maior preço que tenha sido oferecido, funcionando, na sua actuação prática, como um “direito de preferência qualificado” na venda dos bens do executado.

Por outro lado, decorre do teor dessa circular que a Administração perfilhou o entendimento de que o legislador terá pretendido restringir a isenção ou redução da taxa de sisa às situações de transmissão da totalidade do prédio ou, no caso de transmissão de partes indivisas, às situações de aquisição da totalidade do prédio em regime de compropriedade, dado que nesta não há possibilidade de fuga ao imposto alcançável através de graduais aquisições de partes indivisas.

O que vai de encontro ao entendimento sufragado pela citada jurisprudência.

Aliás, já no anterior oficio-circular D-6/81, de 29 de Julho, onde se admitia a possibilidade de isenção ou de redução da taxa para as aquisições de fracções indivisas (quer o adquirente fosse ou não comproprietário da habitação) desde que residisse ou fosse residir com carácter permanente nessa habitação, a Administração Fiscal considerara que, mesmo nesse caso, os limites legais estabelecidos no artigo 33.° se tinham de reportar a toda a habitação e não apenas à fracção indivisa adquirida. E só no caso de aquisições decorrentes da adjudicação em partilhas, divisão de coisa comum e transmissões por herança, em que não fosse transmitida a totalidade do imóvel, é que a isenção ou a taxa reduzida aplicável deveria ser a correspondente ao valor de cada uma das partes transmitidas.

E também para nós a interpretação mais correcta é a de que a aquisição de parte indivisa de um prédio urbano ou de uma sua fracção autónoma não cabe na previsão do citado normativo legal - seja no que toca à isenção de sisa, seja no que toca à redução da taxa - por ser essa a solução mais conforme com a letra e com o espírito da lei e a mais respeitadora da unidade lógica do sistema, pois só ela evita a evasão fiscal e honra a ratio do preceito, de fomento à aquisição de habitações próprias, não alcançável com a mera aquisição de parte alíquota de prédio ou de fracção autónoma deste.

Quanto à situação da Recorrente, verifica-se que ela era já comproprietária do prédio destinado a habitação aqui em questão, sendo titular de metade indivisa, e que se limitou a adquirir a outra metade, de que era titular o seu cônjuge, através do exercício do direito de remição.

Pelo que embora a evasão fiscal possa estar, no caso, fora de causa, o certo é que a finalidade da aquisição pela Recorrente foi a de conseguir resgatar o imóvel à venda judicial forçada, e não a de alcançar, através dessa via, uma casa de habitação para si. Aliás, tal como resulta da matéria por si alegada e da própria lógica da sua qualidade de cônjuge e comproprietária, ela já residia nessa casa e a venda da metade indivisa do executado não iria destruir essa situação, pois enquanto comproprietária podia nela permanecer, tendo o direito de a habitar. Razão por que não colhe o argumento da necessidade da aplicação da taxa reduzida prevista no citado n.º 2 do artigo 33.º como forma de conferir e proteger o direito da Recorrente à habitação.

Assim sendo, bem andou a Administração Tributária ao considerar o valor da totalidade do prédio para determinar a taxa aplicável nos termos do n.º 2 do artigo 33.º do CIMSISSD e ao atender, depois, ao facto de a aquisição ter incidido sobre metade indivisa, para assim fazer incidir o imposto sobre o valor por que o bem foi transmitido.

Improcedem, assim, todas as conclusões das alegações do presente recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida com a presente fundamentação.

Custas a cargo da Recorrente, com procuradoria que se fixa em 1/6.

Lisboa, 20 de Outubro de 2010. – Dulce Neto (relatora) – Brandão de Pinho – Valente Torrão.