3DO DIREITO
DECIDINDO NESTE STA
Questiona o recorrente a possibilidade de ter sido instaurada/autuada, em 10/02/2009, (fls. 1 do processo executivo apenso) a execução fiscal, de que a presente oposição é incidente, porquanto em 06/01/2009 (vide fls. 3 do processo executivo apenso) deduziu reclamação graciosa contra a liquidação que constitui a dívida exequenda em cuja petição escreveu, a finalizar, o seguinte:
“ Mais esclarece o Reclamante que pretende PRESTAR GARANTIA idónea nos termos da al. f) do artº 69º e do nº 1 do artº199º ambos do CPPT pelo que aguarda notificação quanto ao montante a garantir”.
Sustenta que, estando pendente a reclamação graciosa de decisão não podia ser instaurada a execução fiscal. Depois, consequentemente com o que alega, remata que tendo sido indevidamente instaurada a execução fiscal a dívida é inexigível.
A resposta da decisão recorrida foi no sentido contrário, defendendo que aquele efeito suspensivo decorrente da prestação de garantia, não impede a instauração da execução fiscal, uma vez que o efeito suspensivo não é reportado ao acto de liquidação, o qual produz todos os seus efeitos, mas sim à cobrança coerciva da dívida. E acrescentou que a norma do artigo 69° do CPPT manda aplicar a prestação da garantia nos termos do mesmo Código e esta prestação só está prevista no âmbito da execução fiscal, como se retira do artigo 199°, n° 2 do CPPT, concluindo que a prestação de garantia não só não se opõe à instauração da execução fiscal, como pressupõe a sua existência. Refere ainda o artº 52° da Lei Geral Tributária e o nº 5 do artº 199º do CPPT como alicerce desta sua consideração.
Quid Juris?
Com o devido respeito por opinião diversa, cremos que, a final, assiste razão ao recorrente, muito embora não se acolha a totalidade da sua argumentação, como deixaremos expresso e, atentos os contornos factuais fixados no presente caso, não se estranha, à luz da tese que este defende, a sua manifestação de indignação quando refere perante a Administração Fiscal (doc. 3 junto com a petição de oposição a fls. 15 Vº) não compreender “como é que a manifestação pela contribuinte da intenção de prestar garantia idónea é reciprocada com uma citação para execução fiscal”. É que, desde logo, efectivamente, entre a apresentação da petição de reclamação graciosa em 06/01/2009 (ainda dentro do prazo de pagamento voluntário do tributo liquidado) e a notificação para efeitos de prestação de garantia (fls. 12Vº do processo executivo) que determinou a reacção imediata do contribuinte, de 20/02/2009, passou um período de tempo razoável sem que o seu requerimento de que prestação de garantia tivesse sido deferido ou indeferido.
Ora, não obstante o artº 60º do CPPT determinar que os actos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei (ocorrendo aqui, especialidade em relação à certeza e liquidez das dívidas no foro civil), a mesma para ser exigível carece de ser devidamente notificada e de ter decorrido o prazo de pagamento voluntário o que significa no dizer de Antunes Varela in Direito das Obrigações em Geral Vol. II pag. 40 e segs; Almedina (cujos ensinamentos continuam actuais) que estamos no campo das obrigações a prazo “cujo cumprimento não pode ser exigido ou imposto à outra parte antes de decorrido certo período ou chegada certa data”
Mas, efectuada a notificação da liquidação e decorrido que seja este prazo de pagamento, à Administração Tributária é concedido o privilégio da execução prévia (decorrente do princípio da definitividade dos actos tributários) que só pode ser obstado (suspenso) no caso de ser contestada a certeza e liquidez da dívida exequenda por meios graciosos ou impugnatórios e se for prestada a garantia que se encontra prevista no artigo 169º do CPPT, inclusive, portanto, para a situação dos autos em que foi deduzida reclamação graciosa.
O que se disse é o afloramento do princípio de que os actos administrativos são executórios logo que eficazes, podendo ser impostos coercivamente pela Administração sem recurso prévio aos tribunais, desde que a imposição seja feita pelas formas e nos termos admitidos por lei.
Deste modo, a simples apresentação de reclamação graciosa contra o acto da liquidação não impede a extracção de certidão da dívida (logo que decorrido o prazo para pagamento voluntário, e ainda que esteja no início o prazo para impugnar administrativamente ou contenciosamente) e a sua remessa para o serviço de finanças e instauração da execução para cobrança pois que a liquidação constitui um acto tributário que goza da referida definitividade daí derivando o referido privilégio de execução prévia, podendo ser de imediato cobrada coercivamente a dívida, independentemente da possibilidade de ela vir a ser sindicada através dos meios próprios de reacção, meios esses que só importam a suspensão da execução quando a dívida se encontre garantida (ou tenha sido deferido pedido de dispensa de garantia)
Esta executoriedade não fica na disponibilidade da Administração Tributária ou sujeita ao seu critério da melhor oportunidade pois como se refere no Ac. deste STA de 12/04/2012 tirado no recuso nº 0322/12.
(…) Findo o prazo para o pagamento voluntário, é extraída pelos serviços competentes a certidão de dívida e remetida ao órgão periférico local competente, o qual, com base nessa certidão, instaura e promove a tramitação da execução fiscal, sendo considerado órgão de execução fiscal (arts. 88.º, n.ºs 1 e 4, 148.º, n.º 1, alínea a), 149.º, 150.º, n.º 1, e 152.º, n.º 1, do CPPT).
A execução fiscal, como decorre do n.º 3 do art. 36.º da Lei Geral Tributária (LGT) (Diz o art. 36.º, n.º 3, da LGT: «A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei») e está previsto no n.º 3 do art. 85.º do CPPT – «A concessão de moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamentos de responsabilidade tributária subsidiária» –, não pode ser suspensa, a não ser nas situações em que a lei expressamente o permite.
Essa proibição de suspensão da execução fiscal é «um afloramento do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, genericamente enunciado no art. 30.º da LGT, que proíbe à administração tributária, fora de casos especialmente previstos, retardar a cobrança dos tributos» (JORGE LOPES DE SOUSA Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 3 ao art. 85.º, págs. 694/695.).
Entre os casos em que a lei admite a suspensão da execução fiscal contam-se a reclamação graciosa e a impugnação judicial da liquidação em que se discuta a legalidade da liquidação da dívida exequenda, desde seja prestada garantia idónea nos termos das leis tributárias ou a administração tributária tenha dispensado o executado da prestação da garantia, o que depende da verificação dos requisitos de que a lei faz depender essa dispensa (art. 52.º, n.ºs 1, 2 e 4, da LGT (Diz o art. 52.º da LGT, nos seus n.ºs 1, 2 e 4:
- «1.A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda.
- 2.A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
[…]
4. A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
[…]».)).
Assim, embora a instauração de impugnação graciosa ou contenciosa contra o acto tributário não obste à sua imediata executoriedade, a lei admite que a execução fiscal se suspenda «até à decisão do pleito» nos casos previstos no artigo 169.º do CPPT, designadamente a reclamação graciosa ou a impugnação judicial «que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda» (Quanto ao alcance da expressão «legalidade da dívida exequenda» e sua distinção do conceito de «legalidade da liquidação da dívida exequenda», utilizado noutras normas legais, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume III, anotação 3 ao art. 169.º, pág. 208.), desde que tenha sido constituída garantia nos termos do art. 195.º ou prestada nos termos do art. 199.º, ambos do CPPT, ou tiver sido efectuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido ou tiverem sido nomeados bens à penhora pelo executado no prazo referido no n.º 6 do art. 199.º do CPPT e que sejam suficientes para aquele efeito (Sobre a suspensão da execução fiscal, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume III, anotação 2 ao art. 169.º, págs. 207/208.).
Ou seja, a garantia é imprescindível para a obtenção do efeito suspensivo da execução, sendo apenas dispensada nos casos previstos na lei (art. 52.º, n.º 4 da LGT e art. 170.º do CPPT).
A garantia, como decorre do art. 169.º, n.º 1, do CPPT, mantém-se até à decisão do pleito, sendo que, nos termos do disposto no art. 183.º, n.º 2, do mesmo Código, só pode ser levantada, oficiosamente ou a requerimento de quem a prestou, quando «no processo que a determinou tenha transitado em julgado a decisão favorável ao garantido ou haja pagamento da dívida», sendo que no n.º 3 do mesmo artigo se admite que o levantamento seja «total ou parcial consoante o conteúdo da decisão ou o pagamento efectuado» (…).
Mas a reclamação graciosa apresentada, no caso dos autos, incluiu na própria petição inicial requerimento de prestação de garantia o que determina alguns efeitos específicos como procuraremos demonstrar de seguida:
Embora a alínea f) do artº 69º do CPPT comporte, logo no seu início, a regra da inexistência de efeito suspensivo sobre a cobrança do tributo como consequência da apresentação da reclamação graciosa, o que, no dizer de Jorge Lopes de Sousa (nota 7) ao artº 69º do seu CPPT Comentado e anotado, 6ª edição 2011) significa que a Administração Tributária pode dar execução ao acto que é objecto de reclamação; logo de seguida comporta a seguinte excepção: “salvo quando for prestada garantia adequada nos termos deste Código…” o que leva a que o mesmo autor expresse no mesmo local e obra citada que “Se a execução não estiver ainda instaurada quando for prestada garantia o efeito suspensivo desta obsta à instauração da execução” e cite os acs. deste STA de 11/10/2006 no rec. 513/06, e de 09/09/2009 no rec. 347/09, como admitindo esta mesma possibilidade.
Devemos então considerar que o efeito suspensivo da reclamação graciosa se possa efectivar antes da instauração da execução mesmo antes de prestada a garantia e desde logo, por efeito do seu requerimento?
A regra é a de que qualquer requerimento apresentado para prestar garantia tem a virtude de suspender o procedimento de cobrança e se como no caso dos autos ainda não estava iniciada qualquer cobrança coerciva esta não pode desenvolver-se até haver decisão sobre a garantia requerida, desde logo por respeito aos comandos constitucionais dos artºs 266º e 268º. Ora, se a oponente/recorrente apresentou reclamação e requerimento/pedido para prestar garantia, estando a aguardar que os serviços da AT lhe fixem o montante a garantir, o que acontece é que o processo de execução não podia ter sido instaurado, como foi, pois em si própria a instauração é já lesiva dos interesses do contribuinte pois que afecta ou pode afectar a esfera patrimonial do executado que pode ver posta em crise perante terceiros a sua credibilidade financeira e solvabilidade económica (que se aplica tanto a particulares como a empresas) o que pode ter imediatos efeitos negativos para si designadamente para a obtenção de créditos quer para a realização de negócios (no sentido de que a simples instauração de processo disciplinar a Magistrado é já acto lesivo contenciosamente impugnável, decidiu a Secção de Contencioso Administrativo deste STA no rec. 0362/07 de 14/06/2007 o qual teve sequência noutros arestos e inflectiu a Jurisprudência até aí fixada em sentido oposto).
Consideramos que impondo-se à Administração Tributária o dever legal de se pronunciar sobre os requerimentos que lhe são apresentados, então na ausência de tal pronúncia sobre o requerimento de prestação de garantia apresentado na petição de reclamação graciosa deveria a mesma abster-se de quaisquer diligências tendentes ao desenvolvimento do procedimento de cobrança incluindo a instauração de execução fiscal.
Não pode é deixar de ser apreciado este requerimento antes da própria instauração do processo executivo para que o direito do contribuinte/reclamante de efectivar a prestação de garantia no prazo de 10 dias após a notificação para tal, possa ser exercido.
O que se disse determina que, no caso dos autos, não pudesse ter sido sequer instaurado o processo execução fiscal devendo ter havido um despacho autónomo incidente sobre o requerimento de prestação de garantia apresentado na petição de reclamação graciosa, pois que tal o consentia o disposto no artº 69º al. f) do CPPT e impunha o (artº 56º nº 1 da LGT). Tal, não tendo sucedido, determina que o procedimento adoptado incorra em ilegalidade determinativa da procedência da presente oposição.
Ainda sobre o campo de aplicação distinto do artº 69º al. f) e do artº 169º, ambos do CPPT não podemos deixar de chamar a atenção para a nota 8 ao artº 69 do CPPT comentado e anotado pelo Sr. Conselheiro Jorge Lopes e Sousa, 6ª edição I Vol pag. 637, onde além do mais refere:
“A harmonização possível destas duas disposições, no que concerne à prestação de garantia e obtenção de efeito suspensivo na pendência da reclamação graciosa, será entender que o regime previsto nesta alínea f) é aplicável quando a reclamação graciosa é apresentada antes de ser instaurada execução, enquanto aquela norma do nº 2 do artº 169º tem o seu campo de aplicação no domínio da execução fiscal”.
Concordando, considera-se, pois, que o artº 69º al. f) do CPPT, tem um campo de aplicação distinto do referido no estabelecido no artº 169 do CPPT, (preceito este que se refere à suspensão de execução fiscal já instaurada) e na sequência do que ficou dito, e que se defende, transparece a sua utilidade criando a excepção à regra da inexistência de efeitos suspensivos do processo gracioso.
Em suma: não ocorre dúvida que os campos de aplicação destes normativos são efectivamente diferentes (o regime previsto na alínea f) do art. 69.º do CPPT é aplicável quando a reclamação graciosa é apresentada antes de ser instaurada a execução e a norma do n.º 2 do art. 169.º do CPPT tem o seu campo de aplicação no domínio da execução fiscal, anotando-se que até os prazos para prestar garantia são distintos (10 dias e 15 dias, respectivamente).
Assim, também anuímos que em situações como a dos autos (dedução de reclamação graciosa com pedido de prestação de garantia na própria petição inicial apresentada antes de instaurada a execução fiscal) o conteúdo da alínea f) do art. 69.º do CPPT ao atribuir “efeito suspensivo” à reclamação graciosa da liquidação de imposto, só pode ser aquele que, de resto, é o mais intuitivo ao intérprete: suspende-se todo o procedimento posterior de cobrança na fase em que se encontrar à data de apresentação do requerimento e até que a garantia seja prestada ou decorra o prazo para esse efeito fixado pela Administração Tributária.
Concluímos, pois, que no âmbito da reclamação graciosa a garantia pode ser prestada em dois momentos distintos. Antes ou depois da instauração da execução. A situação corrente será a de ser requerida após a instauração da execução regendo o artº 169º do CPPT, mas admite-se, no artº 69º al. f) do mesmo compêndio normativo, que, ainda, antes de ser instaurado o processo executivo fiscal possa ser requerida a prestação de garantia e efectivada a mesma o que obsta à instauração da execução solução que se compreende e não belisca o direito do Estado de cobrar as suas receitas fiscais, garantido que está pela garantia prestada. Este preceito comporta assim a possibilidade de um efeito suspensivo do procedimento global tendente à cobrança do tributo antes da instauração da execução se requerida a prestação de garantia na petição inicial e for prestada no âmbito do procedimento próprio no prazo de dez dias. E, também é certo que esta prestação de garantia tem um efeito de perenidade, mesmo no caso de indeferimento da reclamação graciosa e posterior apresentação de impugnação judicial, como resulta do disposto no artº 103º nº 5 do CPPT.
No caso concreto, reitera-se, a Administração Tributária não podia deixar de conhecer do requerimento de prestação de garantia apresentado pois que a possibilidade da sua apresentação está prevista no referido artº 69º al. f) do CPPT e porque o artº 56º nº 1 da LGT lhe impõe esse dever.
Aqui chegados cumpre, também, ponderar que até à entrada em vigor da Lei nº 3-B/2010 de 28/04, para obter o efeito suspensivo do processo de execução fiscal, o executado teria que lançar mão de um meio contencioso que contendesse com a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida. Caso não houvesse garantia (constituída ou prestada) ou bens penhorados capazes de garantir a dívida exequenda e acrescido, o executado era posteriormente notificado para prestar garantia no prazo de 15 dias (ou obter a dispensa da mesma), sob pena de prossecução dos demais termos da execução.
Mas esta Lei, através do seu artigo 120º, deu nova redacção, designadamente, aos nºs 2 e 3 do artº 169º do CPPT abrindo a possibilidade de, após o termo do prazo de pagamento voluntário, e enquanto não decorrer o prazo legal de apresentação do meio de reacção/reclamação do acto tributário, a prestação da garantia anteceder a apresentação do meio gracioso ou judicial (nº 2 do art. 169º do CPPT), assim se obtendo, desde logo, o efeito suspensivo o que implica a apreciação directa e imediata pela Administração fiscal do requerimento apresentado com tal fim o qual dá origem a um procedimento próprio que só é extinto se no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.
E, se assim é para as situações em que já existe processo executivo também nas situações em que o processo executivo ainda não foi instaurado se considera, porque o admite a lei no caso de reclamação graciosa, que deverá haver imediata apreciação do requerimento apresentado para prestação de garantia, dando este origem a um procedimento próprio, prévio, à instauração da execução.
A consequência de tudo o que ficou dito e do entendimento que se perfilha é a consideração de que o requerimento apresentado para prestação de garantia na petição de reclamação graciosa devia ter originado, por dever legal e respeito pelo “princípio da decisão” um procedimento próprio por parte da administração fiscal designadamente com o seu deferimento/indeferimento autónomo antes da instauração do processo executivo fiscal (artº 56º nº 1 da LGT). O facto de tal não ter sucedido, impedia o desenvolvimento dos seus termos processuais.
Assim sendo, não pode ser confirmada a decisão recorrida.
Concluímos, pois, que ocorre fundamento próprio para oposição, enquadrável na alínea i) do artº 204 do CPPT derivada da instauração e indevido desenvolvimento processual do processo executivo fiscal o que determina o desacerto da decisão recorrida.
Pelo exposto, o recurso procede, devendo ser revogada a decisão recorrida.
