Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A…, com sede nos …, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, a liquidação adicional de IRC do ano de 1989.
O Mm. Juiz do TAF de Coimbra julgou tal impugnação parcialmente procedente.
Inconformada, a impugnante interpôs recurso para este Supremo Tribunal.
Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:
- 1.É a partir das regras da contabilidade que, numa primeira fase, deve ser feito o apuramento do lucro tributável para efeitos fiscais, sem prejuízo da posterior realização de correcções que a legislação fiscal determinar ao resultado obtido com base na contabilidade, nos termos do n. 1 do artigo 17..° do CIRC.
- 2.Assim, de acordo com o princípio contabilístico da "prudência" a recorrente não devia contabilizar como proveito, como na verdade não contabilizou, um montante de juros de mora objecto de condenação judicial contra um seu cliente, sem que tenha ocorrido o seu pagamento, dado tratar-se de um "activo contingente".
- 3.O "princípio ou regra da prudência" deve prevalecer, no caso objecto de recurso, sobre o "princípio da especialização dos exercícios", pelo simples facto da contabilização prudente de um activo ser mais relevante, sob o ponto de vista da "true and fair view" do balanço e da "defesa dos credores", do que considerar como proveito um potencial recebimento que está para além da vontade e do controlo da própria empresa, antes dependendo, ao menos em parte, da eficácia da máquina judicial e da existência de bens do devedor.
- 4.Embora o "princípio da especialização dos exercícios" deva ceder, no caso do recurso, face ao "princípio da prudência", porém, mesmo entendendo-se o contrário, o que apenas se configura como hipótese de raciocínio, tal princípio – o da especialização dos exercícios" – não impede que no caso concreto dos juros de mora de acções judiciais, dada a contingência e imprevisibilidade inerente ao seu recebimento, sejam apenas contabilizados, enquanto proveito, no ano em que tal vier a suceder, tal permitindo o artigo 18. n. 2 do CIRC.
- 5.Acresce que, nos termos do artigo 17.° n. 1 do CIRC, os juros de acções judiciais não são objecto de variações patrimoniais positivas (cfr. artigo 21.° do CIRC) nem de especiais correcções de acordo com critérios da fiscalidade que determinem que devam ser considerados como proveitos fiscalmente relevantes.
- 6.O acórdão do TCA Sul de 29.4.03 em que o Senhor Juiz "a quo" se estribou, relatava uma situação completamente diferente da presente, uma vez que nesse caso o contribuinte debitou ("facturou") os juros aos seus clientes e contabilizou tais proveitos na conta de "proveitos diferidos", não tendo sucedido nada disto com a recorrente.
- 7.Desta forma, salvo o devido respeito, não faz sentido, no caso presente, defender (tal como o fez o Senhor Juiz "a quo") que a recorrente devia antes ter levado a proveito os juros e, consequentemente, criar uma provisão para clientes de cobrança duvidosa.
- 8.De qualquer forma, ainda que pudesse fazer sentido tal contabilização (debitar ao cliente/levar a proveito e, consequentemente, criar provisão), o que de forma alguma se concede, sempre se diga que os tribunais não podem deixar de ser sensíveis ao encargo administrativo suplementar que tal procedimento trás para as empresas com a gestão do seu contencioso, sem efeitos práticos visíveis, quer para a AF quer para o contribuinte.
- 9.Por outro lado, a empresa ao "debitar" os juros de mora aos clientes objecto de processo ou execução judicial poderá estar a beneficiar o próprio infractor, pois vai possibilitar ao devedor a contabilização de um custo, com o consequente decréscimo da sua matéria colectável.
10.Foram, pois, violados os artigos 17º n. 1 e 18º n. 2 do CIRC e, bem assim, o "princípio da prudência" constante do n. 4 do POC, aprovado pelo DL 410/89, de 21 de Novembro, dos pontos 5.3. e 6. da Directriz Contabilística n. 26, de 19.5.1999, e, por força da aplicabilidade no direito interno, ex vi Directriz Contabilística n. 18 (publicada no DR 179, 2ª série de 5.8.1997), do n. 20 e 21 da IAS 37; foi ainda violado o mesmo princípio constante do POC do Sistema Bancário, nos termos Instrução n. 4/96 do Banco de Portugal, Capítulo VII (Normas Específicas de Contabilização), ponto 4 (Créditos Vencidos), ponto (ii) (contabilização de juros e despesas após o vencimento), aplicável analogicamente ao presente caso.
Não houve contra-alegações.
Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
- 2.No tocante à matéria de facto, e uma vez que a mesma não veio impugnada, remete-se para os termos da decisão da 1ª instância – art. 713º, 6, do CPC, ex-vi do art. 726º do mesmo Código.
- 3.A questão a resolver nos presentes autos está em saber se os juros de mora peticionados em acções propostas em tribunal devem ser incluídas ou não na rubrica proveitos, relativamente ao exercício em que a acção foi proposta ou se, pelo contrário, podem ser incluídas no exercício em que tais juros de mora vierem a ser percebidos.
A recorrente coloca a questão do seguinte modo:
“O objecto do presente recurso respeita, pois, à inclusão na matéria colectável de IRC do ano de 1989 dos seguintes valores referentes a proveitos incorridos, na opinião da AF, com juros de mora judiciais”.
O que a recorrente entende é que esse montante de juros de mora só pode ser contabilizado no exercício em que venham efectivamente a ser obtidos.
Defende assim que o princípio de especialização de exercícios, deve ceder face ao princípio da prudência. E, mesmo que assim se não entenda, devido à imprevisibilidade e contingência do seu recebimento, só podem ser contabilizados como proveito no ano do respectivo recebimento, como é permitido pelo art. 18º do CIRC. Também de acordo com o art. 17º do CIRC não são proveitos fiscalmente relevantes. Acresce que considerar tais juros como proveito e inscrever uma verba igual como provisão (como sustenta o Mm. Juiz), constitui um encargo administrativo para as empresas, a que o Tribunal não pode deixar de ser sensível.
Que dizer?
Pois bem.
É inequívoco que vigora no CIRC o princípio da especialização de exercícios, como decorre do art. 18º, 1, do CIRC.
Ora, não se percebe porque razão o alegado princípio da prudência deve prevalecer sobre o princípio da especialização de exercícios.
Nada se vê que impeça que a importância em causa seja levada a proveitos (com a correlativa provisão), já que, como bem refere o Mm. Juiz a quo, fazendo apelo a este normativo legal, considera que “os proveitos e os custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento”.
Na verdade, é sabido que o princípio de especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu efectivo recebimento.
A aplicação deste princípio ganha assim relevância nos casos em que não existe coincidência entre o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados e o exercício em que os recebimentos ou despesas correspondentes têm lugar.
Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro.
Ora, em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro( Vide Acórdão do STA de 9/2/2000, rec. n. 22.208.)
Quer isto dizer que o facto do seu recebimento estar para além da vontade e do controle da própria empresa não significa que não possa ser tido como proveito do respectivo exercício, almofadado com a possibilidade da provisão de igual montante – art.33º, 1, a) e 34º, 1, b) do CIRC, na redacção ao tempo vigente.
Nem se nos afigura – diferentemente do que defende o recorrente – que os juros das acções judiciais não sejam objecto de variações patrimoniais positivas, que impeçam que sejam considerados proveitos fiscalmente relevantes.
Por outro lado, não se vê que uma tal contabilização proveito /provisão signifique encargo administrativo suplementar gravoso, nem onde possa estar o benefício do infractor.
Mas não quer isto dizer, sem mais, que se deva proceder à correcção técnica do proveito em causa, considerando, como se viu, o princípio da especialização dos exercícios.
Sem pôr em causa a relevância fiscal de tal princípio, não haverá impedimento à imputação de custos (ou de proveitos) a exercícios anteriores, quando tal imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.
O que está de acordo com o POC – Plano Oficial de Contabilidade, tanto de 1977, como de 1989 – prevendo perdas imputáveis a exercícios anteriores.
Aliás, a própria AF, bastante rígida no entendimento deste princípio da especialização económica dos exercícios (vide ofício-circular C-1/71, de 11/1) flexibilizou a sua posição através do ofício-circular C-1/84, de 18/6, consequência do parecer do Centro de Estudos Fiscais, publicado in CTF 307/309, págs. 781 e ss., sobre que recaiu despacho de concordância do SEO, de 8/6/84.
Assim, no caso concreto, afigura-se-nos ser de aceitar, para efeitos fiscais a contabilização efectuada pelo contribuinte, já que não vem ocorre qualquer omissão voluntária ou intencional, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios (Vide Acórdão do STA de 23/2/2000, rec. n. 24.039.)
Sem embargo de se reconhecer a necessidade de contabilizar como proveito o montante dos juros de mora, quando efectivamente forem percebidos.
A pretensão do recorrente merece assim acolhimento.
4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida no segmento impugnado, julgando-se nessa parte procedente a impugnação, com a inerente anulação, nessa dimensão, do acto impugnado, com a restituição do montante indevidamente liquidado, acrescido dos competentes juros indemnizatórios.
Sem custas.
Lisboa, 25 de Janeiro de 2006. Lúcio Barbosa (relator) - Vítor Meira - Pimenta do Vale.
